Niedersächsisches FG, Urteil vom 15.12.2015 - 12 K 206/14
Fundstelle
openJur 2016, 2411
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Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Heimkosten als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 Einkommensteuergesetz (EStG) zum Abzug zuzulassen sind.

Die Klägerin ist am xx. xx 1924 geboren.

Am xx. xx 2010 schloss die Klägerin mit der Birkenhof Altenhilfe gGmbH, xxx in xxx (Birkenhof gGmbH) einen Heimvertrag ab. In § 1 Abs. 2 des Heimvertrags heißt es, dass die Birkenhof gGmbH der Klägerin in ihrem Wohnstift „xxx“ in xxx ein Apartment zur Verfügung stelle. Nach § 4 Abs. 1 des Vertrags ist die Klägerin berechtigt, das ihr zur Verfügung stehende Apartment als persönliche Wohnung zu nutzen. Eingeschlossen seien die Gemeinschaftsräume und die für die Bewohner geschaffenen und unterhaltenen Einrichtungen und Anlagen soweit nach der gültigen Preisliste eine besondere Gebühr nicht erhoben werde. Nach § 4 Abs. 3 des Vertrags sind im monatlichen Grundgehalt unter anderem folgende Leistungen enthalten:

·Berechtigung zur Teilnahme am gemeinsamen Mittagstisch in dem hierfür vorgesehenen Kasino während der von der Birkenhof gGmbH bestimmten Zeiten,·wöchentliche Reinigung des frei zugänglichen Fußbodens des Apartments sowie des Sanitärbereichs,·grundlegende Reinigung des Apartments einmal jährlich nach terminlicher Absprache,·Rund-um-die-Uhr-Besetzung der Rezeption, ständige Anwesenheit von pflegerischen Fachkräften und nächtliche Notfallversorgung,·Hausnotrufanlage in den Apartments,·Alle Aufwendungen für die Betreuung im Apartment inklusive Servieren der Mahlzeiten bei einfachen und vorübergehenden Erkrankungen bis längstens 14 Tage pro Quartal (Quartalspflege), wenn der Bewohner nicht dauerhaft pflegebedürftig ist im Sinne des Pflegeversicherungsgesetzes,·Nutzung aller Gemeinschaftsräume und Gartenanlagen,·Organisation eines Apotheken- und Wäschedienstes und·Erledigung kleinerer pflegerischer und hauswirtschaftlicher Leistungen durch Hausdamen sowie Wahrnehmung von Sicherheits- und Fürsorgebedürfnissen der Bewohner.In § 4 Abs. 4 des Vertrags heißt es weiter, dass gegen zusätzliches Entgelt gemäß Preisliste pflegerische Leistungen, die über die kostenfreie Quartalspflege hinausgehen, angeboten werden. Nach § 6 Abs. 1 des Vertrags hat der Bewohner ein monatliches Entgelt, das sich aus Pauschbeträgen und aus verbrauchsabhängigen Komponenten zusammensetzt, zu entrichten. Das monatliche Entgelt für das der Klägerin überlassene Apartment beträgt nach § 6 Abs. 1 des Vertrags derzeit insgesamt 2.294,48 €. Dieser Betrag setzt sich aus folgenden Entgeltbestandteilen zusammen:

Unterkunft1.686,81 € monatlichdavon Investitionskosten1.057,57 € monatlichVerpflegung     61,63 € monatlichBetreuung   546,04 € monatlichWegen der weiteren Einzelheiten dieses Vertrags wird auf Bl. xxx ff. der Gerichtsakte verwiesen.

Seit dem xxx. xxx 2010 wohnt die Klägerin in ihrem Apartment im Birkenhofwohnstift, xxxx in xxx.

