FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.04.2016 - 8 K 2166/14
Fundstelle
openJur 2016, 9759
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Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt sind.

Die Kläger sind Ehegatten und wurden im Streitjahr 2012 zusammen zur Einkommen-steuer veranlagt. Ihre 1986 geborene Tochter nahm im Jahr 2006 das Medizinstudium in X auf. Die Kläger kauften deshalb am 1. April 2008 eine Eigentumswohnung mit Pkw-Abstellplatz am Studienort zum Preis von insgesamt 44.000 EUR und überließen sie ihrer Tochter unentgeltlich zu Wohnzwecken. Nachdem die universitäre Ausbildung der Tochter im Dezember 2011 endete und diese ab Februar 2012 ihr praktisches Jahr am ... Klinikum in Y begann, verkauften die Kläger am 13. Januar 2012 die Wohnung für 70.000 EUR. Im Kaufvertrag wurde vereinbart, dass die Übergabe der Wohnung zum 1. Februar 2012 an die Käuferin erfolgen sollte. In Ziffer 8 des Vertrages wurde ausgeführt, dass der Kaufgegenstand nicht vermietet, sondern von der Tochter der Verkäufer bewohnt sei. Der Verkäufer habe die Räumung des Vertragsgegenstands bis zum 31. Januar 2012 zu erwirken. Bereits am 17. November 2011 hatte die Tochter gemeinsam mit ihrem künftigen Ehemann eine Eigentumswohnung in Z gekauft. Die Übergabe dieser Wohnung fand am 29. Dezember 2011 statt. Die Tochter zog noch im Dezember 2011 von der bisherigen Wohnung in X in die neue Wohnung in Z um und ließ die von ihr nicht mehr benötigten Möbel (ein Bett, einen Schreibtisch, einen kleinen Esstisch, zwei Stühle, einen Kleiderschrank und eine Waschmaschine) zurück. Nachdem die Käuferin der X Wohnung nur die Waschmaschine übernahm, transportierte die Tochter die restlichen Möbel im Januar 2012 in die Wohnung ihrer Eltern. Den Kleiderschrank entsorgte sie. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die notariellen Kaufverträge vom 1. April 2008, vom 13. Januar 2012 und vom 17. November 2011 und die Erläuterungen des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung verwiesen.

In der Steuererklärung für das Streitjahr beantragten die Kläger u.a. in der „Anlage U“ die Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen an ihre Tochter. Einen Gewinn aus der Veräußerung der Wohnung in X erklärten sie erst auf eine entsprechende Anfrage des beklagten Finanzamts A (FA). Den Gewinn bezifferten sie auf 26.000 EUR und erklärten, die Wohnung sei vom 1. April 2008 bis zum 31. Januar 2012 zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden. Im Einkommensteuerbescheid vom 26. Juli 2013 erfasste das FA einen Veräußerungsgewinn der Ehegatten gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG von jeweils 13.000 EUR. Außerdem berücksichtigte es antragsgemäß Unterhaltsaufwendungen für die Tochter gemäß § 33a Abs. 1 EStG in Höhe von 8.004 EUR.

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger am 1. August 2013 form- und fristgerecht Einspruch beim FA ein, den das FA mit seiner Einspruchsentscheidung vom 23. Mai 2014 als unbegründet zurückwies. Das FA führte aus, der Veräußerungsgewinn sei steuerlich zu erfassen. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liege auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut einem Kind, für das er Anspruch auf Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG habe, unentgeltlich zu Wohnzwecken überlasse. Im Streitfall lägen diese Voraussetzungen jedoch nicht vor, weil die Tochter bereits im April 2011 das 25. Lebensjahr vollendet habe und daher ein Kinderfreibetrag nach § 32 EStG bzw. ein Anspruch auf Kindergeld ab diesem Zeitpunkt nicht mehr bestanden habe. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

Hiergegen erhoben die Kläger am 26. Juni 2014 ebenfalls form- und fristgerecht Klage beim Finanzgericht Baden-Württemberg.

Die Kläger tragen vor, die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG seien im Streitfall erfüllt.

