FG Kassel, Urteil vom 24.03.2015 - 4 K 2179/13
Fundstelle
openJur 2015, 9844
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Tenor

1.Die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2004 und 2005, der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2005 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005 und 31.12.2006, alle Bescheide vom 15.01.2009, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2013 werden dahingehend geändert, dass der auf der Grundlage des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG berücksichtigte Betrag für Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, mit einem Betrag in Höhe von ... € statt ... € berücksichtigt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.2.Dem Finanzamt wird auferlegt, die sich hieraus ergebenden Steuer-, Mess- und Feststellungsbeträge zu ermitteln und der Klägerin mitzuteilen.3.Die Kosten des Verfahrens haben das Finanzamt zu 71% und die Klägerin zu 29% zu tragen.4.Die Revision wird zugelassen.5.Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Das Finanzamt darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine als Sachausschüttung bezeichnete Rückübertragung von Aktien zum Buchwert auf die alleinige Gesellschafterin der Klägerin, eine gemeinnützige Stiftung, eine (steuerfreie) verdeckte Gewinnausschüttung darstellt und inwieweit dann ggf. nichtabziehbare Betriebsausgaben auf der Grundlage des § 8b Abs. 3 Satz 1 Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) zu berücksichtigen sind.

Im Jahre 1988 gingen xxx Aktien der damaligen A AG in der Erbfolge nach Frau B auf die B-A-Stiftung (Stiftung) als begünstigte Erbin über (nachdem der zunächst als Vorerbe eingesetzte Ehemann der Erblasserin, Herr C am 21.07.1988 seine Erbschaft ausgeschlagen hatte). Diese Stiftung ist gemeinnützig und war durch Stiftungsgeschäft noch zu Lebzeiten der Erblasserin - errichtet worden. B hatte ihren Nachlass durch mehrere testamentarische Verfügungen geregelt (Verfügungen vom 20.05.1981, 18.07.1981, 22.02.1985 und 18.11.1985). Bereits in ihrem ersten Testament vom 20.05.1981 hatte sie in Abschnitt IV.1.bestimmt, dass der Nachlass der Dauertestamentsvollstreckung (Verwaltungsvollstreckung, §§ 2197, 2209 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB–) unterliegt. Die Testamentsvollstreckung begann mit dem Tod von B in 1988, so dass die 30-jährige Frist des § 2209 BGB im Jahre 2018 endet.

Gemäß Abschnitt IV.4 a des Testaments vom 20.05.1981 haben die Testamentsvollstrecker insbesondere die Aufgabe, den Nachlass zu konstituieren, über die Veräußerung oder Verpachtung des Nachlasses zu entscheiden und die Einbringung des Nachlasses oder seiner Surrogate in die Stiftung durchzuführen. Sie haben weiter die Aufgabe jeweils den Verwaltungsrat der Stiftung zu bestimmen und während der Dauer der Testamentsvollstreckung die Rechte des Stifters wahrzunehmen. Dabei sollen sie darauf achten, dass die Stiftung im Sinne der Stifterin tätig wird. In einer weiteren testamentarischen Verfügung vom 22.05.1985 wurden die Aufgaben der Testamentsvollstrecker ausdrücklich dahingehend erweitert, dass diese auch für die Erfüllung der Auflagen gemäß Abschnitt II. 3. des Testaments (Sicherstellung der Gemeinnützigkeit, Erfüllung des Stiftungszwecks, Änderung der Stiftungsverfassung, Erhalt des Nachlasses und der A-Firmengruppe) zu sorgen haben. Gemäß Abschnitt II. 3. e) des Testaments hat die Stiftung auf Verlangen der Testamentsvollstrecker die Gegenstände des Nachlasses zu verpachten, in Gesellschaften gleich welcher Rechtsform einzubringen oder zu veräußern und stattdessen den jeweiligen Wert, also eine entsprechende Beteiligung oder sonstiges Surrogat, in das Stiftungsvermögen einzubringen. Hinsichtlich der A-Gruppe ist in dem entsprechenden Abschnitt bestimmt: „In jedem Falle soll möglichst sichergestellt sein, dass die Unternehmen der A-Firmengruppe möglichst als Ganzes erhalten bleiben und fortgeführt werden.“ Wegen des Inhalts des Testaments vom 20.05.1981 im Einzelnen wird auf die Anlage K1 zu dem Schriftsatz der Klägerin vom 26.11.2013, Blatt 187 ff. der Finanzgerichtsakte – FGA – verwiesen; hinsichtlich der Verfügung vom 22.02.1985 auf Blatt 143 ff. des Akten-Sonderbandes „Verträge“.

Im November 2002 übertrug die Stiftung xxx Stammaktien der A AG (es handelt sich dabei um 74,306 % aller stimmberechtigten Stammaktien der A AG), die bei ihr zum steuerbefreiten Bereich der Vermögensverwaltung im Sinne des § 14 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) gehört hatten. Übertragen wurden neben den xxx Aktien, die der Testamentsvollstreckung unterlagen, weitere x Aktien, bei denen dies nicht der Fall war. Zuvor (am 12.11.2002) hatte die Stiftung alle Anteile an der am 19.11.2001 als Vorratsgesellschaft unter dem Firmennamen D-GmbH gegründeten Klägerin erworben, deren Unternehmensgegenstand die Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere der Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen an Unternehmen ist. Zum alleinigen Geschäftsführer der Klägerin war Herr E, der auch dem Stiftungsvorstand der Stiftung angehörte, bestellt worden. Er war zunächst einzelvertretungsberechtigt und von der Beschränkung des § 181 BGB befreit. In § 11 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin war festgelegt worden, dass der Geschäftsanteil der beteiligten Stiftung an der Klägerin der Dauertestamentsvollstreckung unterliegt.

Zur Übertragung der Aktien auf die Klägerin beschloss deren Gesellschafterversammlung am 19.11.2002 neben der Umbenennung in den heutigen Firmennamen der Klägerin: „Die von der B-A-Stiftung gehaltenen xxx Stammaktien an der A AG werden als freiwilliger Gesellschafterzuschuss in die Gesellschaft eingebracht. Die eingebrachten Aktien sind als Zuzahlung in das Eigenkapital gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB auszuweisen. Das Nähere regelt ein zwischen der B-A-STIFTUNG und der Gesellschaft abzuschließender Einbringungsvertrag.“ In dem gleichfalls am 19.11.2002 abgeschlossenen Einbringungsvertrag wurden dann sowohl der genaue Einbringungsgegenstand unter Nennung der Wertpapier-Kennnummern und der Depot-Nummern der Aktien an der A AG als auch die Formalitäten der Abtretung (Umbuchung der Aktien auf ein von der Klägerin zu benennendes Depot durch die depotführenden Banken) sowie die der Klägerin allein zustehende Gewinnberechtigung (ohne Ausgleichsansprüche der Stiftung) geregelt (wegen des Inhalts des Einbringungsvertrages vom 19.11.2002 im Einzelnen wird auf Bl. 89 ff. des Akten-Sonderbandes „Verträge“ verwiesen). Die Rechtsübertragung und Einbringung der der Testamentsvollstreckung unterliegenden xxx Stammaktien erfolgte am 25.11.2002. Die Einbringung der übrigen in dem freien Vermögen der Stiftung befindlichen x Stammaktien am 03.12.2002 (vgl. wegen der Umbuchungsvorgänge auf die Depotkonten der Klägerin die Zusammenstellung auf Bl. 110 des Akten-Sonderbandes „Einspruchsvorgänge II“). Am 19.11.2002 war die Klägerin darüber hinaus von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht von der Verpflichtung, ein Pflichtangebot zu unterbreiten, befreit worden, so dass die aufschiebende Bedingung, unter der die Abtretung der Aktien erfolgt war, eingetreten war (Bl. 211 ff. der FGA).

