FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15.07.2016 - 13 K 2290/14
Fundstelle
openJur 2016, 9995
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Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2002 formell noch möglich ist.

Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2002 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Schriftsatz vom 24. Juni 2013 erstatteten die Kläger über ihren Prozessbevollmächtigten gegenüber dem Beklagten eine Selbstanzeige. Hiernach sollten für die Veranlagungszeiträume 2005-2011 Einkünfte aus Kapitalvermögen nacherklärt werden. Die genaue Höhe könne noch nicht ermittelt werden. Sie solle nachgemeldet werden, sobald die erforderlichen Unterlagen hierfür vorlägen (sogenannte Stufenselbstanzeige). Einstweilen erfolgte lediglich eine Schätzung durch den Prozessbevollmächtigten. Dem Schreiben waren als Anlagen beigefügt:

1. Aufstellung über die zu versteuernden Einkünfte der Jahre 2005-2011 der Kundenverbindung der A-Bank.2. Bankunterlagen der B-Bank.3. Aufstellung über die Schätzung der zu versteuernden Einkünfte der Jahre 2005-2011 der Kundenverbindung bei der C-Bank.4. Aufstellung über die Schätzung der zu versteuernden Einkünfte der Jahre 2005-2011 der Kundenverbindung bei der D-Bank.5. Vollmacht.

Das Schreiben war von den zuständigen Bearbeitern der Kanzlei des Prozessbevollmächtigten Dr. P und Frau S unterschrieben.

Die auf den Prozessbevollmächtigten lautende Vollmacht lautete auszugsweise:

„[…] werden hiermit bevollmächtigt uns im Verfahren zur Nacherklärung von Kapitaleinkünften und sonstigen Einkünften beim Finanzamt X und weiteren zuständigen Behörden und Gerichten vollumfänglich zu vertreten. Diese Vollmacht erstreckt sich insbesondere auch auf folgende Befugnisse:1. Abgabe sämtlicher im Verfahren erforderlichen Erklärungen2. Empfang von Zustellungen3. Erteilung von Auskünften4. Erteilung von Untervollmachten“.

Hierauf leitete die Straf- und Bußgeldsachenstelle des Finanzamts Y mit Schreiben vom 10. Oktober 2013 gegen die Kläger ein Steuerstrafverfahren ein, welches den Klägern mit Postzustellungsurkunde zugestellt wurde. Das Schreiben enthielt – auszugsweise – folgenden Wortlaut:

„Ihnen wird vorgeworfen, dass sie wider besseres Wissens in den Einkommensteuererklärungen der Jahre 2006-2011 dem Finanzamt X die Kapitaleinkünfte nicht vollständig erklärt haben. Dadurch wurde Einkommensteuer der Jahre 2006-2011 in noch festzustellender Höhe verkürzt.Dies begründet den Verdacht der Einkommensteuerhinterziehung der Jahre 2006-2011 gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO i.V.m. §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 EStG, § 53 StGB.Die Änderung der betroffenen Bescheide wird sich auch auf die strafrechtlich verjährten, steuerlich jedoch noch korrigierbaren Zeiträume erstrecken.“

Mit Schreiben vom 26. November 2013 setzte der Beklagte den Klägern eine Frist zur Angabe der tatsächlichen Kapitaleinkünfte für die Jahre 2002-2004 bis zum 5. Dezember 2013. In diesem Schreiben drohte der Beklagte den Klägern an, dass, sofern bis zu diesem Zeitpunkt keine Unterlagen vorgelegt werden würden, man die Einkünfte schätzen werde.

Nachdem hierauf lediglich ein Fristverlängerungsantrag bis 13. Dezember 2013 einging, schätzte der Beklagte die Einkünfte und versuchte am 9. Dezember 2013, einen maschinellen Bescheid zu fertigen. Aufgrund eines Abbruchs in der Datenverarbeitung wurde dieser Bescheid jedoch weder erstellt noch versandt. Hierauf versuchte der Beklagte am 19. Dezember 2013 erneut – diesmal erfolgreich – einen maschinellen Einkommensteuerbescheid zu erstellen. Im Rahmen der maschinellen Verarbeitung des Bescheides erkannte der Beklagte, dass die Bekanntgabe des Bescheides im automatisierten Verfahren erst am 2. Januar 2014 erfolgen würde. Der Beklagte ging davon aus, dass mit Ablauf des Jahres 2013 Verjährung für den Veranlagungszeitraum 2002 eintreten würde. Aus diesem Grund druckte er den Bescheid vorab aus, wobei er das maschinell erstellte Bescheiddatum vom 2. Januar 2014 auf 19. Dezember 2013 manuell abänderte. Im Adressfeld des Bescheides war der Prozessbevollmächtigte maschinell als Empfänger eingetragen. Darunter war ausgeführt: „für Herrn und Frau Kl und Klin, X-Straße x, xxxxx Z“.

Dem Bescheid fügte der Beklagte ein Beiblatt bei, auf dem vermerkt war, dass der Bescheid aus technischen Gründen zusätzlich ein weiteres Mal bekannt gegeben werden würde. Der Vermerk auf dem Beiblatt hatte folgenden Wortlaut:

„Wichtiger Hinweis: Aus verfahrenstechnischen Gründen wird der Einkommensteuerbescheid 2002 erneut bekannt gegeben. Vielen Dank für Ihr Verständnis.“

Den so erstellten Bescheid versandte der Beklagte zusammen mit dem Beiblatt mit einfachem Brief an den Prozessbevollmächtigten sowie zeitgleich per Boten an die Kläger persönlich. Die beabsichtigte Bekanntgabe sowohl an den Kläger per Boten, als auch an den Prozessbevollmächtigten mittels einfachem Brief dokumentierte der Beklagte in den Akten handschriftlich wie folgt:

„Steuerbescheid 2002Bekanntgabe an StBBescheid zur Post am 19.12.2013Bekanntgabe an Stpfl.durch Bote (durch Herrn B)am 19.12.201319.12.2013 [Unterschrift F]“

Der an die Kläger zugestellte Bescheid wurde von der Klägerin in Empfang genommen und der Empfang wie folgt quittiert:

[ …. ]

Die Ausfertigung des Bescheids für den Prozessbevollmächtigten wurde am 27. Dezember 2013 von der Post mit dem Vermerk, der Empfänger sei nicht bekannt, zurückgesandt.

Aufgrund der aus technischen Gründen erforderlichen maschinellen Verarbeitung des Bescheides wurde diese nicht gestoppt. Daher erging am 2. Januar 2014 planmäßig ein inhaltsgleicher Bescheid, welcher lediglich hinsichtlich des Datums und geringen Unterschieden im Layout von dem Bescheid vom 19. Dezember 2013 abwich. Dieser Bescheid ging dem Prozessbevollmächtigten am 7. Januar 2014 zu.

Der Prozessbevollmächtigte ging davon aus, dass dies der einzige und somit Originalbescheid sei, da er von den Klägern über den Bescheid vom 19. Dezember 2013 nicht in Kenntnis gesetzt wurde. Die ausgebildete Rechtsanwaltsfachangestellte des Prozessbevollmächtigten – Frau D – berechnete nach Eingang das Ende der Einspruchsfrist fehlerhaft auf den 10. Februar 2014 und vermerkte dieses Fristende auf dem Bescheid. Am 13. Januar 2014 wurde der Bescheid der alleinigen Sachbearbeiterin des Prozessbevollmächtigten – Frau Steuerassistentin S (Bachelor of Sciences Bscs.) – zur weiteren Bearbeitung vorgelegt. Frau S prüfte hierbei erneut die Frist, wobei ihr derselbe Fehler wie zuvor der Rechtsanwaltsfachangestellten unterlief.

