Niedersächsisches OVG, Urteil vom 11.07.2007 - 9 LC 2/07
Fundstelle
openJur 2012, 46134
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Tatbestand

I.

Die Beteiligten streiten um die Heranziehung zur Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit.

Als gewerbsmäßige Spielgeräteaufstellerin betreibt die Klägerin u. a. auf dem Gebiet der Beklagten in Spielhallen Spielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit.

Unter dem 9. Mai 2003 meldete die Klägerin bei der Beklagten 20 in Spielhallen aufgestellte Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit sowie 13 Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit zur Vergnügungssteuer an. § 9 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 21. November 1985 in der Fassung vom 19. März 2001 sieht für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit folgende Besteuerung vor:

„Für den Betrieb von Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsapparaten und -automaten (§ 1 Nr. 5) beträgt die Steuer für jeden angefangenen Kalendermonat (die Steuersätze in EURO gelten ab 01.01.2002) für

a) Geräte mit Gewinnmöglichkeit, die einen Gewinn von mehr als 1,-- DM (0,50 €) für ein Spiel ermöglichen, bei Aufstellung in Gaststätten, Kantinen oder ähnlichen Räumen 90,-- DM je Gerät (46,-- € je Gerät)

b) Geräte mit Gewinnmöglichkeit, die einen Gewinn von mehr als 1,-- DM (0,50 €)für ein Spiel ermöglichen, bei Aufstellung in Spielhallen 250,-- DM je Gerät (127,80 € je Gerät)

…..“

Auf der Grundlage dieser Vorschrift setzte die Beklagte mit Bescheid vom 13. Mai 2003 die Vergnügungssteuer mit Gültigkeit ab Mai 2003 auf einen monatlichen Betrag in Höhe von 2.816,-- € fest, wobei auf die 20 Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen bei einem Steuersatz in Höhe von 127,80 € je Gerät ein Betrag in Höhe von 2.556,-- € (20 x 127,80 €) entfiel.

Den dagegen eingelegten Widerspruch der Klägerin wies die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 6. November 2003 als unbegründet zurück.

Daraufhin hat die Klägerin am 8. Dezember 2003 Klage erhoben, mit der sie sich gegen die pauschale Besteuerung wendet. Es handle sich dabei um eine verdeckte unzulässige „Maschinensteuer“, für deren Erhebung der Beklagten die Satzungskompetenz fehle und die tatsächlich nicht auf den Spieler „abwälzbar“ sei. Dem Automatenaufsteller sei jegliche Berücksichtigung der Vergnügungssteuer mittels Aufschlag auf den Spielpreis durch die Spielverordnung verboten. Allenfalls könne man daran denken, den konkreten Vergnügungsaufwand des Spielgastes zu ermitteln und diesen zu besteuern; er spiegele sich in dem monatlichen Kasseninhalt des Geldspielgerätes wider, der Grundlage der Umsatzsteuerberechnung sei; auch für die Beklagte wäre es möglich, danach eine Vergnügungssteuer prozentual vom Einspielergebnis festzusetzen.

Die Klägerin hat beantragt,

den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 13. Mai 2003 in der Fassung des Widerspruchsbescheids vom 6. November 2003 insoweit aufzuheben, als die Beklagte darin Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit festgesetzt hat.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie hat im Wesentlichen geltend gemacht, die Zulässigkeit der Vergnügungssteuer als pauschal vom Aufsteller der Automaten zu erhebende Steuer sei anerkannt. Die Möglichkeit der Feststellung des Gesamtumsatzes reiche nicht aus, um die Steuer nach dem individuellen Vergnügen festzusetzen. Der individuelle Einsatz könne auch zur jetzigen Zeit von den Zählwerken nicht festgestellt werden.

