FG München, Urteil vom 26.08.2015 - 2 K 1441/12
Fundstelle
openJur 2015, 19017
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Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

I. Streitig ist, ob es sich bei der Bereitstellung medizinischen Personals durch die Klägerin um steuerfreie Leistungen handelt.

Die mit Gesellschaftsvertrag vom 27. August 1999 gegründete Klägerin betreibt eine Vorsorge- und Rehabilitationsklinik. Mit Bescheinigung vom 13. Juni 2006 des Finanzamts Z wurde der Klägerin bescheinigt, dass die ausgeführten Umsätze der Klinik überwiegend (ca. 95 %) der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) unterliegen.

Der jetzige Geschäftsführer und ärztliche Leiter der Klägerin (Dr. G) schloss am 31. März 1999 mit dem Verein V einen Rahmenvertrag über die Erbringung medizinischer Dienstleistungen in der Gesundheitsvorsorge und Krankheitsverhütung.

Nach § 1 dieses Vertrages sollte der Verein im Rahmen der Gesundheitsberatung (Krankheitsverhütung) den Krankenkassen, die im Verein Mitglied sind, ein mobiles Untersuchungsfahrzeug und ärztliche Dienstleistungen anbieten, um Erkenntnisse über die Zusammenhänge zwischen Erkrankungen und Arbeitsbedingungen gewinnen zu können – im Rahmen des § 20 SGB V. Auf dieser Grundlage bot Dr. G dem Verein als Dienstleistung an, Ärzte sowie medizinisches Hilfspersonal für das sog. „MEDmobil“ im Rahmen medizinischer Reihenuntersuchungen, die grundsätzlich im Umfeld der jeweiligen Arbeitsplätze stattfinden sollten, zur Verfügung zu stellen.

Der Vertrag von 1999 wurde nicht auf die Klägerin umgeschrieben. Entsprechende Vereinbarungen der Klägerin mit dem Verein über die Nutzung des MEDmobils in den Folgejahren erfolgten nur mündlich.

Die für das MEDmobil erbrachten Leistungen rechnete die Klägerin zum Teil gegenüber dem Verein und zum Teil gegenüber den im Verein organisierten (Mitglieds-)Krankenkassen oder auch unmittelbar gegenüber den Arbeitgebern ab. So stellte die Klägerin im Jahr 2007 der X BKK, die Mitglied des Vereins war, für die personelle Betreuung des MEDmobils einen Betrag in Höhe von insgesamt 144.635,- € in Rechnung. Dem Verein wurde für die personelle Betreuung des MEDmobils sowie für Reisekosten und Fahrtage des Personals in 2007 ein Betrag von insgesamt 39.297,- € in Rechnung gestellt. Für durchgeführte Hautscreenings wurden der Y BKK 1.600,- € und der R AG 21.600,- € in Rechnung gestellt.

Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Klägerin im Zusammenhang mit denMEDmobil-Umsätzen eine Leistung durch Gestellung von Ärzten und medizinischem Hilfspersonal erbracht habe, die nicht gemäß § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei sei, weil es sich bei dem Verein nicht um eine andere Einrichtung i. S. d. § 4 Nr. 16 UStG handle (vgl. Tz. C. 6.2 des Prüfungsberichts vom 22. März 2010).

Der Beklagte (das Finanzamt) setzte unter Übernahme der Prüfungsfeststellungen mit Änderungsbescheiden vom 28. Mai 2010 unter Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze für 2006 um 89.717,- € und für 2007 um 133.144,- € die Umsatzsteuer für 2006 auf 27.452,96 € und für 2007 auf 53.901,97 € herauf.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 20. März 2012 als unbegründet zurück.

Mit der Klage wird im Wesentlichen Folgendes geltend gemacht:

Die Klägerin habe zwar keine nach § 4 Nr. 16 UStG steuerfreien Umsätze erbracht. Bei der Tätigkeit der Klägerin habe es sich vielmehr um steuerfreie Heilbehandlungen i. S. v. § 4 Nr. 14 UStG gehandelt. Die vom medizinischen Personal der Klägerin erbrachten Leistungen hätten Heilbehandlungscharakter gehabt. Das MEDmobil sei als „rollendes Diagnosezentrum“ tätig gewesen. Arbeitgeber und Betriebsräte hätten in Absprache mit den im Verein organisierten (Mitglieds-)Krankenkassen das MEDmobil anfordern, einen bestimmten Untersuchungszweck vereinbaren und diesen gegenüber der Belegschaft bewerben können.