Mit Schreiben vom 28. Oktober 2011 bewilligte die xxx Pflegekasse, xxxx, der Klägerin Leistungen bei Pflegebedürftigkeit. In diesen Schreiben ging die xxx Pflegekasse davon aus, dass für die Klägerin aufgrund der medizinischen Begutachtung vom xx. xxx 2011 durch den Medizinischen Dienst der Krankenversicherung Niedersachsen und im Lande Bremen ab dem 1. September 2011 die Voraussetzungen für die Pflegestufe I erfüllt sind. Der Höchstbetrag der monatlichen Leistungen beträgt nach diesem Schreiben xxx €. In dem Gutachten des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung Niedersachsen und im Lande Bremen vom xxx. xxx 2011 heißt es unter anderem, dass die Klägerin in die Pflegestufe I einzustufen sei. Bei der Klägerin liege eine Einschränkung der Alltagskompetenz in erheblichem Maße vor. Sie leide an einer demenzbedingten Fähigkeitsstörung. Die häusliche Pflege sei in geeigneter Weise sicherzustellen. Der Zeitaufwand der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung betrage 11 Stunden und 12 Minuten pro Woche. Es sei keine vollstationäre Pflege erforderlich. Wegen der weiteren Einzelheiten dieses Gutachtens wird auf Bl. xx ff. der Gerichtsakte verwiesen.

Im Streitjahr betrug die monatliche Miete, die die Klägerin für ihr Apartment im Birkenhofwohnstift, xxxx in xxxx an die Birkenhof gGmbH zahlte, ausweislich der monatlichen Rechnungen der Birkenhof gGmbH insgesamt 2.377,69 €. Wegen der weiteren Einzelheiten der monatlichen Rechnungen der Birkenhof gGmbH für das Streitjahr wird auf Bl. 136 ff. der Gerichtsakte verwiesen.

Im Streitjahr zahlte die Klägerin an die Birkenhof gGmbH ausweislich der vorgelegten Kontoauszüge insgesamt xxxx € (xxxx € zuzügl. xxx € zuzügl. xxxx € zuzügl. xxxx € zuzügl. xxxx € zuzügl. xxxx € zuzügl. xxxx € zuzügl. xxxx € zuzügl. xxxx € zuzügl. xxxx € zuzügl. xxxx € zuzügl. xxxx €).

Am xx. xxx 2013 reichte die Klägerin ihre Einkommensteuererklärung 2012 beim FA ein. In dieser Erklärung machte sie als außergewöhnliche Belastungen Krankheitskosten in Höhe von 1.225 € geltend. Ferner erklärte sie Aufwendungen für Pflege und Betreuungsleistungen der „R. E. Birkenhof Altenhilfe gGmbH“ in Höhe von 1.557 €.

Mit Bescheid vom 16. Januar 2014 setzte das FA daraufhin gegenüber der Klägerin die Einkommensteuer 2012 auf xxxx € fest. In diesem Bescheid berücksichtigte das FA, wie erklärt, Krankheitskosten in Höhe von 1.225 € als außergewöhnliche Belastungen, die sich jedoch wegen der zumutbaren Eigenbelastung in Höhe von 3.868 € (7 % von 55.264 €) nicht steuermindernd auswirkten. Zudem berücksichtigte das FA, ebenfalls wie erklärt, die Tarifermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen gemäß § 35a EStG in Höhe von 312 € (20% von 1.557 €).

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung ihres Einspruchs machte sie geltend, dass die Besteuerung der Zinsen auf Steuererstattungen sowie der Sonderausgabenabzug der Kirchensteuererstattung fehlerhaft seien. Zudem seien ihre Heimkosten als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Sie wohne in dem Seniorenheim Birkenhof Altenhilfe in der xxxx in xxxx und sei pflegebedürftig. Für die Unterkunft und Verpflegung in diesem Seniorenheim habe sie im Streitjahr Aufwendungen in Höhe von monatlich 2.482,86 € gehabt. Insgesamt habe sie im Streitjahr 29.794,82 € gezahlt. Nach dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21. Februar 2012 10 K 2504/10, EFG 2012, 1347 seien die Kosten für Unterkunft und Verpflegung im Rahmen des § 33 EStG unter Abzug einer Haushaltsersparnis in Höhe von 8.004 € steuermindernd zu berücksichtigen.