Am 10. Februar 2014 erhob der Prozessbevollmächtigte gegen den Steuerbescheid 2002 Einspruch und legte diesem eine detaillierte Ermittlung der Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen bei. Die Höhe der so ermittelten Einkünfte ist zwischen den Beteiligten unstreitig zutreffend.

Der Beklagte wies den Prozessbevollmächtigten telefonisch am 27. Februar 2014 daraufhin, dass der Einspruch verspätet eingegangen sei. Im Rahmen dieses Telefonats konnte auch der bisherige Hergang der Zustellung der Bescheide vom 19. Dezember 2013 und 2. Januar 2014 geklärt werden. Hierauf stellte der Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 28. Februar 2014 einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand nach § 110 der Abgabenordnung (AO). Die Frist sei von der Rechtsanwaltsfachangestellten D versehentlich falsch berechnet worden. Frau D besitze als Rechtsanwaltsfachangestellte die für diese Tätigkeit geeignete Qualifikation. Sie habe ihre Tätigkeit in der Kanzlei des Prozessbevollmächtigten am 8. April 2013 angetreten und sei von Herrn Rechtsanwalt Dr. U individuell zur Fristberechnung geschult worden. Frau D habe zudem die interne Schulungsunterlagen „Erläuterung zum Umgang mit Fristen“ in Papierform erhalten. Ferner würden alle Mitarbeiter in der Kanzlei, die mit der Berechnung von Fristen befasst seien, regelmäßig diesbezüglich geschult. Frau D sei vollkommen zuverlässig bei der Bearbeitung von Fristen. Es seien bis dahin keine Unzulänglichkeiten festgestellt worden. Die fehlerhafte Fristberechnung sei mithin als so genanntes Büroversehen zu qualifizieren, welches trotz ordnungsgemäßer Büroorganisation eingetreten sei und insofern den Antrag auf Wiedereinsetzung begründe.

Die fehlerhafte Fristberechnung sei letztlich auch zum Tragen gekommen, da weitere Unglücksumstände im Ablauf hinzugetreten seien. Am 13. Januar 2014 sei der Steuerbescheid der zuständigen Sachbearbeiterin Frau S vorgelegt und von dieser bearbeitet worden. Frau S sei hierbei im Rahmen der Kontrolle der Frist derselbe Berechnungsfehler unterlaufen. Es sei vorgesehen gewesen, dass der Einspruch gegen den Bescheid vom 2. Januar 2014 zusammen mit der kurz vor der Fertigstellung stehenden Detailermittlung der Kapitalerträge erhoben werden sollte. Nach der Arbeitsplanung von Frau S sei dies für die Kalenderwoche 6 (3. Februar bis 7. Februar) vorgesehen gewesen. Allerdings sei Frau S in dieser Woche erkrankt und habe am Mittwoch und Donnerstag (5. und 6. Februar) nicht gearbeitet. Am Freitag den 7. Februar 2014 sei wegen der Kürze der Zeit die abschließende Bearbeitung nicht mehr möglich gewesen. Da die Frist auf den 10. Februar 2014 vermerkt gewesen sei, sei die Endbearbeitung und Erhebung des Einspruchs auf den 10. Februar 2014 verschoben worden.

Am 11. März 2014 erhielt der Prozessbevollmächtigte von den Klägern den Bescheid vom 19. Dezember 2013 ausgehändigt. Gegen diesen Bescheid erhob der Prozessbevollmächtigte mit Schriftsatz vom 12. März 2014 erneut Einspruch. Der Bescheid vom 19. Dezember 2013 sei nicht wirksam zugestellt worden, da dem Beklagten eine auf den Prozessbevollmächtigten lautende Prozessvollmacht vorgelegen habe. Es habe daher bezüglich der Zustellung des Steuerbescheides eine Ermessensreduktion auf Null vorgelegen. Eine wirksame Zustellung des Steuerbescheides sei daher erst mit der Übergabe des Bescheides vom 19. Dezember 2013 durch die Kläger an den Prozessbevollmächtigten erfolgt. Der Bescheid sei den Klägern im Übrigen auch deswegen nicht wirksam bekannt gegeben worden, da dieser im Adressfeld den Prozessbevollmächtigten als Bekanntgabeadressaten ausweise.

Der Bescheid vom 2. Januar 2014 sei nichtig. Er sei zum einen nicht vom Bekanntgabewillen der Behörde getragen, zum anderen handele es sich insoweit um einen inhaltsgleichen und damit insgesamt nichtigen Bescheid.

Im Ergebnis sei somit ausschließlich der Bescheid an die Kläger vom 19. Dezember 2013 durch die Übergabe an den Prozessbevollmächtigten am 11. März 2014 wirksam bekannt gegeben worden. Folglich sei der Einspruch vom 12. März 2014 noch innerhalb der Einspruchsfrist ergangen.

Mit Bescheid vom 27. März 2014 lehnte der Beklagte eine Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand ab. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 2014 als unbegründet zurück. Mit gleichem Datum verwarf er die Einsprüche gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 als unzulässig.

Der Bescheid vom 19. Dezember 2013 sei wirksam bekannt gegeben worden. Eine Ermessensreduktion auf Null hinsichtlich der Bekanntgabe des Steuerbescheides habe für den Veranlagungszeitraum 2002 nicht vorgelegen. Die vorgelegte Vollmacht sei nicht eindeutig gewesen. Insbesondere habe sich aus dem Zusammenhang zwischen der erstatteten Selbstanzeige für die Veranlagungszeiträume 2005-2011 und der Vollmacht ergeben, dass diese nur für die Veranlagungszeiträume ab 2005 gelten solle. Aufgrund dieser Zweifel an der Vollmacht habe man sich im Rahmen des Ermessens dafür entschieden, den Bescheid vom 19. Dezember 2014 sowohl den Klägern per Bote als auch dem Prozessbevollmächtigten mittels einfachem Brief bekannt zu geben. Der Bescheid sei unstreitig den Klägern am 19. Dezember 2013 bekannt gegeben worden. Ein Adressierungsmangel liege ebenfalls nicht vor. Es sei zwischen dem Inhaltsadressaten und dem Bekanntgabeadressaten zu unterscheiden. Die Kläger seien im Bescheid vom 19. Dezember 2013 zutreffend als Inhaltsadressaten aufgeführt worden. Somit sei der Bescheid durch die Zustellung mittels Boten an die Kläger wirksam denjenigen bekannt gegeben worden, für die er bestimmt gewesen sei. Dem Bescheid vom 2. Januar 2014 komme daher keine weitere Bedeutung zu. Der Einspruch sei mithin verfristet und somit unzulässig.

