FG Nürnberg, Urteil vom 03.05.2018 - 6 K 1218/17
Fundstelle
openJur 2020, 74783
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Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand

Streitig ist, ob bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit Mehraufwendungen für Verpflegung als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Der Kläger wurde im Streitjahr einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus einer Tätigkeit als Rettungsassistent bei A in 1.

Der Dienstvertrag mit dem A, 1 datiert von 1978 und ist auf unbestimmte Zeit geschlossen. Laut Dienstvertrag bemisst sich das Beschäftigungsverhältnis nach den Vorschriften des Manteltarifvertrags zur Anwendung des Bundes-Angestellten-Tarifvertrags (BAT) für die Angestellten des A in der jeweils geltenden Fassung.

Der A, 1 betreibt drei Rettungswachen in 1: Die Hauptwache in der Str. 1 sowie eine Rettungswache in Str. 2 und eine in der Straße 3. Für alle Standorte besteht eine 24-Stunden-Einsatzbereitschaft. Der Kläger hat seinen Schichtdienst immer und auch im Streitjahr in der Hauptwache begonnen. Nur in bestimmten Vertretungsfällen hilft er ausnahmsweise in einer der beiden anderen Rettungswachen aus.

Die Arbeitseinteilung der Rettungsassistenten ist in 5-Tages-Dienstplänen organisiert, die von der jeweiligen Wachleitung erstellt werden; die Wachleitung ist Teil der Rettungswache. Wenn der Kläger z.B. Spätschicht hat, beginnt die Schicht um 14.00 Uhr und endet um 22.00 Uhr. D.h., der Kläger muss um 14.00 Uhr angezogen im Auto sitzen und sich bei der Rettungsleitstelle der Berufsfeuerwehr 1 anmelden.

Der Kläger stempelt seine Arbeitszeiten nicht. Er kommt ca. 15 bis 20 Minuten vor Dienstbeginn in die Hauptwache, zieht sich um, wäscht sich und prüft, ob das Fahrzeug sauber ist und die erforderliche Ausstattung enthält. Wenn der Kläger erkrankt ist, meldet er dies bei der Wachleitung in der Rettungswache Str. 1.

Sobald von der Rettungsleitstelle Einsatzdaten übermittelt werden, fährt der Kläger im Sanitätsfahrzeug von der Hauptwache zum Einsatz. Nach dem jeweiligen Einsatz verbleibt er im dortigen Stadtteil. Nach dem letzten Einsatz bringt er das Fahrzeug zum Schichtende wieder zur Hauptwache.

In der Einkommensteuererklärung 2015 machte der Kläger Mehraufwendungen für Verpflegung bei einer Auswärtstätigkeit als Werbungskosten geltend. In Anlage N erklärte er, an allen 205 Arbeitstagen habe eine Abwesenheit von mehr als acht Stunden vorgelegen, so dass die Verpflegungspauschale von 12 € greife. In Zeile 33 der Anlage N gab der Kläger als "Sammelpunkt/nächstgelegener Zugang zum weiträumigen Tätigkeitsgebiet" die Adresse der Hauptwache (Str. 1, 1) an. Bei der Ermittlung der über achtstündigen Abwesenheit bezog der Kläger die tägliche Fahrtzeit von jeweils einer Stunde von der Wohnung zur Hauptwache und zurück mit ein.

Das Finanzamt berücksichtigte die erklärten Verpflegungsmehraufwendungen im Einkommensteuerbescheid nicht. Es erläuterte, eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit sei nicht nachgewiesen worden. Die täglichen Fahrzeiten der Hin- und Rückfahrten zur Tätigkeitsstätte zählten daher nicht zu den Mehraufwendungen für Verpflegung.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Er verwies zur Begründung auf das BMF-Schreiben vom 24.10.2014. Darin heiße es, dass eine erste Tätigkeitsstätte vorliege, wenn der Arbeitnehmer dort seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausübe (Rn. 26). Als Rettungssanitäter sei seine eigentliche berufliche Tätigkeit das Versorgen von Kranken und Verletzten vor Ort und ggf. der Transport ins Krankenhaus. In der Rettungsleitstelle [gemeint "Hauptwache"] werde er nicht als Rettungssanitäter beruflich tätig. Sie sei für ihn nur ein Sammelpunkt. Folglich habe er keine erste Tätigkeitsstätte. Seine Situation sei mit der des Kundendienstmonteurs, der im BMF-Schreiben auf Seite 15 als Beispiel genannt werde, gut vergleichbar.

Er sei per Arbeitsvertrag keinem stationären Arbeitsplatz zugeordnet, sondern einer bestimmten Tätigkeit, nämlich als Sanitäter im Rettungsdienst/Krankentransport. Das sei eine Tätigkeit, die typischerweise immer an anderen Orten stattfinde. Sein Arbeitsplatz sei das Sanitätsfahrzeug. Zum Nachweis legt der Kläger den Dienstvertrag vor. Von einer Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte durch seinen Arbeitgeber sei ihm nichts bekannt. Es fehle eine eindeutige Zuordnung.

Der Kläger legte eine Bescheinigung seines Arbeitgebers vor. Darin heißt es: "... Die Einsatzdaten kommen von der Rettungsleitstelle 1, ..., über Funk ins Rettungs/Krankentransportfahrzeug. Die Rettungsleitstelle befindet sich in 1, Str. 4. der Kläger führt in der Rettungsleitstelle keine Tätigkeiten aus. Sein Arbeitsplatz ist das jeweilige Rettungs/Krankentransportfahrzeug. Dieses übernimmt/besteigt er in der Hauptwache 1, Str. 1 und am Dienstschluss wird dieses dort für die nächste Schicht wieder übergeben." Somit liege weder in der Rettungsleitstelle in der Str. 4 noch in der Hauptwache eine erste Tätigkeitsstätte vor, da er beiden Orten nicht zugeordnet worden und dort auch nicht dauerhaft tätig geworden sei.

Der Kläger reichte ferner eine Zusammenstellung seiner Einsatzzeiten für das Streitjahr ein. Danach war er an 22 Tagen zusammenhängend über acht Stunden außerhalb der Hauptwache im Einsatz. Auf die Aufstellung, Bl. 33 ff. der ESt-Akte, wird verwiesen.