In ihren Bilanzen zum 31.12.2002, 31.12.2003 und 31.12.2004 setzte die Klägerin für die erworbenen Aktien „Beteiligungen“ in Höhe von ... Euro an. Die in den Jahren 2003 und 2004 ausgeschütteten Dividenden der A AG für das jeweilige Vorjahr erhielt die Klägerin und wies in ihren Gewinn- und Verlustrechnungen entsprechende Erträge aus Beteiligungen aus (in 2003: €, in 2004: €). Aufgrund der Beschlüsse der außerordentlichen Gesellschafterversammlungen vom 28.05.2003 und vom 21.04.2004 wurde der jeweilige Gesamtbetrag der Dividendenzahlung abzüglich 5.000 € in 2003 und abzüglich weiterer 10.000 € in 2004 an die Stiftung als Vorabausschüttung weitergegeben.

Am 20.02.2003 und am 21.04.2004 hatte die Klägerin allen zu diesen Zeitpunkten bestellten drei Testamentsvollstreckern hinsichtlich des Nachlasses nach B, Herrn C, Herrn F und Herrn G Stimmrechtsvollmachten für die Hauptversammlungen der A AG erteilt, die Testamentsvollstrecker ihrerseits hatten am 22.05.2003 der H-Bank entsprechende Stimmrechtsvollmachten erteilt (vgl. zum Ganzen Bl. 208 ff. FGA). Mit Beschluss der außerordentlichen Gesellschafterversammlung der Klägerin vom 12.06.2003 waren darüber hinaus die damaligen Testamentsvollstrecker C, F und G neben E zu weiteren Geschäftsführern der Klägerin bestellt worden. Diese waren zur Vertretung der Klägerin jeweils mit einem anderen Geschäftsführer oder einem Prokuristen berechtigt.

Am 17.02.2005 wurde der Gesellschaftsvertrag der Klägerin durch Beschluss der Gesellschafterversammlung in § 7 durch einen Absatz 3 dahingehend ergänzt, dass die Gesellschafterversammlung auch Sachausschüttungen beschließen kann. Am 04.05.2005 beschlossen dann die Gesellschafter der Klägerin unter Hinweis auf diese Änderung des Gesellschaftsvertrages bei gleichzeitiger Auflösung der Rücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB im Rahmen einer außerordentlichen Gesellschafterversammlung, die ihr im Jahre 2002 übertragenen xxx Stammaktien der A AG im Wege der Sachausschüttung wieder an die Stiftung auszuschütten. Die Einzelheiten regelten die Klägerin und die Stiftung in einem Übertragungsvertrag vom 04.05.2005, wegen dessen Inhalt auf Bl. 215 ff. der FGA verwiesen wird. Die Aktien wurden am 18.05.2005 zum Buchwert der Anteile übertragen. Nach der Sachausschüttung fungierte die Klägerin lediglich als Mantelgesellschaft. Die A AG wurde später formwechselnd zunächst in die A SE und zum 01.01.2011 in die A SE und Co. KG aA umgewandelt.

In der Zeit vom 29.11.2007 bis zum 03.07.2008 führte das Finanzamt bei der Klägerin eine die Zeiträume 2002 bis 2005 umfassende Außenprüfung durch, die insbesondere die Übertragung der A Aktien auf die Klägerin im Jahre 2002 deren Rückübertragung im Jahr 2005 zum Gegenstand hatte. Hinsichtlich der am 19.11.2002 beschlossenen Einbringung der Aktien gingen die Prüfer von einer gesellschaftsrechtlichen Einlage aus, die sie nach ihrer Auffassung gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) mit dem Teilwert bewerteten. Dabei folgten die Prüfer grundsätzlich der Bewertung der Aktien durch die Klägerin, d.h. deren Bewertung mit dem jeweiligen Tageskurs bei Einbringung. Da ein stimmberechtigtes Aktienpaket an der A AG in Höhe von 74,306 % der Stammaktien in die Klägerin eingebracht worden war und diese dadurch zu diesem Zeitpunkt die Möglichkeit der Beherrschung der A AG gehabt hätte, berücksichtigten sie jedoch darüber hinaus gemäß § 11 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) einen Paketzuschlag in Höhe von 20 % ( ... €). Deswegen setzten sie in ihrer Prüferbilanz einen Einbringungswert in Höhe von xxx € statt der xxx € laut Handels- bzw. Steuerbilanz an.

Die Rückübertragung der Aktien im Jahr 2005 behandelten die Prüfer, wie auch die Klägerin in ihrem Beschluss vom 04.05.2005, als Sachausschüttung, deren Zulässigkeit sich mangels besonderer Regelungen in dem GmbH-Gesetz nach § 58 Abs. 5 des Aktiengesetzes und § 174 Abs. 2 Nr. 2 des Aktiengesetzes beurteile. Für die Bewertung gingen die Prüfer unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 28.04.2003 (BStBl I 2003, 292, Rz. 22) von dem gemeinen Wert der abgegebenen Anteile aus und berücksichtigten ebenfalls einen Paketzuschlag in Höhe von 20 % des Kurswerts zum Übertragungszeitpunkt. Entgegen dem Vorgehen der Klägerin, die den Vorgang erfolgsneutral unter Ansatz des Buchwertes der Anteile behandelt hatte, gingen die Prüfer unter Zugrundelegung der aufgezeigten Bewertungsmaßstäbe von einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Höhe von xxx € aus, die jedoch gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit sei. Es sei jedoch ein Betrag in Höhe von 5 % dieser verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben zu berücksichtigen, was letztlich zu einer Erhöhung des zu versteuernden Einkommens in Höhe von xxx € führe (wegen der Prüfungsfeststellungen im Einzelnen wird auf Tz. 21 des Prüfungsberichts vom 09.12.2008, Bl. 23 ff. bzw. 29 ff. des Akten-Sonderbandes Betriebsprüfungsberichte, verwiesen).

Das Finanzamt schloss sich der Ansicht der Prüfer an und erließ auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 2002 bis 2005 am 15.01.2009 geänderte Steuer- und Feststellungsbescheide und darüber hinaus eine geänderte gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für 2006. Den dagegen erhobenen Einspruch verwarf das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 09.09.2013 hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide 2002 und 2003 und hinsichtlich der Bescheide auf den 31.12.2002 bis 31.12.2005 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer sowie hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002 und 31.12.2003 wegen fehlender Beschwer als unzulässig, wies die Einsprüche gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2004, gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2002 bis 31.12.2004 und hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005 und 31.12.2006 als unbegründet zurück und half dem Einspruch hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheides 2005 und der damit verbundenen Festsetzung des Solidaritätszuschlages und der Zinsen und hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 2005 insoweit ab, als es bei Berechnung des Betrages i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG die von der Klägerin ermittelten Aktienkurse zugrunde legte. Letztlich erhöhte es das in dem Bescheid zum 31.12.2005 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 ff. KStG erfasste steuerliche Einlagenkonto zum 31.12.2005 von x € auf xxx € wegen der Übernahme der Ertragssteuerlasten durch die Stiftung. Insoweit sei eine entsprechende Forderung zu berücksichtigen. Wegen der inhaltlichen Begründung der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2013 (Aufgabe zur Post 20.09.2013) wird auf die schriftliche Einspruchsentscheidung in dem Akten-Sonderband „Einspruchsvorgang II“, Blatt 156 ff., verwiesen).