Zum einen sei die Wohnung gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1. Alternative EStG im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seiner Entscheidung vom 26. Januar 1994 X R 94/91 maßgeblich darauf abgestellt, dass eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch dann vorliege, wenn der Steuerpflichtige seinem Kind eine Wohnung in Erfüllung seiner Unterhaltspflicht unentgeltlich zu Wohnzwecken überlasse. Die Ausführungen verschlössen nicht generell die Annahme einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, wenn die Voraussetzungen des § 32 EStG nicht mehr vorlägen. In der Entscheidung vom 18. Januar 2011 X R 13/10 habe der BFH wörtlich ausgeführt:

„Eine nach diesen Grundsätzen der Klägerin zuzurechnende Eigennutzung scheidet im Streitfall jedoch aus, da nach den bindenden Feststellungen des FG die Tochter im Streitjahr nicht als Kind i.S. des § 32 EStG bei der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer zu berücksichtigen war und die Wohnung auch nicht zur Erfüllung einer gegenüber der Tochter bestehenden Unterhaltsverpflichtung überlassen wurde.“

Die höchstrichterliche Rechtsprechung berücksichtige demnach weiterhin die Unterhaltsverpflichtung des Steuerschuldners als gesonderten Prüfungspunkt in Bezug auf die Auslegung einer „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“. Ein pauschales Abstellen auf das Lebensalter der Tochter der Kläger sei weder interessengerecht noch verhältnismäßig, da dadurch ein Handeln der Kläger in Erfüllung ihrer Unterhaltspflicht zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung führen würde, die dadurch verursacht werde, dass die Tochter ein langjähriges Studium absolviere. Es sei dabei insbesondere zu beachten, dass sich die Tochter der Kläger innerhalb der Regelstudienzeit befunden habe. Insofern sei den Klägern auch nicht eine etwaige „mutwillig verlängerte“ Studiendauer ihrer Tochter anzulasten. Zwischen den Parteien sei unstreitig, dass die Tochter der Kläger aufgrund des Medizinstudiums als Erststudium bis zu ihrem Abschluss zum Unterhalt berechtigt gewesen sei. Eine aufwendige Amtsermittlung seitens der Beklagten habe daher nicht vorgelegen. Der einzige Zweck, den die Kläger bei dem Erwerb der Eigentumswohnung verfolgt hätten, sei ihrer unterhaltsberechtigten Tochter in Erfüllung dieser Unterhaltsverpflichtung eine Wohnung zur Verfügung zu stellen. Dies zeige sich auch daran, dass die Kläger die streitgegenständliche Eigentumswohnung in kürzester Zeit veräußert hätten, als die Fortführung des Studiums der Tochter (praktisches Jahr) in Y festgestanden habe. Nachdem der Wohnsitz der Kläger nicht in einer zumutbaren Entfernung zum Studienort X liege, habe zudem ein berechtigtes Interesse der Kläger an dem Erwerb der Wohnung bestanden. Eine ausschließliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken habe daher bis zum Auszug der Tochter bestanden. Der Leerstand zwischen Auszug und Veräußerung der Immobilie sei unschädlich, wenn - wie im Streitfall - eine Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bestanden habe.

Hilfsweise sei aber auch der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG erfüllt. Hiernach werde der Veräußerungsgewinn nicht besteuert, wenn das Wirtschaftsgut im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt werde. Im Januar 2012 habe ein unschädlicher Leerstand wegen der unstreitigen Veräußerungsabsicht der Kläger bestanden. Da die Voraussetzungen des § 32 EStG bis zum 24. April 2011 vorgelegen hätten, habe auch in den beiden, dem Jahr der Veräußerung vorangegangenen Jahren 2010 und 2011 eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken stattgefunden. Die vom FA angenommene fehlende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Zeitraum vom 24. April 2011 bis 31. Dezember 2011 sei unschädlich, da die zweite Alternative keine ausschließliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken voraussetze. Ein Redaktionsversehen könne ausgeschlossen werden, da die Alternativen durch das Wort „oder“ getrennt seien, so dass sich das Wort „ausschließlich“ nicht auf die zweite Alternative beziehen könne. Die Erstreckung des Merkmals „ausschließlich“ auch auf die zweite Alternative sei eine Auslegung contra legem. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Ausführungen des Klägervertreters in den Schriftsätzen vom 26. Juni 2014, vom 2. September 2014 und vom 13. November 2014 verwiesen.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die Einkommensteuer für das Jahr 2012 vom 26. Juli 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Mai 2014 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Betrag von 26.000 EUR nicht berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung seines Antrags im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Gründe

1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger daher nicht in ihren Rechten gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Tatbestandsvoraussetzungen beider Alternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 EStG sind nicht erfüllt. Das FA hat daher zu Recht einen Veräußerungsgewinn nach § 22 Nr. 2 i.V. mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG im Steuerbescheid berücksichtigt.

a) Private Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 22 Nummer 2 EStG sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall unstreitig erfüllt. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 EStG sind Wirtschaftsgüter hiervon ausgenommen, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.