Fehle es an einer eindeutigen Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte, entscheide das tägliche berufliche Tätigwerden (quantitative Zuordnungskriterien), ob es sich um eine erste Tätigkeitsstätte handele. Das Sanitätsfahrzeug könne er nicht mit nach Hause nehmen, da dieses rund um die Uhr im Einsatz sei. Deshalb steige er an der Rettungsleitstelle [gemeint "Hauptwache"] als Sammelpunkt in das Fahrzeug und fahre zu seinen Einsätzen. Am Übernahmepunkt werde er nicht beruflich als Rettungssanitäter tätig.

Aber unabhängig von der Frage, ob die Rettungsleitstelle [gemeint "Hauptwache"] eine erste Tätigkeitsstätte sei, zählten für die achtstündige Abwesenheit auch die Fahrten von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte nach 1 und zurück mit: Der Gesetzestext enthalte keine Einschränkung auf bestimmte Abwesenheitszeiten; er lasse eine Zusammenzählung aller Abwesenheitszeiten (Pausenzeiten, Wartezeiten, Fahrtzeiten, Arbeitszeiten) zu. Maßgeblich sei, ob der Arbeitnehmer mehr als acht Stunden wegen seiner beruflichen Tätigkeit von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend sei. Das sei an jedem Arbeitstag der Fall. Denn auf den Fahrten sei er eindeutig von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend. Andernfalls hätte der Gesetzestext lauten müssen: "abwesend von der Wohnung oder abwesend ab der ersten Tätigkeitsstätte".

Der im Einspruchsverfahren Bevollmächtigte teilte dem Finanzamt mit, er habe den Arbeitgeber gebeten, eine weitere Bescheinigung bezüglich der nicht erfolgten Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte auszustellen. Die Rechtsabteilung des A habe jedoch mitgeteilt, man würde jetzt keine entsprechenden Bescheinigungen mehr ausstellen, da befürchtet werde, die Arbeitnehmer würden dann Fahrtkostenerstattungen für die Fahrten Wohnung/Rettungsleitstelle [gemeint wohl "Hauptwache"] fordern.

Die vom Finanzamt beim Kläger angeforderte Bescheinigung des Arbeitgebers, welcher Rettungswache er zugeordnet sei, inwieweit er nach den jeweiligen Einsätzen dorthin zurückkehre sowie einen Dienstplan für das gesamte Jahr, aus dem Ort und Dauer der jeweiligen Einsätze ersichtlich sei, legte der Kläger nicht vor.

Das Finanzamt setzte in der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer 2015 auf 5.742 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Es führte aus, der Kläger habe in der Hauptwache in der Str. 1 eine erste Tätigkeitsstätte. Eine entsprechende Zuordnung ergebe sich zwar nicht aus dem Arbeitsvertrag. Es sei jedoch davon auszugehen, dass der Kläger von seinem Arbeitgeber durch dienstrechtliche Verfügungen bzw. Schicht- oder Einsatzpläne der Hauptwache zugeordnet worden sei. Denn vor dem Hintergrund, dass die Rettungswachen eine 24-Stunden-Einsatzbereitschaft zur Verfügung stellten, müsse durch Zuweisungen und Einteilungen zeitlich und personell eine ausreichende Besetzung der jeweiligen Rettungswache gewährleistet werden. Diese Einschätzung ergebe sich insbesondere auch daraus, dass der Kläger für seine Tätigkeit ausschließlich die Hauptwache in der Str. 1 aufzusuchen gehabt habe.

Aus der vorgelegten Arbeitgeberbestätigung lasse sich kein Hinweis darauf entnehmen, dass keine erste Tätigkeitsstätte vorhanden sei. Dort werde weder eine Zuordnung vorgenommen noch auf die Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte verzichtet. Auch aus anderen Unterlagen ergebe sich kein Verzicht des Arbeitnehmers auf eine Zuordnung. Vielmehr sei dem Kläger eine solche Bescheinigung verweigert worden. Darüber hinaus sei eine dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung, dass der Kläger keine erste Tätigkeitsstätte habe (Negativfestlegung), ohnehin nicht möglich. Der Arbeitgeber könne allerdings darauf verzichten, eine erste Tätigkeitsstätte dienst- oder arbeitsrechtlich festzulegen, oder ausdrücklich erklären, dass organisatorische Zuordnungen keine erste Tätigkeitsstätte begründen sollten.

An der ersten Tätigkeitsstätte werde der Kläger auch in geringem Umfang in Form von Hilfs- und Nebentätigkeiten wie z.B. der Abgabe/Kontrolle der Fahrtenbücher, der Erstellung von Einsatznachweisen, der Vorbereitung bzw. der Übergabe der Einsatzfahrzeuge oder der Abgabe von Urlaubsanträgen tätig geworden sein. Auf die quantitativen Kriterien zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte komme es im Streitfall somit nicht mehr an. Die Tatsache, dass der Kläger seine eigentliche berufliche Tätigkeit als Rettungssanitäter nur auf dem Rettungsfahrzeug und nicht in der Hauptwache ausübe, spiele keine Rolle mehr.

Daher blieben die Fahrzeiten von der Wohnung zur Hauptwache und zurück bei der Berechnung der achtstündigen Abwesenheit unberücksichtigt. Denn wenn der Kläger die Rettungswache täglich anfahre und die Einsätze von dort beginne, komme es auf die Dauer der Abwesenheit von der ersten Tätigkeitsstätte an. Dies ergebe sich aus der eindeutigen Gesetzesformulierung ("... mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ..."). Nach den Aufzeichnungen des Klägers sei er an 22 Tagen mindestens acht Stunden außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte im Einsatz gewesen. Insoweit stehe ihm eine Verpflegungspauschale von 12 € pro Tag zu.

Gegen diese Einspruchsentscheidung hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt er im Wesentlichen seinen Vortrag aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, er übe seine Tätigkeit auf Weisungen des Arbeitgebers auf dem und ausgehend von dem Sanitätsfahrzeug aus. Das ergebe sich auch aus der Bestätigung des Arbeitgebers. Gleichwohl unterstelle der Beklagte das Vorhandensein einer ersten Tätigkeitsstätte, so dass es auf die quantitativen Kriterien zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte nicht mehr ankomme. Der Kläger habe bereits im Einspruchsverfahren eine fundierte Erklärung vorgelegt, aus der sich ergebe, dass der Arbeitgeber keine erste Tätigkeitsstätte festgelegt habe. Außerdem habe er substantiiert dargelegt, dass die quantitativen Kriterien für eine erste Tätigkeitsstätte ebenfalls nicht erfüllt seien. Gleichwohl missachte der Beklagte diese Erklärung und "konstruiere" das Vorhandensein einer ersten Tätigkeitsstätte.

