Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.10.2020 - 1 K 292/19
Fundstelle
openJur 2021, 5370
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Aufwendungen eines Unfallchirurgen für ein häusliches Arbeitszimmer können auch dann keine Berücksichtigung als Werbungskosten finden, wenn der Arbeitgeber das Arbeitszimmer mit einer sog. Teleradiologie ausstattet, die der Unfallchirurg im Rahmen von Rufbereitschaftsdiensten verwenden kann.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Kläger für seine ärztliche Tätigkeit Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten geltend machen kann.

Der Kläger wurde im Streitjahr 2015 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte als Oberarzt der Unfallchirurgie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Weitere Einkünfte erzielte der Kläger im Streitjahr nicht.

Arbeitgeberin des Klägers war die A- Klinik GmbH in X. Die regelmäßige Arbeitszeit des Klägers war tarifvertraglich festgelegt und betrug bei Aufnahme der Tätigkeit im Jahr … 40 Stunden pro Woche.

Seinen Wohnsitz unterhielt der Kläger ebenfalls in X. Dort bewohnte er gemeinsam mit seiner Lebensgefährtin ein Einfamilienhaus mit einer Wohnfläche von … m². Im Erdgeschoss des Einfamilienhauses befindet sich ein von der Diele abgehendes abgeschlossenes Zimmer mit einer Wohnfläche von … m². Das Zimmer ist mit einem Schreibtisch, einem Bücherregal, zwei Sideboards, einem Personalcomputer, einem Drucker und einem Router ausgestattet.

Während der regelmäßigen Arbeitszeit stellte seine Arbeitgeberin dem Kläger im Krankenhaus ein Arbeitszimmer zur Verfügung. Daneben war der Kläger nach den arbeitsvertraglichen Vereinbarungen verpflichtet, am ärztlichen Ruf- und Bereitschaftsdienst seiner Arbeitgeberin teilzunehmen. Während dieses Rufbereitschaftsdienstes durfte der Kläger seinen Aufenthaltsort frei wählen. Rufbereitschaftsdienste fanden werktags von 16:00 Uhr bis 7:30 Uhr des Folgetages und an Wochenenden und Feiertagen von 8:00 Uhr bis 8:00 Uhr des Folgetages statt. Im Durchschnitt hatte der Kläger monatlich acht bis zehn Rufbereitschaftsdienste zu verrichten.

Für die Fahrt von seinem Wohnort zur Klinik benötigte der Kläger eine Fahrzeit von höchstens 15 bis 30 Minuten.

Die Arbeitgeberin stellte dem Kläger für die Ableistung der Rufbereitschaftsdienste in Kooperation mit der B Klinik GmbH in X eine sog. Teleradiologie im Arbeitszimmer seines Einfamilienhauses zur Verfügung. Über eine EDV-Schnittstelle war er in der Lage, Röntgen- und radiologische Aufnahmen, wie von Computertomographien (CT) oder Magnetresonanztomographien (MRT), einzusehen. Er konnte die Bilder betrachten und befunden. Des Weiteren konnte er aufgrund der Befunde Therapieentscheidungen treffen und mit den Ärzten und dem medizinischen Personal vor Ort besprechen.

In seiner Einkommensteuererklärung begehrte der Kläger den Abzug von Aufwendungen für das Zimmer von … m² als häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 902,00 €. Der Beklagte veranlagte den Kläger mit Bescheid vom … zur Einkommensteuer, ohne die erklärten Aufwendungen für das Arbeitszimmer als Werbungskosten zu berücksichtigen. Gegen den Einkommensteuerbescheid legte der Kläger am … Einspruch ein. Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die Klage.

Der Kläger behauptet, er habe sich gegenüber seiner Arbeitgeberin vertraglich zur telemedizinischen Versorgung und zur Verrichtung der Rufbereitschafts- und Hintergrunddienste in seinem häuslichen Arbeitszimmer verpflichtet.

