1. Es wird festgestellt, dass im Rahmen des Erwerbs der Klägerin von Todes wegen zum Stichtag 11. August 2010 der in dem Nachlass befindliche Gesellschaftsanteil an der ... GbR nicht gemäß § 13a ErbStG von der Erbschaftspflicht befreit ist.
2. Die Kostenentscheidung bleibt der Endentscheidung Vorbehalten.
3. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Beteiligten streiten über die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13a des Erbschaft-steuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für den Streitfall geltenden Fassung (ErbStG).
Die Klägerin ist Alleinerbin nach ihrer am 11. August 2010 verstorbenen Mutter (….). Zum Nachlassvermögen gehörte u.a. ein Anteil an der …. GbR (im Folgenden GbR) in Höhe von 255/1000 (25,5%). Das Vermögen der GbR bestand zu diesem Zeitpunkt fast ausschließlich aus 45 Wohnungen, die zu Wohnzwecken vermietet waren, und 37 dazugehörigen Garagen (94,04% des Gesamtvermögens lt. Bilanz 2010). Sämtliche vermieteten Wohnungen wurden durch fremde Hausverwaltungen verwaltet. Die GbR selbst hatte neben den Gesellschaftern keine weiteren Mitarbeiter. Der Zweck der GbR bestand laut § 2 des Gesellschaftsvertrages vom 30. Dezember 2008 in dem Betrieb eines Baugeschäfts. In der Zeit von 2008 bis 2010 wurde keine Bautätigkeit ausgeführt. Das Vorliegen der GbR wurde erstmals im Rahmen einer Außenprüfung, die im Jahr 2002 stattgefunden hatte, festgestellt. Davor wurde das Unternehmen als Einzelbetrieb von dem Vater der Klägerin (….) geführt. Die Qualifikation als GbR erfolgte aufgrund der zwischen …. und …. bestandenen ehelichen Gütergemeinschaft. Im Jahr 2008 wurde auch die Klägerin in die GbR aufgenommen. Die GbR erklärte stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb und gab entsprechende Bilanzen ab. Die Gewinnanteile wurden vom für die Veranlagung der GbR (einheitliche und gesonderte Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung) zuständigen Finanzamt …. als gewerbliche Einkünfte behandelt. Eine Betriebsaufgabe wurde zu keinem Zeitpunkt erklärt.
In der Erbschaftsteuererklärung vom 16. März 2011 beantragte die Klägerin bezüglich des Anteils an der GbR die Steuerbefreiung nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe d) ErbStG.
Mit Bescheid vom 21. Juni 2011 setzte der Beklagte – ohne Berücksichtigung der Befreiung nach § 13a ErbStG – die Schenkungsteuer auf 233.016 € fest. Gegen den Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 5. Juli 2011 Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2011 wies der Beklagte den Einspruch, soweit er den Antrag nach § 13a ErbStG betraf, als unbegründet zurück und setzte – aus nicht streitgegenständlichen Gründen – die Erbschaftsteuer auf 205.998 € herab.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der mit Schriftsatz vom 31. Januar 2012 erhobenen, an demselben Tag beim Gericht eingegangenen, Klage.
Während des Klageverfahrens ist der streitgegenständliche Bescheid mehrmals, zuletzt mit Bescheid vom 2. Juni 2014 – aus jeweils nicht streitgegenständlichen Gründen – geändert worden (§ 68 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Erbschaftsteuer wurde dabei zuletzt auf 193.857 € herabgesetzt.
Die Klägerin legte zudem gegen den Bescheid des Finanzamts …. vom 10. April 2012 über die gesonderte Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen auf den 11. August 2010 für Zwecke der Erbschaftsteuer Einspruch ein, über den bis dato noch nicht entschieden wurde.