Soweit ihr Einspruch als unbegründet zurückgewiesen wurde hat die Klägerin Klage erhoben und bringt zur Begründung insbesondere vor, auch nach der zivilrechtlichen Übertragung der Aktien auf die Klägerin im Jahre 2002 seien diese Aktien wegen der unverändert bestehenden Befugnisse der Testamentsvollstrecker steuerlich nicht ihr sondern weiter der Stiftung zuzurechnen gewesen. Das wirtschaftliche Eigentum i.S.d. § 39 Abs. 2 AO sei bei der Stiftung verblieben. Demzufolge habe auch die spätere zivilrechtliche Rückübertragung auf die Stiftung im Jahr 2005 keine steuerlichen Folgen auslösen können. Die Testamentsvollstrecker hätten auch nach Übertragung der Aktien auf die Klägerin eine rechtlich geschützte Position inne gehabt, die ihnen die Ausübung

der wesentlichen mit den Aktien verbundenen Rechte ermöglicht habe und die den Nachlass bzw. die Stiftung uneingeschränkt das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung habe tragen lassen.

Denn der Grund für die Übertragung der Aktien auf die Klägerin liege darin, dass die Testamentsvollstrecker erkannt hätten, dass der Nachlass von Frau B auf Dauer nicht in der Lage sein würde, bei allen durch Expansionen bedingten Kapitalerhöhungen der A AG mit zu ziehen bzw. nicht in der Lage sein würde, aus eigener Kraft neue Aktien in einem Umfang zu zeichnen wie es für die Erhaltung der ursprünglichen Beteiligungsquote erforderlich gewesen wäre. Als mögliche Lösung habe sich die Minderheitsbeteiligung eines Geldgebers auf einer nachgelagerten Ebene – hier auf der Ebene der Klägerin – angeboten, die es gleichzeitig erlaubt hätte, den Einfluss der Testamentsvollstrecker auf die Aktien – und damit auf die A-Firmengruppe – unverändert aufrecht zu erhalten. Deswegen sei die Klägerin gezielt mit Mitteln des unter der Testamentsvollstreckung stehenden Nachlasses der Stiftung erworben worden. Bei der Übertragung der Aktien hätten sämtliche Beteiligten mit dem Willen gehandelt, die Testamentsvollstreckung an den A-Aktien für die Dauer der Übertragung auf die Klägerin fortdauern zu lassen und in der Überzeugung, dass dieser Wille auch rechtlich beachtlich gewesen sei. So seien die A-Aktien nie gemäß §§ 2205, 2217 Abs. 1 BGB freigegeben worden. Um der letztwilligen Verfügung der Erblasserin entsprechend handeln zu können, hätten die Testamentsvollstrecker auch durch mehrere organisatorische Maßnahmen versucht sicherzustellen, dass die Testamentsvollstreckung an den Aktien trotz Einbringung in die Klägerin nicht ende. Vor diesem Hintergrund seien auch die den Testamentsvollsteckern erteilten Stimmrechtsvollmachten zu sehen. Darüber hinaus hätten auch nach Einbringung der Aktien in die Klägerin die beiden im Aufsichtsrat der A AG vertretenen Testamentsvollstrecker, F und G, ihr Amt behalten. Darüber hinaus seien auch bei den Gesellschafterbeschlüssen der Klägerin wesentliche Beschlussgegenstände den Testamentsvollstreckern vorab zur Genehmigung vorgelegt worden Insoweit hat die Klägerin mit ihrem Schriftsatz vom 26.11.2013 auf den Seiten 7 und 8 die Vernehmung der beiden Testamentsvollstrecker als Zeugen beantragt. Letztlich seien auch die ausgeschütteten Dividenden der A AG durch Beschlüsse der außerordentlichen Gesellschafterversammlungen vom 28.05.2003 und 21.04.2004 an die Stiftung weitergeleitet worden.

Die Testamentsvollstreckung bestehe trotz Übertragung der Aktien auf die Klägerin bis zum Jahr 2018 weiter fort, weil bislang keine Freigabe gegenüber den Erben im Sinne des § 2217 Abs. 1 Satz 2 BGB erfolgt sei. Die Testamentsvollstreckung in einzelnen Nachlassgegenständen ende nicht schon durch bloße Übertragung des Vermögensgegenstands ohne gleichzeitige Freigabe. Die seinerzeitigen Testamentsvollstrecker hätten auch nicht den Willen gehabt, die A-Aktien aus der Testamentsvollstreckung frei zu geben, weder direkt an die Stiftung noch mittelbar an die Klägerin. Dies gelte umso mehr als durch die Erblasserin an den Aktien Dauertestamentsvollstreckung angeordnet worden sei. In einem solchen Fall sei eine Freigabe aus der Testamentsvollstreckung rechtlich gar nicht zulässig gewesen. Daher habe der Stiftung nach wie vor ein aufschiebend bedingter Anspruch auf Überlassung aller Nachlassgegenstände zugestanden. Bei der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Testamentsvollstreckers handele es sich im Übrigen auch um eine rechtlich geschützte, nicht entziehbare Position, die dem Besitz vergleichbar sei.

Darüber hinaus seien die Stimmrechte bei den Hauptversammlungen von den Testamentsvollstreckern ausgeübt worden und zwar im Sinne der Anordnungen der Erblasserin und im Interesse der Stiftung als Erbin. Die Testamentsvollstrecker hätten keinen Weisungen seitens der Geschäftsführung der Klägerin unterlegen. Auch in der jüngeren Rechtsprechung des BFH rücke die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte bei Gesellschaftsanteilen zunehmend in den Fokus der Betrachtungen. So habe der BFH einer GmbH sogar entgegen den ausdrücklichen Regelungen eines Treuhandvertrages das wirtschaftliche Eigentum an Aktien zugesprochen, weil sie keinen Weisungen der – vorgeblichen – Treugeber hinsichtlich der Ausübung der Stimmrechte unterworfen gewesen seien.

Dass die Risiken einer Wertminderung oder die Chancen einer Wertsteigerung hinsichtlich der A-Aktien uneingeschränkt bei der Stiftung verblieben seien, ergebe sich ebenfalls unmittelbar aus der fortwährenden Zugehörigkeit der Aktien zum Nachlass. Folgerichtig seien die Aktien auch zu Buchwerten auf die Stiftung zurückübertragen worden. Der Rückübertragungsvertrag vom 04.05.2005 bringe den dahingehenden Willen der Parteien unmissverständlich zum Ausdruck. Auch die Dividenden seien nach Abzug von Kosten und Steuern vollständig an die Stiftung weitergeleitet worden. Die Klägerin habe als reine Durchlaufgesellschaft fungiert. Auch der BFH habe in einem vergleichbaren Fall (BFH-Urteil vom 21.05.1971 u.a. III R 125/70, BStBl II 1971, 721) entschieden, dass eine vermögensverwaltende Zweckgesellschaft eine reine Durchlaufgesellschaft und damit steuerlich unbeachtlich sei. Der BFH habe aus der engen Interessenbindung des Gesellschaftsvermögens in dem von ihm entschiedenen Fall gefolgert, dass der GmbH wirtschaftlich nur die Funktion einer Treuhänderin zugekommen sei und sie deshalb nicht wirtschaftliche Eigentümerin der in ihrem Gesellschaftsvermögen befindlichen Wertpapiere habe sein können.

