1. Das Verfahren wird ausgesetzt.2. Es wird eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt, ob der durch § 34 Abs. 13f des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 2002 in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I 2010, 1768 = BStBl. I 2010, 1394) eingefügte § 36 Abs. 6a KStG mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar ist.
A. Gegenstand der Vorlage
I. Sachverhalt
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die infolge des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfGE-- 125, 1) in § 34 Abs. 13f des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 2002 in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (Bundesgesetzblatt --BGBl.-- I 2010, 1768 = Bundessteuerblatt --BStBl.-- I 2010, 1394) --KStG 2002 n.F.-- eingefügte Neuregelung des§ 36 Abs. 6a KStG verfassungskonform ist.
Die Klägerin, eine eingetragene Genossenschaft, ist ein Kreditinstitut.
Für sie wurden zum 31. Dezember 2000 die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) i.S. der §§ 29, 30 KStG 1977/1999 wie folgt festgestellt (Bescheid vom 12. Mai 2006):
- Eigenkapital (EK) 45: 17.352.950 DM
- EK 40: 4.542.871 DM
- EK 30: 4.802.717 DM
- EK 01: 34.695 DM
- EK 02: 893.827 DM
- EK 03: 9.852.210 DM
- EK 04: 51.071 DM
Am 24. Oktober 2002 erließ der Beklagte einen erklärungsgemäßen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 2002. Er stand nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN). Gestützt auf § 164 Abs. 2 AO erging am 7. September 2004 ein geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbeständ gemäß § 36 Abs. 7 KStG 2002. Der VdN blieb bestehen.
Am 12. Mai 2006 erließ der Beklagte --unter Aufhebung des VdN-- einen erneut geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 2002, in dem er das Körperschaftsteuerguthaben nachrichtlich mit 4.228.843 DM mitteilte und die Endbestände unter Berücksichtigung einer Umgliederung des EK 45 in EK 40 und EK 02 wie folgt feststellte:
EK 40: 25.373.056 DM
EK 30: 4.802.717 DM
EK 01/03: 6.923.289 DM
EK 02: 0 DM
EK 04: 51.071 DM
Gegen den letztgenannten Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, die Zwangsumgliederung der EK-Teilbeträge führe zur Vernichtung von im EK 45 bzw. EK 40 gespeichertem Körperschaftsteuerguthaben. Außerdem sei die Festschreibung der 30 %-igen Definitivbelastung verfassungsrechtlich zweifelhaft. Die Rechtsfragen seien Gegenstand eines Verfahrens vor dem BVerfG. Bis zu dessen Entscheidung erkläre sich die Klägerin mit dem Ruhen des Verfahrens einverstanden.
Nachdem das BVerfG die Regelungen zum Übergang vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren für teilweise verfassungswidrig erklärt (BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1) und der Gesetzgeber § 36 KStG durch § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. für alle nicht bestandskräftig festgestellten Fälle geändert hatte, erließ der Beklagte am 29. März 2011 während des noch anhängigen Einspruchsverfahrens einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 2002 und erklärte den Einspruch der Klägerin für erledigt. In dem geänderten Bescheid stellte der Beklagte die Endbestände der Teilbeträge des vEK wie folgt fest:
EK 45: 13.039.911 DM
EK 40: 9.369.536 DM
EK 30: 4.802.717 DM
EK 01/03: 9.886.905 DM
EK 02: 0 DM
EK 04: 51.071 DM
Die vorgenannten Teilbeträge des vEK entwickelte der Beklagte wie folgt:
Vorspalte
EK 45
EK 40
EK 30
EK 01/03
EK 02
EK 03
EK 04
Teilbeträge des vEK i.S.d. § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG zum oben genannten Stichtag
17.352.950
4.542.871
4.802.717
34.695
893.827
9.852.210
51.071
Gewinnausschüttungen für ein früheres Wirtschaftsjahr
./. 588.078
Zwischensumme
16.764.872
4.542.871
4.802.717
34.695
893.827
9.852.210
51.071
Erhöhung des EK 45 aufgrund von Einkommensteilen i.S.d. § 36 Abs. 2 Satz 3 KStG
Einkommensteil mit 45 v.H. KSt
377.958
KSt 45 v.H.
./. 170.081
Zugang zum
EK 45
207.877
207.877
Zwischensumme
16.972.749
4.542.871
4.802.717
34.695
893.827
9.852.210
51.071
Zwischensumme nach Zusammenfassung von EK 01 und EK 03
16.972.749
4.542.871
4.802.717
9.886.905
893.827
51.071
Umgliederung EK 02 um 5/22 des EK 45 (§ 36 Abs. 6a KStG)
893.827
./. 893.827
Umgliederung EK 45 in EK 40 um 27/05 der EK 02-Minderung
./. 4.826.665
4.826.665
Gesondert festzustellende Endbestände (§ 36 Abs. 7 KStG)
13.039.911
9.369.536
4.802.717
9.886.905
51.071
Nachrichtlich teilte der Beklagte das ermittelte Körperschaftsteuerguthaben mit 5.117.930 DM mit.
Die Klägerin legte mit Schreiben vom 1. April 2011 auch gegen diesen Feststellungsbescheid Einspruch ein und beantragte, das Körperschaftsteuerguthaben um weitere 268.147 DM (= 137.102 €) zu erhöhen. Zur Begründung trug die Klägerin vor, der Gesetzgeber habe Möglichkeiten eines gleichheitsgerechten Erhalts des Körperschaftsteuerminderungspotentials bei der Abwicklung des Anrechnungsverfahrens nicht genutzt.
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 28. März 2012 wird insoweit verwiesen.
II. Vortrag und Anträge der Beteiligten im finanzgerichtlichen Verfahren
Mit der in Folge der Einspruchsentscheidung erhobenen Klage verfolgt die Klägerin das Änderungsbegehren weiter. Auch die in § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. vorgesehene Neuregelung des § 36 KStG führe zu einem nicht gerechtfertigten teilweisen Untergang des Körperschaftsteuerminderungspotentials. Ohne gesetzgeberische Not habe der Gesetzgeber § 36 Abs. 6a KStG in das Gesetz eingefügt, der durch die Verrechnung von positivem EK 45 und positivem EK 02 sowie eine weitergehende "Herabstufung" von EK 45 in EK 40 erneut Körperschaftsteuerminderungspotential vernichte. Vor dem neu durch § 36 Abs. 6a KStG eingefügten Umgliederungsschritt seien im EK 45 4.628.932 DM (= 15/55 von 16.972.749 DM) und im EK 40 757.145 DM (= 10/60 von 4.542.871 DM), insgesamt somit 5.386.077 DM Körperschaftsteuerminderungspotential vorhanden gewesen. Das EK 02 habe eine potentielle Nachsteuer von 268.148 DM (30/100 von 893.827 DM) beinhaltet. Durch die Umgliederung nach § 36 Abs. 6a KStG vermindere sich das Körperschaftsteuerminderungspotential auf 5.117.930 (= 15/55 des EK 45 von 13.039.911 DM zuzüglich 10/60 des EK 40 von 9.369.536 DM), d.h. um 268.147 DM; die potentiell enthaltene Nachsteuerbelastung in Höhe von 268.148 DM entfalle korrespondierend.
Der neu eingeführte § 36 Abs. 6a KStG beinhalte eine Umgliederung von positivem EK 02, die nach der bisherigen Systematik nicht vorgesehen gewesen sei, da ein festgestelltes EK 02 festgeschrieben und fortgeführt worden sei. Im Ergebnis führe die Neuregelung dazu, dass für die noch änderbaren Fälle Körperschaftsteuerguthaben vernichtet werde und zugleich die Wirkungen des § 38 KStG 2002 außer Kraft gesetzt würden. Bis zur Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) vom20. Dezember 2007 (BGBl. I 2007, 3150) habe eine Versteuerung des EK 02 nach § 38 KStG 2002 problemlos vermieden werden können, indem bis maximal zur Höhe des belasteten Eigenkapitals ausgeschüttet worden sei. Durch das JStG 2008 sei eine (verglichen mit der Regelung des § 36 Abs. 6a KStG günstige) ausschüttungsunabhängige Besteuerung in Höhe von 3 % eingeführt worden (§ 38 Abs. 4 und 5 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008), von der die Klägerin nicht profitiere. Denn durch die erzwungene Umgliederung von positiven EK 02-Beständen könne ein positiver Endbestand von EK 02 nicht mehr verbleiben. Damit widerspreche der Gesetzgeber seiner --in BTDrucks. 14/2683, 127 geäußerten-- Intention, neben dem EK 40 den positiven Bestand des EK 02 in das neue Recht überzuleiten. Verletzt sei das Verbot des venire contra factum proprium, das als verfassungsrechtlicher Grundsatz auch im Steuerrecht gelte.