Die Klage wird im Wesentlichen wie folgt begründet:
Die beantragte Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG sei zu gewähren, weil die GbR vom Finanzamt …. ertragsteuerlich als eine gewerblich tätige eingestuft worden sei. Damit habe das Finanzamt …. zwangsläufig das Vorliegen einer Vermögensverwaltung i.S. von § 14 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) abgelehnt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung würden sich im Grundsatz ausschließen. An dieses Ergebnis sei auch der Beklagte gebunden, weil § 14 AO sowohl für die Einkommen- als auch die Erbschaftsteuer gelte und den gleichen Sachverhalt auch inhaltsgleich regeln müsse. Im Betriebsprüfungsbericht vom 31. Juli 2003, der die Wirtschaftsjahre 1997 bis 2000 betraf, werde zudem ausgeführt, dass eine gewerbliche GbR vorliege. Seit 2003 ergebe sich aus den Bilanzen, dass die GbR Wohnungen vermiete. Seit 2003 sei auch bereits klar und absehbar gewesen, dass keine weiteren Wohnungen gebaut würden. Mit Vertrag vom 31. Dezember 2008 haben …. und …. jeweils 24,5% der Anteile an der GbR unentgeltlich auf die Klägerin übertragen. Die daraus resultierenden Schenkungsteuerbescheide vom 17. März 2009 haben die Freibeträge für inländisches, erworbenes Betriebsvermögen berücksichtigt. Ein schädliches Vermögen i.S. des § 13b Abs. 2 ErbStG liege nicht vor, weil die vermieteten Wohnungen zum Betriebsvermögen gehören würden und diese Tätigkeit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO erfordere. Zum Beweis des Umfangs des mit der Tätigkeit der GbR verbundenen Aufwands hat die Klägerin die eigene Einvernahme sowie die Einvernahme ihres Vaters (….) als Zeugen beantragt.
Die Klägerin beantragt,festzustellen, dass der im Rahmen des Erwerbs der Klägerin von Todes wegen zum Stichtag 11. August 2010 in dem Nachlass befindliche Gesellschaftsanteil an der …. GbR gemäß § 13a ErbStG von der Erbschaftsteuerpflicht befreit ist,hilfsweise, für den Fall der Klageabweisung, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,festzustellen, dass der im Rahmen des Erwerbs der Klägerin von Todes wegen zum Stichtag 11. August 2010 in dem Nachlass befindliche Gesellschaftsanteil an der …. GbR gemäß § 13a ErbStG nicht von der Erbschaftsteuerpflicht befreit ist.
Seiner Ansicht nach lägen die Voraussetzungen des § 13a ErbStG nicht vor. Ursprünglich sei das Unternehmen als Einzelbetrieb von …. geführt worden, der Unternehmenszweck sei mit Bautätigkeit, Kauf und Verkauf von Grundstücken angegeben worden. Im Rahmen der Außenprüfung sei lediglich festgestellt worden, dass aufgrund der zwischen …. und seiner Ehefrau bestehenden Gütergemeinschaft kein Einzelbetrieb, sondern eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts vorliege. Der gewerbliche Charakter der Tätigkeit sei kein Streitpunkt gewesen, da sich diese bereits durch die Bauunternehmung und den An- und Verkauf von Grundstücken, Gebäuden und Wohnungen ergeben habe. Nach Aufnahme der Klägerin in die GbR sei in dem Gesellschaftsvertrag vom 30. Dezember 2008 als Gesellschaftszweck weiterhin der Betrieb eines Baugeschäfts angeführt worden. Aus diesem Grund sei die GbR vom Finanzamt …. auch weiterhin als Gewerbebetrieb erfasst worden. Diese Erfassung sei für die Beurteilung, ob der Tatbestand des § 13a ErbStG erfüllt sei, nicht bindend. Nach den Ausführungen in den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 (R E 13b. 13 Abs. 3 Satz 2) sei ein wirtschaftlicher Betrieb im Sinne des § 14 AO erst dann anzunehmen, wenn die GbR mehr als 300 Wohnungen halten würde. Diese Voraussetzung erfülle die GbR jedoch nicht.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird nach § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Schenkungsteuerakten des Beklagten sowie die Gerichtsakte nebst Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 8. Juli 2015 Bezug genommen.
