Niedersächsisches FG, Urteil vom 12.01.2016 - 13 K 12/15
Fundstelle
openJur 2016, 8263
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Tatbestand

Streitig ist, ob Aufwendungen eines Reisebüros, die im Zusammenhang mit der Vermittlung von Reisen angefallen sind, die erst im Folgejahr angetreten wurden, als unfertige Leistungen zu aktivieren sind.

Die Kläger sind Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Der Kläger betreibt seit dem Jahr 2003 in H ein Reisebüro. Er ermittelt seinen Gewinn durch Bestandsvergleich.

Es handelt sich bei dem Reisebüro um ein Franchiseunternehmen, dass unter der Bezeichnung „XXX“ am Markt auftritt.

Nach dem Agenturvertrag zwischen der XXX GmbH (zukünftig: XXX) und dem Kläger vom YY. YY 2003 erhielt der Kläger für „alle zur Ausführung gelangten Buchungsgeschäfte“ eine Provision (§ 4 Abs. 1 des Vertrags). Die Provision betrug grundsätzlich 10 % des jeweiligen Reisepreises. Wegen der Höhe des erzielten Umsatzes erzielte der Kläger für ein bestimmtes Umsatzvolumen eine noch höhere Provision.

Die Abrechnung erfolgte dergestalt, dass der Kläger von XXX monatliche Agenturabrechnungen erhielt, die die Provisionszahlungen von sämtlichen mit XXX verbundenen Reiseveranstaltern auswiesen („AAA“, „BBB“, „CCC“, „DDD“, „EEE“, „FFF“, „GGG“).

Bis Oktober 2010 zahlte XXX die Provisionen erst ca. drei Wochen vor dem Reiseantritt des Kunden an den Kläger aus. Eine Abgrenzung der Provisionserlöse war daher regelmäßig nicht erforderlich. Ab November 2010 stellte XXX das Verfahren dahingehend um, dass die XXX-Agenturabrechnungen bereits in dem Monat nach der Festbuchung erstellt und die Provisionen ausgezahlt wurden, wenn die Anzahlung oder der vollständige Reisepreis bei XXX oder dem jeweiligen Veranstalter eingegangen waren. Alle bis zum 31. Oktober 2010 getätigten Festbuchungen, die noch nicht durchgeführt worden waren, wurden auf diesen Zeitpunkt mit dem Provisionsabschlagsatz vergütet. Bei einer nachträglichen Änderung der Buchung (Umbuchung/Stornierung) wurden die dadurch veränderten Provisionsansprüche mit der nächsten Abrechnung verrechnet. Im Falle der Nichtausführung der gebuchten Reise entfiel der Anspruch auf Provision, wenn die Nichtausführung nicht von der XXX zu vertreten war. Auch in diesem Fall wurde eine Verrechnung in der nächsten Abrechnung vorgenommen.

XXX aktivierte die geleisteten Provisionszahlungen für Reisen, die erst nach dem Abschlussstichtag angetreten wurden, als „Vorauszahlungen auf nicht begonnene Reisen“. Dabei ging XXX davon aus, dass der Anspruch des Reisebüros auf die Provision nach § 87a HGB erst entstand, sobald und soweit XXX die vermittelte Reise ausführte. XXX erläuterte dem Prüfer, dass die Vertriebskonditionen nichts Abweichendes regeln würden. Die Auszahlungen nach der Festbuchung seien Provisionsabschlagzahlungen, die zwar vor Ausführung des vermittelten Geschäfts ausbezahlt werden würden, die allerdings keinen Anspruch begründen würden, sofern die Reise nicht zustande komme.

Der Kläger buchte die von XXX erhaltenen Provisionen zunächst auf dem Konto „passive Rechnungsabgrenzung“. Sie wurden zum Reisedatum des Kunden auf das Erlöskonto umgebucht.

In seiner Bilanz auf den 31. Dezember 2010 wies der Kläger einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP) für die Provisionen in Höhe von 44.807,35 € aus.

Der Einkommensteuerbescheid 2010 erging am 25. Mai 2012. Er stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Von Oktober 2013 bis April 2014 wurde bei dem Kläger eine Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2011 durchgeführt.

