FG München, Beschluss vom 30.09.2011 - 8 V 232/11
Fundstelle
openJur 2012, 118304
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Tatbestand

I. Streitig ist, ob die Auflösung einer gebildeten Ansparrücklage zum laufenden Gewinn oder zum Aufgabegewinn gehört, sowie als Vorfrage, ob Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist zu gewähren ist.

Der Antragsteller wird mit seiner Ehefrau - der Antragstellerin - beim Antragsgegner - dem Finanzamt E. (FA) - für das Streitjahr 2007 zusammen veranlagt.

Der Antragsteller reichte beim FA für das Jahr 2003 eine Feststellungserklärung ein und zeigte die Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit „Errichtung und Betrieb einer Photovoltaikanlage" an. Als Unternehmensanschrift nannte der in M. wohnhafte Antragsteller eine P. Adresse. Bei der eingereichten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) war die Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von 92.000 € für die Errichtung einer Photovoltaik-Anlage gewinnmindernd berücksichtigt. Als Beleg fügte der Antragsteller einen am 25. November 2003 unterschriebenen Auftrag an die Fa. A über die Lieferung und Montage bzw. elektrischen Anschluss mit einem Zahlungsbetrag von ... € bei, auf den verwiesen wird. Das FA stellte den Gewinn wie erklärt fest.

In der Gewinnermittlung für 2005 löste er die Rücklage wieder auf, weil es nicht zur Herstellung gekommen war. Gleichzeitig bildete er eine neue Ansparrücklage in gleicher Höhe, die das FA wie im Jahr 2003 aus der Feststellungserklärung übernahm.

In der für das Jahr 2007 eingereichten Feststellungserklärung erklärte der Antragsteller die Aufgabe des o.g. Betriebs und berücksichtigte die Auflösung der Rücklage als Aufgabegewinn. Das FA folgte dem nicht, sondern setzte die Auflösung als laufenden Gewinn an und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die laufenden Einkünfte mit 102.727,03 € fest (lt. Mitteilung vom 6. Juli 2009 mit Bescheid vom gleichen Tag). Als Unternehmensanschrift ist darin die Wohnanschrift des Antragstellers in M. genannt. Hiergegen wandte sich der Antragsteller mit Einspruch vom 8. August 2009.

Das Wohnsitz-FA E. übernahm die Einkünfte wie festgestellt in den ESt-Bescheid für das Streitjahr und setzte die ESt entsprechend mit 39.018 € fest (ESt-Bescheid vom 23. September 2009).

Unter dem 27. November 2009 teilte das FA dem Wohnsitz-FA E. mit, dass der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Feststellungsbescheides am 27. November 2009 abgelehnt worden sei und regte die Einräumung einer angemessenen Nachzahlungsfrist an. Mit Bescheid vom 23. Juni 2010 hob das FA den Feststellungsbescheid vom 6. Juli 2009 wegen örtlicher Unzuständigkeit auf.

Mangels Zahlung vollstreckte das FA E. aus dem ESt-Bescheid 2007 vom 23. September 2009 gegen die Antragsteller. Daraufhin wiesen diese mit Schreiben vom 26. August 2010 auf den aufgehobenen Grundlagenbescheid hin und beantragten die Abstandnahme von der Kontenpfändung bis ein neuer Grundlagenbescheid in der Sache erlassen worden sei. Das Wohnsitz-FA E. erläuterte den Antragstellern mit Schreiben vom 3. September 2010, dass es sich für zuständig für die Besteuerung des „Betriebs der Photovoltaikanlage" betrachte, sich die ursprüngliche Beurteilung des unzuständigen FA zu Eigen mache und den ESt-Bescheid unverändert aufrecht erhalte. Es bedürfe keiner Änderung des mittlerweile bestandskräftigen ESt-Bescheides.

Sodann legten die Antragsteller mit Eingang am 24. September 2010 Einspruch gegen den ESt-Bescheid 2007 ein und beantragten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Das FA E. erachtete den Einspruch als verfristet und teilte dies den Antragstellern mit Schreiben vom 30. Dezember 2010, das mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen war, mit. Die weiteren Äußerungen der Antragsteller legte das FA E. als Antrag auf Änderung des ESt-Bescheides 2007 aus und lehnte diesen Antrag im selben Schreiben ab.