1.)Die Klage ist fristgerecht erhoben und auch im Übrigen als Anfechtungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO zulässig.2.)Über die Begründetheit der Klage kann der Senat nach dem Verfahrensstand im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung am 8. Juli 2015 insoweit noch nicht abschließend entscheiden, als die Höhe der gegen die Klägerin zutreffenderweise festzusetzenden Erbschaftsteuer noch vom Ausgang des beim Finanzamt …. anhängigen Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Feststellungsbescheid vom 10. April 2012 abhängt. Die gesonderte Feststellung (Grundlagenbescheid i.S.v. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO) entfaltet Bindungswirkung für den Erbschaftsteuerbescheid (Folgebescheid). Letzterer muss bei Erlass des Grundlagenbescheids diesem angepasst, mithin gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden.3.)Über die Frage des Vorliegens der Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung gemäß § 13a ErbStG kann der Senat indes vorab durch Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 1 FGO entscheiden.a) Ist bei einer Anfechtungsklage gegen einen Verwaltungsakt ein (steuerrechtlicher) Anspruch nach Grund und Betrag streitig, so kann das Gericht gemäß § 99 Abs. 1 FGO durch Zwischenurteil über den Grund vorab entscheiden. Das Zwischenurteil ist durch Rechtsmittel wie ein Endurteil selbständig anfechtbar (§ 155 FGO i.V.m. § 304 Abs. 2 Halbsatz 1 der Zivilprozessordnung). Ein solches Grundurteil darf jedoch nur über den Grund eines Anspruchs ergehen; ein Grundurteil, mit dem (auch) über die Höhe des Anspruchs oder einzelne – die Höhe des Steueranspruchs beeinflussende – Besteuerungsgrundlagen entschieden wird, ist dagegen nicht zulässig (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- Urteile vom 17. Dezember 2008 III R 22/06, BFH/NV 2009, 1087 und vom 30. März 1989 IV R 71/88, BFH/NV 1990, 228). Ein Grundurteil ist nur dann zulässig, wenn der Anspruchsgrund zu bejahen ist und der Steueranspruch mit hoher Wahrscheinlichkeit in irgendeiner Höhe besteht (vgl. Gräber/von Groll FGO 7. Auflage 2010 § 99 Rz. 8). Seiner Wirkung nach ist ein Grundurteil ein Feststellungsurteil (vgl. Brandis in Tipke/Kruse FGO § 99 Rdn. 13). Ist eine Anfechtungsklage – wie im Streitfall – gegen einen Erbschaftsteuerbescheid erhoben und ist der Steueranspruch nach Grund und Betrag streitig, so ist demnach ein Zwischenurteil über den Grund zulässig, wenn das Bestehen des Erbschaftsteueranspruchs dem Grunde nach bejaht wird und die Frage nach der Höhe des Besteuerungsmaßstabs noch nicht entscheidungsreif ist (vgl. BFH Urteil vom 14. Juli 1982 II R 1/81, BFHE 136, 506, BStBl. II 1983, 25). Auch die Frage nach dem Vorliegen einer Steuerbefreiung kann durch ein Grundurteil entschieden werden (vgl. BFH Urteil vom 14. Juli 1982, a.a.O.).