Darüber hinaus habe der BFH mit Urteil vom 24.01.2012 IX R 51/10 (BStBl II 2012, 308 ff.) entschieden, dass dem Vorbehalts-Nießbraucher Gesellschaftsanteile an einer GmbH weiterhin zuzurechnen seien, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abreden alle mit der Beteiligung verbundenen Vermögens- und Verwaltungsrechte ausüben und im Konfliktfall effektiv auch habe durchsetzen können. Die Testamentsvollstreckung sei dem Nießbrauch vergleichbar und gehe sogar noch darüber hinaus, weil sie neben dem Recht auf Fruchtziehung zugunsten der Erben zusätzlich das Verfügungsrecht für die Sache selbst umfasse, das dem Nießbraucher nicht zustehe. Entsprechend dem von dem BFH entschiedenen Fall ergebe sich aus dem tatsächlichen Einfluss der Testamentsvollstrecker auch im vorliegenden Fall der Fortbestand des wirtschaftlichen Eigentums der Stiftung. Wirtschaftlich sei die Position der Klägerin auch mit der eines Wertpapierentleihers vergleichbar.

Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums könne es auch dahinstehen, ob durch die Übertragungsvorgänge im Jahr 2002 etwaige steuerliche Ziele seitens der Klägerin und der Stiftung erreicht worden seien oder nicht. Auch die bilanzielle Abbildung der Aktien bei der Klägerin sei letztlich nicht zutreffend. Diese Darstellung sei einem eher formalen Abstellen auf den Wortlaut der gesellschaftsrechtlichen Verträge geschuldet gewesen. Dabei sei die fortbestehende Testamentsvollstreckung nicht hinreichend berücksichtigt worden.

Entgegen der Auffassung des Finanzamts sei das wirtschaftliche Eigentum der Stiftung nicht durch eine Verfügung der Testamentsvollstrecker nach § 2205 Satz 2 BGB untergegangen. Eine die Testamentsvollstreckung beendende Verfügung nach § 2205 Satz 2 BGB habe allenfalls durch die Testamentsvollstrecker kraft Amtes erfolgen können. Eine solche Verfügung gebe es jedoch nicht. Die Einbringung der Aktien im Jahr 2002 beruhe zivilrechtlich auf dem Einbringungsvertrag zwischen Stiftung und Klägerin sowie einen Beschluss der Gesellschafterversammlung – mithin auf einem internen zivilrechtlichen Organisationsakt – nicht aber auf einer Verfügung der Testamentsvollstrecker. Die zivilrechtliche Einbringung der Aktien in die Klägerin stelle lediglich einen vorbereitenden Akt dar, der noch keinen wie auch immer gearteten Kontrollverlust der Testamentsvollstrecker nach sich gezogen habe. Der von dem Finanzamt bemühte Vergleich mit einem Konzernverhältnis tauge nicht, weil die Testamentsvollstrecker als natürliche Personen keine „Mutterunternehmen“ im Sinne der §§ 290 ff. HGB sein könnten. Gleiches gelte für die Stiftung. Da die Testamentsvollstrecker ihre Kontrolle im Innenverhältnis pflichtgebunden für den Erblasser ausüben würden, rechne die höchstrichterliche Rechtsprechung die von den Testamentsvollstreckern kontrollierten Beteiligungen steuerlich wie bei einer fremdnützigen Treuhand dem Erben zu. Eine eigenverantwortliche Vermögensverwaltung in dem Sinne, dass die Klägerin selbst die Entscheidungen über den An- und Verkauf der Aktien oder über die Ausübung der Stimmrechte aus den Aktien habe entscheiden können, habe es nicht gegeben und sei auch von den Testamentsvollstreckern niemals akzeptiert worden.

Wegen des weiteren Vorbringens der Klägerin zur Frage des wirtschaftlichen Eigentums wird auf die Schriftsätze vom 26.11.2013, 28.07.2014 und 03.02.2015, Bl. 166 ff., Bl. 250 ff. und Bl. 286 ff. der FGA, verwiesen.

Die besondere Konstellation des vorliegenden Falles, bei der genau die nämlichen Wirtschaftsgüter wieder auf die Gesellschafterin übertragen worden seien, welche diese in 2002 in die GmbH eingelegt habe, könne auch nach den Grundsätzen über den Direktzugriff auf die Kapitalrücklage gewürdigt werden. Gesellschaftsrechtlich sei der Direktzugriff auf die Kapitalrücklage der Klägerin problemlos möglich. Steuerlich handele es sich um eine ergebnisneutrale Entnahme. Nach Ansicht des BFH müsse die Rücklage auch steuerlich nicht über den Bilanzgewinn aufgelöst werden. Solange das Stammkapital nicht angegriffen werde, sei eine Sachkapitalausschüttung als ergebnisneutrale Entnahme möglich. In diesem Fall schütte die GmbH keinen Gewinn aus, sondern verteile unterjährig bestimmte Vermögensgegenstände. Die Rechtsfolgen eines Direktzugriffs auf die Kapitalrücklage seien zwar noch nicht ausreichend geklärt, soweit es um die Rückübertragung von Sachwerten gehe. Entgegen der Ansicht des Finanzamts dürfe es insoweit jedoch nicht zu einer gewinnwirksamen Aufdeckung der stillen Reserven kommen, weil es sich gerade nicht um einen gewinnwirksamen Vorgang handele. Bilanziell würden etwa aufzudeckende stille Reserven eine Verbindlichkeit auf Übertragung dieser Reserven an den Gesellschafter gegenüber stehen.

Entgegen der Auffassung des Finanzamts seien im vorliegenden Fall auch nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung gegeben. Denn die Rückübertragung der – noch nicht freigegebenen und nach wie vor der Testamentsvollstreckung unterliegenden – Aktien beruhe auf der testamentarischen Anordnung von Frau B, nicht hingegen auf einem davon unabhängigen gesellschaftsrechtlichen Einfluss der Stiftung.

Im Übrigen führe auch eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven, denn § 8 Abs. 1 KStG verweise grundsätzlich auf die § 4 Abs. 1, 5 EStG für den Ansatz und auf die §§ 6 ff. EStG für die Bewertung. Bei § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG handele es sich um eine Gewinnkorrekturvorschrift, die im Ergebnis nichts anderes bezwecke, als die Regelungen zu Entnahmen und Einlagen auch auf Körperschaften zu übertragen. Soweit diesbezüglich vertreten werde, dass § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine sondergesetzliche Regelung für die Kapitalgesellschaften darstelle, gelte dies nicht für die Rechtsfolgen der Entnahme, die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG differenziert geregelt seien. Auch die – im vorliegenden Falle noch nicht anwendbare – Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 3 KStG (neu) verweise heute ausdrücklich auf das Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 und Satz 4 EStG. Im Ergebnis stelle die Rückübertragung der Aktien eine ergebnisunabhängige Entnahme im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG dar. Darüber hinaus könne diese Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden, weil ihre Voraussetzungen im vorliegenden Fall erfüllt seien. Bei den Aktien der A AG handele es sich um Wirtschaftsgüter, die dem Betriebsvermögen der Klägerin entnommen worden seien. Darüber hinaus habe zwischen der Entnahme und der Zuführung zu steuerbegünstigten Zwecken ein unmittelbarer zeitlicher und sachlicher Zusammenhang bestanden, da die entnommenen Aktien der Stiftung bzw. dem Nachlass überlassen worden seien. Die Überlassung erfolgte auch unentgeltlich, da keine Gegenleistung gezahlt oder geschuldet worden sei. Die Stiftung verwende die Aktien für ihre steuerbegünstigten Zwecke im Sinne des § 10b EStG.

