FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.03.2011 - 3 K 1562/08
Fundstelle
openJur 2013, 15814
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Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Von der Wiedergabe des Tatbestands wird zur Wahrung des Steuergeheimnisses abgesehen

Gründe

I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Das FA geht zu Recht davon aus, dass der Ertrag aus der mit Vertrag vom 22. September 2000 vereinbarten Veräußerung der Gewerbesteuer unterliegt und gegenüber der Klägerin festzustellen ist, weil --entgegen der Auffassung der Klägerin-- keine Gesamtrechtsnachfolge eingetreten ist.

1. Die Klage der Klägerin ist zulässig, obwohl diese geltend macht, die Y AG sei Gesamtrechtsnachfolgerin der Klägerin.

Zwar geht grundsätzlich bei Angriffen gegen Gewerbesteuermessbescheide das Klagerecht der Personengesellschaft im Fall der --von der Klägerin behaupteten-- Gesamtrechtsnachfolge auf den Rechtsnachfolger über (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520; vom 28. Oktober 2008 VIII R 70/06, juris). Gleichwohl führt die Behauptung der Klägerin, sie existiere infolge Gesamtrechtsnachfolge nicht mehr, nicht zur Unzulässigkeit der Klage. Gegenüber der Klägerin sind zwei Gewerbesteuermessbescheide sowie die Einspruchsentscheidung ergangen. Der mögliche Mangel der Beteiligtenfähigkeit führt in einem solchen Fall nicht zur Unzulässigkeit der Klage. Für den Streit um ihre Beteiligtenfähigkeit ist die Klägerin vielmehr als beteiligtenfähig anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Mai 1987 X R 51/82, BFH/NV 1988, 96, in einem Fall streitiger Gesamtrechtsnachfolge).

2. Einem Erfolg der Klage stünde auch nicht die Bestandskraft der gegenüber der Y AG ergangenen Einspruchsentscheidung vom 18. September 2006 entgegen, weil das FA zu diesem Verfahren fälschlicherweise nicht die Klägerin, sondern nur die B Immobilien GmbH und die A Wohnbau GmbH hinzugezogen hatte. Die Klägerin war am Einspruchsverfahren, das zur Einspruchsentscheidung vom 18. September 2006 geführt hat, nicht beteiligt, so dass sie diese weder formell noch materiell in ihren Rechten verletzt (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Januar 2008 IV B 152/06, juris). Durch die Hinzuziehung hatten nur die B Immobilien GmbH und die A Wohnbau GmbH die Stellung eines Beteiligten (§ 359 Nr. 2 AO) und konnten dieselben Rechte wie die Y AG geltend machen (§ 360 Abs. 4 AO). Entsprechend müssen nur die A Wohnbau GmbH und die B Immobilien GmbH, aber nicht die Klägerin jene Einspruchsentscheidung gegen sich gelten lassen (vgl. schon § 241 Abs. 4 der Reichsabgabenordnung).

3. Der gegenüber der Klägerin ergangene Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2000 vom 20. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2008 ist --ebenso wie der Bescheid vom 23. Januar 2003-- nicht nichtig.

a) Ein Verwaltungsakt muss gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Er ist nichtig und damit nach § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO).

aa) Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, d.h. desjenigen, dem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (z.B. BFH-Urteil vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404).

bb) Bei einem Gewerbesteuermessbescheid ist Inhaltsadressat der Steuerschuldner (BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606). Gewerbesteuermessbescheide sind im Falle einer Gesamtrechtsnachfolge an den das Unternehmen fortführenden Gesamtrechtsnachfolger zu adressieren. Ein an den erloschenen und damit nicht mehr existenten Rechtsvorgänger gerichteter Bescheid ist unwirksam (z.B. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 91/05, BFH/NV 2008, 1289; siehe auch Tz. 4.1.2 des Anwendungserlasses zur AO --AEAO--).

cc) Um einen Fall der Gesamtrechtsnachfolge handelt es sich --entgegen der Auffassung des FA-- auch dann, wenn ein Dritter alle Anteile an einer Personengesellschaft erwirbt (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 IV.2.b und Fußnoten 123 und 125 mit zahlreichen Beispielen; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10. Mai 1978 VIII ZR 32/77, BGHZ 71, 296; BGH-Beschluss vom 24. November 1978 V ZB 24/78, JuS 1979, 668); das Gesellschaftsverhältnis endet infolge Konfusion. Die GbR wird durch Vereinigung der Gesellschafterstellung in einer Hand aufgelöst und zugleich ohne Auseinandersetzung beendet (Palandt/Sprau, BGB, vor § 723 Rz. 1 und 2, § 719 Rz. 6).

