FG München, Urteil vom 07.02.2012 - 6 K 867/09
Fundstelle
openJur 2012, 121279
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Tatbestand

I. Die Klägerin ist eine GmbH mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr.

Mit Darlehensvertrag vom … gewährte die X-Bank der Klägerin ein Darlehen über 310.000 DM (KfW-Mittelstandsprogramm Nummer 036). Der Zins und die Tilgung waren bis … fest vereinbart (Tz. 1.1 Darlehensvertrag). Nach Textziffer 3.3 des Darlehensvertrags fiel eine einmalige und sofort fällige Bearbeitungsgebühr in Höhe von 4 % des Darlehensvertrags oder 12.400 DM an. Eine Anlage enthielt folgende Klausel:

 „Der Abzug vom Nennbetrag teilt sich auf in 2 % Bearbeitungsgebühr und 2 % Risikoprämie für das Recht zur außerplanmäßigen Tilgung des Kredits. Der Abzug beinhaltet somit laufzeitunabhängige Gebühren und wird bei vorzeitiger Tilgung nicht anteilig zurückerstattet. Die Gebühren werden jeweils von der KfW berechnet.“

Zu den sonstigen Einzelheiten der Darlehensgewährung wird auf den Darlehensvertrag, die Anlage und die allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bank verwiesen. Die Bank war hiernach zur vorzeitigen Kündigung des Darlehens nur aus wichtigem Grund berechtigt. Nach dem Darlehensvertrag galten auch die „Allgemeinen Bestimmungen für Investitionskredite-Endkreditnehmer“ der KfW in der Fassung vom Juli 1996, die mit den heute geltenden allgemeinen Geschäftsbedingungen nicht übereinstimmen. Nr. 5 Abs. 1 der allgemeinen Bestimmungen 1996 lautet:

 „Der Endkreditnehmer ist berechtigt, den Kredit jederzeit unter Einhaltung einer Ankündigungsfrist von 20 Bankarbeitstagen ganz oder teilweise vorzeitig an die Hausbank zurückzuzahlen. Soweit ein Abzug vom Nennbetrag des Kredits bei der Auszahlung erfolgt, dient dieser – gemäß dem Kreditvertrag – der Abdeckung des Aufwands der Hausbank bei der Beschaffung des Kredits. Der Aufwand ergibt sich aus einem entsprechenden Abzug bei der Auszahlung des Refinanzierungskredits durch die KfW, der zur Abdeckung des Aufwands der KfW bei der Kreditbearbeitung und Geldbeschaffung sowie der Abgeltung des dem Kreditnehmer und der Hausbank eingeräumten Rechts zur außerplanmäßigen Tilgung des Kredits (Risikoprämie) dient. Die Abzugsbeträge beinhalten laufzeitunabhängige Gebühren und werden bei vorzeitiger Tilgung des Kredits nicht erstattet.“

Mit Darlehensvertrag vom … wurde das Darlehen umgeschuldet (Zinsfestschreibung nun bis ….; niedrigerer Zinssatz von 4 %).

Ferner schloss die Klägerin mit der K-GmbH einen Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft. Der Vertrag sah eine Bareinlage in Höhe von 500.000 € mit einer Laufzeit bis … vor. Die Klägerin konnte mit einer Kündigungsfrist von 12 Monaten kündigen, die K-GmbH nur aus wichtigem Grund (§ 4 des Vertrags). Im Falle der Kündigung fiel ein von der Klägerin zu zahlendes Aufgeld an, dessen Höhe vom Zeitpunkt der Kündigung abhing. § 17 des Vertrags, auf den im Übrigen verwiesen wird, enthält folgende Klausel:

 „(1) Von der Firma ist für die Beteiligung und die Garantie eine einmalige Bearbeitungsgebühr in Höhe von zusammen 2 % des Beteiligungsbetrags zu bezahlen.

(2) Die K-GmbH wird diese Gebühr bei der Auszahlung der Einlage oder des ersten Teilbetrags verrechnen.“

Die Gebühr belief sich hiernach auf den Betrag von 19.558 DM.

Bei der Klägerin fand eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer stellte fest, dass die Klägerin beide Gebühren in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen hatte. Er vertrat die Rechtsansicht, dass ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden sei, mit dem die Gebühren auf die Laufzeit des Darlehens (20 Jahre) bzw. der stillen Beteiligung (10 Jahre) zu verteilen seien. In die Bilanz des Streitjahres stellte er daher folgende zusätzliche aktive Rechnungsabgrenzungsposten ein:

Bearbeitungsgebühr Darlehen: 11.987 DMBearbeitungsgebühr stille Beteiligung:18.743 DMSumme 30.730 DMDer Beklagte, das Finanzamt, folgte der Rechtsansicht des Betriebsprüfers und änderte den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheid 2001 vom … mit Bescheid vom … entsprechend ab. Ebenso änderte es den unter dem Vorbehalt stehenden Gewerbesteuermessbescheid vom … mit Bescheid vom … entsprechend ab. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom …).