Der Prüfer stellte fest, dass in dem passiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 44.807,35 € nur Beträge enthalten waren, die auf Provisionszahlungen von XXX beruhten. Er folgte hinsichtlich dieser Beträge der Auffassung des Klägers, dass die erhaltenen Provisionen erst im Zeitpunkt des Reiseantritts als Ertrag zu erfassen waren und dass die Provisionen, die für Reisen gezahlt wurden, die erst im Folgejahr angetreten wurden, passiv abzugrenzen seien.

Er war aber der Auffassung, dass die Betriebsausgaben, die mit diesen Provisionen im Zusammenhang standen, als unfertige Leistungen zu aktivieren seien. Er begründete diese Ansicht damit, dass sämtliche Leistungen des Klägers hinsichtlich der Vermittlung bzw. des Verkaufs der Reise bereits im Zeitpunkt der Buchung erbracht worden seien, so dass auch die damit zusammenhängenden Aufwendungen bereits entstanden seien. Um diese – ebenso wie den Ertrag aus den Aufwendungen – periodengerecht zuzuordnen, müssten die Aufwendungen ebenfalls aktiv abgegrenzt werden, soweit die Gewinnrealisation erst im Folgejahr eingetreten sei. Der Prüfer verwies auf das Urteil des FG Münster vom 21. Dezember 2011 (Az. 9 K 380/08 K, G, F, Zerl, EFG 2012, 1286).

Der Kläger war dagegen der Auffassung, dass eine solche Aktivierung nicht möglich sei, weil den einzelnen Vermittlungsleistungen keine Einzelkosten zugeordnet werden könnten. In dem zu aktivierenden Posten würden nur anteilige Gemeinkosten enthalten sein. Außerdem würden zum 31. Dezember 2010 bezüglich der in dem PRAP abgebildeten Provisionen keinerlei Ansprüche des Klägers bestehen.

Der Prüfer war zunächst der Auffassung, dass der zu aktivierende Betrag anhand des Verhältnisses zwischen Gewinn und Umsatz ermittelt werden könne:

Provisionsumsätze in 2010xxx.xxx,xx €Aufwendungen in 2010xxx.xxx,xx €Gewinnxx.xxx,xx €                Verhältnis Gewinn/Umsatz24,51556 %Gewinnanteil an dem Umsatz beträgt rund 25 %                        Wert des PRAP44.807,35 €abzüglich des Gewinnanteils (25 %)11.201,83 €= zu aktivierender Betrag33.605,51 €                Der Kläger legte eine abweichende Berechnung vor, die er damit begründete, dass nicht jeder Kundenkontakt zu einem erfolgreichen Abschluss führe. Da nur ca. 70 % der Kundenkontakte zu einem Abschluss führen würden, dürfe nur 70 % der Umsatzrentabilität von 75 % angesetzt werden, um den Anteil der Kosten für die erfolgreichen Abschlüsse zu erhalten, die erst im Folgejahr umgesetzt werden würden. Dieser Anteil betrage 52 % (70 % von 75 %). Außerdem müsse noch ein Sicherheitsabschlag entsprechend dem Vorgehen des FG Münster in dem Urteil vom 21. Dezember 2011 vorgenommen werden.

Nachdem der Prüfer die Provisionserlöse für Buchungen erhalten hatte, die zwar im Jahr 2010 vermittelt worden waren, die aber nicht in dem PRAP enthalten waren, weil sie erst im Januar oder Februar 2011 abgerechnet worden waren, folgte er im Wesentlichen der Berechnung des Klägers. Den Abschlag von dem ermittelten Wert in Höhe von 52 % setzte der Prüfer mit 10 % an. Hiermit sollten die allgemeinen Verwaltungskosten berücksichtigt werden, die nicht aktivierungspflichtig seien:

Wert des PRAP44.807,35 €zzgl. Provisionsabschläge, die in 01/2011 oder 02/2011        abgerechnet wurden12.829,45 €Summe 57.636,81 €                davon 52 %29.971,14 €                davon Abschlag für Verwaltungskosten: 10 %./.        2.997,11 €                Unfertige Leistungen26.974,03 €                Der Prüfer erhöhte dementsprechend den Steuerbilanzgewinn. Der Einkommensteuerbescheid 2010 wurde am 5. Juni 2014 gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert.