Durch den Wegfall des Körperschaftsteuerminderungspotentials in Folge der Anwendung des § 36 Abs. 6a KStG werde Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt. Für den Verlust des Körperschaftsteuerminderungspotentials fehle es an einem zwingenden sachlichen Grund. Das nahe liegende und grundsätzlich verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Interesse des Gesetzgebers, einen schnellen Übergang zu gewährleisten, könne nicht den Verlust des Körperschaftsteuerminderungspotentials rechtfertigen. Die legitimen gesetzgeberischen Ziele seien auch durch eine schonendere Regelung erreichbar. Ein Verzicht auf die Umgliederung sei eine denkbare Alternative gewesen, um den Verlust des Körperschaftsteuerminderungspotentials zu vermeiden. So könne das Körperschaftsteuerguthaben auch unmittelbar aus den zum Stichtag vorhandenen Teilbeträgen ermittelt werden. Ebenso sei es denkbar, auf § 36 Abs. 6a KStG schlicht zu verzichten.
Es sei nicht erkennbar, welche komplizierten Folgeänderungen der Gesetzgeber beim EK 02 durch die Regelung des § 36 Abs. 6a KStG vermeiden wolle.
Zu berücksichtigen sei ferner, dass die Berücksichtigung von EK 02 im Rahmen der Anwendung der ursprünglichen Regelung des § 36 Abs. 3 KStG 1999 n.F. allein dem Zweck gedient habe, das Körperschaftsteuerminderungspotential in voller Höhe zu erhalten und das bilanzielle Eigenkapital abstimmen zu können. Da durch die Neuregelung des § 36 KStG durch das JStG 2010 keine Umgliederung des EK 45 in das EK 40 mehr erfolge, bestehe hiervon ausgehend auch keine Notwendigkeit, EK 02 in EK 45 und EK 40 umzugliedern.
Die verfassungsrechtlichen Bedenken würden zudem im Hinblick auf den verfassungsrechtlich gewährleisteten Vertrauensschutz verstärkt. § 36 Abs. 6a KStG ändere nach Ablauf des Veranlagungszeitraums die Regelungen zur Fortschreibung des EK 02. Dies sei erst knapp zehn Jahre nach Ablauf des streitgegenständlichen Zeitraums 2001 erfolgt. Haushalterische Erwägungen könnten nicht als Rechtfertigung herangezogen werden, da durch die Neuregelungen nur wenige Steuerpflichtige betroffen würden.
Die Klägerin beantragt,
die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG vom 29. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. März 2012 dahingehend zu ändern, dass das EK 45 in Höhe von 16.972.749 DM, das EK 40 in Höhe von 4.542.864 DM und das EK 02 mit 893.827 DM festgestellt werden und die übrigen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals unverändert bleiben,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Die Neuregelung des § 36 Abs. 6a KStG durch das JStG 2010 sei nicht verfassungswidrig. Denn die Klägerin berücksichtige nicht, dass sie durch die Minderung des EK 02 eine Entlastung erfahre. In dem EK 02 sei eine latente Körperschaftsteuererhöhung enthalten gewesen. Auch das BVerfG habe in seiner Entscheidung festgestellt, dass die Verringerung des positiven EK 02 und die damit einhergehende Reduzierung des Körperschaftsteuererhöhungspotentials in die Berechnung des Körperschaftsteuerminderungspotentials einflössen.
Im Übrigen wirke die Regelung nicht zum Nachteil der von ihr Betroffenen, sondern verschaffe im Vergleich zu der als verfassungswidrig beurteilten Vorgängerregelung zusätzliches Körperschaftsteuerminderungspotential.
Soweit das BVerfG in seiner Entscheidung Alternativkonzepte für den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren aufgezeigt habe, sei der Gesetzgeber hieran nicht gebunden gewesen. Zu berücksichtigen sei ferner, dass das BVerfG dem Gesetzgeber gerade bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme einen weiten Gestaltungsspielraum zugestehe.
Der Einwand der Klägerin, § 36 Abs. 6a KStG sei auch unter Vertrauensschutzgesichtspunkten zu beurteilen, vermöge nicht zu überzeugen. Auch zuvor sei eine Minderung des EK 02 um 5/22 des EK 45 erfolgt; diese sei allerdings nicht auf den positiven Bestand des EK 02 beschränkt gewesen. Allein diese fehlende Begrenzung habe das BVerfG veranlasst, die Vorgängerregelung für verfassungswidrig zu erklären. Demgegenüber sehe das BVerfG die Übergangsregelungen insbesondere vor dem Hintergrund einer fiktiven Vollausschüttung als konsequent und folgerichtig an. Das gesetzgeberische Ziel eines einfachen und zügig umzusetzenden Systemwechsels unter Einhaltung des bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotentials könne im Regelfall erreicht werden. Bei einer fiktiven Vollausschüttung des vEK könne das EK 02 nicht unberücksichtigt bleiben.
§ 36 Abs. 6a KStG enthalte auch keine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung. Hierbei übersehe die Klägerin, dass ein positiver Endbestand des EK 02 aufgrund des darin weiterhin enthaltenen latenten Körperschaftsteuererhöhungspotentials keine schutzwürdige, vom Gesetzgeber zu erhaltende Rechtsposition des Steuerpflichtigen darstelle. Überdies treffe es nicht zu, dass bei Anwendung des § 36 Abs. 6a KStG in keiner Fallgestaltung mehr ein positiver Endbestand des EK 02 verbleiben könne. Ein solcher verbleibe auch bei Anwendung des § 36 Abs. 6a KStG immer dann, wenn das EK 02 höher sei als 5/22 des EK 45.
B. Vorlageentscheidung des Senats
Die Vorlage an das BVerfG ist gemäß Art. 100 Abs. 1 GG i.V.m. § 80 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (Bundesverfassungsgerichtsgesetz --BVerfGG--) geboten, weil zur Überzeugung des Senats § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. i.V.m. § 36 Abs. 6a KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist.
I. Rechtsentwicklung des § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. i.V.m. 36 Abs. 6a KStG
1. Rechtslage unter dem Anrechnungsverfahren
Von 1977 bis Ende 2000 wurde das Einkommen der Körperschaften nach dem Anrechnungsverfahren besteuert (§§ 27 ff. KStG 1977/1999). Es sah auf der Ebene der Körperschaft zwei Steuersätze vor: Der von der Körperschaft einbehaltene und nicht ausgeschüttete Gewinn wurde zunächst mit dem Thesaurierungssatz von (zuletzt) 40 % besteuert (§ 23 Abs. 1 KStG 1999). Wurde der Gewinn später ausgeschüttet, reduzierte sich die Körperschaftsteuer auf zuletzt 30 % (§ 27 Abs. 1 KStG 1977/1999). Auf der Ebene der Anteilseigner erfolgte dann die Besteuerung der Ausschüttung mit dem individuellen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen. Hierbei wurde die von der Kapitalgesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer des Anteilseigners angerechnet (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1999), um eine Doppelbelastung durch Körperschaftsteuer und Einkommensteuer zu vermeiden.
Die Differenz zwischen dem Thesaurierungssteuersatz und der reduzierten Ausschüttungssteuerbelastung von 30 % wurde an die Gesellschaft erstattet, wenn es zur Ausschüttung kam. Die Minderung galt als für die Gewinnausschüttung verwendet (§ 28 Abs. 6 Satz 1 KStG 1977/1999). Daraus ergab sich im Regelfall eine entsprechende Minderung der von der Gesellschaft laufend zu entrichtenden Körperschaftsteuer. Wegen des gespaltenen Körperschaftsteuersatzes stand mit der Thesaurierungsbelastung eines einbehaltenen Gewinns fest, dass diesem belasteten Eigenkapital im Falle der Ausschüttung ein Erstattungsbetrag in Höhe der Differenz zwischen Thesaurierungs- und Ausschüttungssteuersatz zugeschlagen wird (§ 27 Abs. 1 KStG 1977/1999). Es entstand also bei Gewinnthesaurierung bis zum Zeitpunkt der Ausschüttung des belasteten Eigenkapitals auf der Ebene der Gesellschaft ein Körperschaftsteuerminderungspotential, das sich nach der Höhe dieser Steuersatzdifferenz bestimmte.