Mit Einspruchsbescheid vom 22. Mai 2014 setzte das FA gegenüber der Klägerin die Einkommensteuer 2012 auf xxxx € herab und wies den Einspruch der Klägerin im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA aus, dass der Einspruch der Klägerin lediglich hinsichtlich der Besteuerung der Zinsen auf Steuererstattungen sowie hinsichtlich der Kirchensteuererstattung begründet sei. Die Aufwendungen der Klägerin für Unterkunft und Verpflegung in dem Seniorenheim seien keine außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des § 33 EStG, sondern lediglich übliche Kosten der allgemeinen Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten seien. Zu den Kosten der üblichen Lebensführung gehörten regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim. Ausnahmsweise seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs jedoch auch die Unterbringungskosten bzw. ein Pauschalentgelt abzüglich einer Haushaltsersparnis als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst sei, weil der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden sei, nicht dagegen, wenn der Steuerpflichtige erst während des Aufenthalts erkrankt sei. Dies ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70. Dieser Rechtsauffassung habe sich auch das Finanzgericht Düsseldorf in dem von der Klägerin zitierten Urteil angeschlossen.

Im Streitfall lebe die Klägerin bereits seit xxx 2010 in dem Seniorenheim. Erst 14 Monate nach ihrem Umzug in das Pflegeheim, sei sie durch die Pflegekasse der xxxx mit Wirkung ab dem 1. September 2011 in die Pflegestufe I eingestuft worden. Die für eine Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen für Unterkunft und Verpflegung erforderliche Erkrankung oder Pflegebedürftigkeit der Klägerin habe hiernach bei Bezug des Apartments im Seniorenheim nicht vorgelegen, sondern sei vielmehr erst während des bereits seit mehr als einem Jahr andauernden Heimaufenthalts hinzugetreten und damit nicht ursächlich für den Umzug in das Seniorenheim.

Zudem seien im Streitfall auch keine weiteren Aufwendungen ersichtlich, die als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden könnten. Gemäß § 6 des Heimvertrags habe die Klägerin neben dem Entgelt für Unterkunft und Verpflegung einen monatlichen Pauschalbetrag von 546,04 € für Betreuungsleistungen vereinbart. Über diese Pauschalentgelte hinaus seien nach den Angaben der Klägerin keine weiteren Abrechnungen seitens der Birkenhof gGmbH erfolgt und auch keine weiteren Entgelte für Pflegeleistungen, die gemäß § 4 Abs. 4 des Vertrags zusätzlich zu vergüten wären, vom Konto der Klägerin abgebucht worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten dieses Einspruchsbescheides wird auf Bl. xx ff. der Gerichtsakte verwiesen.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin ihr bisheriges Begehren, ihre Aufwendungen für die Unterkunft in dem Seniorenheim steuermindernd zu berücksichtigen, weiterverfolgt. Ihre Aufwendungen in Höhe von 28.532,28 € (12 Monate x 2.377,69 €) für die Unterkunft in dem Seniorenheim der Birkenhof gGmbH seien abzüglich einer Haushaltsersparnis in Höhe von 8.004 € als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 EStG zu berücksichtigen. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456 sei nicht ersichtlich, wie mit Unterbringungskosten zu verfahren sei, wenn diese zuerst nicht abzugsfähig gewesen seien, da der Umzug in das Seniorenheim nur aus Altergründen erfolgt sei, der Steuerpflichtige aber in der Folgezeit pflegebedürftig werde. Da es im Streitfall jedoch um die laufenden Unterbringungskosten gehe, sei es nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhof jedoch nur folgerichtig, nach Eintritt der Krankheit auch in diesen Fällen die allgemeinen Unterbringungskosten und Pauschalentgelte für Pflegeleistungen zum Abzug zuzulassen.