b) "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" ist bei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG so zu verstehen wie in § 10e EStG und in § 4 des Eigenheimzulagengesetzes (BFH-Urteil vom 18. Januar 2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936). Die Frage, inwieweit der Eigentümer eine Angehörigen unentgeltlich überlassene Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt, ist durch die Rechtsprechung des BFH geklärt. In Fällen, in denen der Eigentümer eine Wohnung nicht selbst bewohnt, kann eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nur angenommen werden, wenn er die Wohnung einem Kind i.S. des § 32 Abs. 1 bis 5 EStG überlässt (BFH-Urteile vom 26. Januar 1994 X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544 und X R 17/91, BFHE 173, 352, BStBl II 1994, 542; und vom 18. Januar 2011 X R 13/10, BFH/NV 2011, 974; BFH-Beschluss vom 29. September 1994 X B 214/94, BFH/NV 1995, 500; FG Münster, Urteil vom 29. Januar 1997 8 K 5863/94 E, EFG 1997, 798; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 4. März 2010 10 K 259/08, juris; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 30. September 2015 1 K 1654/14, juris).

Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall ab dem 24. April 2011 nicht mehr vor, da ab diesem Zeitpunkt die Tochter nicht mehr gemäß § 32 EStG einkommensteuerrechtlich bei den Klägern zu berücksichtigen war. Ab diesem Zeitpunkt liegt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken durch die Kläger mehr vor. Die Wohnung wurde daher im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt.

Der vom Klägervertreter zitierten Formulierung aus der Entscheidung des BFH vom 18. Januar 2011 X R 13/10 (aaO) ist nicht zu entnehmen, dass auch ohne das Vorliegen der Voraussetzungen des § 32 EStG allein das tatsächliche Bestehen einer zivilrechtlichen Unterhaltspflicht der Kläger gegenüber ihrer Tochter für die Annahme einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ausreicht. In seinen Entscheidungen aus den Jahren 1994 hat der BFH die Ausdehnung des Begriffs der „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ bei unentgeltlicher Überlassung an einen Angehörigen zu dessen Wohnzwecken ausschließlich auf die Fälle beschränkt, in denen die Wohnung an ein Kind überlassen wird, das nach § 32 EStG einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen ist. Zur Begründung hierfür hat der BFH die „logische Parallelität zu der Regelung in § 34f EStG herstellt“ und darauf hingewiesen, dass § 32 EStG typisierend eine zivilrechtliche Unterhaltspflicht unterstellt. Dabei hat er eine Anknüpfung an das tatsächliche Bestehen einer zivilrechtlichen Unterhaltspflicht jedoch ausdrücklich aus Praktikabilitätserwägungen abgelehnt (vgl. FG Münster, Urteil vom 29. Januar 1997 8 K 5863/94 E, aaO). In seiner Entscheidung aus dem Jahr 2011 hat der BFH bei der Bildung des maßgeblichen Obersatzes genau diese Entscheidungen zitiert, ohne zu erkennen zu geben, dass hiervon abgewichen werden solle. Daher ist die Formulierung, dass die Wohnung „auch nicht zur Erfüllung einer gegenüber der Tochter bestehenden Unterhaltspflicht überlassen wurde“, eindeutig als eine Bekräftigung in dem Sinne zu verstehen, dass die Voraussetzung des § 32 EStG nicht erfüllt sind und damit auch nicht vom gesetzlich vermuteten Bestehen einer Unterhaltspflicht auszugehen ist. Eine Ausweitung der Auslegung auf alle die Fälle, in denen zwar die Voraussetzungen des § 32 EStG nicht vorliegen aber eine zivilrechtliche Unterhaltspflicht besteht, kann dieser Entscheidung daher nicht entnommen werden. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass sich im Streitfall die Entscheidung des Gesetzgebers, durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I 2006, 1652) die Altersgrenze in § 32 Abs. 4 Nr. 2 EStG vom 27. auf das 25. Lebensjahr abzusenken, auswirkt. Diese Entscheidung ist verfassungskonform (BFH-Urteile vom 17. Juni 2010 III R 35/09, BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176 und vom 11. April 2013 III R 83/09, BFHE 241, 25, BStBl II 2014, 1010; BFH-Beschluss vom 24. Februar 2014 XI B 15/13, BFH/NV 2014, 839; Nichtannahmebeschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 4. Januar 2011 2 BvR 2875/10 und vom 19. März 2015 2 BvR 646/14).

c) Auch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG setzt im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren eine „ausschließliche“, im Sinne einer zusammenhängenden und ununterbrochenen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, die allerdings nicht die vollen drei Kalenderjahr umfassen muss, voraus (Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383 Rz 25; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Auflage, 2016, § 23 Rz 18; Kube in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 15. Auflage, 2016, § 23 Rz 6; Risthaus, Der Betrieb - DB - 1999, 1032 (1034); a.A. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach - H/H/R -, EStG, 21. Auflage, 2006, § 23 Rz 128 und 131; Glenk in Blümich, EStG, 130. Auflage, 2015, § 23 Rz 58; Sauren, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2000, 60 (62); Korn, Kölner Steuerdialog -KÖSDI - 2000, 12479 (12492)).