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin macht geltend, aktive Rechnungsabgrenzungsposten seien für die zwei Gebühren nicht zu bilden. Es handele sich um Entgelte für die Vertragsabschlüsse, die als Eintrittsgeld für das Zustandekommen der Verträge bezahlt wurden. Die Gebühren seien somit nicht laufzeitbezogen und könnten sofort in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden. Insbesondere sei der Vergleich mit einem Disagio verfehlt. So sei der Kreditvertrag zum … ohne Anrechnung der Abschlussgebühren umgeschuldet worden.

Gründe

II. Die Klage ist teilweise begründet.

1.Mit Urteil vom 22. Juni 2011 I R 7/10, BStBl II 2011, 870 hat der Bundesfinanzhof (BFH) zu den Grundsätzen Stellung genommen, nach denen zu entscheiden ist, ob für Bearbeitungsgebühren/Entgelte beim Abschluss von Kreditverträgen (öffentlich gefördertes Darlehen) ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist oder nicht. Danach gilt:Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag liegt vor, wenn einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 (Einkommensteuergesetz –EStG–) betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags im Sinne der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs; die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt. Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann.

Ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ist grundsätzlich nicht zu bilden, wenn das Entgelt im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung nicht (anteilig) zurückzuerstatten ist. Anderes gilt aber, wenn das Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass diese Kündigung in den Augen der Vertragsparteien mehr als nur eine theoretische Option war.

Bei der Prüfung, ob Anhaltspunkte für eine vorzeitige Kündigung vorliegen, kommt der Möglichkeit einer einvernehmlichen Vertragsaufhebung oder Vertragsänderung keine Bedeutung zu. Nach den allgemeinen Grundsätzen zur objektiven Beweislast muss die Klägerin die in ihrer Sphäre liegenden „konkreten Anhaltspunkte“ vortragen und gegebenenfalls beweisen.

Der I. Senat des Bundesfinanzhofs hat diese Rechtsprechung mit einem Fall fortgeführt, in dem die ordentliche Kündigung für den Darlehensnehmer und den Darlehensgeber ausgeschlossen war (BFH-Urteil vom 27. Juli 2011 I R 77/10, BFH/NV 2011, 2152).

2.Nach diesen Grundsätzen ist die Klage betreffend die Darlehensgebühren (11.987 DM) begründet.22Im Streitfall war der Darlehensgeber nur aus wichtigem Grund zur Kündigung berechtigt. Die Klägerin konnte dagegen mit einer zwanzigtägigen Frist das Darlehen ohne weitere Gründe kündigen. Daher ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten nicht zu bilanzieren.

a) Anhaltspunkte dafür, dass im Streitfall eine Kündigung des Darlehensgebers aus wichtigem Grund im Zeitpunkt des jeweiligen Vertragsabschlusses mehr als eine theoretische Möglichkeit war, gehen aus dem vorgetragenen Sachverhalt nicht hervor.

24b) Entscheidend ist jedoch die kurzfristige und bedingungsfreie Kündigungsmöglichkeit der Klägerin.

25Im Streitfall haben die Parteien die seinerzeit allgemein üblichen Vertragsbedingungen vereinbart. Danach haben die Kreditnehmer bei geförderten Darlehen für Gewerbebetriebe regelmäßig ein vorzeitiges Kündigungsrecht. Denn zum einen besteht kein Grund, eine staatliche Subvention gegen den Willen des Subventionsberechtigten fortzuführen. Ferner ist es Teil der Subventionierung, dass der geförderte Kreditnehmer das Risiko eines in der Zukunft steigenden allgemeinen Zinsniveaus nicht tragen muss, während er von einem sinkenden Zinsniveau durch Kündigung und Umschuldung – wie hier beim Darlehen geschehen – profitieren kann. Es ist auch bereits im Zeitpunkt der Darlehensgewährung konkret damit zu rechnen, dass die Klägerin ihr Kündigungsrecht ausübt. Denn die Möglichkeit, dass das Zinsniveau nach Vertragsschluss sinkt und eine Umschuldung für den Darlehensnehmer günstig wird, kann im Streitfall nicht ausgeschlossen werden. Damit liegt bereits im Jahr der Darlehensgewährung eine wirtschaftliche Belastung der Klägerin durch die Gebühr vor, die nicht zukunftsbezogen ist.

Die vertraglichen Vereinbarungen sind auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer missbräuchlichen steuerlichen Gestaltung zu beanstanden. Die Gebühr entspricht dem wirtschaftlichen Hintergrund der Darlehensgewährung und berücksichtigt letztlich als pauschaler Aufwandsersatz die Interessen der KfW der Höhe nach im angemessenen Umfang.

c) Bei dieser Beurteilung geht der Senat davon aus, dass die Rechtsprechung des BFH zu Optionsrechten im Kraftfahrzeughandel (Recht, ein KFZ an den Verkäufer zurückzuverkaufen) zu keiner grundsätzlichen Rechtsprechungsänderung bei Darlehensgebühren führt (vgl. zur bisherigen Behandlung von Gebühren für das Recht zur vorzeitigen Kündigung BFH-Beschluss vom 21. Januar 2005 VIII B 93/03, BFH/NV 2005, 894). Wären die Grundsätze für Optionsrechte anzuwenden, hätte die Klage keinen Erfolg, da eine Optionsprämie zu aktivieren wäre (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 12. Oktober 2011, BStBl I 2011, 967). Ferner wäre die gewährte Abschreibung zu Unrecht erfolgt.