Schließlich spreche auch der systematische Zusammenhang mit der Norm des § 13 Abs. 4 Satz 1 KStG für eine Übertragung zum Buchwert. Denn nach § 13 Abs. 4 KStG sei die Überführung von bislang steuerpflichtig genutzten Wirtschaftsgütern in den steuerbefreiten Bereich einer Körperschaft zu Buchwerten vorzunehmen, wobei keine betraglichen Grenzen etwa im Sinne der Spendenhöchstsätze gelten würden. Die Klägerin verweist in diesem Zusammenhang

auch auf § 3 Nr. 20 Buchst. c des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) bzw. § 3 Nr. 6 GewStG und vertritt die Ansicht, dass die Steuerbefreiung der Stiftung wegen Gemeinnützigkeit auch auf die Klägerin abfärben könne, da sie im Ergebnis nur Vermögensverwaltung für die Stiftung betreibe.

Falls das Gericht zu dem Ergebnis käme, dass die Rückübertragung der Aktien in 2005 dem Grunde nach eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen würde, könnten nach Ansicht der Klägerin lediglich die stillen Reserven in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen werden, die ab dem 01.01.2004 gebildet worden seien. Denn erst mit Wirkung vom 01.01.2004 sei § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, wonach 5 % des Gewinns aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gelten würden, in das Körperschaftsteuergesetz aufgenommen worden. Zuvor seien Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften vollumfänglich steuerfrei gewesen. Die A-Aktien seien seinerzeit im Vertrauen auf die vorherige gesetzliche Regelung in die Klägerin eingebracht worden. Insoweit habe das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) auch mittlerweile in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass der Steuerpflichtige in seinem Vertrauen auf den Fortbestand einer steuergesetzlichen Regelung, die die steuerfreie Bildung und Realisierung stiller Reserven ermögliche, geschützt sei (unter Hinweis auf Beschluss des BVerfG vom 07.07.2010 2 BvR 748/05). Eine rückwirkende Anwendung steuerverschärfender Neuregelungen sei verfassungswidrig.

Hinsichtlich des Vertrauens stelle der BFH jeweils auf das Wirksamwerden der Gesetzesänderung ab. Das BVerfG lasse den Vertrauensschutz jedoch auf den Tag des endgültigen Gesetzesbeschlusses oder jedenfalls der Verkündung im Bundesgesetzblatt entfallen. Am Tag des endgültigen Gesetzesbeschlusses, hier dem 22.12.2003, habe der höchste gehandelte Kurs der A-Aktie, aus dem sich maximal schutzwürdige stille Reserven rechnen würden, x € je Aktie betragen. Multipliziert mit der Anzahl von xxx Aktien ergäbe sich ein Beteiligungswert in Höhe von xxxxx €. Am Stichtag der Rückübertragung am 12.05.2005 habe der Kurswert x € je Aktie betragen. Der auf den Zeitraum zwischen dem endgültigen Gesetzesbeschluss und der Rückführung der Aktien entfallende Gewinn betrage mithin nur 12,62 € je Aktie und insgesamt xxxx €, unter Berücksichtigung eines Paketzuschlages i.H.v. 20% xx Euro. Die hilfsweise zu berechnende Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer betrage 5 % des ausgewiesenen Gewinnanteils, mithin xxx € oder bei Berücksichtigung eines Paketzuschlages von 20 % xxx €.

Entgegen der Ansicht des Finanzamts könne auch aus dem Beschluss des BVerfG vom 12.10.2010 1 BvL 12/07 nichts anderes abgeleitet werden, weil sich das BVerfG in dieser Entscheidung nur mit der Frage beschäftigt habe, ob eine Pauschalierung der Betriebsausgaben gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG generell gegen den Gleichheitssatz des Artikel 3 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) verstoße. Das Gericht weise selbst mehrmals darauf hin, dass eine Prüfung der Norm unter anderen Gesichtspunkten nicht Gegenstand des Verfahrens gewesen sei. Wegen des weiteren Vorbringens der Klägerin zu dieser Problematik wird auf ihre Schriftsätze vom 26.11.2013, Seiten 26 ff. bzw. Bl. 180 ff. der FGA, und vom 28.07.2014, dort die Seiten 9ff. bzw. Bl. 258ff. der FGA verwiesen.

Die Klägerin ist darüber hinaus der Auffassung, dass die Berücksichtigung eines 20 %igen Paketzuschlages unbillig sei. Die Beteiligungsquote der Klägerin habe sich zwischen Einlage und Rückübertragung der Aktien reduziert, weil die Stiftung nicht über die finanziellen Mittel verfügt habe, um an allen zwischenzeitlich erfolgten Kapitalerhöhungen teilzunehmen. Der Anteil stelle sich als noch weit geringer dar, wenn man nicht nur die Stammaktien, sondern alle ausgegebenen A-Aktien zum Vergleich heranziehe. Schließlich müsse im vorliegenden Fall auch vor dem Hintergrund des § 9 Abs. 3 Satz 2 BewG berücksichtigt werden, dass sich weder mit der Einbringung der Aktien in die Klägerin noch mit der Rückübertragung eine Änderung bei der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis der Testamentsvollstrecker ergeben habe. Der Paketzuschlag verstehe sich wirtschaftlich als „Preis“ für die Kontrollrechte, die im vorliegenden Falle aber nicht verändert worden seien.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2004 und 2005, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2005 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005 und 31.12.2006, alle Bescheide vom 15.01.2009, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2013 dahingehend zu ändern, dass kein fiktiver Betrag i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG für nichtabziehbare Betriebsausgaben berücksichtigt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wiederholt das Finanzamt im Wesentlichen die Argumentationen der Einspruchsentscheidung und bringt weiter vor, die Klägerin habe durch die Übertragung im Jahr 2002 auch wirtschaftliches Eigentum an den übertragenen A-Aktien erlangt. Die Beteiligung der Stiftung an den Aktien bestehe nicht mehr direkt an den Aktien, sondern lediglich mittelbar über die Klägerin. Die Beteiligung der Stiftung an der Klägerin habe auch offiziell der Testamentsvollstreckung unterlegen und damit unter der Verfügungsgewalt der Testamentsvollstrecker gestanden. Aus diesem Grund sei die Vereinbarung der Beteiligten aus dem Jahr 2002 so auszulegen, dass nicht nur das zivilrechtliche, sondern auch das gesamte, mithin auch das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien auf die Klägerin habe übertragen werden sollen. Zwar hätten die Testamentsvollstrecker die Kontrolle behalten, das wirtschaftliche Eigentum sei aber auf die Klägerin übergegangen. Wegen des weiteren Vorbringens des Finanzamts zu dieser Frage wird auf die Schriftsätze des Finanzamtes vom 05.05.2014, Seiten 7ff. bzw. Bl. 234ff. der FGA und vom 13.10.2014, dort Seiten 2f. bzw. Bl. 275f FGA, verwiesen.