Während des Klageverfahrens hat das FA gegenüber der Klägerin mit Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 12. März 2015 die Einkommensteuer 2012 auf xxxx € herabgesetzt, ohne jedoch die Aufwendungen der Klägerin für ihre Unterbringung in dem Seniorenheim der Birkenhof gGmbH steuermindernd zu berücksichtigen. In diesem Bescheid berücksichtigte das FA, wie bisher, Krankheitskosten in Höhe von 1.225 € als außergewöhnliche Belastungen, die sich jedoch wegen der zumutbaren Eigenbelastung in Höhe von nunmehr 1.713 € (6 % von 28.564 €) weiterhin nicht steuermindernd auswirken. Wegen der weiteren Einzelheiten dieses Änderungsbescheids wird auf Bl. xxx f der Gerichtsakte verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2012 vom 16. Januar 2014 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 22. Mai 2014 sowie in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 12. März 2015 weitere Aufwendungen in Höhe von 20.528,28 € als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG zum Abzug zuzulassen und die Einkommensteuer 2012 dementsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es hält auch im Rahmen des vorliegenden finanzgerichtlichen Verfahrens im Ergebnis an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

I.   Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen, § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456).

1.   In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 EStG zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456), und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; BFH-Urteil vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010). Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; BFH-Urteil vom 13. Oktober 2010 VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010).

Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (z.B. BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z.B. BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs rechnen jedoch zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altersheim (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; BFH-Urteil vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70). Allerdings kann auch im Falle der Heimunterbringung der Tatbestand des § 33 EStG ausnahmsweise erfüllt sein, wenn der dortige Aufenthalt ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist. Denn zu den Krankheitskosten gehören, wie oben bereits dargelegt, nicht nur die Aufwendungen für medizinische Leistungen im engeren Sinn, sondern auch solche für eine krankheitsbedingte Unterbringung (BFH-Urteil vom 14. November 2013 VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; BFH-Urteil vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70).

Nach diesen Grundsätzen sind die im Streitfall angefallenen Aufwendungen für die Unterbringung der Klägerin im Wohnstift der Birkenhof gGmbH in xxxx schon dem Grunde nach keine außergewöhnlichen Belastungen der Klägerin im Sinne des § 33 EStG. Anlass und Grund für den Umzug der Klägerin in das Wohnstift der Birkenhof gGmbH in xxxx war nicht ihre durch eine Erkrankung eingetretene Pflegebedürftigkeit. Die Klägerin hat vielmehr selbst eingeräumt, dass sie am xx. xxx 2010 lediglich aus Altergründen in das Seniorenheim umgezogen und erst in der Folgezeit pflegebedürftig geworden ist.

Dementsprechend heißt es in dem Gutachten des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung Niedersachsen und im Lande Bremen vom xx. xxxx 2011 unter anderem auch, dass die Klägerin erst ab dem 1. September 2011 in die Pflegestufe I einzustufen sei und dass nach dem aktenmäßigen Vorgutachten vom xx. xxx 2010 aufgrund der mittelgradigen depressiven Episode sowie einer Osteoporose keine erhebliche Pflegebedürftigkeit gemäß dem Sozialgesetzbuch XI bestanden habe (vgl. Bl. xx der Gerichtsakte).