Mit Schreiben vom 13. Januar 2011 legten die Antragsteller unter Bezugnahme auf obiges Schreiben beim FA E. Einspruch ein und beantragten AdV, sowie Einstellung der Zwangsvollstreckung. Dabei nahmen sie Bezug auf den bereits am Vortag beim Finanzgericht eingegangenen - streitgegenständlichen - Antrag auf Aussetzung der Vollziehung.

Wegen der Einzelheiten wird auf die ESt-Akte, die RB-Akte und die AdV-Akte verwiesen.

Die Antragsteller beantragen sinngemäß, die Vollziehung des ESt-Bescheides 2007 vom 23. September 2009 in Höhe von 33.209,76 € auszusetzen.

Das FA beantragt, den Antrag abzulehnen.

Gründe

II. 1. Das Gericht legt den Antrag der Antragsteller wie oben wiedergegeben aus. Die Nennung des Bescheiddatums 20. September 2010 betrachtet es als Übertragungsfehler.

2. a) Der Antrag auf AdV ist gemäß § 69 Abs. 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig, obwohl das gegnerische FA noch nicht über den dort gestellten Antrag entschieden hat. Einer vorherigen Ablehnung des Antrags durch die Finanzbehörde bedarf es nach Satz 2 der genannten Vorschrift nicht, wenn das FA - wie hier - bereits mit der Vollstreckung begonnen hat.

b) Der Zulässigkeit des Antrags steht ein etwaiger Eintritt der Bestandskraft des angefochtenen Verwaltungsaktes nicht entgegen. Nach der Rspr. des BFH ist ein Antrag auf AdV zwar unzulässig, wenn der betroffene Verwaltungsakt z.B. durch Ablauf der Rechtsmittelfrist unanfechtbar geworden ist (BFH-Beschluss vom 19. August 1969 VI B 51/69, BStBl II 1969, 685). Dies ist entgegen der Auffassung des FA jedoch nicht der Fall. Zwar haben die Antragsteller gegen den ESt-Bescheid vom 23. September 2009 erst am 24. September 2010 Einspruch eingelegt, also nach Ablauf der einmonatigen Rechtsbehelfsfrist. Allerdings ist ihnen Wiedereinsetzung in diese Frist zu gewähren, weil sie ohne Verschulden gehindert waren, die gesetzliche Frist einzuhalten.

Nach § 110 Abgabenordnung (AO) ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Der Antrag ist nach § 110 Abs. 2 Satz 1 AO innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Der am 24. September 2010 beim FA eingegangene, mit dem Einspruch verbundene Antrag der Antragsteller war rechtzeitig. Die Antragsteller waren nämlich länger als vom FA zu Grunde gelegt ohne Verschulden verhindert, den Einspruch gegen den ESt-Bescheid einzulegen.

19Beide Beteiligte - die Antragsteller wie das Wohnsitz-FA - gingen zunächst davon aus, dass die Einkünfte aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage vom FA gesondert festzustellen seien. Der Streit über die Frage, ob die Auflösung der Rücklage zum laufenden Gewinn oder als Aufgabegewinn zu berücksichtigen ist, war daher aus Sicht beider Beteiligter im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid zu klären. Da dieser Grundlagenbescheid ist, wäre ein Rechtsbehelf gegen den ESt-Bescheid des FA E. konsequenterweise unzulässig gewesen. Da beide Beteiligte hiervon ausgingen, kann den Antragstellern daraus, dass sie den ESt-Bescheid nicht innerhalb der Einspruchsfrist angefochten haben, kein Vorwurf gemacht werden.

20Das Hindernis für eine rechtzeitige Anfechtung des ESt-Bescheides war allerdings nicht alleine der - aus Sicht beider Beteiligter - zur Unzulässigkeit eines Einspruchs gegen den ESt-Bescheid (= Folgebescheid) führende Feststellungsbescheid. Dieses Hindernis ist mit der Aufhebung des Feststellungsbescheides am 23. Juni 2010 weggefallen. Das weggefallene Hindernis wurde aber dadurch ersetzt, dass die Antragsteller - wie aus dem späteren Schriftwechsel erkennbar wird - davon ausgingen, dass das FA wie auch immer geartete Konsequenzen aus der Aufhebung des Grundlagenbescheides ziehen werde. Nachdem der ursprüngliche ESt-Bescheid lediglich den bindenden Ansatz des Feststellungsbescheides übernommen hatte, konnten und durften die Antragsteller davon ausgehen, dass es nach Aufhebung des Grundlagenbescheides zu einer entsprechenden Anpassung des Folgebescheides kommen werde. Diese Erwartung - und damit das Hindernis für die Einlegung eines Einspruchs - ist auch nicht dadurch weggefallen, dass das FA weiter vollstreckt hat. Hinsichtlich der fortgesetzten Vollstreckung durften die Antragsteller davon ausgehen, dass das FA von der Aufhebung des Grundlagenbescheides noch nicht erfahren oder diese schlicht noch nicht umgesetzt hatte.