Wenn überhaupt, sei von einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet auszugehen. Rein semantisch würde die Annahme eines weiträumigen Tätigkeitsgebiets das Vorhandensein einer ersten Tätigkeitsstätte verdrängen (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, Rn. 44). Der ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet anfahrende Arbeitnehmer befinde sich auf einer Auswärtstätigkeit mit der Folge, dass Mehraufwendungen für Verpflegung für die Zeit der Abwesenheit von der Wohnung geltend gemacht werden könnten.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 14.05.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.08.2017 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere 1.572 € als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Amt wiederholt im Wesentlichen die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ferner ergänzt es, die Festlegung der Tätigkeit im Arbeitsvertrag oder die entsprechende Weisung des Arbeitgebers, die Tätigkeit auf dem Sanitätsfahrzeug auszuüben, schließe eine Zuordnung durch den Arbeitgeber nicht aus. Das Finanzamt gehe aus den in der Einspruchsentscheidung dargelegten Gründen vielmehr davon aus, dass die Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers sich aus entsprechenden (und auch in mündlicher Form ausreichenden) Absprachen oder Weisungen im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG ergebe.

Das Amt weist zudem darauf hin, es sei unstreitig, dass der Kläger in der Rettungsleitstelle (Str. 4) keine Tätigkeiten ausübe. Dies sei auch nicht relevant. Für die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten sei die einschlägige Gesetzesvorschrift § 9 Abs. 4a EStG. Von einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet sei in diesem Zusammenhang nicht die Rede.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den zum Berichterstatter bestellen Richter anstelle des Senats einverstanden erklärt (§ 79a Abs. 3 und Abs. 4 FGO).

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2015 vom 14.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.08.2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung des Klägers als Werbungskosten über die berücksichtigten 22 Tage hinaus abgelehnt, denn der Kläger hat keinen Nachweis dafür erbracht, dass er an mehr als 22 Tagen für jeweils mehr als acht Stunden ununterbrochen außerhalb seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte, der Rettungshauptwache in Nürnberg, beruflich tätig war.

Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind nach den Regelungen in § 9 Abs. 4a EStG in der ab dem 01.01.2014 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285; BStBl I 2013, 188, künftig -n.F.-) in bestimmten Fällen als Werbungskosten abziehbar: Wird der Steuerpflichtige außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), so ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.

Nach § 9 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG n.F. ist für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen einer beruflichen Tätigkeit von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach der Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzuziehen; bei einer Abwesenheit des Steuerpflichtigen von mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt die Pauschale 12 €, § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG n.F.

Maßgebend für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG n.F. ist folglich, ob und wo der Steuerpflichtige eine erste Tätigkeitsstätte hat.

Erste Tätigkeitsstätte ist nach § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG n.F. die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, dem der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.

Die Zuordnung im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG n.F. wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt, § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG n.F. Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll, § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG n.F.

Fehlt eine dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit. Bereits aus der Gesetzessystematik der quantitativen Anforderungen, die § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. an die Tätigkeit an einer betrieblichen Einrichtung stellt, wenn keine arbeitgeberseitige Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer Tätigkeitsstätte besteht, folgt, dass - im Umkehrschluss - bei Vorhandensein einer solchen dienst- bzw. arbeitsrechtlichen Zuordnung nicht der Schwerpunkt der Tätigkeit anhand quantitativer Merkmale maßgeblich ist (vgl. FG Niedersachen, Urteil vom 24.04.2017 2 K 168/16, Rn. 41, juris; FG Hessen, Urteil vom 23.02.2017 1 K 1824/15, Rn. 39, juris).

Da § 9 Absatz 4 Satz 1 bis 3 EStG n.F. die Möglichkeit einer Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers zu einer bestimmten Tätigkeitsstätte vorsieht, kann der Arbeitgeber nach Auffassung der Finanzverwaltung dienst- oder arbeitsrechtlich nicht festlegen, dass der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte hat (Negativfestlegung). Er kann allerdings (ggf. auch ausdrücklich) darauf verzichten, eine erste Tätigkeitsstätte dienst- oder arbeitsrechtlich festzulegen, oder ausdrücklich erklären, dass organisatorische Zuordnungen keine erste Tätigkeitsstätte begründen sollen. Auch in diesen Fällen hat die Prüfung, ob eine erste Tätigkeitsstätte gegeben ist, nach Ansicht der Verwaltung anhand der quantitativen Zuordnungskriterien nach § 9 Absatz 4 Satz 4 EStG n.F. zu erfolgen (vgl. BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rn. 12, 25 ff.; vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 08.07.2016 4 K 1836/15, Rn. 20, juris).

Das Konzept der ersten Tätigkeitsstätte nach dem ab 2014 geltenden Recht unterscheidet sich damit von der bis einschließlich 2013 maßgeblichen regelmäßigen Arbeitsstätte. Im Mittelpunkt der steuerlichen Neuregelungen des Reisekostenrechts steht die gesetzliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte, welche die regelmäßige Arbeitsstätte ersetzt hat.

Nach altem Recht war für die Prüfung zur Ermittlung der regelmäßigen Arbeitsstätte bzw. des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.d.F. vom 08.10.2009, BGBl I 2009, 3366; s. zu den beiden Begriffen BFH, Urteil vom 19.01.2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503, Rn. 8; BFH, Urteil vom 09.06.2011 VI R 36/10, BStBl II 2012, 36, Rn. 11) gemäß der Rechtsprechung des BFH entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befand. Dieser Mittelpunkt bestimmte sich nach den qualitativen Merkmalen der Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte, sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit (vgl. BFH, Urteil vom 19. 01.2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503, Rn. 9; BFH, Urteil vom 09.06.2011 VI R 55/10, BStBl II 2012, 38, Rn. 12; BFH, Urteil vom 09.06.2011 VI R 36/10, BStBl II 2012, 36, Rn. 13; BFH, Urteil vom 09.06.2011 VI R 58/09, BStBl II 2012, 34, Rn. 12 ff.).