Der Körperschaftsteuersatz für die Thesaurierungsbelastung war in der Vergangenheit häufigen Änderungen ausgesetzt (unter anderem von 56 % im Jahre 1977 auf 50 %, dann 1994 auf 45 % und schließlich 1999 auf 40 %). Auch die Ausschüttungsbelastung änderte sich von 36 % auf 30 % seit dem Jahr 1994. Dementsprechend variierte die Höhe des Körperschaftsteuerminderungspotentials. Wurde ein Gewinn einbehalten und mit einem Thesaurierungssteuersatz von 45 % Körperschaftsteuer belastet, enthielt er bei einer Ausschüttungsbelastung von 30 % ein Minderungspotential von 15 Prozentpunkten (oder 15/55). War er mit 40 % belastet, enthielt er ein Minderungspotential von 10 Prozentpunkten (oder 10/60).
Um bei Ausschüttungen angesichts der unterschiedlichen Steuersätze den jeweiligen Erstattungsbetrag bestimmen zu können, musste die entsprechende Vorbelastung des zur Ausschüttung kommenden Eigenkapitals bekannt sein. Im System des Anrechnungsverfahrens geschah dies durch eine die Vorbelastung wiedergebende Gliederung des vEK (§ 29 KStG 1977/1999). Das Eigenkapital der Gesellschaften wurde in verschiedene Eigenkapitaltöpfe gegliedert, je nach Vorbelastung durch die Thesaurierungsbesteuerung (§ 30 KStG 1977/1999). Eine Belastung des thesaurierten Gewinns mit 45 % wurde im sogenannten EK 45 vermerkt, eine Belastung mit 40 % im EK 40(§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und 2 KStG 1977/1999). Steuerfreie Vermögensmehrungen, die aufgrund spezialgesetzlicher Steuerbefreiungen keiner Belastung mit Körperschaftsteuer unterfielen, mussten ebenfalls im Eigenkapital abgebildet werden. Sie wurden bei einer Ausschüttung mit dem Ausschüttungssteuersatz von 30 % nachbelastet, enthielten also ein Steuererhöhungspotential. Das nicht mit einer Thesaurierungssteuer belastete Kapital wurde im EK 0 erfasst (§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 KStG 1977/1999). Dieses unterteilte sich (§ 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 KStG 1977/1999) in die nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Gewinne und Verluste (EK 01), in den Zugang aus steuerfreien inländischen Einkünften (wie z.B. Investitionszulagen) sowie als Abgang in Verluste, die gegebenenfalls auch zu einem Negativbestand führen konnten (EK 02), in Altrücklagen aus den Jahren vor Inkrafttreten des KStG 1977 (EK 03) und in offene und verdeckte Einlagen der Gesellschafter (EK 04).
Um die im Körperschaftsteueranrechnungsverfahren erforderliche Gliederung des Eigenkapitals angesichts der häufigen Wechsel in der Höhe des gespaltenen Steuersatzes nicht zu unübersichtlich werden zu lassen, sah der Gesetzgeber nach einem Übergangszeitraum von regelmäßig fünf Jahren jeweils die Umgliederung noch vorhandener Eigenkapitalbeträge mit einer Vorbelastung nach dem alten Thesaurierungstarif in solche mit der Belastung nach dem neuen Satz vor. So war unter anderem das EK 45 mit Ablauf des Jahres 2003 in das mit 40 % vorbelastete EK 40 umzugliedern (§ 54 Abs. 11 KStG 1999 in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom24. März 1999, BGBl. I S. 402).
2. Wechsel zum Halbeinkünfteverfahren
Der im Jahr 2001 vollzogene Wechsel im System der Ertragsbesteuerung der Körperschaften vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren führte dazu, dass auf der Ebene der Gesellschaft für thesaurierte und ausgeschüttete Gewinne nur noch eine einheitliche und endgültige Körperschaftsteuer in Höhe von 25 % (seit 2008 in Höhe von 15 %) erhoben wird. Auf der Ebene des Anteilseigners --soweit er eine natürliche Person ist-- wird der ausgeschüttete Kapitalertrag nur zur Hälfte (seit 2009 zu 60 %) versteuert (§ 3 Nr. 40 EStG 1999/2002/2009) oder er unterliegt ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gegebenenfalls der sog. Abgeltungssteuer (§§ 32d, 43 Abs. 3 EStG 2009). Ist der Anteilseigner eine Körperschaft, wird der Ertrag aus der Kapitalbeteiligung zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung grundsätzlich von der Körperschaftsteuer freigestellt (§ 8b KStG 1999/2002); für Bezüge nach dem 28. Februar 2013 gilt die Freistellung allerdings regelmäßig nur noch in den Fällen einer Mindestbeteiligung von10 % am Grund- oder Stammkapital der ausschüttenden Körperschaft (§ 8b Abs. 4 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 in der Rs. C-284/09 vom 21. März 2013, BGBl. I 2013, 561).
3. Regelungen zum Übergang vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren
a) Den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber durch die neu mit dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I 2000, 1433) in das Körperschaftsteuergesetz (KStG 1999 n.F.) eingefügten §§ 36 ff. KStG 1999 n.F. in der Weise, dass er die unterschiedlich mit Thesaurierungssteuer belasteten vorhandenen Teilbeträge an verwendbarem Eigenkapital in mehreren Schritten zusammenfasste und umgliederte. So wurde erreicht, dass in den Gesellschaften allenfalls noch ein Teilbetrag von mit 40 % Körperschaftsteuer vorbelastetem Eigenkapital (EK 40) vorhanden war. Das darin enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotential wurde in ein Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt, das während einer Übergangszeit von zunächst 15 Jahren in eingeschränkter und modifizierter Form abgebaut werden konnte. Die Umgliederung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers in einer Weise erfolgen, die sicherstellt, dass die Körperschaftsteuerminderungen im Ergebnis erhalten bleiben (BTDrucks. 14/2683, 121). Dies vermochten die den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren regelnden Bestimmungen der §§ 36 ff. KStG 1999 n.F. im Grundsatz zu leisten (vgl. hierzu bereits ausführlich BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1).
Die Umgliederungsschritte waren im Einzelnen wie folgt ausgestaltet:
(1) § 36 Abs. 3 KStG 1999 n.F. regelte, dass ein positiver Bestand der belasteten Eigenkapitalanteile des EK 45 in Teilbeträge von EK 40 und EK 02 umzugliedern war. Dies geschah in der Weise, dass sich das EK 40 um 27/22 des Bestandes des EK 45 erhöhte, während sich das EK 02 um 5/22 dieses Bestandes verringerte. Diese Verrechnung war nicht auf einen positiven Bestand des EK 02 beschränkt und konnte auch zu einem negativen EK 02-Bestand führen. Mit der Umgliederung des EK 45 durch § 36 Abs. 3 KStG 1999 n.F. wurde die ursprünglich nach § 54 Abs. 11 KStG 1999 für den31. Dezember 2003 vorgesehene Umgliederung des EK 45 auf den Zeitpunkt des Systemwechsels vorgezogen.
(2) War anschließend die Summe der unbelasteten Teilbeträge des EK 01 bis 03 negativ, waren diese Teilbeträge zunächst untereinander und danach mit den belasteten Teilbeträgen des vEK zu verrechnen (§ 36 Abs. 4 KStG 1999 n.F.). War die Summe der unbelasteten Teilbeträge des EK 01 bis 03 hingegen nach Anwendung der Abs. 2 und 3 des § 36 KStG 1999 n.F. nicht negativ, waren zunächst das EK 01 und EK 03 zusammenzufassen und ein etwaiger Negativbetrag mit dem EK 02 zu verrechnen; ein negatives EK 02 war vorrangig mit dem zusammengefassten EK 01/03 zu verrechnen (§ 36 Abs. 5 KStG 1999 n.F.).
(3) Die nach § 36 Abs. 1 bis 6 KStG 1999 n.F. ermittelten Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals wurden gesondert festgestellt (§ 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F.).
(4) Diese Feststellung nach § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. bildete die Grundlage für die Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens. Es wurde in Höhe von 1/6 aus dem nach Maßgabe des § 36 KStG 1999 n.F. errechneten EK 40 ermittelt (§ 37 Abs. 1 KStG 1999 n.F.). Das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben minderte sich nach § 37 Abs. 2 KStG 1999 n.F. im 15-jährigen Übergangszeitraum jeweils um 1/6 der in den folgenden Jahren getätigten offenen Gewinnausschüttungen und wurde an die Gesellschaft ausgekehrt.