b)Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen. Im Streitfall kann die Rechtsfrage, ob der Klägerin eine Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG infolge des der Streitsache zugrundeliegenden Sachverhalts zusteht, unabhängig von der Höhe der festzusetzenden Erbschaftsteuer beantwortet werden. Die Entscheidung über das Bestehen der Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung durch ein Grundurteil ist im Streitfall unter dem Gesichtspunkt der Verfahrenswirtschaftlichkeit auch zweckmäßig, weil wegen der Höhe der der Erbschaftsteuer zugrunde zu legenden Grundbesitzwerte derzeit ein Rechtsstreit von unbekannter Dauer zu erwarten ist und sich die gerichtliche Klärung der Rechtsfragen der Steuerbarkeit und der Steuerpflicht wegen des prozessrechtlichen Erfordernisses der Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO auf unbestimmte Zeit verzögern würde.4.)Der Beklagte hat zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen für das Gewähren der Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG verneint.Der Erbschaftsteuer unterliegt der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erwerb durch Erbfall i.S. des § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Für den Fall, dass der Gegenstand des Erwerbs Betriebsvermögen darstellt, sieht § 13a ErbStG Steuerbefreiungen vor. Zum Betriebsvermögen in diesem Sinne zählt u.a. auch der Anteil an einer Gesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes –EStG– (13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Die Erbschaftsteuer wird gleichwohl von dem dafür zuständigen Finanzamt eigenständig geprüft und festgesetzt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2011 II R 10/10, BFH/NV 2011, 2063). Insbesondere besteht für das Finanzamt keine Bindung an die einkommensteuerliche Sachverhaltsbeurteilung (BFH-Beschluss vom 6. Februar 2003 X B 153/01, BFH/NV 2003, 621). Ausgenommen von der Steuerbefreiung des § 13a ErbStG bleibt jedoch Betriebsvermögen dann, wenn dieses zu mehr als 50% aus sogenannten Verwaltungsvermögen besteht (13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Im Fall der Option des Erwerbers zugunsten einer vollständigen Steuerfreistellung des Betriebsvermögens nach § 13a Abs. 8 ErbStG verschärfen sich die Anforderungen auf einen Anteil von höchstens 10% Verwaltungsvermögen (vgl. § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG). Zum Verwaltungsvermögen gehören Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Hiervon ausgenommen – und damit wiederum von der Erbschaftsteuer befreit – werden gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG u.a. zur Nutzung überlassene Immobilien in einem gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn der Hauptzweck ihres Betriebs in der Vermietung von Wohnungen im Sinne des § 181 Abs. 9 des Bewertungsgesetzes (BewG) besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfordert.
Nach Auffassung des BFH wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. von § 14 Satz 1 AO durch Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG begründet (BFH-Urteil vom 27. März 2001 I R 78/99, BStBl. II 2001, 449; BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 I R 60/10, BStBl. II 2011, 858). Im Einzelnen liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. von § 14 Satz 1 AO vor, wenn Einnahmen durch eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht, erzielt werden. Demgegenüber ist eine Vermögensverwaltung in der Regel gegeben, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Entscheidend ist stets das Gesamtbild des Einzelfalls (BFH-Urteil vom 12. März 1964 IV 136/61 S, BStBl. III 1964, 364). Bei einer langfristigen Vermietung von Räumen und Grundstücken liegt auch dann Vermögensverwaltung vor, wenn wegen der Größe des Bestandes für die Verwaltung eine kaufmännische Organisation erforderlich ist (a.a.O.). Nach der Absicht des Gesetzgebers steht bei der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Gedanke der Fruchtziehung im Vordergrund, während die dabei entfaltete Tätigkeit zurücktritt, die bei anderen Einkunftsarten, darunter den Einkünften aus Gewerbebetrieb, im Vordergrund steht. Je größer der vermietete Besitz wird, desto größer wird zwar die mit der Verwaltung verbundene Tätigkeit. Die die Einkunftsart charakterisierende Relation zwischen Vermögen und Tätigkeit bleibt aber erhalten (a.a.O). Nur wenn besondere Umstände hinzutreten, kann ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und eine darauf aufbauende gewerbliche Betätigung angenommen werden. Solche besonderen Umstände hat die Rechtsprechung u.a. darin gesehen, dass bei der Vermietung eine Tätigkeit entfaltet wird, die über das normale Maß einer Vermietertätigkeit hinausgeht. Eine solche Tätigkeit kann z.B. die Übernahme der Reinigung, der Bewachung, der Hausmeistertätigkeiten oder die Führung eines Maklerbetriebs sein (a.a.O; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG-Kommentar, Stand 10/2014, § 13b, Rn. 281). Darüber hinaus kann ein häufiger Mieterwechsel ein Indiz für eine gewerbliche Tätigkeit darstellen, wobei sich der Wechsel aber bereits aus der Natur der Vermietung ergeben und eine hotelmäßige Organisation erfordern muss (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640; Frotscher, EStG-Kommentar, § 15, Rn. 109 m.w.N.). Zu der typischerweise mit der Vermietung und Verpachtung verbundenen Tätigkeit gehören demgegenüber z.B. die Auswahl von Mietern, die Einziehung des Mietzinses sowie Maßnahmen zum Erhalt des unbeweglichen Vermögens (Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO-Kommentar, § 14 AO, Rn. 11; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG-Kommentar, Stand 10/2014, § 13b, Rn. 281).