Folglich waren nach Auffassung des BFH z.B. Polizeibeamte im Streifendienst grundsätzlich nicht an einer regelmäßigen Arbeitsstätte tätig, denn sie verbrachten den überwiegenden Teil der Arbeitszeit außerhalb der Dienststelle im Streifenwagen (vgl. BFH, Beschluss vom 09.11.2015 VI R 8/15, juris). Zum Rettungsassistenten ergingen verschiedene Entscheidungen: Der BFH wies einen Fall, in dem der Kläger an zwei Rettungswachen und im Fahrzeug tätig war, an das FG zurück und machte dabei (erneut) deutlich, dass der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers nur an einem Ort liegen kann (BFH, Urteil vom 19.01.2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503). Das FG Niedersachsen kam in einem anderen Fall zu dem Ergebnis, dass die in der Rettungswache von einem Rettungsassistenten erledigten Tätigkeiten nicht den Kern seiner beruflichen Tätigkeiten betrafen und er mangels Ortsfestigkeit seiner Arbeitsstätte keine regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. hatte (FG Niedersachsen, Urteil vom 28.04.2015 13 K 150/14, Rn. 50 ff., juris). Das FG Hessen zählte entgegen den Ausführungen des FG Niedersachsen zu den die Berufsausübung durchaus mitprägenden Tätigkeiten auf der Rettungswache z.B. im Regelfall auch die vorschriftsmäßige Desinfektion des Rettungsfahrzeugs durch die Besatzung und sah die Voraussetzungen für eine auf dem Fahrzeug ausgeübte Tätigkeit nicht als nachgewiesen an (FG Hessen, Urteil vom 04.05.2016 6 K 324/14, Rn. 13 ff., juris).

Nach der Neuregelung bestimmt sich die erste Tätigkeitsstätte nun vorrangig anhand von arbeits- bzw. dienstrechtlichen Festlegungen, der Gesetzgeber überlässt die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte in erster Linie den Arbeitsvertragsparteien (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG n.F.; vgl. auch BTDrucks 17/10774, S. 15). Nur bei Fehlen einer Zuordnung durch den Arbeitgeber ist die erste Tätigkeitsstätte anhand der in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. genannten quantitativen Merkmale zu ermitteln (FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017 2 K 168/16, Rn. 30, juris). Als Folge ist damit die Prüfung zur Ermittlung der regelmäßigen Arbeitsstätte nach altem Recht, an welcher Arbeitsstätte der nach qualitativen Merkmalen zu bestimmende Schwerpunkt der Tätigkeit des Arbeitnehmers liegt, obsolet geworden (FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017 2 K 168/16, Rn. 31, juris; FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 55 ff., juris; BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rn. 8; Niermann, DB 2013, 1015 ff.).

Der Gesetzgeber wollte durch die Abkehr von der qualitativen Beurteilung zur Steuervereinfachung beitragen und Rechtssicherheit schaffen. Es sollte nur noch eine erste Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis geben, deren Bestimmung durch den Arbeitgeber oder anhand von quantitativen Elementen statt der vom BFH verwendeten qualitativen Elemente erfolgen sollte (BTDrucks 17/10774, S. 1, 9 f., 14 f.). Hierdurch sollte auch das Auseinanderfallen der arbeits- oder dienstrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringert werden (BTDrucks 17/10774, S. 15).

Diese Neuregelung ist aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.

Der Gesetzgeber geht dabei in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise typisierend davon aus, dass ein etwa beruflich veranlasster Mehraufwand für Verpflegung nicht anzuerkennen ist, solange sich der Arbeitnehmer am Betriebssitz oder an anderen ortsfesten betrieblichen Einrichtungen aufhält. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass der Arbeitnehmer im Betriebsgebäude (bzw. auf dem Betriebsgelände) regelmäßig Einrichtungen vorfinden wird, an denen er sich vergleichsweise kostengünstig wird verpflegen können (BFH, Urteil vom 18.06.2009 VI R 61/06, BStBl II 2010, 564, Rn. 13; FG München, Urteil vom 09.02.2017 11 K 2508/16, Rn. 13, juris).

Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654, Rn. 105 ff.; BVerfG, Urteil vom 07.12.1999 2 BvR 301/98, BStBl II 2000, 162, Rn. 38) hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 2 BvL 10/95, BStBl II 1999, 502, Rn. 50; BVerfG, Urteil vom 07.12.1999 2 BvR 301/98, BStBl II 2000, 162, Rn.39; BVerfG, Beschluss vom 04.12.2002 2 BvR 400/98, BStBl II 2003, 534, Rn. 52; vgl. ferner BFH, Urteil vom 11.05.2005 VI R 7/02, BStBl II 2005, 782, Rn. 11; BFH, Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, Rn. 13).

Für beruflich bedingte Verpflegungsmehraufwendungen hat der Gesetzgeber in § 9 Abs. 4a EStG n.F. indes eine Vorschrift geschaffen, die als Einschränkung des objektiven Nettoprinzips wirkt, indem sie die Berücksichtigung solcher Mehraufwendungen auf Auswärtstätigkeiten beschränkt. Jedoch kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (BVerfG, Beschluss vom 04.12.2002 2 BvR 400/98, BStBl II 2003, 534, Rn. 53; vgl. ferner BFH, Urteil vom 11.05.2005 VI R 7/02, BStBl II 2005, 782, Rn. 11; BFH, Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, Rn. 14). Allerdings muss sich die nähere Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidung für eine steuerliche Abziehbarkeit der Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit in ihrer Umsetzung als hinreichend folgerichtig erweisen; Ausnahmen hiervon bedürfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (BVerfG, Beschluss vom 04.12.2002 2 BvR 400/98, BStBl II 2003, 534, Rn. 51; BFH, Urteil vom 11.05.2005 VI R 7/02, BStBl II 2005, 782, Rn. 11).

Eine besondere Typisierungskompetenz des Gesetzgebers ergibt sich unter dem Gesichtspunkt gemischt veranlasster Aufwendungen. Dabei ist allerdings nicht die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln des § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG maßgeblich, sondern vielmehr eine darüberhinausgehende Bewertung multikausaler und multifinaler Wertungszusammenhänge (BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 2 BvL 1/07, Rn. 71 f.; BFH, Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, Rn. 15). In besonderer Weise gilt dies für Mehraufwendungen für die Verpflegung (BFH, Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, Rn. 16).