Die Rückübertragung der Aktien sei grundsätzlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen, weil § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 4 und 5 EStG wie auch die übrigen Entnahmevorschriften bei Körperschaften nicht anwendbar seien. Körperschaften hätten keine „private“ sondern lediglich eine betriebliche Sphäre, so dass eine Entnahmeregelungen und auch eine Regelung entsprechend § 12 EStG nicht erforderlich sei. Insofern könne der von der Klägerin vertretenen weiten Auslegung des Buchwertprivilegs auch für verdeckte Gewinnausschüttungen nicht gefolgt werden.

Soweit sich die Klägerin unter Bezugnahme auf die Urteile des BFH 29.02.2006, X R 59/00, und vom 19.10.2006, IV R 22/02 auf eine entsprechende Anwendung der § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG und § 3 Nr. 6 GewStG berufe, könne dem nicht gefolgt werden, weil die Einlage des Aktienpakets im vorliegenden Falle nicht mit der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen bei einer Betriebsaufspaltung vergleichbar sei. Die Klägerin räume zudem ein, dass der Wortlaut ihres Gesellschaftsvertrages nicht den Voraussetzungen der §§ 52ff. AO entspreche.

Die Auffassung der Klägerin, dass lediglich ab dem 01.01.2004 gebildete stille Reserven bei der Berechnung des Betrages der nicht abziehbaren Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zu berücksichtigen seien, gehe fehl, weil im Ergebnis schon vor der Gesetzänderung zum 01.01.2004 stille Reserven, die während der Beteiligungsdauer an einer Kapitalgesellschaft entstanden waren, versteuert worden seien. Darüber hinaus stelle die in § 8b Abs. 2 Satz2 KStG enthaltene Definition der Veräußerungsgewinne nur auf den Veräußerungspreis und den Buchwert im Zeitpunkt der Veräußerung ab. Da ab dem Veranlagungszeitraum 2002 alle Veräußerungsgewinne steuerfrei gestellt würden, sei es im Übrigen auch nur konsequent, dass sich die Hinzurechnung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben auf den gesamten steuerfrei gestellten Veräußerungsgewinn erstreckt würde. Ein Vertrauensschutz bestehe auch deswegen nicht, weil in Zusammenhang mit den steuerfreien Gewinnen stehende Betriebsausgaben auch vor dem 01.01.2004 dem Grunde nach nicht abzugsfähig gewesen seien.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 26.11.2013, 28.07.2014 und 03.02.2015 sowie auf die Schriftsätze des Finanzamtes vom 05.05.2014 und 13.10.2014 verwiesen.

Dem Gericht haben sechs Bände Steuerakten vorgelegen.

Gründe

1. Die Klage ist zum überwiegenden Teil begründet. Zwar stellt die die Rückübertragung von xxxx Stammaktien an der A AG auf die Stiftung im Jahre 2005 eine, wegen § 8b Abs. 2 KStG steuerfreie verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Höhe von xxxx €. Bei verfassungskonformer Auslegung des § 8 b Abs. 3 Satz 1 KStG ist der grundsätzlich zu berücksichtigende Hinzurechnungsbetrag im Sinne dieser Vorschrift jedoch auf 5% der Wertsteigerungen der Aktien zu begrenzen, die sich zwischen dem 22.12.2003 und dem Zeitpunkt der Rückübertragung der Aktien auf die Stiftung ergeben.

a)Entgegen der Ansicht der Klägerin ist die steuerliche Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung im Jahre 2005 nicht bereits deswegen ausgeschlossen, weil das sog. „wirtschaftliche Eigentum“ im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an den Aktien bei der Stiftung verblieben wäre. Vielmehr waren die A-Aktien nach den Übertragungsvorgängen im Jahre 2002 der Klägerin zivilrechtlich als auch steuerrechtlich zuzurechnen.

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem Eigentümer bzw. dem zivilrechtlichen Inhaber der Rechte zuzurechnen sind. Die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO für eine von dem Grundsatz des § 39 Abs. 1 AO abweichenden steuerrechtlichen Zurechnung der Aktien bei der Stiftung oder gar bei den Testamentsvollstreckern waren im vorliegenden Falle nicht erfüllt.

aa) Die Klägerin ist im Jahre 2002 Eigentümerin bzw. zivilrechtlich Inhaberin i.S.d. § 39 Abs. 1 AO der im Jahre 2002 auf sie übertragenen xxx A-Aktien geworden, weil ihr diese Aktien schuldrechtlich durch den Einbringungsvertrag vom 19.11.2002 und sachenrechtlich am 25.11.2002 und 03.12.2002 durch die Umbuchung auf ihre Depot-Konten zivilrechtlich wirksam übertragen worden sind.

Die Klägerin ist aufgrund des Einbringungsvertrages und der konkreten Umbuchungen auf den Depotkonten zivilrechtlich Inhaberin der streitigen Aktien geworden, weil ihr durch diese Übertragungsvorgänge entweder ein entsprechender Besitzmittlungsanspruch (§ 929 Satz 2 BGB) gegenüber den die Aktien verwahrenden Banken (H-Bank und I Bank, Bl. 90 der Vertragsakte) eingeräumt wurde oder weil insoweit ein Besitzkonstitut zwischen der Stiftung und der Klägerin (§ 930 BGB) vereinbart worden ist. Auf der Grundlage dieser Übertragungsvorgänge haben die Stiftung als auch die Klägerin im Streitfall die jeweiligen Vertragsabschlüsse auch vollzogen und grundsätzlich ihr Verhalten hiernach ausgerichtet, denn die Aktien wurden von der Klägerin bilanziert, die jährlichen Dividendenausschüttungen von ihr vereinnahmt und bei ihr steuerlich erfasst. Darüber hinaus hat die Klägerin in den Jahren 2003 und 2004 den Testamentsvollstreckern Stimmrechtsvollmachten erteilt.

Die zivilrechtliche Übertragung der Aktien auf die Klägerin wird auch nicht durch die von Frau B angeordnete Dauertestamentsvollstreckung über den überwiegenden Teil der Aktien unwirksam. Nach § 2211 Abs. 1 BGB kann zwar der Erbe über einen der Verwaltung des Testamentsvollstreckers unterliegenden Nachlassgegenstand nicht verfügen. Vielmehr steht die Verfügungsbefugnis gem. § 2205 Satz 2 BGB grundsätzlich dem oder den Testamentsvollstreckern zu. Gem. § 2217 Abs. 1 Satz 1 BGB kann der Testamentsvollstrecker Nachlassgegenstände dem Erben jedoch zur freien Verfügung überlassen, damit erlischt gem. § 2217 Abs. 1 Satz 2 BGB das Recht des Testamentsvollstreckers auf Verwaltung der Gegenstände. Die Verfügung eines Erben über entsprechende Nachlassgegenstände ist darüber hinaus von Anfang an wirksam, wenn der Testamentsvollstrecker in die Verfügung einwilligt oder die Verfügung genehmigt (§§ 185, 184 Abs. 1 BGB; vgl. dazu nur Zimmermann in Münchener Kommentar, Bürgerliches Gesetzbuch, § 2211 Rz. 9 m.w.N.).