Ausgehend von der Gesetzesbegründung sollten überwiegend vermögensverwaltende Betriebe allgemein nicht in den Anwendungsbereich von §§ 13a, 13b ErbStG miteinbezogen werden. Wörtlich wird dazu Folgendes ausgeführt (BT-Drucksache 16/7918, Seite 35/36):
„Überwiegend vermögensverwaltende Betriebe sollen allgemein von den Verschonungen ausgenommen bleiben. Durch die nach dem Einkommensteuerrecht geschaffene Möglichkeit, Vermögensgegenstände, die nicht ihrer Natur nach der privaten Lebensführung dienen, zu „gewillkürtem“ Betriebsvermögen zu erklären, können praktisch alle Gegenstände, die üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden (vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere), auch in Form eines Gewerbebetriebs gehalten werden. Die derzeitigen Begünstigungen nach § 13a ErbStG führten vermehrt zu solchen Gestaltungen. Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt, wird daher nach der Zielrichtung dieses Gesetzentwurfs nicht begünstigt.“
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG mag den Bedürfnissen der „mittelständischen“ Wohnungswirtschaft Rechnung tragen (vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO-Kommentar, § 14 AO, Rn. 30; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG-Kommentar, § 13b, Rn. 276f). Der im Protokoll zur mündlichen Verhandlung wörtlich wiedergegebenen Rechtsauffassung der Klägerin, wonach der Zweck des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG darin bestehen soll, gewerblich geprägte Personengesellschaften aus dem Anwendungsbereich der Norm herauszuhalten, folgt der erkennende Senat nur insoweit, als dass der der Gesetzesbegründung zu entnehmende Wille des Gesetzgebers evident darin bestanden hat, jeglichem Gestaltungsmissbrauch entgegen zu wirken. Dieser Zielsetzung folgend sind sowohl § 13a ErbStG als auch § 13b ErbStG tendenziell restriktiv auszulegen.
Das ErbStG ist von dem Grundsatz einer stichtagsbezogenen Betrachtung geprägt (vgl. §§ 9, 11 ErbStG). Damit sind bei Erwerben von Todes wegen ausschließlich die Verhältnisse, die im Zeitpunkt des Todes des Erblassers vorhanden waren, maßgeblich. Die Entwicklung bis zu dem maßgeblichen Stichtag sowie nachträglich eingetretene Änderungen spielen grundsätzlich keine Rolle, es sei denn, dies wird ausdrücklich gesetzlich bestimmt (vgl. § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG sowie § 29 ErbStG). Folgerichtig ist im Rahmen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG zu prüfen, ob die im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer tatsächlich ausgeübte Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfordert hat.
a)Bei der Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall sind die Voraussetzungen der §§ 13a, 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG i.V.m. § 14 AO nicht erfüllt.aa) Ob die Annahme gewerblicher Einkünfte durch das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte im Rahmen der GbR zuständige Finanzamt zutrifft, wofür der Umstand des ruhenden Bauunternehmens sowie der fehlenden Betriebsaufgabe sprechen könnte (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 18/99, BFH/NV 2001, 33), kann der Senat im Ergebnis dahin gestellt sein lassen. Selbst wenn die im Rahmen der GbR zum Stichtag 11. August 2010 erzielten Einkünfte aus ertragsteuersystematischen Gründen als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sein sollten, hat sich allein hieraus noch nicht zwangsläufig das Tatbestandsmerkmal des Erfordernisses eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG ergeben.