(5) Soweit die Feststellung nach § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. einen positiven Bestand des EK 02 auswies, war es auch in den folgenden Wirtschaftsjahren festzustellen (§ 38 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F.). Der festzustellende Betrag verminderte sich insoweit, als er für Ausschüttungen als verwendet galt (§ 38 Abs. 1 Satz 4 KStG 1999 n.F.). Gemäß § 38 Abs. 1 Satz 5 KStG 1999 n.F. galt er als verwendet, soweit die Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hatte, den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten Unterschiedsbetrag zwischen dem um das gezeichnete Kapital geminderten in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapital einerseits und der Summe des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zuzüglich des Bestands i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F. andererseits überstieg. Die Körperschaftsteuer erhöhte sich in diesem Fall um 3/7 des Betrags einer Gewinnausschüttung, für die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag i.S. des § 38 Abs. 1 KStG 1999 n.F. als verwendet galt (§ 38 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 n.F.). Letztmalig sollte dies in dem Veranlagungszeitraum erfolgen können, in dem das EK 02 entweder verbraucht sein würde oder das 15. Wirtschaftsjahr enden würde, das auf das Wirtschaftsjahr folgte, auf dessen Schluss nach § 37 Abs. 1 KStG 1999 n.F. das Körperschaftsteuerguthaben zu errechnen war (§ 38 Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 n.F.). Anschließend sollte keine Körperschaftsteuererhöhung mehr erfolgen.
b) Die Übergangsregeln sind nach dem Inkrafttreten des StSenkG mehrfach geändert worden.
aa) Mit dem Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz --StVergAbG--) vom 16. Mai 2003 (BGBl. I 2003, 660) wurde ein nahezu dreijähriges Moratorium bei der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens eingeführt, womit eine Verlängerung des Übergangszeitraums um drei Jahre bis 2019 verbunden war.
bb) Im Rahmen des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I 2006, 2782) wurde das System für die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens von der früheren ausschüttungsabhängigen Körperschaftsteuerminderung auf eine ausschüttungsunabhängige ratierliche Auszahlung des restlichen Guthabens umgestellt.
cc) Mit dem JStG 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I 2007, 3150) glich der Gesetzgeber das System der Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG 2002 dem durch das SEStEG geänderten System der ausschüttungsunabhängigen Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens an. Seitdem gilt eine ausschüttungsunabhängige Zwangsbesteuerung des EK 02 (Bauschatz in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 38 Rz. 3; s. auch Streck/Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 38 Rz. 5: "ratierliche (Zwangs-) Nachversteuerung"; vgl. zur Frage der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18. März 2014 6 K 2087/11, Entscheidungen der Finanzgerichte--EFG-- 2014, 1506, Rev. I R 37/14). Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 beträgt der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag 3 % des festgestellten Endbetrags an EK 02. Dieser ist innerhalb des Zeitraums von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten (§ 38 Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008).
dd) Das Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens (Steuerbürokratieabbaugesetz) vom 20. Dezember 2008 (BGBl I S. 2850) führte schließlich eine einmalige Vollauszahlung für Kleinbeträge des Körperschaftsteuerguthabens ein.
c) Durch Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, entschied das BVerfG, es sei mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, dass die Übergangsregelungen vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren bei einzelnen Unternehmen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führen, der bei einer anderen Ausgestaltung des Übergangs ohne Abstriche an den gesetzgeberischen Zielen vermieden werden könnte. Es erklärte daher § 36 Abs. 3 und Abs. 4 KStG 1999 n.F. für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG, soweit diese Regelungen zu einem Verlust des Körperschaftsteuerminderungspotentials führten, das in dem mit 45 % Körperschaftsteuer belasteten Teilbetrag im Sinne des § 54 Abs. 11 Satz 1 KStG 1999, das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 (BGBl. I 2000, 1034) geändert worden ist, enthalten ist.
Um die Verfassungswidrigkeit zu beseitigen, schlug das BVerfG dem Gesetzgeber zwei Lösungen vor (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, unter B.I.4.a und B.II.). Zum einen hielt es das BVerfG für verfassungskonform, das Körperschaftsteuerguthaben unmittelbar aus den zum Stichtag vorhandenen Teilbeträgen des belasteten Eigenkapitals, dem EK 45 und dem EK 40, zu bilden, ohne zuvor eine Umgliederung vorzunehmen; zum anderen hielt es das BVerfG für verfassungsgemäß und nicht mit einem unvertretbaren Verwaltungsmehraufwand verbunden, wenn die Eigenkapitalgliederung mit den beiden Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals, dem EK 45 und dem EK 40, während der vorgesehenen Abwicklungszeit des Anrechnungsverfahrens getrennt, also ohne Zusammenfassung in einem Körperschaftsteuerguthaben, fortgeführt würde.
d) Der Gesetzgeber hat sich keiner der vorgeschlagenen und ausdrücklich für verfassungskonform qualifizierten Lösungen angeschlossen, sondern einen dritten Weg gewählt. Mit dem JStG 2010 fügte der Gesetzgeber in den Übergangsregelungen einen neuen § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. mit u.a. folgendem Wortlaut ein (wiedergegeben werden nur die Änderungen gegenüber dem vorherigen § 36 KStG 2002):
§ 36 ist in allen Fällen, in denen die Endbestände im Sinne des § 36 Absatz 7 noch nicht bestandskräftig festgestellt sind, in der folgenden Fassung anzuwenden:
"§ 36Endbestände
(...)
(3) (weggefallen)
(...)
(6a) 1Ein sich nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 ergebender positiver Teilbetrag, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat, mindert in Höhe von 5/22 seines Bestands einen nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 verbleibenden positiven Bestand des Teilbetrags im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) bis zu dessen Verbrauch. 2Ein sich nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 ergebender positiver Teilbetrag, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat, erhöht in Höhe von 27/5 des Minderungsbetrags nach Satz 1 den nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 verbleibenden Bestand des Teilbetrags, der nach dem 31. Dezember 1998 einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent ungemildert unterlegen hat. 3Der nach Satz 1 abgezogene Betrag erhöht und der nach Satz 2 hinzugerechnete Betrag vermindert den nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 verbleibenden Bestand des Teilbetrags, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat.
(...)"
Anders als zuvor wird das EK 45 durch diese Vorschrift nicht mehr vollständig in EK 40 umgegliedert, da der bisherige Abs. 3 in dem in § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. enthaltenen § 36 KStG gestrichen worden ist. Vielmehr wird zunächst das EK 02 um 5/22 des vorhandenen Bestandes von EK 45 vermindert, d.h. das EK 02 wird in diesen Fällen ganz oder teilweise vernichtet. Anders als bei der früheren gesetzlichen Regelung kann jedoch durch die Umgliederung kein negatives EK 02 entstehen, da eine Umgliederung zwischen EK 45 und EK 02 höchstens bis zum Verbrauch des EK 02 erfolgt(§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. i.V.m. § 36 Abs. 6a Satz 1 KStG). In einem zweiten Schritt erhöht sich das EK 40 um 27/5 des Betrages, der im ersten Schritt das EK 02 gemindert hat (§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. i.V.m. § 36 Abs. 6a Satz 2 KStG). Der Minderungsbetrag beim EK 02 erhöht das EK 45 und der Erhöhungsbetrag beim EK 40 vermindert das EK 45 (§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. i.V.m. § 36 Abs. 6a Satz 3 KStG).
Der nach der Umgliederung ggf. verbleibende Bestand des EK 45 wird ebenso festgestellt und fortgeführt wie ein ggf. verbleibender positiver Bestand des EK 02.
In dem Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des JStG 2010 wurde zu der beabsichtigten gesetzlichen Neuregelung u.a. ausgeführt: "Durch die Streichung des § 36 Absatz 3 KStG wird auf die beanstandete Umgliederung generell verzichtet. In dem neuen § 36 Absatz 6a wird stattdessen eine einfache Regelung gefunden, die die Forderung des BVerfG vollständig umsetzt und gleichzeitig komplizierte Folgeänderungen (insbesondere Veränderungen des EK 02) vermeidet. [...] Durch die geänderte Umgliederung kann es zu einem Endbestand an EK 45 kommen. Durch die Änderung in § 37 Absatz 1 KStG wird dieser Endbestand in die Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens einbezogen." (BTDrucks 17/2823, 25).