Das Verwaltungsgericht hat dem Klagebegehren entsprochen und den angefochtenen Bescheid vom 13. Mai 2003 in der Fassung des Widerspruchsbescheids vom 6. November 2003 mit der Begründung aufgehoben, die ihm zugrundeliegende Satzung der Beklagten sei nichtig. Zwar sei die Beklagte grundsätzlich zur Erhebung einer Vergnügungssteuer für den Betrieb von Spielautomaten befugt. Die Spielautomatensteuer in der vorliegenden Form verstoße nicht gegen Artikel 33 der 6. EG-Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuer und sei mit Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar. Hinsichtlich der Spielautomatensteuer werde ein pauschaler Maßstab herkömmlicherweise als sachgerecht angesehen, solange die Erfassung des Vergnügungsaufwandes wenigstens wahrscheinlich bleibe. Auch aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts werde deutlich, dass die Spielautomatensteuer als eine am Maßstab der Apparatestückzahl orientierte Pauschalsteuer entstanden sei, wobei von jeher ein sog. lockerer Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand, wie er sich in den konkreten Einspielergebnissen der einzelnen Automaten ausdrücke, als ausreichend und der Steuergerechtigkeit entsprechend angesehen worden sei. In dem (Nichtannahme-) Kammer-Beschluss vom 3. Mai 2001 (1 BvR 624/00, DVBl. 2001, 1135) habe das Bundesverfassungsgericht aber zu erkennen gegeben, dass zu überprüfen sei, ob nicht statt der pauschalen Besteuerung von Spielautomaten diese „an dem individuellen wirklichen Vergnügungsaufwand als sachgerechtem Maßstab ausgerichtet“ werden müsse.

Tatsächlich stelle sich seit dem 1. Januar 1997 das Problem der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabes als praktikabler Pauschalmaßstab insoweit neu, als nur noch solche Gewinnspielautomaten eingesetzt würden, die mit einem manipulationssicheren Zählwerk versehen seien. Dadurch könnten die jeweiligen Spielaufwendungen festgestellt werden. Die Festlegung des Stückzahlmaßstabes halte die Kammer danach nicht mehr für gerechtfertigt. Er sei mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, weil er grundsätzlich nicht mehr als tauglich angesehen werden könne.

Die Spielapparatesteuer sei eine Aufwandsteuer, die an den investierten Aufwand anknüpfe. Dieser drücke sich in den durch die Zählwerke erfassten Geldbeträgen aus. Es sei zwar richtig, dass dadurch nur der Gesamtumsatz des Spielgerätes wiedergegeben werde und nicht der jeweilige Einsatz des einzelnen Spielers; der Stückzahlmaßstab knüpfe jedoch in wesentlich geringerem Umfange an den Steuergegenstand der Vergnügungssteuer an als der tatsächlich - wenn auch von einer Vielzahl von Spielern - erreichte (Gesamt-)Umsatz. Gerade weil die Steuer vom Betreiber der Anlage erhoben werde, erscheine es sachgerecht, allein auf die Summe der in den Spielapparat investierten Spielereinsätze abzustellen und nicht auf den Einsatz des einzelnen Spielers, der von den manipulationssicheren Zählwerken nicht erfasst werde, was somit der Forderung nach dem als Wirklichkeitsmaßstab bezeichneten Abstellen auf die Automaten-Einspielergebnisse nicht entgegengehalten werden könne. Die zweifellos in Erscheinung tretenden erheblichen Schwankungen der Einnahmen infolge größerer oder geringerer Attraktivität der Apparate und/oder der unterschiedlichen Standorte der Spielhallen forderten eine möglichst wirklichkeitsnahe Besteuerung. Auch die sich durch wirtschaftliche Schwankungen ergebenden Veränderungen des allgemeinen Spielverhaltens könnten - anders als bei Anlegung eines „Wirklichkeitsmaßstabes, der eine prozentuale Erhebung der Steuer festlegen würde - beim Stückzahlmaßstab nicht berücksichtigt werden. Der Wirklichkeitsmaßstab erfordere bezogen auf die Geräte mit Gewinnmöglichkeit nicht einen unverhältnismäßigen Verwaltungsaufwand, denn auch die Umsatzsteuer werde nach dem durch die Zählwerke festgestellten Umsatz bemessen, und die Notwendigkeit, die monatlichen Einspielergebnisse durch den Automatenaufsteller ermitteln zu lassen, dürfte nicht zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen.

Wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache und Abweichung von der Rechtsprechung des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts hat das Verwaltungsgericht die Berufung zugelassen.