Erst mit dem Zugang des Schreibens vom 3. September 2010 ist dieses Hindernis weggefallen. Denn zu diesem Zeitpunkt erfuhren die Antragsteller definitiv, dass das FA an eine Änderung des ESt-Bescheides nicht dachte, sondern vielmehr die bisherige Feststellung durch eine eigene - allerdings im Ergebnis identische - rechtliche Beurteilung ersetzt hat. Der mit dem Einspruch verbundene (§ 110 Abs. 2 Satz 3 AO) Antrag auf Wiedereinsetzung erfolgte am 24. September 2010 und damit rechtzeitig innerhalb der Wiedereinsetzungsfrist des § 110 Abs. 2 Satz 2 AO.

3. Der Antrag ist jedoch unbegründet.

Bei summarischer Prüfung anhand der präsenten Beweismittel bestehen keine ernstlichen Zweifel i. S. des § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der FGO an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts bestehen, wenn bei überschlägiger Prüfung anhand des aktenkundigen Sachverhalts neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, dagegen sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Der AdV-Antrag ist bereits dann begründet, wenn ein nicht nur geringer Grad von Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der gegen den Verwaltungsakt eingelegte Rechtsbehelf Erfolg haben wird (BFH-Urteil vom 7. Juni 1994 IX R 141/89, BStBl II 1994, 756; BFH-Beschlüsse vom 15. Januar 1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994; vom 25. August 1998 II B 25/98, BStBl II 1998, 674; und vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BStBl II 1999, 684).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

26Das FA hat bei der gebotenen summarischen Beurteilung im Ergebnis zu Recht die Gewinnerhöhung aus der Auflösung der Ansparrücklage dem laufenden und nicht dem Aufgabegewinn zugerechnet.

Die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparrücklage im Jahr 2005 lagen nicht vor (a). Folge dessen ist, dass die gebildete Rücklage in der nächsten offenen Veranlagung rückgängig zu machen ist (b). Daher kann dahingestellt bleiben, ob der Senat dem BFH folgen könnte, dass die Auflösung einer Anspar-Rücklage anlässlich einer Betriebsaufgabe in den Aufgabegewinn einfließt (c). Auch verfahrensrechtlich wurde der ESt-Bescheid nicht durch die Aufhebung des vormaligen Grundlagenbescheides rechtswidrig (d).

a) Steuerpflichtige können nach § 7g Abs. 3 EStG (in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung) für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes im Sinne des Absatzes 1 eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG setzt u.a. voraus, dass ein Wirtschaftsgut in einem nachfolgenden Wirtschaftsjahr „voraussichtlich" angeschafft oder hergestellt wird. Das Tatbestandsmerkmal „voraussichtlich" erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, welche aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen ist. Hieraus folgt, dass die „voraussichtliche" Investition von Gesetzes wegen hinreichend konkretisiert sein muss. Ob dies zutrifft, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (BFH-Urteil vom 19.9.2002 X R 51/00, BStBl II 2004, 184). Bei bestehenden Betrieben können für diese Prognoseentscheidung die Verhältnisse vergangener Veranlagungszeiträume wichtige Anhaltspunkte liefern. Wird hingegen ein Betrieb neu gegründet oder soll der Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausgedehnt werden, fehlen derartige Erkenntnisse, die in die Prognoseentscheidung einbezogen werden können. Handelt es sich um eine Neugründung eines Betriebes und bezieht sich die Bildung der Ansparrücklage auf erst noch anzuschaffende wesentliche Betriebsgrundlagen, so setzt eine Konkretisierung im vorgenannten Sinne zwecks Vermeidung einer ungerechtfertigten Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung durch gleichsam „ins Blaue hinein" gebildete Ansparrücklagen voraus, dass diese wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2007 X R 16/05, BFH/NV 2008, 559; BFH-Beschluss vom 13.8.2007 III B 159/06, BFH/NV 2007, 2284). Es gelten in der Phase der Betriebseröffnung strengere Anforderungen an die Konkretisierung der vorgeblich geplanten Investitionen.