Eine Wiedereinsetzung komme ebenfalls nicht in Betracht. Ein Steuerberater könne zwar grundsätzlich bei ordnungsgemäßer Büroorganisation darauf vertrauen, dass ihm Fristsachen rechtzeitig vorgelegt und die von ihm erteilten Anweisungen befolgt würden; das Büroversehen sei jedoch nicht ursächlich gewesen, da der Bevollmächtigte dieses hätte selbst verhindern können. Nach eigenem Vortrag des Prozessbevollmächtigten seien diesem bzw. der zuständigen Sachbearbeiterin die Akten sowohl am 13. Januar 2014 als auch am 7. Februar 2014 zur Prüfung vorgelegt worden. Im Rahmen einer ordnungsgemäßen Überprüfung der vorgelegten Akten hätte der Prozessbevollmächtigte das Versehen der Rechtsanwaltsfachangestellten bemerken und so zumindest im Rahmen der von ihm angenommenen Einspruchsfrist mit Fristbeginn ab dem 7. Januar 2014 rechtzeitig Einspruch einlegen können. Dies gelte umso mehr, als auf Seite 2 des von ihm vorgelegten Rundschreibens zur Fristberechnung an seine Mitarbeiter ausdrücklich darauf hingewiesen worden sei, dass man sich zur Fristberechnung nie auf Mandanten oder Dritte verlassen sollte; diese seien vielmehr verpflichtend immer zu überprüfen.

Da nach dem Sachvortrag des Prozessbevollmächtigten die zuständige Sachbearbeiterin Frau S die Frist im Rahmen der Fallbearbeitung selbst überprüft habe, könne nicht von einem Büroversehen ausgegangen werden. Es läge vielmehr ein Rechtsanwendungsfehler vor, der den Klägern zuzurechnen sei.

Mit ihrer am 4. Juli 2014 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Interesse weiter. Ergänzend tragen sie nach Hinweisen des Berichterstatters im Erörterungstermin vor, die Vollmacht an ihren Prozessbevollmächtigten sei nicht unklar gewesen. Sie habe auch die Zustellung von Steuerbescheiden erfasst. Die Zustellung an die Kläger sei auch deswegen ermessensfehlerhaft gewesen, da objektiv aufgrund der Ablaufhemmungen nach § 171 Abs. 5 und Abs. 9 AO keine Verjährung zum 31. Dezember 2013 gedroht habe. Eine Eilbedürftigkeit der Zustellung der Bescheide habe daher nicht bestanden.

Der Prozessbevollmächtigte sei von den Klägern auf Anraten deren Bank speziell für die Nacherklärung der bislang nicht erklärten ausländischen Kapitalerträge beauftragt worden. Die Kläger hätten daneben noch einen Steuerberater, der mit der übrigen steuerlichen Beratung und der laufenden Erstellung von Steuererklärungen betraut sei. Bei dem Prozessbevollmächtigten hingegen handle es sich um eine Kanzlei, die auf die Erstellung von Selbstanzeigen im Falle von nicht erklärten Kapitalerträgen spezialisiert sei. Die im vorliegenden Fall verwendete Vollmacht sei in hunderten Fällen von der Kanzlei verwendet worden, ohne dass dies jemals von der Finanzverwaltung beanstandet oder deren Umfang in Frage gestellt worden sei.

Der Bescheid vom 2. Januar 2014 sei nichtig. Es handle sich um einen zweiten Bescheid für denselben Veranlagungszeitraum. Das Verhältnis zum Bescheid vom 19. Dezember 2013 sei unklar. Es drohe eine doppelte Vollstreckung sowohl aus dem Bescheid vom 19. Dezember 2013 als auch aus dem Bescheid vom 2. Januar 2014.

In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte hervorgehoben, dass die Nacherklärung der Einkünfte für 2002 nur deshalb nicht bis zum 5. Dezember 2013 erfolgt sei, weil dies aus zeitlichen Gründen noch nicht möglich gewesen sei, und nicht, um den Eintritt der Festsetzungsverjährung zu provozieren. Die schätzweise Nacherklärung für die Veranlagungszeiträume 2005-2011 sei deswegen auf diese Jahre beschränkt worden, weil dies die strafrechtlich noch nicht verjährten Jahre gewesen seien. Es sei Beratungspraxis gewesen, dass in Fällen der kurzfristigen Selbstanzeige aufgrund von in der Schweiz angekauften „Daten-CDs“ zunächst aus Sicherheitsgründen für die nicht verjährten Jahre bewusst sehr hohe Hinterziehungsbeträge geschätzt und angegeben worden seien, um sicher eine wirksame Selbstanzeige zu erreichen. Eine solche Schätzung auch für die strafrechtlich verjährten Jahre hätte die Mandanten regelmäßig, aufgrund der schnellen Festsetzung in solchen Fällen durch die Finanzverwaltung, finanziell überfordert. Daher seien für diese Jahre immer erst dann Beträge nacherklärt worden, sobald diese vollständig ermittelt worden seien.

Die Kläger beantragen, 1. den Bescheid des Beklagten über Einkommensteuer 2002 vom 19. Dezember 2013 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 2014 dahingehend abzuändern, dass aus der Nacherklärung von Einkünften statt der bisher berücksichtigten schätzweise ermittelten Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 113.780 EUR, die tatsächlich nacherklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 9.355 EUR sowie private Veräußerungsgewinne i.H.v. 260,34 EUR angesetzt werden. 2. die Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheides 2002 vom 2. Januar 2014 festzustellen, 3. hilfsweise Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 2014 bezüglich der Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand und Gewährung der Wiedereinsetzung, 4. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt unter Bezugnahme auf die angefochtenen Einspruchsentscheidungen,die Klage abzuweisen.

Ergänzend trägt er vor, es habe zum 31. Dezember 2013 entgegen der Auffassung der Kläger Verjährung gedroht. Die Voraussetzungen der Ablaufhemmungen nach § 171 Abs. 9 und Abs. 5 AO hätten nicht vorgelegen.

Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO setze voraus, dass der Steuerpflichtige Steuerart und Veranlagungszeitraum benenne und den Sachverhalt so schildere, dass der Gegenstand der Selbstanzeige erkennbar werde. Nur für solche Steueransprüche trete die Hemmung der Festsetzungsfrist ein. Die Kläger hätten jedoch nur für die Veranlagungszeiträume 2005-2011 eine Selbstanzeige erstattet. Für den Veranlagungszeitraum 2002 sei keine Erklärung abgegeben worden; mithin könne auch für den Veranlagungszeitraum 2002 keine Ablaufhemmung eingetreten sein.

§ 171 Abs. 5 S. 2 AO bewirke nur eine punktuelle Ablaufhemmung für solche Jahre, für die ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden sei. Ein Steuerstrafverfahren sei nur für die Jahre 2006-2011 eingeleitet und den Klägern mitgeteilt worden. Die weiteren Ausführungen in der Einleitung des Steuerstrafverfahrens bezüglich älterer Jahre sei lediglich ein Hinweis an die Kläger, dass sich auch außerhalb der strafrechtliche relevanten Jahre steuerrechtliche Änderungen ergeben könnten.

In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte ausgeführt, dass in Steuerhinterziehungsfällen wie diesem die Sachbearbeitung durch eine gesonderte Stelle innerhalb des Finanzamts erfolge. Hierbei werde in Fällen, in denen die Verjährung drohe, sehr genau geprüft, an wen eine Zustellung von Steuerbescheiden rechtswirksam erfolgen könne. Im vorliegenden Fall habe die Prüfung ergeben, dass aufgrund der auf die Veranlagungszeiträume 2005-2011 beschränkten Nacherklärung Zweifel am Umfang der Bevollmächtigung bestanden hätten. Daher habe man sich, um sicher eine wirksame Zustellung zu erreichen, für die gewählte Vorgehensweise entschieden.

Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Akten (je ein Band Einkommensteuerakte, Rechtsbehelfsakte und Akte Selbstanzeige) Bezug genommen.

Gründe

Die zulässige Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 19. Dezember 2013 in Form der Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 2014 ist unbegründet. Der Beklagte hat den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 zu Recht als unzulässig verworfen, da die Kläger den Einspruch nicht innerhalb der Einspruchsfrist von einem Monat erhoben haben (I.). Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand nach § 110 AO konnte nicht gewährt werden, weil das Versäumnis der Einspruchsfrist auf ein Verschulden des Prozessbevollmächtigten zurückzuführen ist, das sich die Kläger zurechnen lassen müssen (II.). Die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheides 2002 vom 2. Januar 2014 ist unbegründet, da es sich insoweit lediglich - erkennbar - um eine weitere – inhaltsgleiche – Bekanntgabe des Steuerbescheides 2002 vom 19. Dezember 2013 mit anderem Versanddatum handelt (III.).

I.

Der Bescheid vom 19. Dezember 2013 wurde den Klägern wirksam an diesem Tag bekannt gegeben. Die Einspruchsfrist lief mithin mit Ablauf des Montag, 20. Januar 2014, ab. Der hiergegen am 10. Februar 2014 eingelegte Einspruch war daher verspätet.1.

a)Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist. Der Verwaltungsakt kann gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 AO auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden.

§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO regelt seinem Wortlaut nach nur die -hier nicht entscheidungserhebliche- Frage, ob eine wirksame Bekanntgabe (auch) an einen Bevollmächtigten erfolgen kann; er stellt klar, dass die dem Bevollmächtigten gegenüber vorgenommene Bekanntgabe im Verhältnis zum Betroffenen wirksam ist (vgl. BFH, Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86).

Hierbei sieht § 122 Abs. 1 AO zwei Möglichkeiten der Bekanntgabe eines Verwaltungsakts vor (Bekanntgabe an den Betroffenen oder an dessen Bevollmächtigten) und stellt die Auswahl zwischen ihnen grundsätzlich in das Ermessen der Finanzbehörde. Die von der Behörde vorzunehmende Ermessensentscheidung, ob ein Verwaltungsakt dem Steuerpflichtigen oder seinem Bevollmächtigten bekannt zu geben ist, ist nach § 5 AO entsprechend dem Zweck der Ermächtigung – unter Einhaltung der gesetzlichen Grenzen des Ermessens – zu treffen. Die Einräumung des insoweit bestehenden Auswahlermessens sollte nach den gesetzgeberischen Vorstellungen dem Ziel dienen, die Behörde nicht über das notwendige Maß hinaus zu binden und ihr dadurch die Möglichkeit lassen, den vielfältigen Erscheinungen der Massenverwaltung individuell Rechnung zu tragen (vgl. BFH, Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86 mwN).

Bei der Ermessensentscheidung können verschiedene Umstände berücksichtigt werden, die entweder zu einer Bekanntgabe an den Steuerpflichtigen oder an den Bevollmächtigten führen.

Eine Verpflichtung zur Bekanntgabe eines Verwaltungsakts an den Bevollmächtigten des Steuerpflichtigen aufgrund einer das Ermessen der Finanzbehörde verengenden besonderen Sachlage (sog. „Ermessensreduktion auf Null“) besteht nur dann, wenn für den Steuerpflichtigen als denjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist, ein Bevollmächtigter eindeutig und unmissverständlich gerade (auch) als Bekanntgabeadressat bestellt worden ist und sich dies unmittelbar aus der diesbezüglichen Erklärung des Steuerpflichtigen ergibt; anderenfalls ist die Finanzbehörde grundsätzlich in der Auswahl des Bekanntgabeadressaten frei. Dementsprechend hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der Finanzbehörde bei der nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO gebotenen Ermessensentscheidung in der Regel nur dann kein Wahlrecht eingeräumt, wenn der Steuerpflichtige ausdrücklich mitgeteilt hat, dass er einen bestimmten Vertreter (gerade auch) zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtige (vgl. BFH, Urteile vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86; vom 23. November 1999 VII R 38/99, BFH/NV 2000, 549; vom 28. Februar 1990 I R 82/87, BFH/NV 1990, 686; vom 8. Dezember 1988 IV R 24/87, BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346; vom 22. Juli 1987 I R 180, 181/84, BFH/NV 1988, 274; BFH, Beschlüsse vom 12. März 1998 IX B 112/97, BFH/NV 1998, 941 und vom 24. April 1985 I S 1/85, BFH/NV 1986, 320).

Der Ermessensspielraum der Finanzbehörde wird hingegen nicht schon dadurch „auf Null“ reduziert, dass sich die Bestellung eines Bevollmächtigten im Wege einer Auslegung der Erklärung des Beteiligten oder seines Vertreters unter Berücksichtigung aller (insbesondere auch außerhalb der Vollmachtserklärung liegender) Umstände des Einzelfalles ermitteln lässt. Die Vollmacht stellt zwar eine verfahrensrechtliche Willenserklärung dar, deren Inhalt durch Auslegung unter Beachtung des Empfängerhorizonts zu ermitteln ist (vgl. BFH, Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86; BFH, Beschluss vom 4. August 1999 X B 209/98, BFH/NV 2000, 163). Der Umfang einer Vollmacht ist demnach so zu bestimmen, wie ein objektiver Empfänger die Erklärung verstehen muss. Auch eine allgemein erteilte Verfahrensvollmacht, die nicht eindeutig und ausdrücklich zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtigt, kann folglich stillschweigend oder konkludent eine Empfangsvollmacht enthalten und deshalb Grundlage dafür sein, dass die Finanzbehörde einen Verwaltungsakt an den Bevollmächtigten wirksam bekannt geben kann.

Jedoch kann aus § 122 Abs. 1 AO nicht hergeleitet werden, dass die Finanzbehörde die Grenzen des ihr durch Satz 3 dieser Vorschrift eröffneten Auswahlermessens überschreitet, wenn sie einen Verwaltungsakt dem Steuerpflichtigen selbst bekannt gibt, obwohl sie gemäß Satz 3 die Möglichkeit hätte, dessen Bevollmächtigten als Bekanntgabeadressaten auszuwählen; dass sie also mit anderen Worten einen Verwaltungsakt stets dem Bevollmächtigten bekannt geben muss, wenn sie ihm diesen aufgrund einer – wenn auch nur im Wege der Auslegung diesbezüglicher Erklärungen des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters zu ermittelnden – Bestellung eines Vertreters bekannt geben kann.

Eine dahin gehende Auslegung der Vorschrift, dass diese der Finanzbehörde noch engere Bindungen als § 7 Abs. 1 S. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) auferlegt, würde dem vorgenannten Sinn des vom Gesetzgeber geschaffenen Wahlrechts gerade widersprechen und überdies der Rechtssicherheit abträglich sein, weil die Auslegung von Willenserklärungen oftmals mit Unsicherheiten behaftet ist, so dass die Finanzbehörde bei der Bekanntgabe des Verwaltungsakts an den vermeintlichen Bevollmächtigten Gefahr liefe, sich den Vollmachtsmangel, bei der Bekanntgabe an den Steuerpflichtigen hingegen Ermessensmissbrauch entgegenhalten lassen zu müssen, ohne dass ihr überhaupt ein „sicherer“ Weg zur Bekanntgabe ihres Bescheids möglich wäre (BFH, Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86).

b)Gemessen an diesen Grundsätzen liegt ein Ermessensfehler hinsichtlich der Entscheidung, den Steuerbescheid den Klägern persönlich per Amtsboten (vgl. BFH, Beschluss vom 15. Januar 2001 IX B 99/00, BFH/NV 2001, 887) und dem Prozessbevollmächtigten mittels einfachem Brief bekannt zu geben, nicht vor. Der Umfang der Prozessvollmacht war sowohl sachlich als auch zeitlich nicht klar und eindeutig formuliert.