Diese ist von der Beklagten nach Zustellung des Urteils am 10. September 2004 am 24. September 2004 eingelegt und am 8. November 2004 begründet worden. Nach Auffassung der Beklagten weicht das angefochtene Urteil von der ständigen Rechtsprechung des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts ab. Der Gesamtumsatz des Spielgeräts könne nicht maßgeblich für die Vergnügungssteuerschuld sein. Eine Vergnügungssteuer, deren Ziel es sei, das Vergnügen einzelner Spieler zu besteuern, sei so nicht erfassbar. Das Verwaltungsgericht übersehe, dass es einen Ersatzmaßstab, nämlich die pauschale Gerätesteuer, durch einen anderen Ersatzmaßstab, nämlich den Gesamtumsatz des Spielgeräts, ersetze. Ein realitätskonformer Wirklichkeitsmaßstab wäre die Erfassung des Vergnügens (wenigstens aber des Umsatzes) des einzelnen Spielers, nicht jedoch des Gesamtumsatzes. Manipulationssichere Zählwerke, die das Vergnügen des einzelnen Spielers erfassen könnten, seien derzeit nicht verfügbar. Würde man der Auffassung des Verwaltungsgerichts folgen, würde damit zusätzlich eine schwierige Kontrollproblematik für die Gemeinden geschaffen. Damit wäre ein gemessen am Betrag des Vergnügungssteueraufkommens außer Verhältnis stehender Aufwand verbunden.

Der vom Verwaltungsgericht gebrauchte Begriff des Wirklichkeitsmaßstabs werde nicht erreicht. Vergnügungssteuerzahler sei der einzelne Spieler und nicht der Automatenaufsteller, welcher die Steuer nur einziehe und weiterleite. Das mit einem Maximum festgesetzte Spielentgelt für das einzelne Spiel enthalte bereits den Steueranteil der Vergnügungssteuer. Würden der Steuerbescheid und die Satzung als Grundlage der Vergnügungssteuererhebung für den angegriffenen Zeitraum aufgehoben, würde der Automatenaufsteller um die Vergnügungssteuer, welche bereits durch den eigentlich Steuerpflichtigen an den Automatenaufsteller geleistet worden sei, bereichert werden.

Die Beklagte beantragt,

das angefochtene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie tritt der Berufung entgegen, ohne ihren Standpunkt im Berufungsverfahren näher zu begründen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten und des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte und die Beiakten verwiesen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Gründe

II.

Die Berufung hat keinen Erfolg.

Das Verwaltungsgericht hat die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer auf der Grundlage des Stückzahlmaßstabs wegen Nichtigkeit dieses Steuermaßstabs zu Recht als rechtswidrig eingeordnet.

Die satzungsrechtliche Bestimmung der Bemessungsgrundlage in § 9 Abs. 1 b) der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 21. November 1985 ist in materiell-rechtlicher Hinsicht fehlerhaft, weil der dort zugrunde gelegte Stückzahlmaßstab mit höherrangigem Recht nicht in Einklang steht. Unter Berücksichtigung der dem Senat für das Jahr 2003 vorgelegten Einspielergebnisse der Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen im Satzungsgebiet der Beklagten ist festzustellen, dass die Vergnügungssteuersatzung im Hinblick auf die Anwendbarkeit des Stückzahlmaßstabs für in Spielhallen aufgestellte Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit unwirksam ist.

31Das BVerwG hat in mehreren Urteilen (vgl. insbesondere vom 13. April 2005 - BVerwG 10 C 5.04 - DVBl 2005, 1208 = NVwZ 2005, 1316 = DVBl 2005, 1208 und 10 C 8.04 - NVwZ 2005, 1322 = Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 39) entschieden, dass der durch Art. 105 Abs. 2 a GG für eine Aufwandsteuer wie die Spielautomatensteuer geforderte zumindest lockere Bezug des verwendeten Steuermaßstabs - der in jenen Fällen ebenso wie hier ein Maßstab nach der Zahl der aufgestellten Spielgeräte war - zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler nur gewahrt ist, wenn die Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet - d.h. jeweils 25 % hiervon nach oben oder nach unten - abweichen. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer den Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden (BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 5/04 - a. a. O). Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ausdrücklich an. Demnach bedarf es eines am Einspielergebnis orientierten Steuermaßstabs, wenn sich auf einer tragfähigen Datengrundlage hinreichend sicher feststellen lässt, dass die Einspielergebnisse der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit die vom Bundesverwaltungsgericht eröffnete Schwankungsbreite überschreiten (a. A. der bis zum 31.12.2006 für das kommunale Steuerrecht zuständig gewesene 13. Senat des Nds. OVG, Urteil vom 29.6.2006 - 13 LC 450/04 - NdsVBl 2006, 304).