dd) Jedoch ist der Verkauf der Anteile der GbR abzugrenzen von dem Vorgang, dass die GbR (d.h. die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit) das Vermögen der GbR ganz oder teilweise an einen Dritten veräußert; denn der Gesellschafter kann nicht über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen verfügen (§ 719 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Das Gesellschaftsvermögen, auch soweit es Grundstücke betrifft, steht im Eigentum der Gesellschaft (z.B. BGH-Urteil vom 4. Dezember 2008 V ZB 74/08, BGHZ 179, 102; Palandt/Sprau, BGB, § 705 Rz. 24a; siehe jetzt auch § 899a BGB). Bei einem Gesellschafterwechsel ist das Gesellschaftsvermögen stets dem jeweiligen Gesellschafterkreis zugeordnet (BGH-Urteile vom 2. Oktober 1997 II ZR 249/96, DStR 1998, 46; vom 2. Dezember 2010 V ZB 84/10, NJW 2011, 615; Palandt/Sprau, BGB, § 719 Rz. 1). Kein Gesellschafter kann über einen Bruchteil an Gegenständen des Gesellschaftsvermögens verfügen (BGH-Urteil vom 31. Januar 1983 II ZR 288/81, BGHZ 86, 367; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 III.2.a und § 59 IV.1.). Durch eine Anteilsübertragung ändert sich am Gesellschaftsvermögen nichts (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 59 II.2.c). Der erwerbende Gesellschafter haftet nach außen gegenüber Dritten auch für die vor Erwerb begründeten Schulden der GbR (BGH-Urteile vom 7. April 2003 II ZR 56/02, BGHZ 154, 370; vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341; Palandt/Sprau, BGB, § 719 Rz. 7).

ee) Nach § 133 BGB ist bei der Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Außerdem sind nach § 157 BGB Verträge so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.

(1) Dabei ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu ermitteln; es ist nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks haften zu bleiben (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860). Verboten ist eine Buchstabeninterpretation; geboten ist hingegen die Berücksichtigung des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, der Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierung im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtlicher Begleitumstände (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092). Auch die Art der Durchführung des Vertrages ist zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 25. November 2008 II R 38/06, BFH/NV 2009, 772). Nur wenn der Vertrag nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat, ist für eine Auslegung kein Raum (BFH-Urteil vom 2. April 2008 X R 61/06, BFH/NV 2008, 1491). Die Auslegung eines Vertrags verstößt hingegen gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln, wenn sie keinen Anhalt im Wortlaut des Vertrags findet (BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 II R 76/01, BFH/NV 2003, 1137). Bei der Auslegung von Willenserklärungen gebührt außerdem im Zweifel der Auslegung der Vorzug, die die Nichtigkeit oder Unwirksamkeit des Geschäftes vermeidet (BFH-Urteil vom 16. Juni 1999 II R 20/98, BFH/NV 2000, 80).