Die Rufbereitschaftsdienste und Hintergrunddienste seien zwingend zu Hause auszuführen gewesen. An einem anderen Arbeitsplatz hätten die Dienste nicht verrichtet werden können. Seine Arbeitgeberin habe für die Rufbereitschafts- und Hintergrunddienste keinen Arbeitsraum zur Verfügung gestellt. In der Klinik befinde sich auch kein Bereitschaftsraum, in dem sich die Ärztinnen und Ärzte während des Rufbereitschaftsdienstes hätten aufhalten können.

Der Kläger schätzt, dass es aufgrund der in seinem häuslichen Arbeitszimmer eingerichteten Teleradiologie bei einem Drittel der Anrufe während der von ihm geleisteten Rufbereitschaftsdienste nicht erforderlich gewesen sei, die Klinik aufzusuchen. Nur bei schätzungsweise zwei Drittel der Anrufe habe er nach der Erstdiagnose in seinem häuslichen Arbeitszimmer die Klinik dennoch für eine Weiterbehandlung aufsuchen müssen.

Durch die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers habe er Fahrtkosten und Zeit einsparen können. Sofern er die Klinik habe aufsuchen müssen, habe dies – im Unterschied zu einer Tätigkeit in seinem häuslichen Arbeitszimmer - einen Zeitverlust von einer Stunde zur Folge gehabt. Hierdurch sei auch der Lohnaufwand seiner Arbeitgeberin höher gewesen.

Die Einrichtung der Teleradiologie in seinem häuslichen Arbeitszimmer habe auch die Patientenversorgung verbessert. Der Kläger habe nicht für jede zu treffende Diagnose zunächst in die Klinik fahren müssen. Er habe die Diagnose unverzögert zu Hause treffen können. Sofern eine Operation angezeigt gewesen sei, habe diese bereits während seiner Fahrt zur Klinik von den vor Ort anwesenden Mitarbeitern vorbereitet werden können. Der Kläger behauptet, dass eine angezeigte Operation in etwa 30 Minuten bis 45 Minuten schneller habe beginnen können.

Die sensiblen Patientendaten hätten die Einrichtung der EDV-Schnittstelle in einem abgeschlossenen und abschließbaren Arbeitsraum im häuslichen Bereich erforderlich gemacht.

Das Arbeitszimmer in seinem Einfamilienhaus habe der Kläger ausschließlich beruflich genutzt. Im Arbeitszimmer habe er einerseits die Rufbereitschafts- und Hintergrunddienste, andererseits 50 Stunden Online-Fortbildungen durchgeführt. Auch für die Fortbildungen habe seine Arbeitgeberin keinen Raum in der Klinik zur Verfügung gestellt. Die Fortbildungen seien außerhalb der Arbeitszeit durchzuführen gewesen.

Von seiner Lebensgefährtin sei das Arbeitszimmer nur für die Ablage von Büchern im Bücherregal genutzt worden. Beruflich sei sie nicht im Arbeitszimmer tätig. Sie halte sich pro Monat höchstens 15 Minuten im Arbeitszimmer auf. Der Kläger habe seine privaten Unterlagen im Schlafzimmer verwahrt. Private Korrespondenz habe der Kläger nicht am Personalcomputer im Arbeitszimmer, sondern über sein Tablet geführt.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten in Höhe von 902,00 € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ergibt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte bestreitet, dass der Kläger den Rufbereitschaftsdienst in seinem häuslichen Arbeitszimmer zu verrichten hatte. Der Rufbereitschaftsdienst bestehe vorrangig in der telefonischen Erreichbarkeit. Während des Rufbereitschaftsdienstes könne sich der Kläger an jedem beliebigen Ort aufhalten. Sofern sich der Kläger während der Rufbereitschaft in den Dienst habe versetzen müssen, habe er wahlweise die Möglichkeit gehabt, das medizinisch Notwendige zu Hause oder im Krankenhaus zu veranlassen. Auch in der Klinik habe der Kläger die Möglichkeit, das angefertigte Daten- und Bildmaterial zu sichten, eine Diagnose zu stellen und Therapieentscheidungen zu treffen. Dort müsse auch ohnehin die Behandlung am Patienten erfolgen. Der Kläger habe die Dienste allein aus subjektiven Erwägungen, wie Fahrzeitersparnis und Umweltschutz, von zu Hause ausgeführt. Der Kläger habe die Räumlichkeiten in der Klinik ohne Einschränkungen nutzen können.