(1)Bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Beurteilung liegt eine solche verbindliche Bestellung bei Bildung der Rücklage im Jahr 2005 nicht vor. Zwar „beauftragte" der Antragsteller die Fa. G. mit der Lieferung und Errichtung einer Photovoltaikanlage. Allerdings stand dieser Auftrag nach Auffassung des Gerichts unter dem Vorbehalt eines geeigneten und genehmigten Standorts. Der gesamte Vertrag liegt dem Gericht nicht vor. Aus dem Angebot ergibt sich weder eine konkreter Leistungsort noch ein Leistungszeitpunkt, so dass das Gericht davon ausgeht, dass es dem Antragsteller letztlich frei stand, die Leistung abzurufen. Dies wird durch den weiteren Fortgang bestätigt. Denn offenbar war das Scheitern des Plans des Antragstellers nicht damit verbunden, dass er die Anlage abnehmen musste. Dies ergibt sich auch aus den Darlegungen im Schreiben vom 25. Mai 2010 an das FA.(2)Darüber hinaus fehlt es im Streitfall auch deshalb an einer hinreichenden Konkretisierung der Investitionsentscheidung, weil die Betriebseröffnung noch nicht vollendet war. Bei herzustellenden Wirtschaftsgütern (wie der streitgegenständlichen Photovoltaikanlage) ist nämlich erforderlich, dass zumindest mit deren Herstellung begonnen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2007 VI R 28/05, BStBl II 2007, 704). Hieran fehlt es im Streitfall.31b) Folge der unberechtigten Bildung der Rücklage ist, da der Antragsteller seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, dass in der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen ein gewinnerhöhender - der Auflösung der Rücklage beim Bilanzierer entsprechender - Zuschlag vorzunehmen ist. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG, der bei nichterfolgter Investition die Auflösung der Rücklage spätestens zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Jahres vorsieht, gilt insoweit auch für Fälle, in denen die Rücklagenbildung selbst gesetzeswidrig war, eine Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung jedoch ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 28. April 2005 IV R 30/04, BStBl II 2005, 704). Eine derartige Auflösung im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum (vgl. FG Köln, Urteil vom 25. April 2007 10 K 4638/06, EFG 2007, 1144; enger FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 15. Oktober 2007 1 V 1223/07, EFG 2008, 217 und nachfolgend BFH-Beschluss vom 31. März 2008 VIII B 212/07, BFH/NV 2008, 1322) hat jedoch nichts mit einer etwaigen Betriebsaufgabe zu tun, sondern gehört nach Auffassung des erkennenden Senats zum laufenden Gewinn.

c) Nach der Rechtsprechung des BFH kann die Auflösung einer Ansparrücklage, die im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung vollzogen wird, den steuerbegünstigten Betriebsaufgabegewinn erhöhen (BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 43/06, BFH/NV 2008, 544, m.w.N.). Der Senat konnte dahingestellt sein lassen, ob er sich dieser Auffassung anschließen könnte. Denn nach Auffassung des Senats kann eine Zuordnung der Auflösung zum Aufgabegewinn jedenfalls nicht auf den Fall übertragen werden, in dem bereits die Bildung der Rücklage unzulässig war. In einem solchen Fall hätte die Zuordnung zum begünstigten Aufgabegewinn eine endgültige Steuerminderung zur Folge, die nicht dem Sinn und Zweck der Ansparrücklage entspricht (vgl. BFH-Urteil IV R 30/04, a.a.O., Rz. 24). Dies gilt insbesondere in Fällen, wie dem vorliegenden, in dem die Bildung der Rücklage im Vorbereitungsstadium stattfand, also vor der eigentlichen Eröffnung eines Betriebes, so dass nicht nur die Bildung der Rücklage, sondern auch die Aufgabe des Betriebs letztlich ohne wirtschaftliche Folgen im Belieben des Steuerpflichtigen steht. Würde man in solchen Fällen zu einer Zuordnung zum Aufgabegewinn gelangen, so eröffnete man ein nicht mit Sinn und Zweck der Anspar-Abschreibung zu vereinbarendes Steuersparmodell.