(2) Ein von dem objektiven Erklärungsinhalt einer Formulierung übereinstimmend abweichendes Verständnis der Vertragsparteien geht nach §§ 133, 157 BGB dem objektiven Erklärungsinhalt vor (z.B. BGH-Urteile vom 19. Mai 2006 V ZR 264/05, BGHZ 168, 35; vom 17. Juni 2010 III ZR 243/09, juris). Für die Auslegung eines Vertrages tritt die Bedeutung des Wortlauts völlig zurück, wenn die Vertragschließenden mit einem unvollkommenen, einem unrichtigen oder einem sogar sinnlosen Ausdruck eine übereinstimmende Vorstellung bestimmten Inhalts verbunden haben, der von dem Wortlaut nicht ohne weiteres oder überhaupt nicht gedeckt ist; in einem solchen Fall gilt unbeschadet des gewählten Wortlauts das von den Vertragschließenden wirklich Gewollte als Inhalt des Vertrages (z.B. BGH-Urteile vom 23. Februar 1956 II ZR 207/54. BGHZ 20, 109; vom 7. Dezember 2001 V ZR 65/01, NJW 2002, 1038). Wählen die Beteiligten versehentlich einen falschen Ausdruck, kommt der Vertrag, sofern die Vorstellungen der Beteiligten über das wirklich Gewollte voll übereinstimmen (§§ 154, 155 BGB), nicht mit dem (scheinbar) erklärten, sondern mit dem gewollten Inhalt zustande (BFH-Urteil vom 7. April 1976 II R 89/70, BFHE 119, 300, BStBl II 1976, 632). Ein abweichender Wortlaut der Erklärung ist dann unerheblich, mag er auch einen anderen Sinn ergeben (BGH-Urteil vom 25. Januar 1990 IX ZR 101/89, juris, m.w.N.). Dieser Grundsatz ist auch auf formgebundene Rechtsgeschäfte anzuwenden (z.B. BGH-Urteil vom 18. Januar 2008 V ZR 174/06, NJW 2008, 1658). Der aus § 133 BGB abzuleitende und grundsätzlich auch auf formbedürftige Verträge anzuwendende Grundsatz "falsa demonstratio non nocet", nach dem ohne Rücksicht auf einen abweichenden Wortlaut das von den Vertragschließenden tatsächlich Gemeinte als Inhalt des Vertrags gilt, kann jedoch im Bereich der Auslegung körperschaftlicher Vereinbarungen nicht uneingeschränkt angewendet werden: Findet sich im Vertrag und in den allgemein zugänglichen Unterlagen kein eindeutiger Beleg für den dem Wortlaut entgegenstehenden subjektiven Willen der Vertragsparteien, ist kein Raum für dessen Berücksichtigung (BFH-Urteil vom 28. November 2007 I R 94/06, BFHE 220, 51, BFH/NV 2008, 1270).

b) Ausgehend davon liegt im Streitfall kein Fall der Gesamtrechtsnachfolge vor, weil es sich bei dem Kauf- und Abtretungsvertrag der Gesellschafter der Klägerin mit der Y AG vom 22. September 2000 --entgegen seiner Bezeichnung-- nicht um einen Vertrag über den Verkauf von Anteilen der B Immobilien GmbH und der A Wohnbau GmbH an der Klägerin handelt, sondern um einen Kauf- und Abtretungsvertrag über Teile des Gesellschaftsvermögens.

aa) Zwar sollten nach § 2 die Verkäufer der Y AG ihre Stellung an der Klägerin im Wege der Abtretung übertragen und das Unternehmen der GbR ohne Liquidation auf die Y AG mit allen Vermögenswerten übergehen, die das Unternehmen fortführen sollte. Jedoch haben die Vertragsparteien in den Folgesätzen diese Regelung entscheidungserheblich eingeschränkt: Die Y AG trat nicht in alle Rechte und Pflichten des notariellen Kaufvertrages vom 18.05.2000 ein, sondern hinsichtlich der Mitwirkungspflichten der Verkäufer bei der Räumung des Grundstücks von den darauf befindlichen Gebäuden wurde in § 3 Nr. 5 eine abweichende Regelung getroffen. Die Verpflichtung zur Räumung verblieb bei den Verkäufern (das heißt den Gesellschaftern der Klägerin), die damit ihre Verpflichtung aus § 1 des notariellen Kaufvertrags vom 18. Mai 2000 erfüllten. Da die Gesellschafter der Klägerin diese Verpflichtung im Kaufvertrag vom 18. Mai 2000 gesamthänderisch übernommen hatten (§ 1 Nr. 3 letzter Absatz sowie die Vorbemerkung zu den Erschienenen zu 3. und 4., letzter Absatz, des Vertrags vom 18. Mai 2000), blieb die Verpflichtung zum Abbruch eine gesamthänderische und damit im Gesellschaftsvermögen der GbR. Die Klägerin bestand folglich fort.

bb) Entsprechend erklärten in § 2 letzte Sätze des Vertrages vom 22. September 2000 die Verkäufer auch vorsorglich die Abtretung des --durch die zu ihren Gunsten eingetragene Auflassungsvormerkung abgesicherten-- Auflassungsanspruchs an die Y AG, die diese Abtretung annahm. Die Verkäufer haben damit --und sei es auch nur vorsorglich-- auch insoweit ausdrücklich einen Gegenstand des Gesellschaftsvermögens auf die Y AG übertragen, was bei einer Anteilsveräußerung nach den oben dargestellten Grundsätzen weder zulässig noch notwendig gewesen wäre.