Vor dem Hintergrund dieser gesetzlichen Regelungen weist die Klägerin zwar zu Recht darauf hin, dass die Testamentsvollstrecker selbst die A-Aktien nicht übertragen und damit auch keine ausdrückliche Verfügung im Sinne des § 2205 Satz 2 BGB getroffen haben. Im Ergebnis sind die Aktien jedoch aufgrund des wirtschaftlichen Gesamtgeschehens und der Beteiligung der Testamentsvollstrecker an diesem Geschehen entweder freigegeben worden im Sinne des § 2217 Abs. 1 Satz 1 BGB, mit der Folge, dass die Erbin, die Stiftung, über diese Aktien verfügen konnte oder die Testamentsvollstrecker haben durch ihre Einbindung in das Gesamtgeschehen die Übertragung der Aktien durch die Stiftung im Jahre 2002 zumindest genehmigt (§§ 185, 184 Abs. 1 BGB). Darüber hinaus könne man auch die Ansicht vertreten, dass die Testamentsvollstrecker aufgrund ihrer Beteiligung an dem Gesamtgeschehen bei der Übertragung der Aktien im Ergebnis konkludent auch selbst über die Aktien verfügt haben im Sinne des § 2205 Satz 2 BGB. Damit sind die Aktien aber entgegen der Ansicht der Klägerin nicht nur zivilrechtlich wirksam auf die Klägerin übertragen worden sondern auch aus dem Nachlass bzw. dem der Testamentsvollstreckung unterliegenden Vermögen ausgeschieden.

Die Testamentsvollstrecker waren insoweit in das Gesamtgeschehen involviert, als ihnen die Pläne der Stiftung bekannt waren (und diese von ihnen wohl auch mit betrieben wurden) eine GmbH zu gründen, auf die die Aktien übertragen werden sollten, um die vorhandene Beteiligungsquote an der A AG

auch im Falle von weiteren Kapitalerhöhungen seitens der AG ggf. durch Beteiligung eines Minderheitsgesellschafters an dieser GmbH unverändert aufrecht zu erhalten (so Schriftsatz der Klägerin vom 26.11.2013, Seite 4; auch bereits Protokoll vom 08.11.2002 über die Sitzung des Verwaltungsrats der Stiftung und der Testamentsvollstrecker, Bl. 168 Vertragsakte). Dementsprechend wurde auch seitens der Stiftung die 100 %ige Beteiligung an der Klägerin durch Vertrag vom 12.11.2002 unter Einbeziehung der Testamentsvollstrecker erworben. Insoweit ist auch auf den neu aufgenommenen § 11 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin hinzuweisen, wo festgelegt wurde, dass der Geschäftsanteil der beteiligten Stiftung an der Klägerin der Dauertestamentsvollstreckung unterliegt. Darüber hinaus gingen die Testamentsvollstrecker selbst von einer zivilrechtlich wirksamen Übertragung der Aktien aus, weil sie sich von der Klägerin und nicht von der Stiftung Stimmrechtsvollmachten ausstellen ließen (vgl. nur Bl. 158 der Vertragsakte) und zur Wahrung ihres Einflusses selbst als Geschäftsführer der Klägerin berufen wurden. Dass eine zivilrechtlich wirksame Übertragung der Aktien gewollt war, ergibt sich auch daraus, dass in einer Passage des Testaments von B vom 20.05.1981 gerade vorgesehen ist, dass die der Testamentsvollstreckung unterliegenden Gegenstände auch in Gesellschaften, gleichgültig welcher Rechtsform, eingebracht werden können (Bl. 131 der Vertragsakte).Im Ergebnis geht auch die Klägerin in ihren Schriftsätzen von einer zivilrechtlich wirksamen Übertragung der Aktien im Jahre 2002 auf die Klägerin aus, auch wenn sie hinsichtlich der Frage einer abweichenden steuerrechtliche Zurechnung der Ansicht ist, dass die Übertragung der Aktien unter Verstoß gegen die rechtlichen Folgen der angeordneten Testamentsvollstreckung übertragen worden seien bzw. dass trotz zivilrechtlich wirksamer Übertragung der Aktien auf die Klägerin die Testamentsvollstreckung an diesen Aktien weiterbestehe.

bb) Die übertragenen A-Aktien sind der Klägerin auch steuerlich zuzurechnen, weil die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO für eine von der zivilrechtlichen Rechtsinhaberschaft abweichende „wirtschaftliche“ Zurechnung weder durch die zwischen der Klägerin und der Stiftung abgeschlossenen vertraglichen Vereinbarungen noch durch die den seitens der Klägerin Testamentsvollstreckung rechtlich und faktisch eingeräumten Kontrollmöglichkeiten erfüllt werden.

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO können die Wirtschaftsgüter einem anderen als dem Eigentümer zuzurechnen sein, wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Darüber hinaus sind nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen.

An Wertpapieren erlangt ein Erwerber wirtschaftliches Eigentum ab dem Zeitpunkt von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner über die Wertpapiere verfügen kann. Das ist in der Regel der Fall, wenn Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten, insbesondere die mit den Wertpapieren gemeinhin verbundenen Kursrisiken und –chancen, auf den Erwerber übergegangen sind. Insofern hat der BFH in ständiger Rechtsprechung darauf abgestellt, ob der Erwerber der Anteile oder Wertpapiere aufgrund des zugrundeliegenden bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und ob die mit dem Anteil wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung oder die Chance einer Wertsteigerung auf den Erwerber übergegangen sind (vgl. nur BFH-Urteile vom 15.12.1999 I R 29/97, BStBl II 2000, 527; vom 20.11.2007 I R 85/05, BStBl II 2013, 287 und vom 11.07.2006 VIII R 32/04, BStBl II 2007, 296). Insoweit richtet sich der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall und es kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts deshalb auch anzunehmen sein, wenn die dafür von der Rechtsprechung aufgestellten Kriterien nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Zu berücksichtigen ist ferner, dass es für die Besteuerung nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (vgl. dazu nur BFH-Beschluss vom 15.10.2013 I B 159/12, BFH/NV 2014, 291 und BFH-Urteil vom 24.01.2012 IX R 69/10, BFH/NV 2012, 1099).

Bei Zugrundelegung der oben aufgezeigten Rechtsprechungsgrundsätze sind die zivilrechtlich der Klägerin ab 2002 zuzurechnenden A-Aktien steuerrechtlich nicht abweichend von dieser zivilrechtlichen Inhaberschaft der Stiftung oder gar den Testamentsvollstreckern zuzurechnen. Weder die Stiftung noch die Testamentsvollstrecker waren als solche den Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO entsprechend, in der Lage die Klägerin für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf die Aktien wirtschaftlich auszuschließen, so dass ihnen diese Aktien zuzurechnen gewesen wären. Etwas anderes ergibt sich insbesondere auch nicht, wenn man die Kriterien berücksichtigt, die seitens der Rechtsprechung gerade für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an Wertpapieren entwickelt worden sind.

Die vertraglichen Rechte und Pflichten der rechtlich selbstständigen Klägerin und der Stiftung im Hinblick auf die eingebrachten Aktien werden letztlich ausschließlich in dem Einbringungsvertrag vom 19.11.2002 geregelt. Aus diesem Vertrag geht zum einen hervor, dass die Aktien an die Klägerin abgetreten werden und darüber hinaus ist ausdrücklich festgelegt, dass sein auf die Aktien „entfallender Gewinn des laufenden Geschäftsjahres der A AG… allein der Gesellschaft“, d.h. der Klägerin, zusteht. Ausgleichsansprüche der Stiftung wurden ausdrücklich ausgeschlossen, ebenso § 101 BGB (§ 3 des Vertrages, Bl. 90 der Vertragsakte). Aus diesen vertraglichen Vereinbarungen ergeben sich auch keinerlei Einschränkungen hinsichtlich der Stimmrechtsausübung oder Einschränkungen im Hinblick auf Kursrisiken oder Kurschancen. Insofern sind durch die Einbringung grundsätzlich alle Kriterien erfüllt, damit auch das wirtschaftliche Eigentum im steuerrechtlichen Sinne auf die Klägerin übergegangen ist. Nichts anderes folgt daraus, dass den Testamentsvollstreckern Stimmrechtsvollmachten erteilt worden sind, denn diese Stimmrechtsvollmachten sind seitens des Geschäftsführers der Klägerin kraft eigenen Rechts der Klägerin erteilt worden. Diese Vollmachterteilung bestätigt, dass das rechtliche und wirtschaftliche „Eigentum“ an den Aktien auf die Klägerin übergegangen ist.