Die Klägerin wendet zwar zu Recht ein, dass die Erzielung von gewerblichen Einkünften regelmäßig das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. von § 14 Satz 1 AO nach sich zieht. Dieser Grundsatz ist im Rahmen der Ertragsteuer vom BFH auch bestätigt worden. Die Klägerin leitet aus diesem Grundsatz die Schlussfolgerung ab, dass bereits das Vorliegen von gewerblichen Einkünften ausreicht, um die Tatbestandsanforderungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG zu erfüllen. Diesem Schluss folgt der erkennende Senat jedoch nicht. Im Anwendungsbereich der §§ 13a, 13b ErbStG ist zwischen der Frage, ob Betriebsvermögen vorliegt und der Frage, ob und ggf. inwieweit dieses von der Erbschaftsteuer zu befreien ist, zu differenzieren. Die Tatsache, dass die GbR gewerbliche Einkünfte erzielt, führt zunächst lediglich dazu, dass das der GbR gehörende Vermögen als Betriebsvermögen i.S. des § 13a ErbStG einzustufen ist und den Anwendungsbereich dieser Norm überhaupt erst eröffnet. § 13b Abs. 2 ErbStG bestimmt jedoch darüber hinaus, unter welchen Umständen ein solches Betriebsvermögen, das die Besonderheit aufweist, zu einem bestimmten Prozentsatz aus Verwaltungsvermögen zu bestehen, begünstigt werden soll. Bereits anhand dieser Gesetzessystematik wird deutlich, dass die Anforderungen, die § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG an das Vorliegen des Erfordernisses eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs stellt, sich nicht allein darauf beschränken können, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden. Dieses Verständnis wird durch den Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG bestätigt, der ausdrücklich neben dem Erfordernis eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auch verlangt, dass die Grundstücke zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören. Auch daraus lässt sich ableiten, dass die Umstände, die das Vorhandensein von Betriebsvermögen begründen, nicht zwangsläufig zugleich das Erfordernis eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs belegen, sondern, dass beide Anforderungen unabhängig voneinander zu prüfen und festzustellen sind. Diese Auslegung entspricht dem sich aus dem Wortlaut ergebenen Sinn und Zweck der Rechtsnorm.
Die Rechtsauffassung der Klägerin, wonach § 14 AO im Bereich der Ertrag- und Erbschaftsteuer einheitlich auszulegen ist, wird auch von dem erkennenden Senat geteilt. Für die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG ist jedoch nicht darauf abzustellen, ob von aus rechtssystematischen Gründen als gewerblich einzustufenden Einkünften auf das Bestehen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geschlossen werden kann, sondern darauf, ob die Rechtsqualität der konkreten Einkünftebetätigung der Natur des Geschäfts nach auch einen solchen erfordert.
bb) Nach dem Gesamtbild der Tätigkeit der GbR ist zum für die Beurteilung maßgeblichen Stichtag (11. August 2010) ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG i.V.m. § 14 AO nicht erforderlich gewesen.