Mit am 2. Juli 2014 eingegangenem Einspruch trugen die Kläger vor, dass der BFH mit Urteil vom 9. Oktober 2013 (Az. I R 15/12) das Urteil des FG Münster vom 21. Dezember 2011 – 9 K 3802/08 aufgehoben habe. Der BFH habe zwar keine Ausführungen dazu gemacht, ob die auf die Vermittlungsleistungen entfallenden Aufwendungen als unfertige Erzeugnisse zu aktivieren seien. Er lehne es aber ab, dass eine Provisionsforderung, die unter einer aufschiebenden Bedingung stehe, teilweise zu aktivieren sei.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 6. Januar 2015 als unbegründet zurück. Er verwies darauf, dass in der Literatur bei einem wegen fehlender Gewinnrealisierung noch schwebenden Geschäft eine Aktivierung von Aufwendungen als „teilfertige Arbeiten“ nicht nur für gegenständliche Gewerke, wie z.B. Bauwerke sondern auch für Dienstleistungen angenommen werde (Schmidt/ Weber-Grellet, § 5 Rz. 270 Stichwort „unfertige Leistungen“; Blümich/ Krumm § 5 EStG Rz. 740 Stichwort: „unfertige Leistungen“; Schulz in Herrmann/ Heuer/ Raupach, § 5 EStG, Rz. 1002). Auch der BFH habe in seiner älteren Rechtsprechung eine Aktivierungspflicht der eigenen Aufwendungen angenommen, wenn am Bilanzstichtag noch keine Gewinnrealisierung für den Provisionsanspruch eingetreten sei, weil das vermittelte Geschäft noch nicht ausgeführt worden sei (BFH-Urteil vom 25. August 1955, BStBl III 1955, 307). Aktivierungspflichtig seien danach allerdings nur Beträge, die unmittelbar mit den einzelnen Geschäften zusammenhängen würden. Ausgeschieden werden müssten auch Beträge, die das Jahresergebnis nicht wesentlich verändern würden. Nur so könne das Geschäft insgesamt, also auch bezüglich des unmittelbar zuzuordnenden Aufwands „in der Schwebe“ gehalten werden. Der von dem Prüfer hierfür geschätzte Betrag beruhe auf einer nachvollziehbaren Berechnung unter Berücksichtigung der Einwendungen des Klägers.

Mit am 5. Februar 2015 eingegangener Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Die Kläger berufen sich auf das BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 (I R 28/08, BFH/NV 2010, 432), in dem ausgeführt wird, dass eine Provisionsforderung, die am Bilanzstichtag unter einer aufschiebenden Bedingung der Ausführung des vermittelten Geschäfts stehe, insgesamt nicht realisiert sei. Deshalb komme auch eine teilweise Aktivierung der Provisionsforderung als „unfertige Leistung“ nicht in Betracht, selbst wenn die Vermittlungsleistungen bereits vollständig erbracht worden seien.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid für 2010 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 5. Juni 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Januar 2015 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb die als teilfertige Leistungen aktivierten, auf erbrachten Vermittlungsleistungen entfallenden Aufwendungen in Höhe von 26.974,03 € als laufende Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte stimmt dem Kläger insoweit zu, als die Gewinnrealisierung für die Provisionen erst zum Zeitpunkt des Reiseantritts erfolgt sei, so dass die Provisionsforderungen vorher noch nicht zu bilanzieren gewesen seien. Entsprechende Zahlungen von XXX seien passiv abzugrenzen. Um aber den gesamten Vorgang steuerlich zu neutralisieren, seien die mit den geleisteten Anzahlungen im Zusammenhang stehenden Kosten aktiv abzugrenzen.

Gründe

Die Klage ist begründet.

I. Die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb des Jahres 2010 durften nicht durch Aktivierung von „unfertigen Leistungen“ in Höhe von 26.974,03 € erhöht werden.