Gründe

1. Die Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom … ist rechtmäßig. Der Beklagte hat den Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu Recht versagt.

Gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250,00 € begrenzt; allerdings gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG die Beschränkung der Höhe nach nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Bundesfinanzhof -BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 VI R 11/12, BFHE 245, 150, BStBl II 2014, 674).

Ein häusliches Arbeitszimmer ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten (vgl. BFH-Urteile vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139, vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; BFH-Beschluss vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265). Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist (BFH-Beschluss vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265).

Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast für die Abzugsvoraussetzungen (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 4 Rn. 591).

a) Das im Erdgeschoss des Einfamilienhauses belegene Zimmer mit … m² entspricht nach seinem äußeren Bild durch seine Einrichtung mit Büromöbeln und seine Einbettung in die häusliche Sphäre dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers.

b) Das häusliche Arbeitszimmer des Klägers bildete aber nicht den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen Betätigung, sodass eine uneingeschränkte Berücksichtigung der Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG ausscheidet.

Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der – wie im Streitfall - lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit - teilweise zu Hause und teilweise auswärts - ausübt, ist Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (BFH-Urteile vom 8. Dezember 2011 VI R 13/11, BFHE 236, 92, BStBl II 2012, 236, und vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600). Der Mittelpunkt im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG bestimmt sich demnach nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, und vom 26. Juni 2003 IV R 9/03, BFHE 202, 529, BStBl II 2004, 50). Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen (BFH-Urteil vom 26. Juni 2003 IV R 9/03, BFHE 202, 529, BStBl II 2004, 50). Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2011 VI R 71/10, BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234). Auch das zeitliche Überwiegen der außerhäuslichen Tätigkeit schließt einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen nicht von vornherein aus (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

Der inhaltliche Schwerpunkt der Arbeit des Klägers als Unfallchirurg lag im Krankenhaus, weil er dort Patienten untersuchte und behandelte. Das Untersuchen und Behandeln von Patienten stellt das wesentliche prägende Merkmal einer ärztlichen Tätigkeit dar (vgl. zu einer Ärztin, die Pflegegutachten erstellt: BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43). Demgegenüber stellen sich die Tätigkeiten des Klägers, die er nach seinem Vorbringen im häuslichen Arbeitszimmer erbringt - das Sichten von Röntgen-, CT- oder MRT-Bildern, das Erfassen von Patientendaten, die Erstellung von Erstdiagnosen und die Kommunikation mit den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern sowie Kolleginnen und Kollegen in der Klinik -, als begleitende vorbereitende und nachbereitende Tätigkeiten dar. Dabei ist vor allem zu berücksichtigen, dass es die im häuslichen Arbeitszimmer eingerichtete Teleradiologie dem Kläger nach seinem Vortrag nicht erlaubt, selbst CT in Echtzeit von zu Hause aus am Patienten auszuführen. Über die EDV-Schnittstelle ist ihm lediglich der Zugriff auf die Patientendaten und die Untersuchungsergebnisse möglich.