II. Einfachgesetzliche Beurteilung des Streitfalls
Ausgehend von der geltenden einfachgesetzlichen Rechtslage ist die Klage unbegründet. Die angefochtene gesonderte Feststellung der Endbestände ist hiernach rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Insbesondere hat der Beklagte die --vorab unter B.I.3.d erläuterten-- Rechenschritte gemäß § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. i.V.m. § 36 Abs. 6a KStG zutreffend vorgenommen. Zunächst hat der Beklagte das EK 02 zutreffend um 5/22 des positiven EK 45-Bestandes, aber begrenzt auf den positiven Bestand desEK 02 (= 893.827 €), gemindert und das EK 45 entsprechend erhöht. Anschließend hat er --de lege lata zu Recht-- das sich hiernach ergebende EK 45 um 27/5 des Minderungsbetrages (= 4.826.665 DM) verringert und das EK 40 entsprechend erhöht, so dass das EK 45 13.039.911 DM und das EK 40 9.369.536 DM beträgt.
III. Verfassungsrechtliche Beurteilung
Der vorlegende Senat ist indes der Überzeugung, dass der in § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. enthaltene § 36 Abs. 6a KStG mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, nach dem alle Menschen vor dem Gesetz gleich sind, nicht vereinbar ist.
1. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.). Er gilt sowohl für ungleiche Belastungen als auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfG-Beschlüsse vom 7. Februar 2012 1 BvL 14/07, BVerfGE 130, 240, unter B.II.1.a, und vom 15. Januar 2014 1 BvR 1656/09, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 420, unter C.II.1.a). Aus Art. 3 Abs. 1 GG ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, unter C.I.1.; vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, unter C.I.1.; vom 4. Februar 20091 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a).
Auf dem Gebiet des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (BVerfG-Urteile vom 20. April 20041 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, unter C.2., und vom 5. November 2014 1 BvF 3/11, juris, unter B.III.; BVerfG-Beschluss vom 20. Februar 2014 1 BvL 11/10, 1 BvL 14/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2014, 443, unter B.C.I., m.w.N.).
Dieser belässt dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 117, 1, unter C.I.2.; in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a; vom 25. Juni 2014 1 BvR 668/10, 1 BvR 2104/10, Wertpapier-Mitteilungen 2014, 1693, unter B.II.2.).
Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es als rechtlich gleich qualifiziert, wird jedoch vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 116, 164, unter C.I.2.; in BVerfGE 117, 1, unter C.I.2.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.a). Das Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verlangt es, im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abzuzielen, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164, unter C.I.2.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.a). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, unter D.I.). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; vom 21. Juli 2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a; in BVerfGE 127, 224, unter D.I.).
2. Diesen Maßgaben wird der in § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. enthaltene § 36 Abs. 6a KStG nicht gerecht. Er entspricht nicht dem Gebot einer folgerichtigen Ausrichtung der Abgabenbelastung an der finanziellen Leistungsfähigkeit.
a) Der Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen (bzw. steuerlichen) Leistungsfähigkeit verlangt, jeden Steuerpflichtigen nach Maßgabe seiner finanziellen und wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mit Steuern zu belasten. In horizontaler Richtung muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern. In vertikaler Richtung muss die Besteuerung der wirtschaftlich Leistungsfähigeren im Vergleich mit der Steuerbelastung wirtschaftlich weniger Leistungsstarker angemessen ausgestaltet sein (BVerfG-Beschlüsse vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, unter C.I.2., in BVerfGE 116, 164, unter C.I.2, in BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.a, und in DStR 2014, 420, unter C.II.1.c, m.w.N.). Das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit gilt nicht nur im Einkommensteuerrecht, sondern gleichermaßen im Körperschaftsteuerrecht. Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem Einkommen der Körperschaft und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens. Dies folgt auch aus § 8 Abs. 1 KStG 2002, demzufolge sich das Einkommen und die Einkommensermittlung nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts bestimmen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter D.III.1.a; Heger, Beihefter zu DStR 34/2009, 117, 118; Hey, Beihefter zu DStR 34/2009, 109, 110).
b) § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. i.V.m. § 36 Abs. 6a KStG durchbricht dieses Gebot. Durch die Regelung werden gleich ertragsstarke Unternehmen einer ungleichmäßigen steuerlichen Belastung unterworfen (Durchbrechung der horizontalen Steuergerechtigkeit).
aa) Durch die vorgesehenen Verrechnungsschritte vermindert sich das im EK 45 enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotential. Die Minderung wird allerdings durch eine spiegelbildliche Minderung des Körperschaftsteuererhöhungspotentials des EK 02 kompensiert. Bei einer isolierten Betrachtung des EK 45 und des EK 02 entspricht die Saldierung des im EK 45 enthaltenen Steuerminderungspotentials mit dem im EK 02 enthaltenen 30 %-igen Steuererhöhungspotential durchaus der gedanklichen Annahme einer Vollausschüttung, die der Gesetzgeber als Leitlinie für die Ausgestaltung der Übergangsregelungen zugrunde legen durfte (vgl. zu Letzterem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, unter B.I.5.b). Allein der Umstand, dass sich die Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG 1999 n.F. durch eine Begrenzung der Ausschüttungen auf die belasteten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals während eines (zunächst) 15jährigen Zeitraums vermeiden ließ und der Gesetzgeber später (aber noch vor der gesetzlichen Neuregelung des § 36 KStG 2002 durch das JStG 2010) zwar eine Versteuerung des zum 31. Dezember 2006 noch vorhandenen EK 02 vorsah, aber in einer deutlich niedrigeren Höhe von 3 % (§ 38 Abs. 4 ff. KStG 2002 in der Fassung des JStG 2008), hätte einer derartigen Saldierung nicht entgegengestanden. Im Interesse eines einfachen Gesetzesvollzugs wäre es berechtigt gewesen, das EK 02 möglichst zu verrechnen, um damit dessen spätere Überwachung und Fortschreibung möglichst weitestgehend zu vermeiden.
Entscheidende Bedeutung misst der erkennende Senat jedoch dem Umstand bei, dass bei einem Körperschaftsteuerminderungspotential, welches allein durch EK 40 vermittelt wurde, eine entsprechende Saldierung mit dem Körperschaftsteuererhöhungspotential eines vorhandenen EK 02 nicht erfolgte. Vielmehr geht das Körperschaftsteuerminderungspotential des EK 40 ungeschmälert in das Körperschaftsteuerguthaben ein, das zunächst durch Ausschüttungen realisierbar war und nunmehr gemäß § 37 Abs. 5Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG im Auszahlungszeitraum von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen geltend gemacht werden kann. Körperschaften, die allein oder vorrangig über EK 40 verfügten, stand es somit frei, die 30 %-ige Nachbelastung des EK 02 durch eine entsprechende Ausschüttungspolitik zu vermeiden. Dieser Vorteil ist auch später nicht beseitigt worden, weil nach § 38 Abs. 4 ff. KStG 2002 in der Fassung des JStG 2008 zwar ein zum 31. Dezember 2006 noch vorhandener Bestand an EK 02 mit einer Steuerbelastung von 3 % belegt worden ist, dies jedoch steuerlich deutlich günstiger ist als die für das EK 45 vorgesehene sofortige Saldierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials mit dem ursprünglich 30 %-igen Körperschaftsteuererhöhungspotential des EK 02.
bb) Für den vorlegenden Senat sind keine Unterschiede zwischen dem EK 45 und dem EK 40 erkennbar, aufgrund derer es an ihrer wesentlichen Vergleichbarkeit fehlen würde. Ausgehend von der Grundkonzeption des Körperschaftsteuerrechts, einer gleichmäßigen Besteuerung der wirtschaftlichen Ertragskraft der Körperschaftsteuerpflichtigen, die auch durch den Übergang vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren nicht durchbrochen werden soll, vermitteln beide EK-Töpfe in gleicher Weise ein Körperschaftsteuerminderungspotential, das sich letztlich in einem auszahlungsfähigen Körperschaftsteuerguthaben niederschlägt. Liegt zudem der gesetzlichen Systematik des Übergangs vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren das Konzept zugrunde, die einzelnen Teile des vEK --ausgehend von dem Gedanken einer fiktiven Vollausschüttung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, unter B.I.5.b)-- mit der Ausschüttungsbelastung von 30 % zu belegen (BTDrucks. 14/2683, 121), liegt es nahe, sowohl das EK 45 als auch das EK 40 mit dem EK 02 zu verrechnen. Denn beide würden im gedachten Fall einer Vollausschüttung die Körperschaftsteuererhöhung aufgrund des EK 02 kompensieren können. Wenn der Gesetzgeber sich aber entschließt, zugunsten der Steuerpflichtigen abweichend von den Folgen einer gedanklichen Vollausschüttung das Körperschaftsteuererhöhungspotential des EK 02 nicht sofort mit dem Körperschaftsteuerminderungspotential belasteter Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zu verrechnen, erscheint es nur konsequent, Steuerpflichtige mit EK 45 und solche mit EK 40 gleich zu behandeln.