2.   Hat sich ein Steuerpflichtiger jedoch, wie im Streitfall, aus Altersgründen für eine Heimunterbringung entschieden und ist er nur, wie die Klägerin, in dem bei Personen seines Alters üblichen Umfang pflegebedürftig, sind nur die Aufwendungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen, die für die Unterbringung in der Pflegestation eines Heims anfallen oder die dem Steuerpflichtigen zusätzlich zu dem Pauschalentgelt für die Unterbringung und eine eventuelle Grundpflege infolge Krankheit oder Pflegebedürftigkeit entstehen. Eine Aufteilung des Pauschalpreises in übliche als Kosten der Lebensführung zu behandelnde Unterbringungskosten und außergewöhnliche Krankheits- und/oder Pflegekosten kommt nicht in Betracht. Der einzelne Heimbewohner kann mithin bei altersbedingter Unterbringung in einem Altenwohnheim Beträge nicht als Krankheitskosten geltend machen, die im Wege von Solidarbeiträgen infolge der Mischpreiskalkulation des Heimträgers von der Gemeinschaft sämtlicher Heimbewohner aufgebracht werden (BFH-Urteil vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70).

Lediglich bei der Übersiedlung in ein Altenwohnheim infolge einer Krankheit gelten diese Einschränkungen hingegen nicht (BFH-Urteil vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70). Ausnahmsweise sind in diesem Fall nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wie bereits dargelegt, auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt abzüglich einer Haushaltsersparnis als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist, weil der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist, nicht dagegen, wenn der Steuerpflichtige erst während des Aufenthalts erkrankt ist (BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BStBl II 2010, 794).

Im Streitfall sind der Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag neben den Kosten der Heimunterbringung jedoch keine weiteren Aufwendungen entstanden, die nach diesen Grundsätzen als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG steuermindernd berücksichtigt werden könnten, wie z.B. Kosten für die Unterbringung in der Pflegestation des Heims oder Kosten, die zusätzlich zu dem Pauschalentgelt für die Unterbringung und eine eventuelle Grundpflege infolge Krankheit oder Pflegebedürftigkeit entstanden sind.

In diesem Zusammenhang heißt es daher bereits im Einspruchsbescheid des FA vom 22. Mai 2014, dass im Streitfall auch keine weiteren Aufwendungen der Klägerin ersichtlich seien, die als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden könnten. Gemäß § 6 des Heimvertrags habe die Klägerin neben dem Entgelt für Unterkunft und Verpflegung einen monatlichen Pauschalbetrag von 546,04 € für Betreuungsleistungen vereinbart. Über diese Pauschalentgelte hinaus seien nach den Angaben der Klägerin keine weiteren Abrechnungen seitens der Birkenhof gGmbH erfolgt und auch keine weiteren Entgelte für Pflegeleistungen, die gemäß § 4 Abs. 4 des Vertrags zusätzlich zu vergüten wären, vom Konto der Klägerin abgebucht worden.

3.   Allerdings hat der VI. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BStBl II 2010, 794 ausdrücklich offen gelassen, ob die Kosten einer Heimunterbringung, abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, auch dann zu berücksichtigen sind, wenn ein Steuerpflichtiger erst nach dem Umzug in das Altenheim krank und pflegebedürftig geworden ist. Für eine Berücksichtigung unter Anrechnung einer Haushaltsersparnis könnte, so der VI. Senat des Bundesfinanzhofs, sprechen, dass auch bei nachträglich eintretender Pflegebedürftigkeit der weitere Heimaufenthalt aus tatsächlichen Gründen als zwangsläufig im Sinne des § 33 EStG anzusehen sein könnte. Dahinstehen könne ferner, so der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 15. April 2010 weiter, ob und ggf. ab welcher Pflegestufe die Kosten für die Unterbringung eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen in einem Altenheim aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden sind (BFH-Urteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BStBl II 2010, 794).

Im Übrigen hat die Finanzverwaltung bereits in ihrem sog. Nichtanwendungserlass vom 20. Januar 2003 zu dem oben genannten BFH-Urteil vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70 die Auffassung vertreten, dass die Berücksichtigung von Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für die eigene krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringung in einem Heim - abweichend von dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70 - ab dem Zeitpunkt der Feststellung mindestens der Pflegestufe I zulässig ist, wobei es ohne Bedeutung ist, ob die betreffende Person bereits vorher in das Heim übergesiedelt ist (vgl. BMF-Schreiben vom 20. Januar 2003, BStBl I 2003, 89).