Die vorgelegte Vollmacht umfasst zwar grundsätzlich auch den Empfang von Zustellungen. Jedoch ist die Vollmacht insgesamt in sachlicher Hinsicht dahingehend beschränkt, dass diese nur punktuell das Verfahren zur Nacherklärung von Kapitaleinkünften umfassen soll. Ein Steuerbescheid enthält jedoch naturgemäß eine Vielzahl weiterer Angaben, die nicht in Zusammenhang mit Kapitaleinkünften stehen. Von daher kann bei strenger Wortlautauslegung die Vollmacht auch dahingehend verstanden werden, dass diese ausschließlich die Zustellung von Dokumenten in Zusammenhang mit der Nacherklärung der Einkünfte erfasst (z.B. die Einleitung eines Strafverfahrens, Anklage, Strafbefehl).

Daneben wurde die Vollmacht zum einen im Zusammenhang mit der Nacherklärung von Einkünften für die Veranlagungszeiträume 2005-2011 eingereicht. Zum anderen verfügten die Kläger über einen weiteren Steuerberater, der mit den übrigen steuerlichen Angelegenheiten betraut war. Vor diesem Hintergrund durfte der Beklagte berechtigte Zweifel daran haben, ob die Vollmacht auch die Jahre 2002-2004 umfassen sollte. Dies gilt umso mehr, als die Aufforderung an den Prozessbevollmächtigten zur Nacherklärung der Einkünfte für die Veranlagungszeiträume 2002-2004 innerhalb der gesetzten Frist lediglich zu einem kurzen Fristverlängerungsantrag führte.

Im Falle einer ausschließlichen Zustellung an den Prozessbevollmächtigten durfte der Beklagte daher berechtigt von einer Gefahr ausgehen, dass diesem eine etwaige gegenständliche Beschränkung der Vollmacht entgegengehalten werden könnte.

c)Hinzu kam, dass der Beklagte zu Recht davon ausging, dass zum Ende des Jahres Verjährung eintreten würde, und daher nur noch wenig Zeit blieb, den geänderten Steuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 2002 wirksam bekannt zu geben. Entgegen der Auffassung der Kläger war hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2002 weder die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 9 AO noch jene des § 171 Abs. 5 AO einschlägig.

aa) § 171 Abs. 9 AO soll der Finanzbehörde ausreichend Gelegenheit geben, eine berichtigte Steuererklärung oder Selbstanzeige noch auszuwerten. Eine Anzeige hemmt den Fristablauf indes nur, wenn Sie der Auswertung fähig ist. Sie muss geeignet sein, die Steuerverkürzung zu individualisieren, also zumindest Steuerart, Veranlagungszeitraum und den Sachverhalt so nennen, dass der Gegenstand der Anzeige zu erkennen ist. Die Ablaufhemmung tritt daher nur für diejenigen Steueransprüche ein, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde in seiner Anzeige mitgeteilt hat (BFH, Beschluss vom 10. Juni 2005 VIII B 324/03, Rn. 3, juris; BFH, Urteil vom 21. April 2010 X R 1/08, BFHE 229, 49, BStBl II 2010, 771; Paetsch in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 123. Lieferung, § 171 AO 1977, Rn. 153 mwN).

Für den Veranlagungszeitraum 2002 wurde indes keine Selbstanzeige erstattet, so dass insoweit keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO eintreten konnte.

bb) Nach § 170 Abs. 5 S. 2 AO wird der Ablauf der regulären Festsetzungsfrist gehemmt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist. Die Ablaufhemmung erfasst grundsätzlich alle noch nicht verjährten Steueransprüche. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Einleitungsverfügung ausdrücklich nur einzelne Zeiträume benennt; in diesem Fall werden nur die genannten Veranlagungszeiträume von der Ablaufhemmung erfasst (BFH, Urteil vom 08. Juli 2009 VIII R 5/07, BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583).

Die Bekanntgabe eines Steuerstrafverfahrens kann nur entsprechend ihrem ausdrücklichen Wortlaut ausgelegt werden. Eine weitergehende Interpretation über ihren Wortlaut hinaus verbietet sich selbst dann, wenn in dieser – wie hier – ein Hinweis auf möglicherweise zu erfolgende Änderungen weiterer Steuerbescheide enthalten ist. Denn die Einleitung eines Strafverfahrens dient in erster Linie der Durchführung des Strafverfahrens. Sie ist rechtsstaatlich im Hinblick auf ein faires Verfahren zur Sicherung der prozessualen Rechte des Beschuldigten - insbesondere zum Schutz vor Selbstbelastung - geboten. Vor diesem Hintergrund muss der Beschuldigte unzweifelhaft erkennen können, was ihm vorgeworfen, inwieweit gegen ihn ermittelt wird und auf was sich seine prozessualen Rechte beziehen. Daneben unterbricht die Bekanntgabe des Steuerstrafverfahrens nach § 78c Abs. 1 Nr. 1 des Strafgesetzbuchs (StGB) auch die strafrechtliche Verjährung. Auch insoweit muss unzweifelhaft klar sein, bezüglich welcher Veranlagungszeiträume die strafrechtliche Verjährungsunterbrechung eingetreten ist.

Gemessen an diesen Grundsätzen, wurde der Eintritt der Verjährung durch die Einleitung des Strafverfahrens nicht unterbrochen, denn diese umfasste ausdrücklich nur die Jahre 2006-2011. Im Übrigen beträgt die strafrechtliche Verjährungsfrist fünf Jahre (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB). Ein besonders schwerer Fall im Sinne des § 370 Abs. 3 StGB, der eine Verlängerung der Verjährungsfrist nach § 376 AO nF rechtfertigen könnte, liegt offensichtlich nicht vor. Folglich lag für das Jahr 2002 auch keine verfolgbare Straftat vor, für die ein Strafverfahren hätte eingeleitet werden können. Hinsichtlich des strafrechtlich bereits verjährten Veranlagungszeitraums 2002 wurde daher – zu Recht – mangels Anfangsverdachts (§ 152 Abs. 2 der Strafprozessordnung - StPO) gerade kein Strafverfahren eingeleitet.