Sowohl das Zurückbehalten einer Verbindlichkeit als auch die Abtretung des Auflassungsanspruchs passen nicht zu einem Verkauf der Anteile an der Klägerin, bei der das Gesellschaftsvermögen --wie dargelegt-- auf die Y AG als Erwerberin unverändert übergegangen wäre, sondern zu einer Veräußerung des Eigentumsverschaffungsanspruchs einschließlich der Projektentwicklung der Klägerin, die nach § 3 Nr. 1 des Vertrages mit 460.000 DM bewertet wurde. Deshalb hält der Senat diese Auslegung bereits nach dem Inhalt des Vertrages für vorzugswürdig.

cc) Da der Vertrag vom 22. September 2000 notariell beurkundet wurde, kommt es darauf, ob der Vertrag nach der Auslegung des Senats formbedürftig ist, nicht an (verneinend für den durch Auflassungsvormerkung gesicherten Auflassungsanspruch BGH-Urteil vom 11. November 1983 V ZR 211/82, BGHZ 89, 41). Die Auslegung des Senats führt schon deshalb nicht zu einer Formunwirksamkeit des tatsächlich Vereinbarten. Der von der Klägerin als Argument angeführte Grundbuchvollzug war außerdem durch die vorsorgliche Abtretung des Auflassungsanspruchs ebenfalls gewährleistet.

dd) Für die Auslegung des Senats spricht zudem die tatsächliche Durchführung des Vertrags: Die Klägerin hat tatsächlich die Beseitigung der Altgebäude durchgeführt und zur Abwicklung der Zahlungsströme wurde im Jahr 2001 auf den Namen der Klägerin ein Konto bei der Bank 1 eröffnet, das erst 2004 wieder aufgelöst wurde.

ee) Diese Auslegung wird durch weitere Begleitumstände bestätigt: Das Bilanzierungs- und Erklärungsverhalten der Klägerin bis einschließlich Mitte 2004 stützt diese Auslegung. Die Klägerin hat für die Jahre 2000 und 2001 Bilanzen erstellt und Steuererklärungen eingereicht. Sie hat dabei einen Sonderposten mit Rücklagenanteil nach § 7g EStG gebildet und wieder aufgelöst. Sie hat das Konto bei der Bank 1 aktiviert. Und die Klägerin ist, wie das Schreiben vom 24. Februar 2003 an das FA (Bl. 17 Feststellungsakte) belegt, sogar noch im Jahr 2003 nach außen unter der Bezeichnung A/B GbR (so das Schreiben oben rechts) oder GbR A Wohnbau GmbH/B Immobilien GmbH (so im Kasten unten) aufgetreten. Der erkennende Senat teilt diesbezüglich nicht die Auffassung, dass es sich dabei um einen Fehler der Beteiligten gehandelt habe, weil man übersehen habe, dass die Klägerin verkauft worden sei, sondern hält es für den Ausdruck dessen, was im Rechtssinne tatsächlich vereinbart war. Der Vortrag, die Erstellung von Jahresabschlüssen und Steuererklärungen sei ohne Rückfrage erfolgt, berücksichtigt nicht, dass die Jahresabschlüsse und die Steuerklärungen von den beiden Geschäftsführern der Klägerin unterschrieben sind.

ff) Die Auslegung des Senats steht auch nicht in Widerspruch zu dem wirklichen Willen der Beteiligten, sondern setzt ihn erst zutreffend um.

(1) Aus der Vernehmung des Zeugen U G und des Geschäftsführers B ergibt sich zunächst zur Überzeugung des erkennenden Senats, dass --was beide Personen unabhängig voneinander zum Ausdruck gebracht haben, besonders ausführlich B ab Aufzeichnungszeitpunkt 20:40 ff. und 25:00 ff., aber auch U G (03:20 ff., 05:58 ff., 06:23 ff., 07:37 ff., 11:55 ff., 12:30 ff. und 13:40 ff.)-- die exakte Ausgestaltung des Vertrages den rechtlichen Beratern der Klägerin und der Y AG überlassen wurde. B (a.a.O.) hat angegeben, dabei sei die Grunderwerbsteuer zwar ein Thema, aber nicht entscheidend gewesen. Die Y AG habe dann erklärt, die GbR kaufen zu wollen, und die Gesellschafter der Klägerin hätten das akzeptiert. Daran zu zweifeln sieht der Senat keinen Anlass.