Ob dies der Fall ist, kann spätestens seit 1997 jedenfalls für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit hinreichend zuverlässig anhand der seitdem flächendeckend in diese Automaten eingebauten "manipulationssicheren" Zählwerke festgestellt werden.

Die Frage, ob sich der Stückzahlmaßstab mangels des erforderlichen zumindest lockeren Bezugs zum eigentlichen Besteuerungsziel, dem in den Einspielergebnissen zum Ausdruck kommenden Vergnügungsaufwand der Spieler, in einem Gemeindegebiet als generell untauglich erweist, kann nicht durch die bloße Feststellung der Differenz zwischen einzelnen Minimal- und Maximalwerten von Automateneinspielergebnissen beantwortet werden. Es bedarf hierzu vielmehr eines Vergleichs mit dem hinreichend aussagekräftig ermittelten Durchschnitt der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten in der betreffenden Gemeinde. Dabei ist zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den erhobenen Minimal- und Maximalwerten um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen und deshalb atypisch sind, weil die übrigen Einspielergebnisse ganz überwiegend nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen (BVerwG, Urteile vom 13. April 2005 - BVerwG 10 C 5.04 und BVerwG 10 C 8.04 - jeweils a. a. O.).

Welchen Mindestanforderungen eine etwa bereits vorhandene Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten über die Einspielergebnisse der jeweiligen Gerätegruppe genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Ob die vorgelegten oder erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen, ist in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt. Eine Bindung an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht hierbei nicht. Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Auf der anderen Seite wird sich ein belastbarer Durchschnitt der Einspielergebnisse für das Satzungsgebiet in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen. Um Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten zudem einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel 8 bis 12 Monaten umfassen (BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 5/04 - BVerwGE 123, 218 = DVBl 2005, 1208 = NVwZ 2005, 1316). und Urteil vom 14.12.2005 - 10 CN 1/05 - DVBl 2006, 383 = NVwZ 2006, 461 = KStZ 2006, 72).

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den hier zu beurteilenden Fall kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass eine beträchtliche Anzahl von Einspielergebnissen einzelner Gewinnspielautomaten in Spielhallen in beachtlichem Umfang außerhalb der zulässigen Schwankungsbreite von 25 % beiderseits des Gesamtdurchschnitts der verwertbaren Einspielergebnisse liegt. Dabei ist der Senat von folgenden Erwägungen ausgegangen:

Als Bezugsgröße für die Ermittlung der zulässigen Schwankungsbreite ist der Durchschnitt der aussagekräftigen Einspielergebnisse der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit heranzuziehen. Hierbei ist wegen der unterschiedlichen Steuersätze in § 9 Abs. 1 a) der Vergnügungssteuersatzung für in Gaststätten, Kantinen oder ähnlichen Räumen aufgestellte Spielgeräte einerseits und gemäß § 9 Abs. 1 b) Vergnügungssteuersatzung für Spielgeräte in Spielhallen die Schwankungsbreite getrennt für die Gruppe der Gewinnspielautomaten in und außerhalb von Spielhallen zu bestimmen (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 5/04 - a. a. O.). Da vorliegend die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen angefochten ist, ist auch zu Ermittlung des durchschnittlichen Einspielergebnisses nur auf die in Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte abzustellen.

Der für die Berechnung der zulässigen Schwankungsbreite maßgebliche Durchschnitt der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen muss seinerseits aus den jeweils durchschnittlichen Einspielergebnissen der einzelnen Geräte bestimmt werden.