d)Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die ältere Rechtsprechung einen Ermessensfehler im Rahmen der Zustellung annahm, wenn durch das Finanzamt ein Bevollmächtigter ins Rubrum oder in die Gründe einer Entscheidung aufgenommen wurde (BFH, Urteil vom 25. Oktober 1963 III 7/60 U, BFHE 77, 764). Denn auch diese Rechtsprechung setzte voraus, dass der Beklagte ersichtlich von einer wirksamen Bevollmächtigung des Bevollmächtigten ausging. Dies war im vorliegenden Fall nicht gegeben. Ausweislich der Akten und dem glaubhaften Vortrag des Beklagten wollte dieser den Bescheid aus Sicherheitsgründen, eben weil ihm der Umfang der Bevollmächtigung zweifelhaft erschien, sowohl den Klägern persönlich als auch zusätzlich dem Prozessbevollmächtigten bekannt geben. Im Übrigen ist gerichtsbekannt, dass bei maschineller Erstellung eines Steuerbescheides automatisch die im so genannten „Grund-Info“ hinterlegten Daten eines Zustellungsbevollmächtigten übernommen werden; eine Änderung der Daten im „Grund-Info“ dauert, da diese erst nach einem so genannten Buchungsschnitt wirksam werden, in der Regel ein bis zwei Tage. Im „Grund-Info“ kann nur ein Zustellungsbevollmächtigter erfasst werden; dies war im vorliegenden Fall, aufgrund der vorgelegten Vollmacht für die Veranlagungszeiträume 2005-2011, der Prozessbevollmächtigte. Eine Änderung der im „Grund-Info“ gespeicherten Daten erfolgte offenkundig aufgrund der Kürze der Zeit bis zum Eintritt der Verjährung für den Veranlagungszeitraum 2002 nicht mehr.

e)Die Rechtsmittelfrist begann am 19. Dezember 2013 zu laufen. Bei mehrfacher Zustellung zu verschiedenen Zeitpunkten beginnt der Lauf der Rechtsmittelfrist nach ständiger Rechtsprechung mit der zeitlich ersten Zustellung. Dies gilt nicht nur bei der nochmaligen Zustellung an denselben Empfänger, sondern auch bei verschiedenen Zustellungsempfängern oder Zustellungen an verschiedene Bevollmächtigte (vergleiche BGH, Urteil vom 8. März 2004 II ZB 21/03, FamRZ 2004, 865; FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 5 K 199/05, EFG 2007, 370 mwN; Hamburgisches Oberverwaltungsgericht, Beschluss vom 20. September 1995 Bs IV 143/95, NJW 1996, 1226). Der Beginn der Rechtsmittelfrist beginnt auch dann mit der ersten Zustellung an den Betroffenen, wenn dieser einen Prozessbevollmächtigten bestellt hat, das Bestehen der Vollmacht oder deren Umfang jedoch zweifelhaft erscheint (vgl. BFH, Urteil vom 3. Februar 2004 VII R 30/02, BFHE 204, 403, BStBl II 2004, 439; FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 5 K 199/05, EFG 2007, 370 mwN).

2. Der am 19. Dezember 2013 an die Kläger per Boten übergebene Bescheid leidet weder an einem Bekanntgabemangel noch ist er nichtig.

a)Der Bescheid ist nicht wegen mangelnder Bestimmtheit des Inhaltsadressaten nichtig.

Gemäß § 122 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist. Nach allgemeiner Terminologie wird zwischen dem Inhaltsadressaten, für den der Inhalt des Verwaltungsakts bestimmt ist, und dem Bekanntgabeadressaten, dem der Bescheid bekannt gegeben wird, unterschieden. Im Regelfall stimmen Inhaltsadressat und der Bekanntgabeadressat überein. Die Angabe des Inhaltsadressaten ist notwendiger inhaltlicher Bestandteil des Verwaltungsakts; fehlt der Inhaltsadressat oder ist dieser nicht hinreichend bestimmbar, so macht dies den Bescheid nach §§ 119, 125 AO nichtig (vgl. BFH, Urteile vom 19. August 1999, IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409; FG Hamburg, Urteil vom 8. Mai 2006 6 K 28/04, juris).

Die Angabe des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts; dieser muss gemäß § 119 Abs.1 AO hinreichend bestimmt angeben, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll. Der Inhaltsadressat ist genügend bestimmt, wenn Zweifel durch Auslegung behoben werben können. Zur Auslegung können beigefügte Unterlagen und zeitlich vorhergehende Bescheide herangezogen werden. Dagegen sind Fehler im Anschriftenfeld unschädlich, solange kein Zweifel an der Identität des Adressaten auftritt (vgl. BFH, Beschluss vom 29.Juni 1988 IV B 70/88, BFH/NV 1989, 613 mwN). Bei der Auslegung kommt es nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen musste; entscheidend ist vielmehr, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH, Urteile vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120 und vom 30.September 1988 III R 218/84, BFH/NV 1989, 749; BFH, Beschluss vom 25. August 1981 VII B 3/81, BFHE 134, 97, BStBl II 1982, 34).

Gemessen an diesen Grundsätzen geht der Inhaltsadressat aus dem Bescheid vom 19. Dezember 2013 zweifelsfrei hervor. Es konnte für die Kläger keinerlei Unklarheit darüber bestehen, dass der Bescheid an sie gerichtet war und sie auch Inhaltsadressat des Bescheides sein sollten. Denn unmittelbar unter dem Adressfeld wurde in dem Bescheid ausgeführt: „für Herrn und Frau Kl und Klin, X-Straße x, xxxxx Z“.

An dieser Beurteilung ändert sich auch nichts dadurch, dass im Adressfeld der von den Klägern beauftragte Prozessbevollmächtigte genannt wurde. Aufgrund des klaren Wortlauts „für Herrn und Frau Kl und Klin“ war ausgeschlossen, dass die Kläger hätten annehmen können, dass der Bescheid möglicherweise Einkünfte des Prozessbevollmächtigten oder einer dritten Person erfassen sollte. Dies gilt umso mehr, als der Bescheid in den Erläuterungen folgende Vermerke enthielt: „Zur Vermeidung der Festsetzungsverjährung wurden die Zinseinnahmen anhand Ihrer Nacherklärung geschätzt. Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 29.03.2007.“

b)Der Umstand, dass im Adressfeld des Bescheides nicht die Kläger selbst, sondern aus technischen Gründen noch der Prozessbevollmächtigte genannt wurde, führt weder zur Nichtigkeit noch zu einer sonstigen Unwirksamkeit des Bescheides.

Gemäß § 122 Abs. 1 S. 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. In S. 3 wird sodann bestimmt, dass der Verwaltungsakt auch einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden kann. § 122 Abs. 1 AO trifft somit Regelungen hinsichtlich des Bekanntgabeadressaten, welcher wie unter I. 2. a) ausgeführt vom Inhaltsadressaten zu unterscheiden ist. In dieser Vorschrift wird lediglich geregelt, dass ein Verwaltungsakt bekannt gegeben werden muss. Die schriftliche Nennung des Bekanntgabeadressaten im Verwaltungsakt selbst wird indes weder von § 122 Abs. 1 AO noch von §§ 155, 157 AO gefordert. Die richtige Adressierung eines Verwaltungsaktes ist nur in tatsächlicher Hinsicht, nicht aber rechtliche Voraussetzung für die Wirksamkeit der Bekanntgabe (vgl. Klein/Ratschow AO § 122 Rn. 22, 26). Eine unrichtige Bezeichnung des Bekanntgabeadressaten ist daher unschädlich, sofern der Inhaltsadressat den Verwaltungsakt tatsächlich erhalten hat (BFH, Urteil vom 27. April 1978 IV R 187/74, BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89-92; vgl. auch Müller-Franken in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 237. Lieferung 03.2016, § 122 AO Rn. 94 mwN).