(2) Ebenso haben aber U G und B zum Ausdruck gebracht, dass die Verpflichtung zum Abbau der Gebäude nicht von der Y AG übernommen wurde und auch nicht übernommen werden sollte: U G hat angegeben, dass die Y AG mit der Räumung nichts zu tun haben, sondern ein freies Grundstück wollte (Aufzeichnungszeitpunkte 08:40 ff. und 09:04 ff.). Die Y AG habe sämtliche Risiken auf die Verkäufer abschieben wollen (Aufzeichnungszeitpunkt 09:20 ff.). B hat angegeben (Aufzeichnungszeitpunkt 26:40 ff.), die Verpflichtung zum Abbau sei von der Klägerin übernommen worden, weil C die Hallen habe nach Kroatien bringen wollen; deshalb habe es die Klägerin in der Verpflichtung gehabt. Die Klägerin habe sich am Abbau durch C beteiligen müssen, ohne dass B die genauen Kosten noch beziffern konnte (Aufzeichnungszeitpunkte 27:38 ff., 27:43 ff.). Daraus ergibt sich zur Überzeugung des Senats eindeutig, dass es dem übereinstimmenden Willen beider Vertragsparteien entsprach, dass die Verpflichtung zum Abbau der Altgebäude nicht auf die Y AG übergehen sollte, was bei der Veräußerung von GbR-Anteilen indes der Fall gewesen wäre.

(3) Der erkennende Senat unterstellt dabei als wahr, dass die Beteiligten auch nach den Erläuterungen durch ihre Berater subjektiv der Auffassung waren, dass sie Anteile an einer GbR veräußern und erwerben. Offenbar war ihnen insoweit nicht bewusst, dass bei der Abtretung von GbR-Anteilen das gesamte Gesamthandsvermögen auf die Erwerberin übergeht. Tatsächlich haben die Vertragsparteien jedoch vereinbart, dass nicht das gesamte Gesellschaftsvermögen auf die Y AG übergeht. Der Vertrag ist deshalb so auszulegen, dass es dem tatsächlich Vereinbarten (Übertragung der GbR unter Zurückbehaltung der gegenüber C von den Gesellschafterinnen der Klägerin gesamthänderisch --und damit von der Klägerin-- übernommenen Abbauverpflichtung) entspricht. Dies ist --nicht zuletzt wegen der vorsorglichen Abtretung des Auflassungsanspruchs an die Y AG-- die Auslegung als Vertrag über die Abtretung dieses Anspruchs einschließlich der bisherigen Projektentwicklung durch die Klägerin an die Y AG. Zu dieser Verfügung waren (nur) die A Wohnbau GmbH und die B Immobilien GmbH in gesamthänderischer Verbundenheit --und damit die Klägerin-- befugt.

(3) Eine andere Rechtsfolge würde sich übrigens auch dann nicht ergeben, wenn man den Vertrag als Vereinbarung einer Ausgliederung oder Abspaltung von Teilen der Klägerin verstünde. Wenn der Ursprungsrechtsträger (hier: die Klägerin) nur einen Teil seines Vermögens übertragen hat und damit nicht erloschen ist, ist dies nicht mit einem Übergang der Gewerbesteuerschulden (hier: der Klägerin) verbunden (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 2009 IV R 29/08, BFHE 226, 492, BFH/NV 2010, 356).

c) Ergibt sich danach zur Überzeugung des Senats, dass kein Fall der Gesamtrechtsnachfolge vorliegt, konnte das FA gegenüber der Klägerin noch Bescheide erlassen, weil die Klägerin gegenüber dem FA noch so lange als fortbestehend gilt, wie noch Ansprüche, z.B. gegenüber dem FA bzw. der Gemeinde X hinsichtlich der Gewerbesteuer, abzuwickeln sind (vgl. BFH-Beschluss vom 2. März 1993 IV B 166/91, BFH/NV 1993, 674; BFH-Urteil vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809; Blümich/Hofmeister, § 14 GewStG Rz. 16).