Der Verein habe mit dem Geschäftsführer der Klägerin, Dr. G, einen Leistungskatalog aufgestellt, in dem die Untersuchungsmaßnahmen festgelegt worden seien, die zur Früherkennung und Verhütung typischer arbeitsplatzbedingter Erkrankungen durchgeführt werden sollten (vgl. Aufstellung auf Seite 2 der ergänzenden Klagebegründung vom 24. Juli 2015). Die in dem MEDmobil durchgeführten Untersuchungen hätten einem üblichen Gesundheits-Check-Up entsprochen, wie er in vergleichbarer Weise auch von einem Hausarzt durchgeführt werde. Die durchgeführten Maßnahmen hätten deshalb einen unmittelbaren Krankheitsbezug gehabt, da zu den begünstigten heilberuflichen Tätigkeiten auch vorbeugende Untersuchungen gehörten, die zum Schutz der menschlichen Gesundheit erbracht würden, sowie betriebsärztliche Leistungen, die ein Unternehmer gegenüber seinen Arbeitnehmern erbringe und die darin bestünden, die Arbeitnehmer zu untersuchen, arbeitsmedizinisch zu beurteilen und zu beraten. Die steuerbefreiten Untersuchungen müssten nicht in unmittelbarer Vertragsbeziehung zu den Patienten durchgeführt werden.

Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteueränderungsbescheide vom 28. Mai 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 20. März 2012 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Es verweist auf die Einspruchsentscheidung und bringt ergänzend vor, dass die Klägerin im Vertrag zwischen dem Verein und Herrn Dr. G nicht genannt sei. Der Vertrag sei noch vor Errichtung der Klägerin unterzeichnet worden. Im Übrigen habe die Klägerin lediglich ihr Personal zur Verfügung gestellt, das auch keine steuerfreien Heilbehandlungen, sondern präventive Maßnahmen i. S. v. § 20 SGB V erbracht habe.

Auf die Anordnung gem. § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vom 25. Juni 2015 wird hingewiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Akten des Finanzamts und die im Verfahren eingereichten Schriftsätze sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Gründe

II. Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat die Personalgestellung durch die Klägerin im Ergebnis zu Recht als nicht steuerfrei behandelt. Die Klägerin hat damit weder mit dem Betrieb einer Einrichtung nach § 4 Nr. 16 UStG eng verbundene Umsätze ausgeführt noch selbst Heilbehandlungen i. S. v. § 4 Nr. 14 UStG erbracht.

1. Nach § 4 Nr. 16 UStG sind die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze steuerfrei, wenn eine der in den Buchst. a – e dieser Vorschrift genannten Voraussetzungen vorliegt.

Die Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL). Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

"die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt werden beziehungsweise bewirkt werden."

Nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 134 Buchst. a und b MwStSystRL) ist die in Abs. 1 Buchst. b vorgesehene Steuerbefreiung ausgeschlossen, wenn- sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;- sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Bei richtlinienkonformer Auslegung sind „als mit dem Betrieb der Krankenhäuser ... eng verbundene(n) Umsätze“ i. S. v. § 4 Nr. 16 UStG „Krankenhausbehandlungen und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze“ anzusehen.

Daher fallen Leistungen nur dann unter den Begriff der mit der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung „eng verbundenen Umsätze“, wenn sie tatsächlich als Nebenleistungen an die Empfänger einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung, die die Hauptleistung darstellt, erbracht werden. Es muss sich um Leistungen handeln, die im Rahmen von Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen erbracht werden und zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sind (vgl. EuGH-Urteile vom 1. Dezember 2005, C-394/04 und C-395/04, Ygeia, DStRE 2006, 286, Slg. 2005, I-10373, Rn. 18, und vom 10. Juni 2010 C-262/08, Copy Gene, UR 2010, 526, Rn. 39; BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 19/11, MwStR 2015, 213, m.w.N.).

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat die Klägerin mit der Gestellung von Personal an den Verein keine mit dem Betrieb eines Krankenhauses oder einer anderen Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze erbracht.

a) Die Klägerin betreibt zwar selbst ein Krankenhaus, für das die Voraussetzungen des § 67 AO unstreitig vorliegen (vgl. § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG). Sie kann deshalb durch eine Personalgestellung an eine Einrichtung i. S. v. § 4 Nr. 16 UStG grundsätzlich mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundene Umsätze tätigen, wenn die Personalgestellung für die ärztliche Versorgung der Krankenhauspatienten unerlässlich ist. Ein mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundener Umsatz kann in Ausnahmefällen sogar dann vorliegen, wenn die andere Einrichtung nicht nur die Krankenhauspatienten, sondern auch andere Patienten versorgt (vgl. BFH-Urteile vom 18. Januar 2005 V R 35/02, BStBl II 2005, 507, und vom 25. Januar 2006 V R 46/04, BStBl II 2006, 481).