c) Nach der Überzeugung des vorlegenden Senats kann die Ungleichbehandlung nicht gerechtfertigt werden.
aa) Ausnahmen von dem jedenfalls für die Ertragsteuern und damit auch für die Körperschaftsteuer geltenden Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher Ertragskraft bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Beschlüsse vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, unter C.II.3., und vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, unter C.I.1.b). Bei der Bestimmung der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz ist zwar zu berücksichtigen, dass das BVerfG dem Gesetzgeber gerade bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der Übergangsvorschriften einräumt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, unter B.I.1., m.w.N.). Art. 3 Abs. 1 GG ist aber jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (BVerfG-Urteile vom 23. Oktober 1951 2 BvG 1/51, BVerfGE 1, 14, unter E.10.a, und vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, unter C.I.; BVerfG-Beschlüsse vom 5. Oktober 1993 1 BvL 34/81, BVerfGE 89, 132, unter C.I.; in BVerfGE 125, 1, unter B.I.1.; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. August 2011 I R 39/10, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 234, 396, BStBl. II 2012, 603). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Belastung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen nicht hingenommen zu werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, unter B.I.4.).
bb) Auch unter Berücksichtigung des bei der Umgestaltung komplexer Regelungsbereiche grundsätzlich bestehenden weiten Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers lässt sich die vorliegende Ungleichbehandlung nach Auffassung des vorlegenden Senats nicht rechtfertigen. Wie die Vorgängerregelung betrachtet der vorlegende Senat den neuen § 36 Abs. 6a KStG i.V.m. § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. als eine rein technische Regelung, die den Übergang des Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren sicherstellen soll und für die es aufgrund dieses Charakters und ihrer Vermeidbarkeit sowie mangels eigenständigen materiellen Regelungsziels für die belastenden Effekte keine Rechtfertigung geben kann (vgl. zur Vorgängerregelung zutreffend Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 36 Rz. 64; an der Möglichkeit und der Gesetzeslogik einer Verrechnung des EK 02 mit anderen EK-Töpfen insgesamt zweifelnd auch Wassermeyer, Der Betrieb 2010, 425).
aaa) Es ist zwar offenkundig, dass der Gesetzgeber nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen gehindert war, vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren zu wechseln und verfahrensüberleitende Bestimmungen zu erlassen (so auch bereits BVerfG in BVerfGE 125, 1, unter B.I.3.). Gleichwohl kann mit dieser pauschalen Erwägung die konkrete Ungleichbehandlung durch § 36 KStG in der Fassung des § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. nicht gerechtfertigt werden, weil es dieser --zur Ungleichbehandlung führenden-- Regelung zwecks Übergangs auf das Halbeinkünfteverfahren nicht bedurft hätte. Wie das BVerfG in seinem Beschluss zur Verfassungsmäßigkeit des § 36 Abs. 3 KStG 1999 n.F. (in BVerfGE 125, 1, unter B.I.4.a und B.II.) durch die Darstellung zweier Alternativkonzepte dargelegt hat, sind (mindestens) zwei Überleitungsmöglichkeiten denkbar, die zu keiner vergleichbaren Ungleichbehandlung führen würden. Zum einen wäre es denkbar, das Körperschaftsteuerguthaben unter Verzicht auf eine Umgliederung des positiven EK 02 zu dem betreffenden Stichtag unmittelbar den positiven Beständen des EK 45 und des EK 40 zu entnehmen; verfassungsgemäß und ebenfalls nicht mit einem unvertretbaren Verwaltungsmehraufwand verbunden wäre es zum anderen, die Eigenkapitalgliederung mit den beiden Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals, dem EK 45 und dem EK 40, während der vorgesehenen Abwicklungszeit des Anrechnungsverfahrens getrennt, also ohne Zusammenfassung in einem Körperschaftsteuerguthaben, fortzuführen. Dies hätte immerhin den Vorteil, dass die Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials mit dem jeweils zugehörigen Ausschüttungsfaktor (von 15/55 bei EK 45 und 10/60 bei EK 40) erfolgen könnte.
bbb) Wie bereits dargelegt, kann die Regelung des in § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. enthaltenen § 36 Abs. 6a KStG selbst unter Zugrundelegung eines weiten gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums bei der Umgestaltung komplexer Regelungssysteme nicht mit der Erwägung gerechtfertigt werden, der Gesetzgeber habe zulässigerweise das Ziel verfolgen dürfen, die Körperschaftsteuererhöhung auf 30 % bei Ausschüttung des EK 02 für einen Übergangszeitraum von 15 Jahren zu erhalten (vgl. zur letztgenannten Erwägung die Materialien zum StSenkG, BTDrucks. 14/2683, 121). Denn eine derartige Zielsetzung vermag keine Ungleichbehandlung des EK 45 und des EK 40 zu erklären. I.Ü. vermag die Neuregelung diesen Zweck ersichtlich nicht zu gewährleisten, da in den Fällen eines fehlenden EK 45 die Körperschaftsteuererhöhung durch die Ausschüttungspolitik vermieden werden kann.
ccc) Es ist nicht erkennbar, dass der Verzicht des Gesetzgebers, einen der Vorschläge des BVerfG für eine verfassungskonforme Überleitungsregelung umzusetzen, und die gesetzgeberische Entscheidung, das EK 02 nur bei einem positiven Bestand von EK 45 umzugliedern, auf einer besonderen gesetzgeberischen Gestaltungserwägung beruht, die nur durch die geschilderte Ungleichbehandlung erreicht werden konnte.
(1) Ausweislich der Gesetzesbegründung war der Gesetzgeber vornehmlich bemüht, den Anforderungen des BVerfG in seinem Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, zu entsprechen und die vom BVerfG beanstandete Umgliederung zu beseitigen (BTDrucks. 17/2823, 25). Dem hätte der Gesetzgeber aber bereits allein dadurch nachkommen können, dass er einem der vom BVerfG vorgeschlagenen Lösungswege gefolgt wäre und folglich keine Ungleichbehandlung verursacht hätte.
(2) Soweit der Gesetzgeber darüber hinaus möglicherweise komplizierte Folgeänderungen, insbesondere des EK 02, vermeiden wollte (vgl. Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des JStG 2010, BTDrucks. 17/2823, 25), kann dies ebenfalls kein ausreichender sachlicher Grund für eine Differenzierung zwischen der Behandlung des EK 45 und des EK 40 sein. Für den erkennenden Senat erschließt sich schon nicht, welche Fallgruppen der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages mit seinem Bericht insoweit ansprechen wollte. Die bloße Fortführung eines EK 02 ist mit keinen besonderen Schwierigkeiten verbunden. Allerdings bedurfte es in den Fällen, in denen aufgrund der früheren Umgliederung kein positives EK 02 verblieb und in denen es ohne Anwendung des § 36 Abs. 6a KStG nunmehr im Rahmen der Feststellung nach § 36 Abs. 7 KStG 2002 zu einem positiven EK 02 kam, einer Überprüfung, ob in den Jahren bis 2006 eine Ausschüttung aus diesem EK 02 erfolgt ist, die zu einer Körperschaftsteuererhöhung führen würde. Die für diese Prüfung erforderlichen Daten ergeben sich aber bereits aus den Akten der Finanzämter (Eigenkapital und Stammkapital laut Bilanz, etwaige Einlagen aus dem steuerlichen Einlagekonto und die Höhe der Ausschüttungen aus den Kapitalertragsteuerakten); für weitere Sachverhaltsermittlungen dürfte in der Regel keine Notwendigkeit bestehen. Außerdem bedurfte es für Ausschüttungen bis zum Beginn des Moratoriums nach § 37 Abs. 2a KStG 2002 i.d.F. des StVergAbG und nach dem Ende des Moratoriums bis zum 31. Dezember 2006 ohnehin einer Überprüfung, ob Ausschüttungen erfolgt waren und welche Auswirkungen sich für das Körperschaftsteuerguthaben aus der geänderten Feststellung der EK-Teilbeträge nach § 36 KStG i.V.m. § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. ergaben.