d) Aus den eben genannten Gründen hat auch der Antrag der Klägerin, die Nichtigkeit des Gewerbesteuermessbescheids vom 23. Januar 2003 festzustellen, keinen Erfolg.

aa) Zwar steht einer --nach § 41 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich möglichen-- Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Gewerbesteuermessbescheids vom 23. Januar 2003 nicht entgegen, dass das FA der Gemeinde X am 31. Januar 2005 mitgeteilt hat, dieser Bescheid sei nichtig; denn dies ist nach der Rechtsprechung des BFH eine unverbindliche, deklaratorische Wissenserklärung ohne Regelungsgehalt (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 1985 VII R 185/83, BFH/NV 1986, 720; vom 15. November 1991 VI R 81/89, BFHE 165, 566, BStBl II 1992, 224; vom 21. Juni 2005 X B 72/05, BFH/NV 2005, 1490; vom 22. August 2007 II R 44/05, BFH/NV 2007, 2379).

bb) Der erkennende Senat geht weiter zugunsten der Klägerin davon aus, dass in der Person der Klägerin auch in Bezug auf den Bescheid vom 23. Januar 2003 eine Beschwer vorliegt und ein besonderes Feststellungsinteresse besteht, obwohl dieser Bescheid derzeit wohl keinerlei Wirkung entfaltet (siehe § 124 Abs. 2 AO). Der Senat bejaht Beides gleichwohl, weil die Klägerin Unklarheiten hinsichtlich dieses Bescheids und Gefahren, die von dem Bescheid ausgehen, beseitigen möchte: Immerhin ist das FA der Klage mit der Begründung, der Bescheid sei nicht nichtig, ausdrücklich entgegen getreten, und geht seinerseits ebenfalls von der Zulässigkeit der Klage aus.

cc) Jedenfalls greift aber der Einwand der Klägerin, der Bescheid sei nichtig, aus den soeben unter II.3.a-c genannten Gründen auch in Bezug auf den Bescheid vom 23. Januar 2003 nicht durch, weil keine Gesamtrechtsnachfolge eingetreten ist.

4. Der Bescheid vom 20. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2008 ist auch nicht rechtswidrig.

a) Der Ertrag aus der Veräußerung des Grundstücks in X nebst Projektentwicklung an die Y AG unterliegt der Gewerbesteuer. Dies ergibt sich zunächst aus § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die Klägerin besteht nur aus Kapitalgesellschaften. Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Eine Personengesellschaft, bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, erzielt als gewerblich geprägte Personengesellschaft selbst dann gewerbliche Einkünfte, wenn sie keine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübte.

b) Die Veräußerung des Grundstücks in X folgte unabhängig davon außerdem im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels, obwohl es sich im Streitfall um einen sog. Ein-Objekt-Fall handelt.

aa) Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung (siehe dazu auch § 14 Satz 3 AO) handeln darf (z.B. BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923, unter II.B. der Gründe, m.w.N.).

bb) Bei Grundstücksverkäufen wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (u.a. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, m.w.N.). Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt, die ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht ist.

cc) Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen, wenn besondere Voraussetzungen vorliegen (BFH-Urteil vom 27. September 2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221). So verhält es sich, wenn bereits beim Erwerb des Grundstücks feststeht, dass es zur Veräußerung bestimmt ist; eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868). Gleiches gilt, wenn der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswertes --wie etwa die Bebauung-- zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294). Dies beruht auf der Annahme, dass es der Drei-Objekt-Grenze nicht bedarf, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten, die in ihrer Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 923, unter II.B.1.a der Gründe, m.w.N.). Gewerbesteuerrechtlich gelten dieselben Grundsätze für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels wie für die Einkommensteuer (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2010 X R 41/08, BFH/NV 2011, 245).

dd) Gemessen daran liegt ein gewerblicher Grundstückshandel auch dann vor, wenn man zugunsten der Klägerin annimmt, dass es sich bei dem Objekt in X nur um ein Objekt handelt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 IX R 56/99, BFHE 204, 93, BStBl II 2004, 227; BFH-Beschluss vom 25. Mai 2007 XI B 187/06, juris und BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791; siehe aber auch BFH-Urteil vom 3. August 2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35).