Die GbR hat im Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer (11. August 2010) über 45 Wohnungen verfügt. Unter quantitativen Gesichtspunkten, erfordert die Vermietung von 45 Wohnungen nicht per se das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. des § 14 Satz 1 AO. Dies ist vom BFH sogar bei über 100 Wohnungen als nicht erforderlich angesehen worden (BFH-Urteil vom 12.03.1964 IV 136/61 S, BStBl. III 1964, 364). Dem Sachvortrag der Klägerin sind keine Anhaltspunkte zu entnehmen, die die Erforderlichkeit eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs belegen würden. Tätigkeiten wie z.B. die Übernahme der Reinigung, der Hausmeistertätigkeiten oder die Führung eines Maklerbetriebs sind nach dem Vortrag der Klägerin nicht ausgeführt worden. Hinweise auf eine aktiv betriebene Marktpräsenz der GbR sind ebenfalls nicht ersichtlich. Die GbR hat auch keine Arbeitnehmer beschäftigt. Sämtliche mit der Hausverwaltung zusammenhängenden Tätigkeiten sind ausgelagert worden. Die Tätigkeit der GbR beschränkte sich ausschließlich auf die Vermietung. Der erkennende Senat hält auch die Ausführungen der Klägerin, für deren Nachweis sie die Einvernahme ihres Vaters als Zeugen und ihre eigene Einvernahme als Partei anbietet, für glaubhaft, dass der mit der Betreuung der Mieter, der Kontrolle der Hausverwaltung und Hausmeister, der Überwachung der Wohnungsrenovierungen, der Mietersuche sowie der mit der Gestaltung und dem Vollzug der Mietverträge verbundene Aufwand erheblich und von der Klägerin und ihrem Vater auch im Jahr 2010 als ein „Fulltime-Job“ ausgeübt worden ist. Die von der Klägerin im Rahmen ihres Beweisantrags beschriebenen Tätigkeiten stellen jedoch inhaltlich das typische Betätigungsfeld eines Vermieters dar und sind folglich auch typischer Bestandteil der Vermögensverwaltung. Der damit verbundene Aufwand, möge er auch noch so intensiv sein, erfordert bei der Verwaltung von (unstreitig) lediglich 45 Wohnungen weder unter qualitativen noch unter quantitativen Gesichtspunkten einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG i.V.m. § 14 AO. Die beantragte Beweiserhebung ist damit nicht entscheidungserheblich.
cc) Die Einstufung der Einkünfte der GbR als gewerbliche Einkünfte durch das Finanzamt …. führt nicht dazu, dass die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG als gegeben anzusehen sind.
Durch den im Gesellschaftsvertrag vom 31. Dezember 2008 enthaltenen Gesellschaftszweck sowie die Erklärung von gewerblichen Einkünften als auch die Einreichung von Bilanzen hat die GbR nach außen hin zu erkennen gegeben, dass der Gewerbebetrieb weiter aufrechterhalten werden soll. Wie bereits dargestellt, führt jedoch die Qualifikation als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht dazu, dass die ausgeübte Tätigkeit bereits aus diesem Grund einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert hat. Die Klägerin kann somit daraus keinen Vertrauenstatbestand herleiten.
b)Aus der rechtlichen Beurteilung der Schenkung zum 31. Dezember 2008 kann schließlich keine Vertrauenswirkung abgeleitet werden, da für diesen Vorgang das ErbStG in der Fassung, die bis zum 31. Dezember 2008 gegolten hat, maßgeblich gewesen ist. Die damalige Gesetzesfassung enthielt keine der Vorschrift des § 13b EStG entsprechende Regelung.5.)Da das unselbständige Zwischenurteil über den Grund der klagegegenständlichen Erbschaftsteuer den Rechtsstreit nicht beendet, bleibt die Kostenentscheidung der Endentscheidung in Gestalt des Endurteils bzw. des das Verfahren abschließenden Senatsbeschlusses vorbehalten (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2007 III R 69/06, BFH/NV 2007, 1187).6.)Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, weil die Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG in der Literatur umstritten (vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO-Kommentar, § 14 AO, Rn. 30; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG-Kommentar, § 13b, Rn. 276f) und von der höchstrichterlichen Rechtsprechung bislang nicht überprüft worden ist.