(3) Die neue Verrechnungssystematik kann auch nicht mit dem --der Altregelung zugrunde liegenden (s. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, unter B.I.2.)-- Zweck der Überführung des im EK 45 enthaltenen Körperschaftsteuerminderungspotentials in das EK 40 gerechtfertigt werden (a.A. Bott in Ernst & Young, KStG, § 36 Rz. 179, der weiterhin von diesem Zweck ausgeht). Dieser Zweck mag der als verfassungswidrig verworfenen Altregelung zugrunde gelegen haben, um unterschiedlich vorbelastete Teilbeträge zusammenzuführen und hierdurch eine Steuervereinfachung zu erreichen (hierzu BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, unter B.I.5.a; Hey in Herrmann/Heuer/Raupach--HHR--, Steuerreform II, Vor § 36 KStG Rz. R 33 [Stand: April 2001]). Bereits hinsichtlich der Altregelung ließ das BVerfG diese Erwägung nicht als Rechtfertigungsgrund für ungleiche Steuerbelastungen greifen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, unter B.I.5.a). Der Neuregelung liegt diese Erwägung zudem erkennbar nicht einmal mehr zugrunde. Wie die vorstehend erläuterten Gesetzesmaterialien zeigen, hat der Gesetzgeber vielmehr insoweit einen Perspektivwechsel vollzogen, als es ihm vorrangig um die Vernichtung des positiven EK 02 geht. Dies wird de lege lata auch dadurch erkennbar, dass das EK 45 --anders als zuvor-- weiterhin bis zum 31. Dezember 2006 festgestellt wird und der Tatbestand des § 36 Abs. 6a KStG i.d.F. des § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. erkennbar unzureichend ist, um das EK 45 in allen oder auch nur in der ganz überwiegenden Anzahl der Fälle zu beseitigen. Vielmehr wird nach Durchführung der Rechenschritte regelmäßig noch ein Restbestand an EK 45 vorhanden bleiben. Eine vollständige Umgliederung des EK 45 ist allein in den Fällen denkbar, in denen der positive Bestand des EK 02 im Verhältnis zum EK 45 ausreichend hoch ist, um den Minderungsbetrag von 5/22 weitgehend ausnutzen zu können und dementsprechend einen möglichst hohen Erhöhungsbetrag des EK 40 ermitteln zu können (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., Rz. 70). Gerade in diesen Fällen wird indes der gesetzgeberische Wille verfehlt, zukünftige Folgeänderungen bei dem EK 02 zu vermeiden, weil bei einem hohen positiven EK 02-Bestand nach der Durchführung der Verrechnungsschritte ein weiterhin festzustellendes EK 02 verbleiben wird.
ddd) Die Regelung des § 36 Abs. 6a KStG i.d.F. des § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. lässt sich zur Überzeugung des vorlegenden Senats nicht mit der gesetzgeberischen Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis rechtfertigen.
(1) Es entspricht gefestigter Rechtsprechung des BVerfG, dass dem Gesetzgeber namentlich bei Steuergesetzen in der Regel ein Pauschalierungs- und Typisierungsspielraum zusteht, weil sie Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2. a aa; in BVerfGE 125, 1, unter B.I.5.e aa). Die mit ihr verbundenen ungleichen Rechtsfolgen dürfen nur eine verhältnismäßig geringe Zahl von Personen treffen, und die Nachteile dürfen nicht zu schwer wiegen (BVerfG-Beschlüsse vom 30. Mai 1990 1 BvL 2/83, BVerfGE 82, 126, unter C.I.4.f; vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, unter C.I.2.; BFH-Beschluss vom 13. März 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl. II 2012, 611; Heun in Dreier, Grundgesetz-Kommentar, 2. Aufl., Art. 3 Rz 33).
(2) Gemessen an diesen Maßgaben kann sich der Gesetzgeber hinsichtlich des § 36 Abs. 6a KStG i.V.m. § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. nicht mit Erfolg auf eine Typisierungsbefugnis berufen. Es ist bereits nicht einsehbar, warum der Gesetzgeber zum Zwecke der Praktikabilität des Rechts allein eine Verrechnung von 5/22 des Bestandes an EK 45 mit dem EK 02 hätte vorsehen sollen. Eine (teilweise) Verrechnung auch des EK 40 mit dem EK 02 hätte die Rechtsanwendung nicht erkennbar erschwert. Wenn der Gesetzgeber diesen Weg zunächst nicht beschritten hat und später im Zeitpunkt der Neuregelung einer zuvor bestehenden verfassungswidrigen Rechtslage diesen Weg nicht mehr beschreiten kann oder will, rechtfertigt dies keine Benachteiligung der Unternehmen, die über EK 45 verfügen, gegenüber solchen, die lediglich EK 40 gebildet haben. Ebenso wenig lässt sich der gesetzlichen Regelung entnehmen, dass sich der Gesetzgeber bei der Regelung realitätsgerecht an einem typischen Fall orientiert hätte. Insbesondere kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber davon hätte ausgehen dürfen, eine Verrechnung mit dem EK 45 sei ausreichend, weil typischerweise sämtliche Steuerpflichtigen einen ausreichend hohen positiven Bestand an EK 45 haben und deshalb auch eine Umgliederung des EK 02 unter Zuhilfenahme des EK 40 entbehrlich ist.
eee) Schließlich kann die ungleiche Ausgestaltung der Übergangsregelung auch nicht durch rein fiskalische Erwägungen gerechtfertigt werden. Ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen können nicht schon allein mit dem Finanzbedarf des Staates oder einer knappen Haushaltslage gerechtfertigt werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164, unter C.I.3.a, m.w.N.).
d) Der vorlegende Senat übersieht nicht, dass Rechtsprechung und Literatur den durch § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. in das Gesetz eingefügten § 36 KStG überwiegend für verfassungskonform halten (in diesem Sinne BFH-Urteil vom 20. April 2011 I R 65/05, BFHE 234, 385, BStBl. II 2011, 983; Urteile des FG München vom 13. November 2012 6 K 676/12, EFG 2013, 398 [Rev. I R 86/12], und des FG Baden-Württemberg vom4. Juni 2014 6 K 1380/12, EFG 2014, 1710; Bott in Ernst & Young, KStG, § 36 Rz. 198; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 36 KStG Rz. 48a; Gosch, Entscheidungen des BFH für die Praxis der Steuerberatung --BFH/PR-- 2012, 54, 55; etwas kryptisch insoweit Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., Rz. 65, der meint, der Gesetzgeber setze die Rechtsprechung des BVerfG, "aber auch nur diese, konsequent um"; a.A. für den hier nicht vorliegenden Sonderfall eines originär negativen EK 02 Holst/Nitzschke, DStR 2011, 1450 ff.; zu Letzterem auch Thurmayr in HHR, § 36 KStG Rz. 67). Diese Stellungnahmen führen für diese Vorlage allerdings nicht weiter, weil sie sich der Neuregelung allein von dem Anlass der Neuregelung --dem Beschluss des BVerfG (vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1)-- her nähern und --insoweit zuRecht-- feststellen, dass die dort gerügte Ungleichbehandlung der Vorgängerregelung durch die Einführung der für alle nicht bestandskräftig gewordenen Fälle anzuwendenden Neufassung des § 36 KStG i.d.F. des § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. nicht mehr besteht (a.A. Holst/Nitzschke, DStR 2011, 1450, 1452 f., die von einer nur unvollständigen Umsetzung der Vorgaben des BVerfG ausgehen). Der Fall einer originären Ungleichbehandlung durch die Neuregelung wird regelmäßig nicht untersucht.
Soweit die vorstehend zitierte Rechtsprechung die Verrechnung originär negativer Teilbeträge des EK 02 mit belasteten Teilbeträgen als zulässig erachtet, teilt der vorlegende Senat diese Auffassung. Die Verrechnung des originär negativen EK 02 erfolgt aber nicht nur mit dem EK 45, sondern ebenso (sogar vorrangig) mit dem EK 40 (§ 36 Abs. 4 KStG i.V.m. § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F.). Gerade diese erforderliche Gleichbehandlung des EK 40 und des EK 45 lässt § 36 Abs. 6a KStG i.V.m. § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. vermissen.
Soweit in der Literatur vereinzelt ausdrücklich die weitergehende Auffassung vertreten wird, dass neben den vom BVerfG verworfenen Bestimmungen auch die Übergangsregelungen verfassungswidrig sind, die allein durch die Umgliederungstechnik zu Belastungen führen (in diesem Sinne Wingler in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 36 Rz. 40), stärkt dies zwar die Auslegung des vorlegenden Senats. Gleichwohl erscheint dem Senat diese Auffassung zu pauschal und daher zu weitgehend.
Eine Auseinandersetzung mit dem Urteil des FG Münster vom 14. November 2012 10 K 3207/11 F, EFG 2013, 326 (Rev. I R 84/12), konnte unterbleiben, da dieses sich allein mit der hier nicht relevanten Fragestellung zu befassen hatte, ob es unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten problematisch erscheint, dass § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. die Anwendbarkeit des in ihm enthaltenen § 36 Abs. 6a KStG allein auf noch nicht bestandskräftig gewordene Feststellungen der Endbestände erstreckt.