Die Klägerin hat das Grundstück in X in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben und außerdem mit der Projektentwicklung Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswerts entfaltet. Denn sie hat --worauf das FA in der Einspruchsentscheidung zutreffend hingewiesen hat-- das Grundstück erworben, um nach Abriss der Altgebäude darauf Geschosswohnungsbau, Büro- und Gewerbeeinheiten zu errichten (§ 1 Nr. 2 des Vertrages vom 18. Mai 2000) und anschließend zu veräußern. Sie hat zudem (entsprechend ihrer bei Erwerb in § 1 Nr. 2 beurkundeten Absicht) nach Erwerb mit der Projektentwicklung begonnen, was weit über das hinausgeht, was zum Bau eines jeden Hauses erforderlich ist, und die ihr von der Y AG gemäß § 3 Nr. 1 des Vertrages vom 22. September 2000 mit 460.000 DM vergütet wurde. Infolge der Vielzahl und des Gewichts der von der Klägerin im Hinblick auf die zukünftige Bebauung entfalteten Aktivitäten ist ihre Gesamttätigkeit als nachhaltig anzusehen.

c) Weiter zu Recht geht das FA davon aus, dass in Bezug auf die sachliche Steuerpflicht durch den Übergang des Gewerbebetriebs auf die Y AG der Betrieb der Klägerin nach § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG als eingestellt gilt, und in Bezug auf die persönliche Steuerpflicht nach § 5 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Klägerin bis zum Zeitpunkt des Übergangs Steuerschuldnerin war. Das FA hat den Bescheid deshalb auch an den richtigen Steuerschuldner bekanntgegeben. Rechtsfehler in Bezug auf die Höhe des festgestellten Betrags sind nicht ersichtlich. Insbesondere handelt es sich bei dem Gewinn --was das FA im Ergebnis zutreffend berücksichtigt hat-- um laufenden Gewinn.

d) Zuletzt ist die Gewerbesteuer --entgegen früheren Einwendungen des Klägervertreters-- auch unter Umständen wie denen des Streitfalls verfassungsgemäß (vgl. zur Verfassungsmäßigkeit Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247; vom 24. März 2010 1 BvR 2130/09, BFH/NV 2010, 1231; vom 27. Januar 2010 2 BvR 2189/04, BVerfGE 125, 141, BFH/NV 2010, 793). Dies gilt auch für die Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel (BVerfG-Beschlüsse vom 4. Februar 2005 2 BvR 1572/01, BFH/NV 2005, Beilage 2, 112; BFH-Urteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen gemäß BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2007 2 BvR 360/06, juris).

II. Der beantragten Erhebung weiterer Beweise bedarf es nicht.

1. In Bezug auf den Beweisantrag Nr. 1 im Schreiben vom 20. März 2011 (im Verfahren 3 K 1562/08) bzw. vom 21. März 2011 (im Verfahren 3 K 419/10) unterstellt der Senat die im Beweisantrag geltend gemachten Tatsachen als wahr: Der Senat hat zu den Hintergründen des Vertrages und den Absichten der Vertragsparteien in der mündlichen Verhandlung Beweis erhoben. Dass die Übertragung sämtlicher Anteile erklärt wurde und beabsichtigt war, entspricht einerseits dem Wortlaut des Vertrages und andererseits dem, was der Zeuge U G und der Geschäftsführer B bekundet haben.

Dies besagt aber nicht, dass der Senat den Vertrag so auslegen müsste wie die Klägerin. Der erkennende Senat legt vielmehr aufgrund nach dem Vertrag der fortbestehenden gesamthänderischen Verpflichtung der Gesellschafter der Klägerin zum Abbau der Altbausubstanz und der vorsorglichen Abtretung des Auflassungsanspruchs durch die Klägerin an die Y AG den Vertrag gleichwohl anders aus als die Klägerin.

2. Die Tatsache aus dem Beweisantrag Nr. 2, der Vertrag habe nicht zu dem Zweck gedient, Grunderwerbsteuer zu sparen, kann der erkennende Senat auch als wahr unterstellen. Dies wird durch die Angaben von U G und B bestätigt. Der Senat hält auch insoweit die Angaben des U G und des B für glaubhaft.

3. Auf den Beweisantrag Nr. 3 kommt es nicht an, weil der erkennende Senat davon überzeugt ist, dass die Klägerin auch nach dem Vertrag vom 22. September 2000 noch fortbestand. Dass die Gesellschafter der Klägerin am oder nach dem 22. September 200 keine neue GbR gründen wollten oder gegründet haben, wird vom Senat als wahr unterstellt, weil es der Auffassung des Senats entspricht.