Selbst wenn man im Streitfall jedoch zugunsten der Klägerin abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs davon ausginge, dass die Unterbringungskosten eines Steuerpflichtigen in einem Heim auch dann als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG zu berücksichtigen sind, wenn der Steuerpflichtige erst nach seinem altersbedingten Umzug in das Altenheim krank und pflegebedürftig geworden ist, könnten die Aufwendungen der Klägerin für ihre Unterbringung im Wohnstift der Birkenhof gGmbH in xxxxx nicht als Krankheitskosten im Sinne des § 33 EStG berücksichtigt werden.

Die Unterbringungskosten der Klägerin sind auch nach dieser Sichtweise im Streitjahr nicht zwangsläufig im Sinne des § 33 EStG, obwohl die Klägerin nach dem Gutachten des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung Niedersachsen und im Lande Bremen vom xx. xxx 2011 ab dem 1. September 2011 die Voraussetzungen für die Pflegestufe I erfüllt.

In dem Gutachten des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung Niedersachsen und im Lande Bremen vom xx. xxx 2014 heißt es zwar, dass bei der Klägerin eine Einschränkung der Alltagskompetenz in erheblichem Maße vorliege und dass sie unter einer demenzbedingten Fähigkeitsstörung leide. Die häusliche Pflege sei in geeigneter Weise sicherzustellen. Der Zeitaufwand der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung beträgt nach dem vorgenannten Gutachten jedoch lediglich 11 Stunden und 12 Minuten pro Woche, wobei 5,25 Stunden pro Woche auf die hauswirtschaftliche Versorgung entfallen und die übrige Zeit für die tägliche Pflege der Klägerin vorgesehen ist. Zudem heißt es in dem Gutachten ausdrücklich, dass keine vollstationäre Pflege erforderlich sei (vgl. Bl. xx der Gerichtsakte).

Bei dieser Sachlage kann nach Auffassung des Senat (noch) nicht davon ausgegangen werden, dass die Aufwendungen der Klägerin für ihre Unterbringung im Wohnstift der Birkenhof gGmbH in xxxxx ihren Charakter als übliche Aufwendungen der Lebensführung verloren haben, da die Klägerin während des Heimaufenthalts erkrankt ist und ab dem 1. September 2011 die Voraussetzungen für die Pflegestufe I erfüllt. Vielmehr folgt der Senat der Auffassung, die die Vertreterin des FA in der mündlichen Verhandlung am 15. Dezember 2015 im Hinblick auf den oben genannten Nichtanwendungserlass vom 20. Januar 2003 zu dem BFH-Urteil vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70 vertreten hat, im Streitfall bestehe die Besonderheit, dass die Klägerin auch ab dem Zeitpunkt, ab dem die Pflegestufe I „erreicht“ sei, keine vollstationäre Pflege benötige. Vielmehr wäre diesbezüglich nach dem Gutachten des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung Niedersachsen und im Lande Bremen vom xx. xxx 2011 ab dem 1. September 2011 auch eine ambulante Pflege ausreichend gewesen.

II.   Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Fortbildung des Rechts zugelassen worden, da der Bundesfinanzhof, wie oben bereits dargelegt, in seinem Urteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BStBl II 2010, 794 ausdrücklich offen gelassen hat, ob die Kosten einer Heimunterbringung, abweichend von seiner bisherigen Rechtsprechung, auch dann im Rahmen des § 33 EStG zu berücksichtigen sind, wenn ein Steuerpflichtiger erst nach dem Umzug in das Altenheim krank und pflegebedürftig geworden ist. Ferner hat der Bundesfinanzhof in seinem vorgenannten Urteil ausdrücklich auch offen gelassen, ob und ggf. ab welcher Pflegestufe die Kosten für die Unterbringung eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen in einem Altenheim aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden sind.

III.   Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.