3. Eine die Verfassungswidrigkeit des § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. i.V.m. § 36 Abs. 6a KStG vermeidende verfassungskonforme Auslegung ist nicht möglich.
a) Die verfassungskonforme Auslegung gebietet es, bei mehreren Möglichkeiten der Normauslegung diejenige maßgeblich sein zu lassen, bei der die Regelung mit der Verfassung konform geht. Der Grundsatz verbindet somit die Normtextauslegung mit einer Normenkontrolle (Müller/Christensen, Juristische Methodik, Band I, 10. Aufl., Rz 100) und findet als Auslegungskriterium seine Grenze dort, wo er mit dem Wortlaut der Norm und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzes in Widerspruch treten würde (BVerfG-Beschlüsse vom 27. März 2012 2 BvR 2258/09, BVerfGE 130, 372, unter B.II.1.c aa; in BVerfGE 133, 377, unter D.I.). Im Wege der verfassungskonformen Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Vorschrift nicht grundlegend neu bestimmt und das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden (BVerfG-Beschluss vom 26. April 1994 1 BvR 1299/89, 1 BvL 6/90, BVerfGE 90, 263, unter C.II.).
b) Von diesem Maßgaben ausgehend, scheidet eine verfassungskonforme Auslegung der vorgelegten Vorschriften schon deshalb aus, weil § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. i.V.m. dem darin enthaltenen § 36 Abs. 6a KStG seinem Wortlaut und Sinn nach eindeutig ist. Es bestehen keine Auslegungsalternativen, von denen nur eine als verfassungskonform der Vorrang einzuräumen sein könnte. § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. bestimmt eindeutig einen zu beachtenden Anwendungszeitraum (alle Fälle, in denen nicht bereits eine bestandskräftige Feststellung erfolgt ist); der in der Schlussbestimmung enthaltene § 36 Abs. 6a KStG sieht technisch formulierte Rechenschritte vor, die einer Auslegung nicht zugänglich sind.
c) Hierbei übersieht der vorlegende Senat nicht, dass der BFH in jüngerer Zeit in verstärktem Maße die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung von Übergangsvorschriften in Betracht gezogen hat. Dies geschah jedoch zur Wahrung der Anforderungen an eine verfassungsrechtlich unbedenkliche Rückwirkung (BFH-Beschluss vom 15. Februar 2012 I B 7/11, BFHE 236, 444, BStBl. II 2012, 751; BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 62/08, BFHE 236, 543, BStBl. II 2012, 745). Darum geht es im vorliegenden Fall nicht. Zum einen war der Gesetzgeber im vorliegenden Fall vom BVerfG gerade gehalten, durch § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. für alle noch nicht bestandskräftig gewordenen Feststellungen eine Neuregelung zu schaffen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, unter B.II.), zum anderen beruht die Überzeugung des vorlegenden Senats von der Verfassungswidrigkeit des § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. i.V.m. § 36 Abs. 6a KStG nicht auf Überlegungen zum Vertrauensschutz, sondern vielmehr auf Erwägungen im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, die unabhängig von der zeitlichen Anwendung der Neuregelung Berechtigung haben.
4. Die Verfassungswidrigkeit des § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. i.V.m. dem darin enthaltenen § 36 Abs. 6 KStG scheidet auch nicht deshalb aus, weil im konkreten Fall die Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme gegeben sein könnte. Eine Billigkeitsmaßnahme kann zwar dazu dienen, die Verfassungswidrigkeit einer Norm zu vermeiden (statt aller Frotscher in Schwarz, AO, § 163 Rz. 124). Eine Billigkeitsmaßnahme kommt jedoch nur in Betracht, wenn es beim Vollzug einer im Allgemeinen verfassungskonformen Norm in einer geringen Zahl von Härtefällen zu verfassungsrechtlich bedenklichen Problemlagen kommt (statt aller Oellerich in Beermann/Gosch, § 163 AO Rz. 57, 64, jeweils m.w.N.). Härten, die eine Norm üblicherweise mit sich bringt, können keine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigen, da die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden darf (allgemeine Meinung, s. nur BFH-Urteil vom 31. März 2004 X R 25/03, BFH/NV 2004, 1212). Dementsprechend scheidet eine Billigkeitsmaßnahme im vorliegenden Fall schon deshalb aus, weil die verfassungsrechtlichen Bedenken auf der grundlegenden gesetzgeberischen Entscheidung beruhen, allein das EK 45, nicht aber das EK 40 mit dem EK 02 zu verrechnen.
IV. Entscheidungserheblichkeit der Vorlage
Die Frage der Verfassungskonformität des in § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. enthaltenen § 36 Abs. 6a KStG ist im konkreten Fall entscheidungserheblich.
1. Ist die Bestimmung verfassungskonform, ist die Klage abzuweisen.
a) Denn der Beklagte hat die einfachgesetzlichen Vorgaben zutreffend auf den Streitfall angewandt (s. unter B.II.).
b) Die Klage ist auch nicht etwa bereits deshalb --unabhängig von den verfassungsrechtlichen Fragen-- abzuweisen, weil die Klägerin durch den Feststellungsbescheid vom 29. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung nicht beschwert ist. Ein Rechtsschutzbedürfnis liegt zweifelsohne vor, wenn sie sich bereits in der ursprünglichen Einspruchsbegründung gegen jedweden Verlust von Körperschaftsteuerguthaben gewendet haben sollte und deshalb durch den Bescheid vom 29. März 2011 keine Vollabhilfe eingetreten wäre. Selbst wenn es durch den genannten Feststellungsbescheid indes zu einer Vollabhilfe des ursprünglichen Einspruchsbegehrens gekommen sein sollte, weil sich die Klägerin möglicherweise substantiiert nur gegen die nachteiligen Folgen des nach der Altregelung entstandenen negativen EK 02 gewehrt hat und diese Nachteile durch das JStG 2010 beseitigt worden sind, wäre die Klägerin beschwert i.S. des § 40 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 2007 XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl. II 2007, 736). Denn ein Steuerpflichtiger kann auch durch eine Steuerfestsetzung oder Feststellung beschwert sein, die seinem Antrag entspricht. Dies gilt nach Ansicht des Senats unabhängig davon, dass das vorangegangene Einspruchsverfahren durch die Vollabhilfe endet, ohne dass es eines Erlasses einer Einspruchsentscheidung bedarf (s. § 367 Abs. 2 Satz 3 AO). Denn durch den Abhilfebescheid wird nur das Einspruchsverfahren gegen den ursprünglichen Verwaltungsakt beendet. Damit ist nicht gesagt, dass gegen den Abhilfebescheid kein neues Einspruchsverfahren geführt werden kann (Urteil des Niedersächsischen FG vom 4. Oktober 2005 13 K 482/04, juris). Darüber hinaus entfällt die Beschwer auch nicht gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO. Diese setzen nämlich einen formell unanfechtbaren Bescheid voraus, an dem es im vorliegenden Fall fehlt. Eine die Beschwer ausschließende Bestandskraft der Feststellung ist durch den Änderungsbescheid vom 29. März 2011 i.V.m. dem (ggf.) beschränkten Einspruchsbegehren nicht eingetreten. Der ursprüngliche Antrag der Klägerin im Einspruchsverfahren kann nicht dahingehend ausgelegt werden, sie wolle die Feststellung i.Ü. bestandskräftig werden lassen (BFH-Urteil in BFHE 217, 18, BStBl. II 2007, 736).
2. Ist die Vorschrift demgegenüber verfassungswidrig, weil sie mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar (vgl. zu dieser Rechtsfolge BVerfG-Urteil vom 19. Februar 2013 1 BvL 1/11,1 BvR 3247/09, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 847, unter C.I.; BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, unter C.III.3.; vom 6. Juli 2004 1 BvR 2515/95, BVerfGE 111, 176, unter C.I.; vom 7. Februar 2012 1 BvL 14/07, BVerfGE 130, 240, unter C.I.) oder ausnahmsweise nichtig ist, müsste der vorlegende Senat der Klage entweder --im Falle der Nichtigkeit-- stattgeben oder anderenfalls das Verfahren bis zu einer Neuregelung des Gesetzgebers gemäß § 74 FGO aussetzen. Auch Letzteres wäre eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes (vgl. hierzu BVerfG-Urteil vom 13. Dezember 1983 2 BvL 13/82, 2 BvL 14/82, 2 BvL 15/82, BVerfGE 66, 1, unter B.1.; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 93, 121, unter B.I.; in BVerfGE 117, 1, unter B.I.1.).