Es ist den Klägern zwar zuzugeben, dass der Wortlaut der Vorschrift eine Beschränkung des Begriffes „ausschließlich“ auf die erste Alternative nahelegt. Der Wortlaut ist in dieser Hinsicht jedoch - entgegen der Auffassung der Kläger - nicht eindeutig und damit auslegungsfähig. Eindeutig wäre nach dem Wortlaut der Begriff der Ausschließlichkeit auch auf die zweite Alternative anzuwenden, wenn der Gesetzestext das Wort „ausschließlich“ auch in der zweiten Alternative - wiederholend - verwenden würde. Umgekehrt wäre er eindeutig nicht in der zweiten Alternative anzuwenden, wenn dort beispielsweise durch die Einfügung des Wortes „auch“ geklärt wäre, dass im Gegensatz zur ersten Alternative gerade keine ausschließliche Eigennutzung im maßgeblichen Zeitraum erfolgen muss.

Der Sinn und Zweck der Vorschrift gebieten es hingegen, den Begriff der Ausschließlichkeit auch bei der zweite Alternative anzuwenden. Die Verlängerung der Frist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG von zwei auf zehn Jahre durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) sollte nach dem Willen des Gesetzgebers dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit dienen und dem Gebot der Steuergerechtigkeit entsprechen (Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/Die Grünen vom 9. November 1998, Bundestagsdrucksache 14/23, S. 179f).

Weiter heißt es dort zur Regelung des Ausnahmetatbestands wörtlich:

„Zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes (z. B. wegen Arbeitsplatzwechsels) unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von selbstgenutztem Wohneigentum nicht der Besteuerung, soweit das Wohneigentum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder aber im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Die erste Alternative ermöglicht, von der Spekulationsbesteuerung abzusehen, wenn das Wirtschaftsgut, z. B. wegen Arbeitsplatzwechsels, verhältnismäßig kurzfristig veräußert wird.“

Maßgebliches Motiv für die Bildung des Ausnahmetatbestands war also die Auffassung, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns anlässlich der Aufgabe des Wohnsitzes sei ungerechtfertigt. Um dieses Ziel zu erreichen, hat der Gesetzgeber im Gesetzestext jedoch nicht den in § 8 der Abgabenordnung (AO) definierten Wohnsitzbegriff verwendet, sondern darauf abgestellt, dass die Wohnung dem Steuerpflichtigen zu eigenen Wohnzwecke dient und hat an die Eigennutzung bestimmte zeitliche Anforderungen gestellt. Im Falle der ersten Alternative, die nach der Gesetzesbegründung insbesondere eine kurzfristigen Veräußerung erfassen sollte, ist nach dem Wortlaut der Vorschrift eindeutig eine ausschließliche Eigennutzung erforderlich. Nur dann ist in diesem Fall die Privilegierung des Ausnahmetatbestands zu gewähren. Diese hohe Anforderung an den zeitlichen Umfang der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken gewährleistet im Ergebnis, dass es sich bei dem privilegierten Wirtschaftsgut im gesamten maßgeblichen Zeitraum um einen Wohnsitz des Steuerpflichtigen handelt.

Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb diese Anforderung in der zweiten Alternative nicht gestellt werden sollte. Auch hier entspricht es dem Sinn und Zweck des Gesetzes, dieselben Anforderungen hinsichtlich des zeitlichen Umfangs der Eigennutzung zu stellen, um den Wohnsitz des Steuerpflichtigen zu schützen und so die Privilegierung der Nichtbesteuerung zu rechtfertigen. Die Anwendung des Begriffes der „Ausschließlichkeit“ auch auf die zweite Alternative entspricht daher dem Sinn und Zweck des Gesetzes. In der Kombination mit der Tatbestandsvoraussetzung „im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren“ führt die Anforderung der Ausschließlichkeit zu einer durchgehenden und ununterbrochene Nutzung zu eigenen Wohnzwecken in diesem Zeitraum.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt, da zwischen dem Jahr 2012, dem Jahr der Veräußerung, und dem Zeitraum, bis zu dem eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorlag, hier bis zum 24. April 2011, als die Voraussetzungen des § 32 EStG entfielen, eine längere Phase lag, in der die streitgegenständliche Wohnung weder zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde noch leer stand.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die hier streitige Frage zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 FGO, ob sich das Merkmal der Ausschließlichkeit auch auf die zweite Alternative dieser Vorschrift erstreckt, ist bislang höchstrichterlich nicht entschieden und in der Literatur umstritten.