Diese Würdigung geht auch damit einher, dass der Kläger seine Tätigkeit zeitlich überwiegend im Krankenhaus ausführte. Der Kläger trägt vor, lediglich die Rufbereitschaftsdienste und insgesamt 50 Stunden Fortbildung pro Jahr in seinem häuslichen Arbeitszimmer erbracht zu haben. Dieser Zeitaufwand erscheint im Verhältnis zu seiner regelmäßigen Arbeitszeit in der Klinik als sehr gering. Der Kläger gab im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung an, an immerhin 294 Tagen pro Jahr die Klinik aufgesucht zu haben. Wenngleich in dieser Angabe auch die Tage erfasst sein könnten, an denen der Kläger im Rahmen des Rufbereitschaftsdienstes zunächst im häuslichen Arbeitszimmer tätig war und erst danach die Klinik aufsuchte, muss der Kläger seine Tätigkeit bei 294 Anwesenheitstage ganz überwiegend in der Klinik verrichtet haben.

c) Der Kläger kann aber auch den eingeschränkten Werbungskostenabzug bis zu 1.250,00 € gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht beanspruchen, weil ihm ein anderer Arbeitsplatz bei seiner Arbeitgeberin nicht zur Verfügung gestanden hätte.

aa) Ein "anderer Arbeitsplatz" im Sinne der Abzugsbeschränkung ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist. Weitere Anforderungen an seine Beschaffenheit sind grundsätzlich nicht zu stellen. Die Abzugsbeschränkung setzt insbesondere keinen eigenen, räumlich abgeschlossenen Arbeitsbereich voraus. Auch ein Raum, den sich der Steuerpflichtige mit weiteren Personen teilt, kann ein anderer Arbeitsplatz im Sinne der Abzugsbeschränkung sein (BFH-Urteile vom 26. Februar 2014 VI R 37/13, BFHE 245, 22, BStBl II 2014, 570, Rn. 12, und vom 22. Februar 2017 III R 9/16, BFHE 257, 135, BStBl II 2017, 698, Rn. 16).

Dieser andere Arbeitsplatz muss allerdings so beschaffen sein, dass der Steuerpflichtige auf das häusliche Arbeitszimmer nicht angewiesen ist (BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 VI R 40/12, BFHE 245, 14, BStBl II 2014, 568). Der Arbeitsplatz steht deshalb nur dann "für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ... zur Verfügung", wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann (BFH-Urteile vom 7. August 2003 VI R 17/01, BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78, und vom 5. Oktober 2011 VI R 91/10, BFHE 235, 372, BStBl II 2012, 127). Ist die Nutzung des anderen Arbeitsplatzes hingegen eingeschränkt, sodass der Steuerpflichtige in seinem häuslichen Arbeitszimmer einen nicht unerheblichen Teil seiner beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit verrichten muss, kommt das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG nach seinem Sinn und Zweck nicht zum Tragen (BFH-Urteil vom 22. Februar 2017 III R 9/16, BFHE 257, 135, BStBl II 2017, 698, Rn. 17).

Bei Steuerpflichtigen, die - wie im Streitfall - nur einer beruflichen Tätigkeit nachgehen, muss gegebenenfalls geprüft werden, ob ein - an sich vorhandener - anderer Arbeitsplatz auch tatsächlich für alle Aufgabenbereiche der Erwerbstätigkeit genutzt werden kann. Es genügt hingegen nicht, dass ein Steuerpflichtiger nach Feierabend oder am Wochenende im häuslichen Arbeitszimmer Arbeiten verrichtet, die er grundsätzlich auch an einem anderen Arbeitsplatz verrichten könnte (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; Beschlüsse vom 29. Juni 2004 VI B 135/03, BFH/NV 2004, 1638, und vom 10. Februar 2005 VI B 113/04, BFHE 209, 211, BStBl II 2005, 488).

Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG setzt darüber hinaus nicht voraus, dass das häusliche Arbeitszimmer für die Tätigkeit des Steuerpflichtigen auch erforderlich ist. Das Gesetz geht vielmehr typisierend davon aus, dass die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in den beiden im Gesetz genannten Fallgruppen (kein anderer Arbeitsplatz, Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung) erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 8. März 2017 IX R 52/14, BFH/NV 2017, 1017, und vom 3. April 2019 VI R 46/17, BFH/NV 2019, 903).

bb) Nach diesen Grundsätzen stand dem Kläger im Streitjahr ein anderer Arbeitsplatz im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Verfügung.