Die Kläger haben den Steuerbescheid 2002 unstreitig tatsächlich erhalten. Gemessen an vorstehenden Grundsätzen wurde dieser auch wirksam bekannt gegeben. Die Nennung des Prozessbevollmächtigten im Adressfeld als Bekanntgabeadressaten ist unschädlich. Dies gilt umso mehr, als die Kläger aus dem von ihnen unterzeichneten Empfangsbekenntnis zweifelsfrei erkennen konnten, dass der Bescheid ihnen bekannt gegeben werden sollte. Die Nennung des Prozessbevollmächtigten als Bekanntgabeadressaten im Adressfeld wurde folglich durch die persönliche Bekanntgabe an die Kläger und die Unterzeichnung des Empfangsbekenntnisses überlagert und mithin gegenstandslos.

II.

Eine Wiedereinsetzung wegen Versäumung der Einspruchsfrist kommt im Streitfall nicht in Betracht.

a)Nach § 110 Abs. 1 AO kann jemandem, der ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden. Gemäß § 110 Abs. 1 S. 2 AO muss sich der Steuerpflichtige hierbei das Verschulden seines Bevollmächtigten wie eigenes Verschulden zurechnen lassen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 07. November 1997 VI R 45/97, BFHE 184, 381, BStBl II 1998, 54). Nicht zurechenbar ist indes ein so genanntes Büroversehen. Denn ein bevollmächtigter Steuerberater oder Rechtsanwalt kann bei ordnungsgemäßer Büroorganisation darauf vertrauen, dass ihm Fristsachen rechtzeitig vorgelegt und die von ihm erteilten Anweisungen befolgt werden (BFH, Beschluss vom 31. Juli 2001 III B 46/01, BFH/NV 2002, 39; BFH, Beschluss vom 13. Februar 2008 I B 166/07, juris).

Ein Büroversehen ist jedoch nicht ursächlich für ein Fristversäumnis, wenn der Bevollmächtigte dieses hätte erkennen und verhindern können. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der erkennende Senat anschließt, kann sich ein Bevollmächtigter daher dann nicht auf die routinemäßige Berechnung und Kontrolle der in seinem Büro gängigen Fristen durch eine zuverlässige und sorgfältig ausgewählte und überwachte Bürokraft verlassen, wenn ihm die Sache zur Vorbereitung der fristgebundenen Handlung rechtzeitig vorgelegt wird (BFH, Urteile vom 30. Dezember 2002 VIII R 66/00, BFH/NV 2003, 924 mwN; vom 1. März 2005 VIII B 207/02, BFH/NV 2005, 1574; BFH, Beschluss vom 13. Februar 2008 I B 166/07, juris). Denn im Moment der Vorlage des Vorgangs zur eigenständigen Bearbeitung fristgebundener Handlungen werden die übertragenen Angelegenheiten zu eigenen Obliegenheiten des Bevollmächtigten, so dass sich dieser auf ein unentschuldbares Büroversehen nicht mehr berufen kann. Vielmehr muss der Bevollmächtigte selbst prüfen, wann die Rechtsmittelfrist abläuft und für die rechtzeitige Bearbeitung der Sache Sorge tragen (BFH, Urteile vom 30. Dezember 2002 VIII R 66/00, BFH/NV 2003, 924 mwN; vom 1. März 2005 VIII B 207/02, BFH/NV 2005, 1574; BFH, Beschluss vom 13. Februar 2008 I B 166/07, juris; FG Köln Urteil vom 28. März 2012 7 K 511/09, EFG 2012, 1613). Dies gilt auch dann, wenn der Bevollmächtigte die Rechtssache zur eigenständigen Bearbeitung einer entsprechend qualifizierten Fachkraft übertragen hat (vgl. BGH, Beschluss vom 9. Juni 2004 VIII ZR 86/04, NJW 2004, 2901; FG Köln, Urteil vom 19. März 1982 V 42/82 U, EFG 1983, 74).

b) Gemessen an diesen Grundsätzen musste im Streitfall der Wiedereinsetzungsantrag in die Einspruchsfrist durch den Beklagten abgelehnt werden, weil der Prozessbevollmächtigte die Einspruchsfrist schuldhaft versäumt hat und dieses Verschulden den Klägern zuzurechnen war.

Hierbei kann zunächst dahinstehen, ob der Umstand, dass der Bescheid trotz der vorgelegten Prozessvollmacht zunächst nur den Klägern persönlich erfolgreich bekannt gegeben wurde und nicht auch dem Prozessbevollmächtigten, im vorliegenden Fall wegen eines durch den Beklagten erregten Irrtums die Annahme eines schuldlosen Fristversäumnisses rechtfertigen kann (so FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 5 K 199/05, EFG 2007, 370), oder ob dies, wie es von der Rechtsprechung jedenfalls für die Fälle mehrerer Prozessbevollmächtigter angenommen wird, nicht der Fall ist, da zwischen den Klägern und ihrem Prozessbevollmächtigten im Falle des Ergehens von Steuerbescheiden eine gegenseitige Informations- und Abstimmungspflicht besteht, deren Nichteinhaltung grundsätzlich ein Verschulden begründet, das die Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand ausschließt (BFH, Beschlüsse vom 28. Januar 1991 IX B 46/90, BFH/NV 1991, 612; vom 28. Januar 2003, X B 84/02, BFH/NV 2003, 648; vom 31. Juli 2008 IV B 73/07, juris). Denn selbst wenn diese Frage zu bejahen wäre, hätte der Prozessbevollmächtigte, der im vorliegenden Fall von einem Bescheiddatum 2. Januar 2014 ausging, den Einspruch innerhalb der sich hieraus ergebenden Einspruchsfrist erheben müssen. Da dies nicht der Fall war, mangelt es an einer Kausalität zwischen dem das schuldlose Fristversäumnis auslösenden Umstand und dem Versäumnis der Frist. Denn die Frist wurde nicht aufgrund der mangelnden Kenntnis des Bescheides vom 19. Dezember 2013 nicht eingehalten, sondern aufgrund einer fehlerhaften Fristberechnung des Prozessbevollmächtigten.

Ebenso kann dahinstehen, ob im vorliegenden Fall bereits die fehlerhafte Berechnung der Einspruchsfrist durch die Rechtsanwaltsfachangestellte D den Klägern zugerechnet werden musste (so wohl FG Köln, Urteil vom 19. März 1982, V 42/82 mwN) oder ob es sich insoweit noch um ein so genanntes Büroversehen handelte.

Denn jedenfalls bei Frau S handelte es sich ausweislich der Akten und des Vortrags des Prozessbevollmächtigten um eine nicht nur mit einfachen Hilfstätigkeiten und vorbereitenden Handlungen befasste Angestellte, sondern um eine qualifizierte Fachkraft, die die Rechtssache selbstständig bearbeitete, zentraler Ansprechpartner für den Beklagten war und wesentliche Schriftsätze an den Beklagten (z.B. die Selbstanzeige vom 24. Juli 2013) fertigte und mit unterschrieb. Ferner ist sie zusammen mit dem Prozessbevollmächtigten Dr. P auch im Erörterungstermin vor dem Finanzgericht am 1. Juni 2016 aufgetreten. Sie ist deshalb als Unterbevollmächtigte und somit als Bevollmächtigte im Sinne der §§ 80, 110 Abs. 1 S. 2 AO anzusehen (BFH, Urteil vom 07. November 1997 VI R 45/97, BFHE 184, 381, BStBl II 1998, 54; BGH, Urteil vom 9. Juni 2004, VIII ZR 86/04). Bei der durch sie erfolgten Prüfung der Rechtsbehelfsfrist am 13. Januar 2014 handelte es sich mithin nicht um ein einfaches Büroversehen, sondern um einen Fehler in der Rechtsanwendung, welchen sich die Kläger ebenso wie das persönliche Verschulden eines Rechtsanwalts oder Steuerberaters zurechnen lassen müssen. Wäre zu diesem Zeitpunkte die Rechtsmittelfrist zutreffend berechnet worden, wäre die Unkenntnis des Bescheides vom 19. Dezember 2013 zumindest noch kausal für das Fristversäumnis gewesen; aufgrund der unzutreffenden Berechnung der Rechtsmittelfrist ist die erforderliche Kausalität jedoch entfallen.