Dies wird auch grundsätzlich von der Finanzverwaltung anerkannt. Nach Abschn. 100 Abs. 2 Nr. 9 UStR 2005 (jetzt Abschn. 4.14.6 Abs. 2 Nr. 6 UStAE) kann die Gestellung von Ärzten und von medizinischem Hilfspersonal durch Krankenhäuser an andere Einrichtungen dieser Art zu den eng verbundenen Umsätzen gehören.

b) Die Gestellung des Personals ist jedoch weder für Krankenhausbehandlungen noch für ärztliche Heilbehandlungen durch die Klägerin erforderlich gewesen.

Die Gestellung von Personal durch Krankenhäuser, Diagnosekliniken usw. an andere Einrichtungen dieser Art gehört nur dann zu den eng verbundenen Umsätzen i. S. v. § 4 Nr. 16 UStG, wenn diese für die ärztliche Versorgung der eigenen Krankenhauspatienten unerlässlich ist.

Dies ist im Streitfall aber nicht der Fall gewesen. Die vom Personal der Klägerin für den Verein bzw. für die im Verein organisierten Krankenkassen ausgeführten Leistungen haben in keinem Zusammenhang mit einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung durch die Klägerin gestanden.

Vorliegende Fallgestaltung ist deshalb nicht mit den vom BFH mit den Urteilen vom 18. Januar 2005 V R 35/02 (BStBl II 2005, 507) und vom 25. Januar 2006 V R 46/04 (BStBl II 2006, 481) entschiedenen Fällen vergleichbar. Es liegt keine sog. verschränkte Nutzung des MEDmobils durch das Personal der Klägerin vor (vgl. BFH in BStBl II 2006, 481, Rn. 29). Es ist weder ersichtlich noch vorgetragen, dass bzw. in welcher Weise die Nutzung des MEDmobils durch das Personal der Klägerin dem Krankenhausbetrieb der Klägerin selbst zugutegekommen ist. Der bloße Umstand, dass die Klägerin mit der Gestellung des Personals an den Verein zusätzliche Einnahmen erzielt hat, ist insoweit nicht ausreichend.

c) Die Gestellung des Personals durch die Klägerin stellt auch keinen Umsatz dar, der mit Betrieb einer Einrichtung des Vereins i. S. v. § 4 Nr. 16 UStG eng verbunden gewesen ist.

Selbst wenn der Leistende der Hauptleistung (Verein) nicht auch der Leistende des eng verbundenen Umsatzes (Personalgestellung) sein muss (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Juli 2007 C-434/05, Horizon College, UR 07, 587, Rn 31 ff.), kommt eine Steuerfreiheit jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil der Verein mit dem MEDmobil keine Einrichtung i. S. v. § 4 Nr. 16 UStG betrieben bzw. keine Krankenhausbehandlung, sondern allenfalls Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 14 UStG erbracht hat.

§ 4 Nr. 14 UStG und § 4 Nr. 16 UStG schließen sich gegenseitig aus. Für die Abgrenzung des Anwendungsbereichs von § 4 Nr. 14 und von § 4 Nr. 16 UStG kommt es weniger auf die Art der Leistung als vielmehr auf den Ort ihrer Erbringung an. Wenn es sich, wie vorliegend, um Leistungen außerhalb von Krankenhäusern oder vergleichbaren Einrichtungen handelt, ist (nur) § 4 Nr. 14 UStG einschlägig. Dabei geht es um diejenigen Heilbehandlungen, die außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder - wie im Streitfall - an einem anderen Ort außerhalb eines Krankenhauses in einer mobilen Arztpraxis erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 2006 V R 7/05, BStBl II 2007, 412, Rn. 19, und vom 1. April 2004 V R 54/98, BStBl II 2004, 681).

Im Übrigen sind Leistungen nicht i. S. v. § 4 Nr. 16 UStG eng mit einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung verbunden, wenn sie nicht an die Patienten, sondern an einen Unternehmer als Leistungsempfänger erbracht werden, der diese Vorbezüge benötigt, um damit seinerseits eigene steuerbefreite Ausgangsleistungen an einen Patienten erbringen zu können (vgl. Urteil des FG Münster vom 9. Dezember 2012 – 15 K 4571/10 U, MwStR 2015, 605; BFH-Urteil vom 1. Dezember 2010 XI R 46/08, BFH/NV 2011, 712, jeweils zu eng mit der Sozialfürsorge verbundenen Leistungen).