Aufwendungen für die eigene Verpflegung betreffen grundsätzlich die einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Privatsphäre (BFH, Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, Rn. 16; BTDrucks 17/10774, S. 15). Soweit Aufwendungen für die Ernährung beruflich veranlasst sind, sind sie nach § 9 Abs. 4a EStG n.F. grundsätzlich nicht abziehbar, weil solcher Aufwand in erster Linie der Befriedigung eines persönlichen Grundbedürfnisses entspricht (vgl. BFH, Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, Rn. 16 zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG a.F.). Im Falle einer beruflichen Tätigkeit außerhalb der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte (Auswärtstätigkeit) geht der Gesetzgeber bei den daraus bedingten Verpflegungsmehraufwendungen hingegen in § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG n.F. davon aus, dass in diesen Fällen die Verpflegungsmehrkosten typischerweise beruflich veranlasst sind (vgl. BFH, Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, Rn. 16 zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG a.F.), unterstellt damit aber gleichzeitig typisierend, dass der Steuerpflichtige an seiner ersten Tätigkeitsstätte regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen beruflich veranlassten Mehraufwand verursacht.

Mit dieser Typisierung bewegt sich der Gesetzgeber nach Auffassung des Gerichts innerhalb der Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Die Ausnahmevorschrift ist folgerichtig. Im Regelfall kann sich der Steuerpflichtige bei einer immer gleichen ersten Tätigkeitsstätte auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden. Denn die Tatsache, dass dem Arbeitnehmer bekannt ist, an welcher Tätigkeitsstätte er regelmäßig seinen Dienst beginnt, erlaubt es ihm, sich jedenfalls bis zum Zeitpunkt, in dem er die erste Tätigkeitsstätte verlässt, immer auf die gleiche Tätigkeitsstätte und eine kostengünstige Verpflegungssituation einzustellen (vgl. auch BFH, Urteil vom 18.06.2009 VI R 61/06, BStBl II 2010, 564, Rn. 13). Folglich stellt sich § 9 Abs. 4a EStG n.F. als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar; die Begrenzung ist sachlich gerechtfertigt.

Eine dauerhafte Zuordnung einer ersten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitgeber kann auf unterschiedliche Art und Weise erfolgen.

So kann der Arbeitsort bereits im Arbeitsvertrag schriftlich festgelegt sein, oder er ergibt sich zweifelsfrei aus einem Tarifvertrag, einer Betriebsvereinbarung oder der (mündlichen) Ausübung des Direktionsrechts des Arbeitgebers. Die Finanzverwaltung sieht dabei auch Einsatzpläne als hinreichend an (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rn. 10). Der Hinweis im Arbeitsvertrag auf eine Versetzungsmöglichkeit des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber spricht dabei für eine Zuordnung zu einer konkreten, ersten Tätigkeitsstätte (vgl. auch Isenhardt, DB 2014, 1316). Denn eine Versetzung ist nur erforderlich, wenn zuvor eine feste Zuordnung erfolgt ist.

Die Festlegung der ersten Tätigkeitsstätte durch die Arbeitsvertragsparteien hat neben den steuerlichen Folgen auch sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen auf die gesetzliche Unfallversicherung. Ein Unfall des Arbeitnehmers auf dem Weg von seiner Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte ist nach § 8 Abs. 2 Nr. 1 SGB VII als Wegeunfall versichert. Verunfallt der Arbeitnehmer indes auf einer beruflich veranlassten Fahrt im Rahmen einer Auswärtstätigkeit, handelt es sich dagegen um einen Arbeitsunfall i. S. von § 8 Abs. 1 SGB VII. Für die Leistungen der gesetzlichen Unfallversicherung ist diese Unterscheidung zwar ohne Bedeutung, aber beitragsrechtlich bestehen Unterschiede bei der Aufstellung des Gefahrentarifs und der Berechnung von Beitragszuschlägen und -nachlässen. Arbeitsunfälle sind bei der Berechnung der Beitragszuschläge zu berücksichtigen, während Wegeunfälle gem. § 162 Abs. 1 Satz 2 SGB VII unberücksichtigt bleiben (Isenhardt, DB 2014, 1317).

Ausgehend von diesen Grundsätzen sind beim Kläger im Jahr 2015 keine weiteren Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn für den Kläger bestand im Streitjahr kraft Zuordnung durch den Dienstherrn in Verbindung mit der Tätigkeit, die der Kläger in der Dienststelle ausübte, in der Hauptwache eine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG n.F.

Die Hauptwache ist eine ortsfeste betriebliche Einrichtung.

Der Kläger war dieser dauerhaft zugeordnet.

Zwar behauptet der Kläger, er sei von seinem Arbeitgeber keiner ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet worden. Einen entsprechenden Nachweis hat er jedoch nicht erbracht. Vielmehr trägt der Kläger selbst vor, der Arbeitgeber weigere sich, eine entsprechende Bescheinigung auszustellen. Die im Einspruchsverfahren vorgelegte Bescheinigung führt zu keiner anderen Einschätzung. Denn wie das Amt zu Recht betont, ist weder streitig, dass der Kläger nicht der Rettungsleitstelle zugeordnet ist, noch, dass er seine wesentliche Tätigkeit im Sanitätsfahrzeug ausübt. Vielmehr geht es um die Zuordnung zur Hauptwache. Diese hängt nicht vom Schwerpunkt der Tätigkeit ab.

Angesichts der dargestellten Tatsachen ist eine wenigstens auf mündlicher Basis erfolgte dauerhafte Zuordnung des Klägers zur Rettungshauptwache als erster Tätigkeitsstätte im Unternehmen des Arbeitgebers gegeben.

Freilich ergibt sich eine entsprechende Zuordnung nicht aus dem vorgelegten Arbeitsvertrag, den der Kläger und sein Arbeitgeber im Jahr 1978 geschlossen haben. Das Nachweisgesetz, das Arbeitgeber verpflichtet, die wesentlichen Bedingungen eines Arbeitsvertrages wie den Arbeitsort aufzuzeichnen (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 NachwG), wurde erst am 20.07.1995 erlassen (BGBl I 1995, 946). Im allein vorgelegten Arbeitsvertrag von 1978 ist kein Arbeitsort vereinbart worden.

Allerdings war bereits in diesem Arbeitsvertrag ausgeführt, dass sich das Beschäftigungsverhältnis nach den Vorschriften des Manteltarifvertrags zur Anwendung des BAT für die Angestellten des A in der jeweils geltenden Fassung bemesse. Aus dem Arbeitsvertrag i.V.m. diesem Tarifvertrag folgt, dass eine Versetzung möglich ist. Schon aus dieser vertraglichen Regelung ist nach oben dargelegten Grundsätzen eine grundsätzliche Zuordnung durch den Arbeitgeber zu einer ersten Tätigkeitsstätte ersichtlich. Zudem ist im Tarifvertrag von einer "Dienststelle" die Rede. Auch dieser Wortgebrauch legt eine Zuordnung nahe.