4. Auch die mit Beweisantrag Nr. 4 geltend gemachte Tatsache hält der Senat für wahr: Die Erstellung von Jahresabschlüssen und Einreichung von Steuererklärungen erfolgte auch zur Überzeugung des Senats in der Annahme, dass die Klägerin fortbestehe.

5. Zuletzt unterstellt der Senat den Tatsachenkern im Beweisantrag Nr. 5 ebenfalls als wahr: Der erkennende Senat hält es mit der Klägerin für zutreffend, dass das Konto bei der Bank 1 eröffnet wurde, um die Verpflichtungen der Gesellschafter der Klägerin gegenüber der Y AG aus dem Vertrag vom 22. September 2000 zu erfüllen.

Soweit der Beweisantrag allerdings außerdem formuliert, die Klägerin sei untergegangen, die Verpflichtungen seien gesamtschuldnerisch sowie im Anteilsübertragungsvertrag vom 22. September 2000 begründet worden und es handele sich um ehemalige Gesellschafter der Klägerin, sind dies Tatsachenbewertungen und rechtliche Schlussfolgerungen der Klägerin aus den Tatsachen und damit keine Tatsachen (vgl. Gräber/Koch, FGO, § 81 Rz. 3). Insoweit gilt ebenfalls, dass die Klägerin durch Einstreuung ihrer eigenen Rechtsansicht in Beweisanträge den Senat nicht dazu zwingen kann, einen Vertrag so auslegen, wie es die Klägerin für richtig hält.

6. Außerdem bedarf es nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme auch nicht der Parteivernehmung des vorsorglich geladenen Geschäftsführers der A Wohnbau GmbH, der zur mündlichen Verhandlung unentschuldigt nicht erschienen ist. Das Gericht hat den Geschäftsführer B vernommen, so dass es der Vernehmung des anderen Geschäftsführers R nicht mehr bedarf. Unabhängig davon besteht eine Aussagepflicht des Geschäftsführers R, der durch sein Nichterscheinen konkludent seine Aussage verweigert hat, nicht (siehe § 82 FGO, § 454 der Zivilprozessordnung --ZPO-- und Zöller/Greger, ZPO, vor § 445 Rz. 6). Zuletzt wird auf den BFH-Beschluss vom 23. September 2009 IV B 133/08 (BFH/NV 2010, 52) wegen der unterlassenen Vernehmung des Geschäftsführers R ergänzend Bezug genommen.

7. Abschließend und lediglich beiläufig weist der erkennende Senat darauf hin, dass er den Kauf- und Abtretungsvertrag vom 22. September 2000 bei der Entscheidung berücksichtigt und ausgelegt hat. Inhalt und mögliche Auslegungen des Vertrages wurden mehrfach (in zwei Erörterungsterminen und in der mündlichen Verhandlung) mit den Beteiligten diskutiert. Der Senat hat weiter in der mündlichen Verhandlung vom 24. März 2011 sowohl U G als Zeugen gehört als auch den Geschäftsführer B im Wege der Parteivernehmung vernommen. Weitere Fragen an U G oder B wurden von keinem Beteiligten gewünscht.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Gründe dafür, die Revision zuzulassen, liegen nicht vor.

1. Nach Auffassung des erkennenden Senats geht es vorliegend darum, wie der Vertrag vom 22. September 2000 auszulegen ist. Dies ist letztlich eine Frage der tatsächlichen Würdigung eines Einzelfalls, die überdies wegen § 118 Abs. 2 FGO in einem gedachten Revisionsverfahren vom BFH ohnehin nur eingeschränkt überprüft werden könnte (z.B. BFH-Beschluss vom 5. Dezember 2006 VIII B 4/06, BFH/NV 2007, 490, m.w.N.). Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung knüpfen sich daran nicht.

2. Soweit die Klägerin meint, es sei grundsätzlich bedeutsam, ob ein Bescheid nichtig ist, der an ein nicht mehr existierendes Steuerrechtssubjekt gerichtet ist, ist diese Rechtsfrage im Streifall weder klärungsfähig noch -bedürftig, weil --entgegen der Auffassung der Klägerin-- die Y AG nicht Gesamtrechtsnachfolgerin der Klägerin ist.