1. Das Gericht folgt der Auffassung der Beteiligten, dass der Gewinn aus den erbrachten Vermittlungsleistungen des Klägers erst im Zeitpunkt der Ausführung der Reiseleistungen realisiert wurde.

a) Der Kläger wird für XXX als Handelsvertreter gemäß §§ 84ff. HGB tätig. Er vermittelt Reiseleistungen, die von XXX oder von mit XXX verbundenen Veranstaltern erbracht werden, an die Kunden des Reisebüros und erhält hierfür eine Provision (vgl. § 4 Abs. 1 des Agenturvertrags).

b) Zivilrechtlich entsteht der Provisionsanspruch aufschiebend bedingt mit dem Abschluss des Vertrags zwischen dem Unternehmer und dem Dritten (§ 87 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Die aufschiebende Bedingung entfällt in dem Zeitpunkt, in dem der Unternehmer das Geschäft ausführt (§ 87a Abs. 1 Satz 1 HGB). Unter „Ausführung“ im Sinne des § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB wird der Vollzug des vermittelten Geschäfts im Sinne der Erbringung der geschuldeten Leistung verstanden (von Hovningen-Huene in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 2. Auflage, § 87a Rz. 7). Für das unbedingte Entstehen des Provisionsanspruchs kommt es daher auf den Zeitpunkt der Erbringung der Reiseleistungen an. Zwar sind nach § 87a Abs. 1 Satz 2 HGB abweichende Vereinbarungen zulässig. In § 4 Abs. 1 des Agenturvertrags vom YY. YY 2003 wird aber ebenfalls auf die „Ausführung“ der Buchungsgeschäfte abgestellt.

Ab dem Zeitpunkt der Erbringung der Reiseleistungen durch den Unternehmer steht der Provisionsanspruch für den Fall, dass der Kunde die Reiseleistungen nicht bezahlt, noch unter einer auflösenden Bedingung (§ 87a Abs. 2 HGB). Die Fälligkeit des Anspruchs ergibt sich aus den Vereinbarungen über die Rechnungslegung (§ 87a Abs. 4 HGB; zum Ganzen: BGH-Urteil vom 21. Dezember 1989 IX ZR 66/89, NJW 1990, 1665; BGH-Urteil vom 29. Juni 2004 IX ZR 195/03, BGHZ 159, 388).

c) Steuerrechtlich werden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ausgewiesen, wenn die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs (- BFH -) vom 8. November 2000 I R 10/98, BStBl II 2001, 349; BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BStBl II 1993, 786). Diese Voraussetzungen sind gegeben, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht, d.h. seine Verpflichtung „wirtschaftlich erfüllt“ hat, so dass dem Schuldner der Gegenleistung die Einrede des nicht erfüllten Vertrags (§ 320 Abs. 1 Satz 1 BGB) nicht mehr zusteht. Damit ist dem Leistenden der Anspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher. Sein Risiko reduziert sich darauf, dass der Empfänger im Einzelfall Gewährleistungsansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist. Deshalb ist ab diesem Zeitpunkt der Schwebezustand des zugrunde liegenden Geschäfts beendet und der Gewinn aus der Leistungsbeziehung realisiert (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB). Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt worden ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BStBl II 2006, 20; BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033; BFH-Beschluss vom 14. April 2011 X B 104/10, BFH/NV 2011, 1343).

d) Bei einem Provisionsanspruch eines Handelsvertreters geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass der Provisionsanspruch noch nicht mit dem Abschluss des vermittelten Vertrags sondern erst im Zeitpunkt der Ausführung des Geschäfts (hier: der Reiseleistungen) durch den Unternehmer realisiert ist. Begründet wird diese Ansicht damit, dass für die Aktivierung des Provisionsanspruchs entscheidend ist, in welchem Zeitpunkt der Handelsvertreter seine eigenen vertraglichen Verpflichtungen erfüllt hat und wann der Unternehmer die Leistung als vertragsgemäß abnimmt. Da die Handelsvertreterleistung nicht nur auf ein Tätigwerden sondern auf eine erfolgreiche Vermittlung gerichtet ist, sieht der BFH den Provisionsanspruch vor der Ausführung des Geschäfts durch den Unternehmer als mit so beachtlichen Risiken belastet an, dass eine Aktivierungspflicht noch nicht bejaht wird. Mit der Ausführung des Geschäfts steht dagegen fest, dass die Vermittlungsleistung erfolgreich ist, so dass die Gewinnrealisierung unabhängig davon eintritt, ob die Provision für den Handelsvertreter schon abgerechnet oder fällig ist. Vor dem Zeitpunkt der Ausführung des vermittelten Geschäfts handelt es sich dagegen noch um ein schwebendes Geschäft (BFH-Urteil vom 15. Januar 1963 I 259/61 S, BStBl III 1963, 256; BFH-Urteil vom 17. Januar 1963 IV 335/59 S, <