283.Bei den Gebühren betreffend die stille Beteiligung sind die für Darlehen geschilderten Grundsätze nicht entsprechend anzuwenden.Der Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft ist nicht entgegen seinem Wortlaut in ein partiarisches Darlehen umzudeuten. Dagegen spricht insbesondere, dass die Beteiligungsgesellschaft einen Rangrücktritt betreffend ihres Rückzahlungsanspruchs erklärt hat und erhebliche unternehmerische Mitwirkungsrechte hat (§ 9 des Vertrags). Vor allem die Zustimmungserfordernisse bewirken, dass nach dem Vertrag beide Parteien einen gemeinsamen Zweck verfolgen, mithin die wesentliche Voraussetzung für einen Gesellschaftsvertrag gegeben ist.

Die stille Gesellschaft ist zivilrechtlich eine Innengesellschaft. Damit ist nach allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob die Gebühren Anschaffungskosten für eine Gesellschaftsbeteiligung sind und welche Abschreibungsmöglichkeiten ggf. bestehen.

Für den Geschäftsinhaber ist die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters wirtschaftlich ein qualifizierter Kredit. Er hat daher – wie im Streitfall geschehen – in seiner Bilanz eine sonstige Verbindlichkeit in Höhe der stillen Einlage zu passivieren (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 24/02, BStBl II 2003, 656 unter II. 1b). Dies rechtfertigt es indes nicht, die Gebühren nach den Regeln für Darlehensgebühren zu behandeln. Die stille Beteiligung unterscheidet sich – jedenfalls bei den im Streitfall vereinbarten Vertragsbedingungen – aus wirtschaftlicher Sicht gewichtig von einem Darlehen. Die Vereinbarung eines Rangrücktritts führt dazu, dass die stille Beteiligung aus der Sicht dritter Gläubiger dem Eigenkapital der Klägerin gleichsteht (vgl. zur stillen Beteiligung als typischen Mezzanine-Kapital Häuselmann in FR 2009, 511). Die stille Beteiligung ist damit aus wirtschaftlicher Sicht ein hybrides Finanzierungsinstrument, das für den Berechtigten besondere Vorteile mit sich bringt. Diese Vorteile sind als Wirtschaftsgut zu beurteilen, da sie im Rechtsverkehr selbständig bewertbar sind, wie die von der Klägerin für die Erlangung des Vorteils gezahlte Gebühr „für die Beteiligung und die Garantie“ zeigt. Die Gebühr wird damit ausdrücklich nicht wie beim Darlehensvertrag „für“ den Aufwand der Bank und als Risikoprämie für eine Kündigung gezahlt. Ein Erwerber des Betriebs der Klägerin kann die durch die stille Beteiligung entstandenen Vorteile übernehmen, denn wie sich aus § 9 des Beteiligungsvertrags ergibt, kann die still beteiligte Gesellschaft eine Änderung der Gesellschaftsverhältnisse und andere wesentliche Änderungen genehmigen. Aus diesem Grund haben die Aufwendungen z.B. auch im Falle der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen der Klägerin oder des Betriebs einen Wert.

Für Anschaffungskosten der Klägerin spricht auch die ständige Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH vom 23. Februar 2000 VIII R 40/98, BStBl II 2001, 24) nach der Anschaffungskosten vorliegen, wenn ein Kapitalanleger ein Aufgeld für eine stille Beteiligung bezahlt. Nichts anderes kann gelten, wenn der Geschäftsinhaber ein Aufgeld oder eine Gebühr bezahlt. Denn der BFH hat sein Ergebnis damit begründet, dass Aufgelder bei einer stillen Beteiligung wie Aufgelder beim Erwerb von Kapitalgesellschaften zu behandeln sind und sich gleichzeitig ausdrücklich von Abschlussgebühren von Bausparverträgen abgrenzt. Damit muss die Klägerin in Höhe der Gebühr Anschaffungskosten der stillen Beteiligung aktivieren. Die Frage nach einem Rechnungsabgrenzungsposten stellt sich nicht.

Anhaltspunkte dafür, dass die Anschaffungskosten im Streitjahr in voller Höhe abzuschreiben sein könnten, sind nicht ersichtlich. Der vom Finanzamt angesetzte Rechnungsabgrenzungsposten entspricht einer linearen Abschreibung der Anschaffungskosten über die Laufzeit der stillen Beteiligung. Diese Abschreibung ist nicht zu beanstanden.

4.Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.