(1) Für die Frage, ob dem Kläger ein anderer Arbeitsplatz für seine Tätigkeit zur Verfügung stand, kann er sich nicht allein auf die arbeitsvertraglich verpflichtende Ableistung von Rufbereitschaftsdiensten berufen.

Während der Rufbereitschaft erbringt der Arzt eine nicht nach dem Arbeitsvertrag geschuldete, sondern eine andere, zusätzliche Leistung. Diese besteht darin, der Arbeitgeberin den Aufenthaltsort anzuzeigen und ihn so zu wählen, dass die Arbeit auf Abruf aufgenommen werden kann (vgl. Bundesarbeitsgericht – Urteil vom 6. September 2017 5 AZR 429/16, BAGE 160, 173, Rn. 18). Der Kläger hat nicht dargelegt, in welchem Umfang und in welcher Art er für das „Sich-Bereithalten“ sein häusliches Arbeitszimmer benutzte. Charakterisierendes Merkmal der Rufbereitschaft ist vielmehr, dass der Arbeitnehmer aus seiner freien Zeit, die er nach seinen Vorstellungen gestalten können soll, in den Dienst berufen wird (vgl. Bundesarbeitsgericht – Urteil vom 9. Oktober 2003 6 AZR 447/02, BAGE 108, 62, Rn. 30). Für diese freie Zeit, in der sich der Kläger zur Dienstaufnahme bereithielt, konnte der Senat eine Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers aber nicht feststellen. Sofern sich der Kläger während der freien Zeit seiner Rufbereitschaft dennoch im häuslichen Arbeitszimmer aufgehalten haben sollte, war dieser Aufenthalt privat durch seine Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) veranlasst. Schließlich handelt es sich bei der Leistung des „Sich-Bereithaltens“ auch nicht um die Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265), die typischerweise in einem häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt werden. Allein der Umstand, dass der Arbeitgeber des Klägers für das „Sich-Bereithalten“ keinen Arbeitsplatz, zum Beispiel einen Bereitschaftsraum, zur Verfügung stellte, genügt deshalb nicht, um eine Abzugsfähigkeit der Aufwendungen nach der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herbeizuführen.

Mit dieser Würdigung steht zugleich fest, dass auch die vom Kläger angeführten Hintergrunddienste nicht zu einer Abzugsfähigkeit der Aufwendungen führen. Denn der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass die Begriffe „Rufbereitschaftsdienst“ und „Hintergrunddienst“ synonym seien.

(2) Für die vom Kläger zu verrichtenden Dienste, die der Kläger ausführte, sobald er sich im Rahmen der Rufbereitschaft in den Dienst zu versetzen hatte, stand ihm ein anderer Arbeitsplatz bei seiner Arbeitgeberin zur Verfügung.

(a) Der Kläger konnte die seiner Tätigkeit zugewiesenen Aufgabenbereiche, die er nach seinem Vortrag in seinem häuslichen Arbeitszimmer verrichtete, nach Überzeugung des Senats auch in der Klinik erbringen. So hat der Kläger in seinem Schriftsatz vom … eingeräumt, im Rahmen der Rufbereitschaftsdienste „in die Klinik fahren und dort am PC arbeiten“ zu müssen, wenn er keinen Arbeitsplatz in seinem Einfamilienhaus vorhielte. Diese Aussage impliziert die faktische Möglichkeit, diese im häuslichen Arbeitszimmer angefallenen Arbeiten in der Klinik verrichten zu können. In der mündlichen Verhandlung bestätigte der Kläger, in der Klinik über einen Schreibtischarbeitsplatz zu verfügen.