Eine Zuordnung ergibt sich aber insbesondere aus den konkreten Arbeitsabläufen innerhalb der Hauptwache. Wie der Kläger vorträgt, beginnt und beendet er in der Hauptwache an jedem Arbeitstag seine Tätigkeit. Seit 1978 ist der Kläger in derselben Rettungswache tätig. Die Abläufe dort sind darauf abgestellt, dass er immer dort beginnt. Der Tagesbeginn in der Hauptwache ist notwendig; er kann nicht an einem anderen Ort beginnen. Er ist also fest in die Einsatzpläne für die Hauptwache eingebunden. Dabei ist es für die Zuordnung nicht maßgeblich, dass der Kläger bei enger Personaldeckung in einer der zwei anderen Rettungswachen ausnahmsweise dort seinen Dienst beginnt.

Auch aus der Tätigkeitsbeschreibung des Klägers, z.B. der täglichen Übernahme des Fahrzeugs in der Hauptwache und dessen ggf. erforderlichen Säuberung, der Auffüllung mit Medikamenten und der Wechsel der Kleidung und des anschließend dort beginnenden Einsatzes einschließlich der Rückkehr zur Dienststelle ergibt sich, dass entsprechende (und auch in mündlicher Form ausreichende) Weisungen bzw. Abreden im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG n.F. bestehen, nach denen der Kläger der Hauptwache dauerhaft zugeordnet war, dort bestimmten Aufgaben nachzugehen hatte und dort auch tatsächlich tätig wurde (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017 2 K 168/16, Rn. 39, juris, zu einem Polizisten im Streifendienst).

Aufgrund dessen stellt die Hauptwache eine erste Tätigkeitsstätte dar. Demensprechend hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung selbst vorgetragen, er sei in der Hauptwache in der Str. 1 stationiert (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 14.07.2017 6 K 3009/15 E, Rn. 25, juris).

Auf die Frage, ob der Kläger in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet tätig wurde, kommt es hingegen nach § 9 Abs. 4a EStG n.F. nicht an.

Der Begriff des weiträumigen Tätigkeitsgebiets wird gesetzlich nicht definiert. Es handelt sich nach allgemeiner Meinung um ein größeres, räumlich geschlossenes festgelegtes Gebiet, auf dem der Arbeitnehmer die vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung ausüben soll (FG Hamburg, Urteil vom 30.08.2016 2 K 218/15, Rn. 35, juris; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rn. 485 mit zahlreichen Nachweisen zur früheren Rechtsprechung; Meyer/Fricke/Baez u.a. in Meyer/Fricke/Baez u.a., Reisekosten im öffentlichen Dienst, cc) Weiträumiges Tätigkeitsgebiet, Rn. 41; Schönfeld/Plenker in Schönfeld/Plenker, Lexikon für das Lohnbüro 2018, 2018, c) Fahrten zum und innerhalb eines weiträumigen Tätigkeitsgebiets; Fuhrmann in Korn, Einkommensteuergesetz, § 9, Rn. 109.7). Als weiträumiges Tätigkeitsgebiet kommen z.B. Häfen, Forstgebiete oder Briefzustellbezirke in Betracht (vgl. BTDrucks 17/10774, 13; FG Hamburg, Urteil vom 30.08.2016 2 K 218/15, Rn. 35, juris; BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rn. 41; Krüger in Schmidt, EStG, 37 Aufl. 2018, § 9 Rn. 216).

Bei der Berücksichtigung beruflich veranlasster Fahrten, bei der das weiträumige Tätigkeitsgebiet in § 9 Abs. 1 Nr. 4a Satz 3 EStG n.F. ausdrücklich genannt ist, ist Voraussetzung, dass der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte hat. Das gilt etwa für Monteure bzw. Außendienstmitarbeiter, Seeleute, Lotsen, Waldarbeiter (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rn. 37, 41; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rn. 481; vgl. ferner BTDrucks 17/10774, 13; FG Hamburg, Urteil vom 30.08.2016 2 K 218/15, Rn. 35, juris). Arbeitnehmer, die einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet sind, aber außerhalb derselben tätig werden, üben keine Tätigkeit in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet, sondern eine Auswärtstätigkeit aus (§ 9 Abs. 4a Satz 2 EStG n.F.; ferner Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rn. 481). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus Rn. 44 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014. Darin wird lediglich verdeutlicht, dass bei Arbeitnehmern, die in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet tätig sind, Mehraufwendungen gleichwohl nach § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG n.F. berücksichtigt werden, obwohl dort von Auswärtstätigkeit und nicht weiträumigem Tätigkeitsgebiet die Rede ist. Zwar werden Arbeitnehmer mit weiträumigem Tätigkeitsgebiet auswärtig i.S.d. § 9 Abs. 4a EStG n.F. tätig. Das bedeutet aber nicht im Umkehrschluss, dass jeder, der auswärtig beruflich tätig ist, in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet tätig wird. Diese Schnittmenge besteht gerade nicht. Maßgeblich für ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet ist, ob eine Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte erfolgt ist.

Demnach ist ein weitreichendes Tätigkeitsgebiet gegeben, wenn keine erste Tätigkeitsstätte nach den Regeln des § 9 Abs. 4 EStG n.F. vorliegt und der Arbeitgeber durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegungen bzw. durch Absprachen und Weisungen bestimmt, dass der Arbeitnehmer zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufsuchen soll (FG Hamburg, Urteil vom 30.08.2016 2 K 218/15, Rn. 35, juris; BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 Rn. 40; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rn. 482).

Im Streitfall liegt demnach zwar eine Auswärtstätigkeit vor, und die Abwesenheit von der ersten Tätigkeitsstätte führt zu Verpflegungsmehraufwendungen. Aufgrund der Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte scheidet aber eine Berücksichtigung der Fahrtzeiten zur Hauptwache aus, denn auf dieser Strecke wird der Kläger nicht beruflich tätig. Dementsprechend hat das Finanzamt zutreffend darauf hingewiesen, dass § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG n.F. nicht auf ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet abstellt, sondern auf eine erste Tätigkeitsstätte.