So verhält es sich aber im Streitfall. Soweit, wie die Klägerin im Schriftsatz vom 24. Juli 2015 vorgetragen hat, der Verein die von ihrem Personal erbrachten Leistungen selbst mit den beteiligten Krankenkassen umsatzsteuerfrei abgerechnet hat, hat dieser möglicherweise steuerfreie Ausgangsleistungen erbracht. Soweit die Klägerin, worauf die Abrechnung gegenüber den Krankenkassen hindeutet, unmittelbar für die Krankenkassen tätig gewesen sein sollte, haben auch diese möglicherweise gegenüber den Versicherten bzw. deren Arbeitgebern steuerfreie Ausgangsleistungen erbracht. Das Personal der Klägerin ist insoweit gegenüber den Patienten jedenfalls nicht im Namen der Klägerin, sondern für die jeweilige Krankenkasse oder den Verein tätig geworden.

d) Deshalb kann offenbleiben, ob die streitige Personalgestellung dazu bestimmt gewesen ist, der Klägerin zusätzlich Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit steuerpflichtigen Umsätzen anderer Unternehmer stehen.

3. Die Klägerin kann sich auch nicht auf § 4 Nr. 14 UStG berufen, weil sie selbst keine Heilbehandlungen ausgeführt, sondern nur eine sonstige Leistung in Gestalt einer Personalgestellung erbracht hat.

Maßgeblich sind vorliegend nicht die Dienstleistungen, die das von der Klägerin für den Verein zur Verfügung gestellte Personal im MEDmobil erbracht hat, sondern die von der Klägerin erbrachten Leistungen, nämlich die Gestellung des Personals (vgl. EuGH-Urteil vom 12. März 2015 C-594/13, DStR 2015, 645).

Die Überlassung von Personal kann zwar grundsätzlich in engem Zusammenhang mit Heilbehandlungen des Vereins i. S. v. § 4 Nr. 14 UStG gestanden haben. Die Klägerin kann daraus jedoch keinen Anspruch auf Steuerfreiheit herleiten, da weder § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG noch der bei der Auslegung dieser Vorschrift zu berücksichtigende Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) - im Unterschied zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) - eine Bezugnahme auf Umsätze enthalten, die "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbunden" sind. Deshalb erfasst Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG grundsätzlich keine "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundene Umsätze", weshalb dieser Zusatz für die Auslegung des § 4 Nr. 14 UStG keine Bedeutung hat (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2015 XI R 15/11, BFH/NV 2015, 1215).

Somit kann dahinstehen, ob die Personalgestellung gegenüber dem Verein oder gegenüber den Krankenkassen erfolgt ist. Ebenso wenig braucht entschieden zu werden, ob das von der Klägerin gestellte Personal für den Verein oder die Krankenkassen steuerfreie Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 14 UStG ausgeführt hat. Das Personal der Klägerin ist jedenfalls nicht im Namen der Klägerin, sondern für die jeweilige Krankenkasse oder den Verein tätig geworden. Hierfür spricht auch, dass lt. den für 2007 vorgelegten Belegen gegenüber der X BKK keine Heilbehandlung, sondern die personelle Betreuung des MEDmobils abgerechnet worden ist.

Diese personelle Betreuung ist aber auch als eng mit einer eventuellen Heilbehandlung zusammenhängenden Leistung, wie oben dargestellt, nicht steuerfrei.

Dem Beweisantrag im Schriftsatz vom 24. Juli 2015, die in den Streitjahren im MEDmobil eingesetzte Ärztin und den Fahrer als Zeugen dazu zu vernehmen, welche Untersuchungen in den Streitjahren mit dem MEDmobil durchgeführt worden sind, brauchte deshalb ebenso wenig nachgekommen zu werden wie dem Antrag auf Einvernahme von Frau V als Zeugin dazu, dass die X BKK mit der Klägerin keine Vereinbarung über eine Personalgestellung getroffen hatte.

4. Die im Streitjahr 2007 der Y BKK und der R AG in Rechnung gestellten Leistungen können außer Betracht bleiben, weil das Finanzamt den Betrag der steuerpflichtigen Leistungen in 2007 nur um insgesamt 153.096,- € erhöht hat (siehe Tz. C. 6.2. des Prüfungsberichts vom 22. März 2010) und dieser Betrag schon von den Rechnungsbeträgen gegenüber der X BKK und dem Verein in Höhe von insgesamt 184.432,- € übertroffen wird.

Selbst wenn es sich bei dem vom Finanzamt zugrunde gelegten Betrag für 2007, wie der Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgebracht hat, um einen Bruttobetrag gehandelt haben sollte, wofür allerdings nichts spricht, wäre der nach Herausrechnung von Umsatzsteuer i. H. v. 25.438,89 € sich ergebende Betrag von 158.993,11 € immer noch höher als der vom Finanzamt wegen Personalgestellung der Umsatzerhöhung zugrunde gelegte Betrag von 153.096,- €.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

6. Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.