(b) Dieser Schreibtischarbeitsplatz stand dem Kläger auch ohne zeitliche oder sachliche Einschränkungen zur Verfügung. Zwar gab der Kläger in der mündlichen Verhandlung an, dass der Arbeitsplatz nicht personengebunden sei. Sämtliche Ärztinnen und Ärzte der Abteilung hätten Zutritt zum Büroraum und könnten auf das Computersystem zugreifen. Hingegen sei die personelle Besetzung in den Zeiträumen der Rufbereitschaften so gering, dass stets ein Schreibtischarbeitsplatz mit Personalcomputer verfügbar sei. Diese tatsächlichen Gegebenheiten genügen jedoch den Anforderungen an die Beschaffenheit eines anderen Arbeitsplatzes. Der „andere Arbeitsplatz“ erfordert weder eine räumliche Abgeschlossenheit des betreffenden Bereichs noch eine individuelle Zuweisung (zum Großraumbüro: BFH-Urteil vom 7. August 2003 VI R 17/01, BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78; zum Poolarbeitsplatz: BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 VI R 37/13, BFHE 245, 22, BStBl II 2014, 570).

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung auch keine Aufgabenbereiche seiner Tätigkeit benannt, für die eine Nutzung des Arbeitsplatzes im Krankenhaus tatsächlich ausgeschlossen war. Dies betrifft sowohl das Befunden von Röntgen- und radiologischen Aufnahmen, das Erstellen einer Diagnose, das Treffen von Behandlungsentscheidungen, die Kommunikation mit dem Personal im Krankenhaus als auch die Durchführung von Fortbildungen im Selbststudium oder im Online-Format.

(c) Aus der Bescheinigung seiner Arbeitgeberin vom … ergibt sich ebenfalls nicht, dass dem Kläger für seine Tätigkeiten im häuslichen Arbeitszimmer kein Arbeitsplatz in der Klinik zur Verfügung stand.

Die Bescheinigung führt lediglich an, dass für Rufbereitschaftsdienste keine Räume vorgehalten würden. Sie verhält sich aber nicht dazu, für welche konkreten Tätigkeiten der Kläger im Streitjahr seinen Arbeitsplatz in der Klinik nicht nutzen konnte. Der zweite Satz der Bescheinigung, wonach „diese Dienste (…) nicht in der Klinik“ stattfinden, bezieht sich allein auf Rufbereitschaftsdienste. Während der Rufbereitschaftsdienste befinden sich die Ärztinnen und Ärzte aber stets in ihrer freien Zeit und nicht in der Klinik. Aus der Bescheinigung ergibt sich insbesondere nicht, dass auch für die angefallenen Tätigkeiten im häuslichen Arbeitszimmer, die sich im Rahmen der Rufbereitschaft nach Versetzung in den Dienst ergaben, kein Arbeitsplatz in der Klinik zur Verfügung stand. Des Weiteren weist die Bescheinigung keinen Zeitraumbezug auf, sodass unklar bleibt, welcher Zustand im Streitjahr 2015 gegeben war. Zudem enthält die Bescheinigung im zweiten Satz - „Diese Dienste finden nicht in der Klinik statt, aus diesen Gründen steht insoweit kein Arbeitsplatz in der Klinik zur Verfügung“ - eine nicht nachvollziehbare Ursachenkette. Das Fehlen eines Arbeitsplatzes in der Klinik ist nicht bereits dann gegeben, wenn ein Dienst im häuslichen Arbeitszimmer ausgeführt wird. Dies wird aber mit dem zitierten Satz vom Aussteller der Bescheinigung unterstellt.

Darüber hinaus scheint der Aussteller der Bescheinigung selbst vorauszusetzen, dass die vom Kläger im häuslichen Arbeitszimmer zu verrichtenden Tätigkeiten ebenso in der Klinik ausgeführt werden können. Dies ergibt sich aus dem vierten und fünften Satz der Bescheinigung, in denen es heißt: „Für diese Art der Dienste ist es nicht immer zwingend notwendig in die Klinik zu kommen. Die meisten Erstdiagnosen und Untersuchungen können in dem von Herrn Maiburg extra ausgestatteten Arbeitszimmer erfolgen.“ Die Ausführungen unterstellen, dass die im häuslichen Arbeitszimmer angefallenen Tätigkeiten auch in der Klinik durchführbar waren.