Auch der Hinweis des Klägers, seine Tätigkeit sei mit der eines Kundendienstmonteurs zu vergleichen, überzeugt insoweit nicht. Denn das BMF-Schreiben vom 24.10.2014 bezieht sich hinsichtlich der Kundendienstmonteure auf den Fall, dass keine Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte erfolgt ist und die quantitativen Kriterien des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. Anwendung finden. Vorliegend wiesen aber Einsatzpläne etc. den Rettungsassistenten wie dargelegt einer konkreten Dienststelle zu.

Das Gericht geht daher davon aus, dass eine erste Tätigkeitsstätte zwischen dem Kläger und seinem Arbeitgeber durch den Arbeitsvertrag und die diesen ausfüllenden Absprachen und Weisungen i.S.v. § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG n.F. ausreichend festgelegt worden ist.

An diesem Tätigkeitsort ist der Kläger zudem in einem für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte hinreichendem Umfang tätig geworden.

Zu der Frage, welche Anforderungen an die Tätigkeit des Arbeitnehmers im Falle seiner Zuordnung zu einer ortsfesten, betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zu stellen sind, um eine erste Tätigkeitsstätte zu begründen, werden unterschiedliche Auffassungen vertreten (s. im Einzelnen FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 58 ff., juris; FG Hessen, Urteil vom 23.02.2017 1 K 1824/15, Rn. 37 f., juris; FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017 2 K 168/16, Rn. 32 ff., juris). Diese Auffassungen verdeutlichen, dass nach § 9 Abs. 4 EStG in der ab 2014 geltenden Fassung bei Vorliegen einer dauerhaften arbeits- oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung das konkrete Gewicht der an dieser Einrichtung ausgeübten Tätigkeit zugunsten der arbeitgeberseitigen Zuordnung in den Hintergrund tritt.

Welche Art der Tätigkeit ein Arbeitnehmer jedenfalls erbringen muss, damit eine Zuordnung an diese Tätigkeitsstätte überhaupt möglich ist, kann im Streitfall dahinstehen. Denn nach allen Meinungen (s. im Einzelnen FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 58 ff., juris; FG Hessen, Urteil vom 23.02.2017 1 K 1824/15, Rn. 37 f., juris; FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017 2 K 168/16, Rn. 32 ff., juris) hat der Kläger vorliegend in der Hauptwache in hinreichendem Umfang seine eigentliche Berufstätigkeit ausgeübt.

Denn auch nach der engeren, in der Literatur vertretenen Auffassung reichen zwar rein organisatorische Tätigkeiten wie die Abgabe von Krankmeldungen nicht, sondern es ist vielmehr erforderlich, dass der Arbeitnehmer an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausübt (Thürmer in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 EStG, Rn. 550). Solche Arbeiten führt der Kläger aber in der Hauptwache aus. So verrichtet der Kläger dort jeweils vor und nach der arbeitstäglichen Arbeitsleistung vor- und nachbereitende Arbeiten. Auch wenn es sich bei den an der Dienststelle zu erledigenden Aufgaben im Vergleich zu der Tätigkeit, die der Kläger außerhalb der Rettungswache ausübt, um untergeordnete Tätigkeiten handelt, wird der Kläger dort dennoch arbeitstäglich und fortdauernd tätig. Die beschriebenen Tätigkeiten in der Dienststelle weisen jedenfalls einen ergänzenden, inhaltlichen Bezug zum Rettungsdienst auf und erschöpfen sich nicht in rein organisatorischen Erledigungen wie etwa der Abgabe von Stunden- oder Krankenzetteln. Er erledigt dort zwingende Vor- und Nacharbeiten. Soweit sich der Kläger auf das BMF-Schreiben vom 24.10.2014, Rn. 26, bezieht, übersieht er im Übrigen, dass sich dieser Abschnitt auf den Fall bezieht, dass keine Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte erfolgt ist und die quantitativen Kriterien maßgeblich sind.

Soweit eine Literaturmeinung in diesem Zusammenhang auf das objektive Nettoprinzip hinweist (Bergkemper, FR 2013, 1017 f.; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rn. 9a), wurde bereits dargestellt, dass die Ausnahmevorschrift des § 9 Abs. 4a EStG n.F. bei der hier erfolgten Auslegung, nach der die erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG n.F. regelmäßig angefahren wird und dort Nebenarbeiten verrichtet werden, nicht gegen das objektive Nettoprinzip verstößt. Denn die Abwesenheit von der ersten Tätigkeitsstätte wird weiterhin bei den Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt.

Die Zuordnung war auch dauerhaft.

Nach § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG n.F. ist dabei von einer Dauerhaftigkeit der Zuordnung auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Der Begriff der dauerhaften Zuordnung erfordert also eine Prognoseentscheidung zu Beginn der Zuordnung (vgl. Krüger in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 9 Rn. 303; Niermann, DB 2013, 1017), bei der die Arbeitsvertragsparteien von einer gewissen zeitlichen Länge der Betriebszugehörigkeit ausgehen (FG Hamburg, Urteil vom 30.08.2016 2 K 218/15, Rn. 30, juris).

Der Kläger war im Streitfall laut Arbeitsvertrag unbefristet und damit dauerhaft angestellt. Von Beginn an war der Kläger fest in die Organisationsstrukturen der Hauptwache eingebunden.

Nicht erkennbar ist, dass der Arbeitgeber die betriebliche Einrichtung, die dem Arbeitnehmer zugeordnet wurde, nicht als erste Tätigkeitsstätte hätte qualifizieren wollen, wie der Kläger meint. Für diese im Rahmen des Werbungskostenabzugs begünstigende Tatsache trägt er die Feststellungslast. Dies folgt auch aus dem Gesetzeswortlaut, nach dem von einer dauerhaften Zuordnung auszugehen ist, wenn der Arbeitnehmer unbefristet an einer Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Das Gegenteil hat der Kläger nicht bewiesen oder auch nur glaubhaft gemacht. Vielmehr beschränkt er sich auf die bloße Behauptung, dass eine Zuordnung nicht erfolgt sei. Auf eine solche Äußerung des Arbeitgebers kann aber nicht verzichtet werden. Denn wie dargelegt, spielen bei der Entscheidung des Arbeitgebers, eine Zuordnung vorzunehmen oder zu unterlassen, auch andere Gesichtspunkte eine Rolle wie z.B. haftungsrechtliche.