Auch der BFH sieht die Missbrauchsanfälligkeit seiner Rechtsauffassung und gibt dem Tatsachengericht auf, in derartigen Fällen besonders zu prüfen, ob bei Bildung der Rücklage bereits ein Betriebsaufgabeentschluss gefasst war. Je enger der zeitliche Zusammenhang zwischen Bildung der Rücklage (bzw. der Einreichung der Gewinnermittlung beim FA) und Betriebsaufgabe, desto eher sprächen Gesichtspunkte des Anscheinsbeweises dafür, dass die Aufgabe bereits geplant war und daher die Bildung einer Ansparrücklage ausscheidet (BFH X R 43/06, a.a.O.).

Im Streitfall ist ein solcher Sachverhalt gegeben. Das zunächst in 2006 erwogene Projekt Wittauer Straße hatte sich offenbar zum Zeitpunkt der erneuten Rücklagenbildung zerschlagen. Damit schied aber auch die Bildung einer Rücklage ab diesem Zeitpunkt aus. Gebildet wurde die Anspar-Rücklage nämlich erst in der Gewinnermittlung zur Feststellungserklärung 2005, die am 29. Dezember 2006 beim FA einging, also nach dem Scheitern des Projekts.

Dass ein neuer Standort ernsthaft in Erwägung gezogen worden wäre, hat der Antragsteller nicht nachgewiesen. Dies war nach eigenem - nicht überprüfbaren - Vortrag des Antragstellers erst Anfang 2007 der Fall. Der angesprochene Anscheinsbeweis, der gegen die Bildung der Rücklage zu diesem Zeitpunkt spricht, ist damit bei summarischer Beurteilung nicht entkräftet. Im Gegenteil spricht der Vortrag des Antragstellers im Schreiben vom 25. Mai 2010 eher dafür, dass der Antragsteller vor Bildung der Rücklage für 2005 die Absicht jeglicher einschlägiger Investitionen bereits aufgegeben hatte oder jedenfalls ernsthaft erwog.

d) Das FA durfte nach Aufhebung des Grundlagenbescheides frei und ohne Bindung an den ehemaligen Bescheid über die Besteuerung des Streitjahres entscheiden.

Zwar scheidet eine eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Rahmen des einem Feststellungsverfahren nachgeschalteten Verfahrens grundsätzlich aus, wenn das Gesetz eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vorsieht. Bei der alleinigen Maßgeblichkeit des Feststellungsverfahrens bleibt es grundsätzlich auch dann, wenn ein Feststellungsbescheid aufgehoben wird. Die Aufhebung des Feststellungsbescheides kann jedoch dazu führen, dass der zunächst dort geregelte Sachverhalt aus der Bindungswirkung des Feststellungsverfahrens entlassen wird (BFH-Urteil vom 24. Mai 2006 I R 9/05, BFH/NV 2006, 2019). So ist es, wenn der Feststellungsbescheid aufgehoben wird, weil es eines solchen nicht bedarf (BFH, ebenda). Im Streitfall bedurfte es einer gesonderten Feststellung des Betriebsstättengewinns durch das FA nicht mehr, weil sich entgegen der ursprünglichen Annahme herausgestellt hat, dass keine Betriebsstätte im Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes P. besteht. Nach dieser Erkenntnis war das FA örtlich unzuständig und eine gesonderte Feststellung wegen fehlenden Auseinanderfallens von Wohnsitz und Betriebsstätte weder erforderlich noch zulässig. Vielmehr war danach alleine das Wohnsitz-FA E. zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und zur Entscheidung berufen.

Dazu bedurfte es - soweit sich keine Änderung des ESt-Bescheides ergab - nicht des Erlasses eines neuen ESt-Bescheids nur deswegen, weil die maßgebliche Besteuerungsgrundlage nunmehr nicht aufgrund eines Grundlagenbescheides, sondern aufgrund eigener Würdigung des Sachverhalts durch das Wohnsitz-FA angesetzt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1995 IV R 83/92, BStBl II 1995, 488).

Allerdings erachtet es der Senat für geboten, den Steuerpflichtigen in derartigen Fällen auf die ausgetauschte Begründung der Besteuerungsgrundlage hinzuweisen, damit dieser ggf. Einwendungen vorbringen kann. Dies ist letztlich jedoch im Schreiben vom 3. September 2010 geschehen. Der erforderliche Rechtsschutz wird dem Steuerpflichtigen über die Wiedereinsetzungsregeln gewährt (s.o.).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.