Die Arbeitgeberbescheinigung vom … enthält ferner keine Stellungnahme dazu, ob dem Kläger für Fortbildungen ein Arbeitsplatz zur Verfügung stand.

(d) Der Senat konnte auch nicht zu seiner Überzeugung feststellen, dass die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten ihrer Art nach nur dort ausgeübt werden konnten, weil sie bei Ausübung in der Klinik „anderer“ Art oder „minderer“ Qualität gewesen wären. Der Kläger konnte die in das häusliche Arbeitszimmer verlagerten Aufgabenbereiche mit gleichem Erfolg im Krankenhaus durchführen.

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass durch die in seinem häuslichen Arbeitszimmer eingerichtete Teleradiologie insbesondere lebensnotwendige Operationen zeitlich früher hätten beginnen können. Aufgrund der Möglichkeit des Abrufs von Röntgenaufnahmen und radiologischen Aufnahmen habe er die Diagnose unmittelbar im häuslichen Arbeitszimmer stellen können. Während seiner Anfahrt zum Krankenhaus hätte das im Krankenhaus diensthabende Personal bereits eine Operation vorbereiten können, die bei seinem Eintreffen im Krankenhaus sodann unmittelbar habe beginnen können.

Der Senat vermag aus diesen Darlegungen aber nicht herleiten zu können, dass die Arbeiten nur im häuslichen Arbeitszimmer erfolgswirksam waren, in der Klinik hingegen nicht denselben Arbeitserfolg herbeiführten. Der Kläger durfte aufgrund der arbeitsrechtlichen Vereinbarungen seinen Aufenthaltsort bei Rufbereitschaftsdiensten frei wählen. Er war nicht verpflichtet, sich in seinem Wohnhaus, insbesondere in seinem häuslichen Arbeitszimmer aufzuhalten. Eine schnellere Arbeitsaufnahme des Klägers und eine hieraus gegebenenfalls resultierende bessere Patientenversorgung war damit im häuslichen Arbeitszimmer nur dann erzielbar, wenn sich der Kläger im Rufbereitschaftsdienst ausschließlich in seinem Einfamilienhaus aufgehalten hätte. Der Kläger hat aber nicht behauptet, sich abweichend von seinem arbeitsvertraglich zugesicherten Recht, seinen Aufenthaltsort frei wählen zu können, stets an seinem privaten Wohnsitz aufgehalten zu haben.

Zudem bestehen aufgrund des klägerischen Vortrags Zweifel daran, ob eine sofortige Verfügbarkeit des Klägers im Rahmen der Rufbereitschaftsdienste nach den Vorgaben seiner Arbeitgeberin gefordert war. Nach den Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung hatte er im Rufbereitschaftsdienst nach den Empfehlungen der ärztlichen Fachgesellschaften zu gewährleisten, innerhalb von 15 bis 30 Minuten das Krankenhaus zu erreichen, wenn dringende Maßnahmen zu veranlassen waren. Sofern sich der Kläger während des Rufbereitschaftsdienstes von seinem Wohnort entfernt hatte, konnte er die fachgesellschaftliche Empfehlung nur dadurch sicherstellen, dass er ohne Umwege die Klinik aufsuchte. Denn nach seinem eigenen Vorbringen erforderte die Wegstrecke zwischen seinem Wohnort und der Klinik eine Fahrzeit von 15 bis 30 Minuten. Ein vorheriges Aufsuchen seines häuslichen Arbeitszimmers hätte das Erreichen der Klinik innerhalb von 15 bis 30 Minuten nicht ermöglicht.