Im Streitfall hat sich der Arbeitgeber zudem sogar laut Angabe des früheren Bevollmächtigten ausdrücklich geweigert, eine solche Bescheinigung auszustellen. Aus den vorgetragenen Bedenken des Arbeitgebers ergibt sich, dass er keinen Willen hatte, die Hauptwache nur in organisatorischer Hinsicht festzulegen, und zum Schutz vor Anträgen der Rettungsassistenten wegen Fahrtkostenersatz selbst davon ausgeht, dass es sich bei der Rettungswache, zu der sie mit den Einsatzplänen zugeteilt sind, um erste Tätigkeitsstätten im steuerlichen Sinne handelt. Das Gericht kann daher offenlassen, ob der Arbeitgeber des Klägers die Möglichkeit gehabt hätte, mit steuerlicher Wirkung zu bestimmen, dass die Hauptwache nur in organisatorischer Hinsicht festgelegt wird und hierdurch keine erste Tätigkeitsstätte begründet werden soll (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 51, juris; FG Hessen, Urteil vom 23.02.2017 1 K 1824/15, Rn. 34, juris; BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rn. 12).

Die Tatsache, dass der Arbeitgeber die Zuordnungsentscheidung im Streitfall bereits vor Inkrafttreten des § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG n.F. am 01.01.2014 getroffen hat, hindert die Einordnung des Zustellstützpunkts als erste Tätigkeitsstätte nicht. Der Gesetzgeber hat keine Übergangsregelung in der Weise getroffen, dass arbeitsvertragliche Festlegungen eines Arbeitsortes aus der Zeit vor Inkrafttreten des Gesetzes von der Anwendung auszunehmen wären. Hierzu bestand unter Vertrauensschutzgesichtspunkten auch kein Anlass, weil die Steuerpflichtigen und ihre Arbeitgeber in der Zeit zwischen Verkündung und Inkrafttreten des Gesetzes ausreichend Gelegenheit hatten, im Bedarfsfall entsprechend geänderte Vereinbarungen zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 49, juris; FG Hessen, Urteil vom 23.02.2017 1 K 1824/15, Rn. 34, juris; vgl. auch Isenhardt, DB 2014, 1316).

Auch ist für die Anwendung der Bestimmung nicht erforderlich, dass dem Arbeitgeber die steuerliche Auswirkung der Zuordnung bewusst ist. Der vereinbarte Arbeitsort ist regelmäßig und auch ohne einen entsprechenden Willen des Arbeitgebers als eine - eine erste Tätigkeitsstätte begründende - Zuordnungsentscheidung zu werten (FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 50, juris, m.w.N.; FG Hessen, Urteil vom 23.02.2017 1 K 1824/15, Rn. 34, juris).

Auf die in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. genannten quantitativen Gesichtspunkte kommt es danach entgegen der Auffassung des Klägers nicht mehr an (vgl. FG Hessen, Urteil vom 23.02.2017 1 K 1824/15, Rn. 43, juris). Denn nur, wenn der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte kraft dauerhafter Zuordnung im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG n.F. hat, ist auf die in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. genannten, quantitativen Merkmale abzustellen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 66, juris; FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017 2 K 168/16, Rn. 36, juris; auch Isenhardt, DB 2014, 1317).

Da der Kläger einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet ist, ist diese nach § 9 Abs. 4a EStG n.F. maßgeblich für die Ermittlung und den Abzug von Mehraufwendungen des Klägers für Verpflegung. Der Kläger wurde im Streitfall bis zum Arbeitsbeginn in der Hauptwache nicht außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte und seinem Wohnort beruflich tätig, so dass insoweit keine Verpflegungsmehraufwendungen nach Reisekostengrundsätzen berücksichtigt werden können. Erst mit Verlassen der Hauptwache können entsprechende Mehraufwendungen geltend gemacht werden. Folglich sind vorliegend keine Verpflegungsmehraufwendungen über die anerkannten 22 Tage hinaus zu berücksichtigen.

Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz gegenüber anderen Rettungsassistenten, bei denen die Sachverhaltskonstellation zwar identisch ist, das Finanzamt aber davon ausgeht, dass sie keine erste Tätigkeitsstätte haben, und auch nach 2014 noch entsprechend Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt wurden, ist nicht gegeben.

Denn nach den dargestellten Grundsätzen wäre eine solche Berücksichtigung fehlerhaft erfolgt: Soweit einzelne Rettungsassistenten tatsächlich trotz gleicher Sachverhalte anders (günstiger) behandelt worden sein sollten, wäre darin eine gesetzeswidrige Begünstigung zu sehen, auf deren entsprechende Anwendung der Kläger auch unter Berücksichtigung von § 85 AO und Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch hätte ("keine Gleichheit im Unrecht", st. Rspr., vgl. dazu BFH, Urteil vom 20.06.1989, VIII R 82/86, BStBl II 1989, 836, Rn. 33; BFH, Urteil vom 11.01.2006 II R 12/04, BStBl II 2006, 615, Rn. 11; BFH, Beschluss vom 26.09.2007 V B 8/06, BStBl II 2008, 405, Rn. 20; BFH, Urteil vom 04.07.2012 II R 38/10, BStBl II 2012, 782, Rn. 58; BFH, Beschluss vom 22.09.2016 IV R 35/13, BStBl II 2017, 116, Rn. 26; BFH, Urteil vom 17.05.2017 V R 52/15, Rn. 37, juris; zuletzt FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.01.2018 5 K 500/17, Rn. 36, juris; FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 02.02.2018 4 V 150/17, Rn. 17, juris). Verwaltung und Gerichte sind auch dann nicht befugt, ein Gesetz allgemein oder im Einzelfall falsch anzuwenden, wenn eine Norm in zahlreichen Fällen ("massenhaft") und über einen längeren Zeitraum hinweg nicht richtig befolgt wird. Die Verwaltung ist unter keinen Umständen berechtigt, ein verfassungsrechtlich wirksames formelles Gesetz nicht in der gebotenen Weise anzuwenden. Würde man einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis den Vorrang vor dem Grundsatz der Gesetzesbindung der vollziehenden Gewalt einräumen, so käme dies einer Auflösung des Rechtsstaats gleich (vgl. BFH, Urteil vom 20.06.1989 VIII R 82/86, BStBl II 1989, 836, Rn. 33; BFH, Urteil vom 05.12.1963 IV 375/60 U, BStBl III 1964, 146, Rn. 10). Eine fehlerhafte Rechtsanwendung bei anderen Steuerpflichtigen begründet damit keinen grundsätzlichen Anspruch auf eine entsprechende rechtswidrige Anwendung in eigener Sache (FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 02.02.2018 4 V 150/17, Rn. 17, juris).

Nach alldem war die Klage abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.