Für das hier in Rede stehende Veranlagungsjahr 2003 waren von den 6 in dem Jahr im Satzungsgebiet der Beklagten tätigen Automatenaufstellern insgesamt 98 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen aufgestellt. Für 52 dieser Geräte liegen die - im Berufungsverfahren ermittelten - Einspielergebnisse vor, die sich auf drei Automatenaufsteller (die Klägerin dieses Verfahrens, die Klägerin im Verfahren 9 LC 3/07 und einen weiteren Automatenaufsteller) verteilen. Von diesen 52 Einspielergebnissen sind jedoch entsprechend der bereits wiedergegebenen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nur die Einspielergebnisse der Geldspielgeräte mit einer Aufstelldauer von 8 Monaten und länger zu berücksichtigen. Danach bleiben von den von der Klägerin dieses Verfahrens eingereichten 20 Einspielergebnissen - angegeben als durchschnittliche tägliche Bruttokasse pro Geldspielgerät - sowie von den von der Klägerin im Verfahren 9 LC 3/07 vorgelegten 20 Einspielergebnissen insgesamt für beide Automatenaufsteller 15 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit übrig. Von einem dritten Automatenaufsteller liegen die Einspielergebnisse für insgesamt 12 in Spielhallen aufgestellte Geldspielgeräte für das Jahr 2003 insgesamt vor, von denen jedoch nur 7 eine Nutzungsdauer von 8 Monaten und mehr aufweisen und daher zu berücksichtigen sind. Die 22 (15 + 7) verwertbaren Einspielergebnisse, die von der jeweiligen Aufstellungsdauer des einzelnen Geldspielgeräts abhängen, sind aus Gründen der Vergleichbarkeit auf das durchschnittliche Einspielergebnis pro Tag herunter zu rechnen. Sodann sind die durchschnittlichen Einspielergebnisse der 22 Geldspielgeräte mit hinreichend langer Aufstelldauer zu addieren und das Ergebnis ist durch die Anzahl der herangezogenen Spielgeräte zu dividieren, woraus sich ein durchschnittliches Einspielergebnis je Spielgerät pro Tag in Höhe von 35,09 € errechnet. Bei einer Abweichung von diesem Durchschnitt von jeweils 25 % nach oben und unten ergibt sich dann eine Schwankungsbreite der Einspielergebnisse zwischen 43,86 € und 26,32 €.

Der so ermittelte Durchschnitt der Einspielergebnisse bzw. die so ermittelte Schwankungsbreite sind im Sinne der wiedergegebenen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts hinreichend belastbar, weil die vorgelegten Einspielergebnisse für diese Wertung eine hinreichend repräsentative Bewertungsgrundlage bieten. Denn dem Senat sind die Einspielergebnisse für mehr als die Hälfte der im Satzungsgebiet der Beklagten 2003 aufgestellten Geldspielgeräte vorgelegt worden. Von den Einspielergebnissen dieser 52 Geldspielgeräte aus 3 von 6 Spielhallen haben sich 22 Einspielergebnisse als verwertbar erwiesen.

Wenn man nunmehr die einzelnen Geldspielgeräte daraufhin überprüft, ob die damit erzielten Bruttotageseinnahmen sich innerhalb oder außerhalb der aufgezeigten Schwankungsbreite bewegen, ist festzustellen, dass die Tageseinnahmen von fünf Spielgeräten oberhalb der oberen Grenze der Schwankungsbreite und weitere fünf Spielgeräte unterhalb der unteren Grenze der Schwankungsbreite liegen. Von dem Durchschnitt wich das beste Gerät mit einer täglichen Bruttokasse in Höhe von 56,77 € um 61,8 % und das schlechteste Gerät mit einer Bruttotageseinnahme in Höhe von durchschnittlich 16,69 € um 52,4 % ab. Bei diesen Maximal- und Minimalwerten handelt es sich nicht um „Ausreißer“. Die jeweils nächstfolgenden Werte liegen mit einer Abweichung von 45,48 % vom Durchschnitt ebenso deutlich über der Toleranzgrenze wie mit 51,7 % vom Durchschnitt unter der unteren Grenze der Schwankungsbreite. Insgesamt liegen die übrigen Einspielergebnisse außerhalb der Schwankungsbreite nicht derart von den Maximal- und Minimalwerten entfernt, dass es gerechtfertigt erschien, diese als atypische Ausreißer zu bewerten.

Nach alledem lässt sich festhalten, dass sich die Einspielergebnisse von 10 Geldspielgeräten außerhalb der Schwankungsbreite, die auf der Basis von 22 repräsentativen Einspielergebnissen ermittelt wurde, bewegen. Damit wird die zulässige Schwankungsbreite im Jahr 2003, auf das sich die streitbefangene Heranziehung bezieht, in erheblichem Umfang mit der Folge überschritten, dass der in der Vergnügungssteuersatzung vorgesehene Stückzahlmaßstab nicht geeignet ist, den Vergnügungsaufwand der Spieler zu erfassen.