Des Weiteren legt die fachgesellschaftliche Empfehlung nahe, dass eine sofortige Verfügbarkeit des Klägers vor Ort im Rahmen des Rufbereitschaftsdienstes ohnehin nicht verpflichtend war, sondern die Patientenversorgung bis zum Erscheinen des Klägers durch das im Krankenhaus diensthabende Personal abgedeckt wurde. Innerhalb der von den Fachgesellschaften geforderten Zeit konnte der Kläger – nach seinem eigenen Vortrag – das Krankenhaus auch von seinem Wohnort aus erreichen. Damit konnte er die erforderlichen Handlungen zeitgerecht in der Klinik ausführen.

(e) Eine arbeitsrechtliche Verpflichtung zur Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers hat der Kläger nicht näher dargelegt. Aus dem vorgelegten Arbeitsvertrag ergibt sich nur die Verpflichtung zur Teilnahme am Rufbereitschaftsdienst. Zu der weiteren Frage, ob sich der Kläger auch zu einer telemedizinischen Versorgung in seinem häuslichen Arbeitszimmer verpflichtet hatte, enthält der Arbeitsvertrag keine Aussage. Eine schriftliche Vereinbarung ist nach dem Vorbringen des Klägers in der mündlichen Verhandlung nicht getroffen worden. Die behauptete mündliche Vereinbarung hat der Kläger nicht näher dargelegt.

Gegen eine etwaige rechtliche Verpflichtung spricht auch, dass der Kläger nach seinen Bekundungen in der mündlichen Verhandlung tatsächlich eine jederzeitige Zugriffsmöglichkeit auf einen Arbeitsplatz im Krankenhaus hatte. Nach seinem Vortrag stand es nach dem Willen seiner Arbeitgeberin zur Disposition des Klägers, ob er seine Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer oder in der Klinik aufnahm. Anhaltspunkte dafür, dass die Arbeitgeberin des Klägers von ihrem Direktionsrecht Gebrauch machte und die Zugriffsmöglichkeit des Klägers auf den Arbeitsplatz im Krankenhaus tatsächlich vereitelte (vgl. zur Berücksichtigung des Direktionsrechts des Arbeitgebers: BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 VI R 11/12, BFHE 245, 150, BStBl II 2014), ergeben sich weder aus dem Akteninhalt noch aus dem Vortrag des Klägers.

(f) Dass der Kläger bei der Verrichtung des Dienstes in seinem häuslichen Arbeitszimmer eine Anfahrt zum Krankenhaus und damit einen Zeitverlust vermied sowie umweltbewusst auf eine Anfahrt mit dem Pkw verzichtete, stellt ein subjektives Motiv für die häusliche Arbeitsausübung dar, das bei der Betrachtung der Abzugsfähigkeit außer Ansatz zu bleiben hat (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 2003 VI R 17/01, BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78, Rn. 22).

(g) Mit dieser rechtlichen Würdigung weicht der Senat nicht von der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 7. August 2003 (BFH-Urteil vom 07. August 2003 VI R 41/98, BFHE 203, 119, BStBl II 2004, 80) ab. Der Bundesfinanzhof hat in dieser Entscheidung die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen eines EDV-Organisators für sein häusliches Arbeitszimmer bejaht, weil dem Steuerpflichtigen während seiner Bereitschaftsdienste sein Büroarbeitsplatz beim Arbeitgeber nicht zur Verfügung gestanden habe. Der Sachverhalt, der der Entscheidung zugrunde liegt, wies aber die Besonderheit auf, dass das Gebäude des Arbeitgebers für den Steuerpflichtigen zu den Zeiten des Bereitschaftsdienstes verschlossen und dem Steuerpflichtigen somit nicht zugänglich war. Diese Besonderheiten sind im Streitfall nicht gegeben. Vielmehr hat der Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung ausdrücklich eingeräumt, auch während der Rufbereitschaftsdienste jederzeit einen Computerarbeitsplatz im Krankenhaus nutzen zu können.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.