III.

Die Feststellungsklage auf Nichtigkeit des Bescheides vom 2. Januar 2014 ist unbegründet. Der Bescheid ist weder als sogenannter zweiter Bescheid nichtig noch mangels Bekanntgabewillens unwirksam.

1.Der Bescheid war vom Bekanntgabewillen des Beklagten getragen.

Nach § 124 AO wird ein Verwaltungsakt wirksam, wenn er dem Adressaten mit Bekanntgabewillen der Behörde zur Kenntnis gebracht wird. Er wird nicht wirksam, wenn zu dem Zeitpunkt, zu dem der Bescheid ihren Herrschaftsbereich verlässt, der Bekanntgabewille bereits aufgegeben worden ist. Eine Aufgabe des Bekanntgabewillens ist nur dann anzunehmen, wenn die Aufgabe rechtzeitig in den Akten hinreichend klar und eindeutig dokumentiert worden ist (BFH, Urteil vom 23. August 2000 X R 27/98, BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662 mwN).

Im Rahmen der maschinellen Freigabe des Steuerbescheides für das Jahr 2002 fasste die zuständige Sachbearbeiterin des Beklagten den Willen, den Steuerbescheid bekanntzugeben. Im Rahmen der maschinellen Erstellung stellte sie fest, dass dieser erst im folgenden Jahr, und somit nach Eintritt der Festsetzungsverjährung, den Klägern bekannt gegeben werden würde. Sie fasste daher den zusätzlichen Entschluss, diesen sofort auszudrucken und den Klägern sowie deren Prozessbevollmächtigtem vorab bekannt zu geben. Der Bekanntgabewille wurde ausweislich der Akten nicht aufgegeben. Eine Dokumentation der Aufgabe des Bekanntgabewillens bezüglich des maschinellen Einkommensteuerbescheides 2002 liegt in den Akten nicht vor. Vielmehr geht aus den Akten hervor, dass der Bekanntgabewille trotz der zusätzlichen Bekanntgabe des Bescheides am 19. Dezember 2013 durch die Sachbearbeiterin aufrecht erhalten wurde. Denn im Beiblatt zum Bescheid vom 19. Dezember 2013 teilte der Beklagte den Klägern mit, dass der Bescheid erneut „bekannt gegeben“ werden würde.

2.Der Bescheid vom 2. Januar 2014 stellt keinen eigenständigen zweiten Bescheid für den Veranlagungszeitraum 2002 dar, der - mangels hinreichender Bestimmtheit im Sinne des §§ 119 Abs. 1 AO i.V.m. § 125 AO - als nichtig anzusehen wäre.

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist. Ein derart schwerwiegender Mangel kann darin bestehen, dass die Finanzbehörde einen Bescheid zusätzlich zu einem bereits ergangenen Bescheid erlässt, ohne das Verhältnis zwischen beiden Bescheiden klarzustellen. Einem solchen zweiten Bescheid fehlt es an der hinreichenden Bestimmtheit im Sinne des §§ 119 Abs. 1 AO, denn nur einer von mehreren Einkommensteuerbescheiden für einen Veranlagungszeitraum kann Rechtsgrundlage für eine Zahlungspflicht des Steuerschuldners sowie Titel für die Vollstreckung des Steueranspruchs sein; der Finanzbehörde ist es daher verwehrt, sich einen weiteren Titel zu verschaffen, soweit sie bereits über einen solchen verfügt. Im Hinblick auf diese Titelfunktion der Steuerbescheide ist eine schwerwiegende Rechtsverletzung gegeben, wenn der erneute Bescheid nicht erkennen lässt, dass er nach Bekanntgabe ausschließliche Rechtsgrundlage der Durchsetzung des Steueranspruchs sein soll. Dieser schwerwiegende Mangel fehlender Bestimmtheit führt zur Nichtigkeit eines erneuten Steuerbescheides nach § 125 Abs. 1 AO, wenn er nicht als Änderungsbescheid gekennzeichnet ist oder das Verhältnis zum zunächst ergangenen Bescheid offen lässt (BFH, Urteile vom 23. August 2000 X R 27/98, BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662; vom 20. März 2013 X R 38/11, BFH/NV 2013, 1125). Hiervon zu unterscheiden ist die mehrfache Bekanntgabe desselben Steuerbescheides an unterschiedliche Bekanntgabeadressaten oder zu unterschiedlichen Bekanntgabezeitpunkten. Eine solche mehrfache Bekanntgabe ist grundsätzlich zulässig; eine mehrfache Vollstreckung aus unterschiedlichen Titeln droht in diesem Falle nicht, da erkennbar ist, dass es sich um ein und denselben Steueranspruch handelt und es sich lediglich um mehrere Ausdrucke desselben Titels handelt.

Da sowohl der Bescheid mit Datum 19. Dezember 2013 als auch der Bescheid mit dem Datum 2. Januar 2014 denselben Regelungsinhalt und Wortlaut hatten, kam dem Bescheid mit Datum 2. Januar 2014 gegenüber dem Bescheid mit Datum 19. Dezember 2013 kein eigenständiger Regelungsinhalt und somit eigenständiger Verwaltungsaktcharakter zu. Es handelte sich mithin lediglich um eine weitere Bekanntgabe desselben Verwaltungsakts mit aktualisiertem Versanddatum (vgl. BFH, Urteil vom 14. November 2012 II R 14/11, BFH/NV 2013, 693). Der Beklagte hatte zudem bereits zusammen mit dem Bescheid vom 19. Dezember 2013 angekündigt, dass der Bescheid zu späterem Zeitpunkt erneut bekannt gegeben werden würde. Damit hatte der Beklagte das Verhältnis zwischen den Bescheidausfertigungen vom 19. Dezember 2013 und jenem vom 2. Januar 2014 unmissverständlich dahingehend klargestellt, dass es sich bei beiden bekannt gegebenen Bescheiden um denselben Steuerbescheid für das Jahr 2002 handeln sollte. Die Gefahr einer doppelten Vollstreckung aus zwei Titeln oder eine Unklarheit bezüglich des Verhältnisses zwischen beiden Schriftstücken war daher zu keinem Zeitpunkt gegeben. Insoweit unterscheidet sich der hier vorliegende Fall grundlegend von jenem, der dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. August 2000 X R 27/98 zugrunde lag. In jenem Urteil des Bundesfinanzhofs erging der zweite Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung, während der Erstbescheid endgültig erging. Es wurden somit zwei unterschiedliche Regelungen für denselben Zeitraum getroffen, ohne dass das Verhältnis der beiden Verwaltungsakte zueinander klargestellt worden wäre. Diese Konstellation ist aus den genannten Gründen nicht vergleichbar mit der hier vorliegenden, in welcher ein exakt inhaltsgleicher Verwaltungsakt lediglich ein anderes Versanddatum ausweist.

IV.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nicht zuzulassen, da Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.