Auch dass die Testamentsvollstrecker F und G nach Übertragung der Aktien auf die Klägerin weiter in dem Aufsichtsrat der A AG verblieben sind, dass sie allein in der Überzeugung gehandelt haben, dem testamentarischen Willen der Erblasserin und der Stiftung verpflichtet zu sein und dass ihnen „Beschlussgegenstände“ der Klägerin zur Entscheidung vorgelegt worden sind, führt nicht dazu, dass die Kriterien für einen Verbleib des wirtschaftlichen „Eigentums“ bei der Stiftung oder gar bei den Testamentsvollstreckern erfüllt wären. Vielmehr gibt es zwischen der Stiftung und der Klägerin keine rechtliche Vereinbarung, die es der Stiftung ermöglicht hätte, die Klägerin von der wirtschaftlichen Inhaberschaft an den Aktien auf Dauer auszuschließen. Dass den Testamentsvollstreckern über die erteilten Stimmrechtsvollmachten hinaus im Einvernehmen aller seitens der Klägerin tatsächlich ein weitgehendes Mitspracherecht eingeräumt wurde und dass alle maßgeblichen Entscheidungen mit den Testamentsvollstreckern abgestimmt wurden, ändert daran ebenso wenig etwas wie der (der von der Klägerin behauptete) Umstand, dass die Testamentsvollstrecker bei ihrer Stimmrechtsausübung nicht den Weisungen der des Geschäftsführer der Klägerin unterlegen hätten. Der entsprechende Tatsachenvortrag der Klägerin kann als wahr unterstellt werden, ohne dass sich an der rechtlichen Beurteilung etwas ändern würde.

Entgegen der Ansicht der Klägerin lässt sich auch nichts anderes aus dem Beschluss des BFH vom 15.10.2013 I B 159/12 (BFH/NV 2014, 291) ableiten, in dem der BFH darauf hinweist dass auch für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums das ggf. tatsächlich Gewollte zu berücksichtigen ist. Denn im vorliegenden Falle führt das mit der Einbringung in die Klägerin im Jahre 2002 tatsächlich Gewollte nach ihrem Sachvortrag zu keinem, von dem zivilrechtlich wirksamen Übergang der Aktien abweichenden Ergebnis. Vielmehr sollten die Aktien gerade auf eine eigenständige Kapitalgesellschaft übertragen werden, um ggf. einen Minderheitsgesellschafter zu gewinnen und damit die rechtlichen und wirtschaftlichen Voraussetzungen dafür zu schaffen, weitere (stimmberechtigte) Aktien an der A AG über die Klägerin erwerben zu können.

Darüber hinaus führt auch die Anordnung der Dauertestamentsvollstreckung über den Nachlass von Frau B als solche bereits deswegen zu keiner von der zivilrechtlichen Rechtslage abweichenden Zurechnung, weil die Aktien nach Auffassung des Gerichts aufgrund der zivilrechtlich wirksamen Übertragung nicht mehr der Testamentsvollstreckung unterliegen. Der Testamentsvollstreckung unterliegen vielmehr, wie in § 11 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin festgelegt, die Gesellschaftsanteile der Stiftung an der Klägerin (vgl. zur zivilrechtlich Beurteilung die Ausführungen unter 1.a) aa)). Aber selbst wenn man entgegen der hier vertretenen Auffassung davon ausgehen wollte, dass die Wirkungen der Testamentsvollstreckung an den Aktien trotz zivilrechtlich wirksamer Übertragung weiterbestehen würden, könnte dies nicht zur Zurechnung der Aktien bei der Klägerin führen, weil der BFH wiederholt entschieden hat, dass dann, wenn die Verfügung über das (rechtliche) Eigentum in einzelnen Beziehungen (wie etwa durch eine Testamentsvollstreckung oder eine Vorerbschaft) beschränkt ist, dies gleichwohl nicht ohne Weiteres einer Trennung von rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum führt (vgl. BFH-Urteile vom 04.02.1998 XI R 35/97, BStBl II 1998, 542 m.w.N. für die Testamentsvollstreckung; vom 18.05.1995 IV R 125/92, BStBl II 1996, 5 und vom 08.06.1988 II R 243/82, BStBl II 1988, 808 zur Position eines Executors nach amerikanischem Recht, jeweils m.w.N.). Die Klägerin hätte dann im Jahre 2002 eine, im Hinblick auf die Testamentsvollstreckung, dem Erben vergleichbare Stellung erlangt, die nach der zitierten Rechtsprechung nicht ausreichen würde, um wirtschaftliches Eigentum der Testamentsvollstrecker anzunehmen bzw. das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien der Stiftung zuzurechnen.

Entgegen der Ansicht der Klägerin bestand zwischen der Stiftung und der Klägerin auch kein Treuhandverhältnis, das es rechtfertigen würde, auf der Grundlage des § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO die Aktien der Stiftung als „Treugeberin“ zuzurechnen. Nach ständiger Rechtsprechung führt schon nicht jede als „Treuhandvertrag“ bezeichnete Vereinbarung zum Vorliegen eines steuerlichen anzuerkennenden Treuhandverhältnisses. Ein solches ist vielmehr nur dann gegeben, wenn die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht so zugunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als leere Hülle erscheint. Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichen Vollzug. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2009 I R 12/09, BStBl II 2010, 590 m.w.N.). Im vorliegenden Falle besteht zwischen der Stiftung und der Klägerin nicht einmal ein von den Beteiligten als solcher bezeichneter „Treuhandvertrag“. Darüber hinaus ergibt sich wie oben aufgezeigt auch aus den übrigen Vereinbarungen keinesfalls, dass die Klägerin ausschließlich für die Rechnung der Stiftung handeln würde.

Das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses lässt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 21.05.1971, III R 125/70 u.a. (BStBl II 1971, 721) ableiten. In diesem Urteil hatte der BFH die Gesellschafter einer in der Schweiz gegründeten GmbH auch ohne eine entsprechende Vereinbarung als „Treuhänder“ angesehen, mit der Folge, dass der Wert der von der GmbH erworbenen Wertpapiere unmittelbar den inländischen Gesellschaftern als Treugeber zuzurechnen waren. In dieser zu § 11 Steueranpassungsgesetz ergangenen Entscheidung hatte der BFH den Gesellschaftsvertrag als treuhänderischen Vertrag qualifiziert, weil die Kapitalgesellschaft als „Strohmann“ mit dem ausschließlichen Zweck eingeschaltet worden war, für die Gesellschafter im Ausland im Rechtsverkehr aufzutreten. Der Senat kann es dahingestellt sein lassen, ob die zitierte Entscheidung noch mit der aktuellen Rechtsprechung des BFH zu diesem Problemkreis zu vereinbaren wäre, weil die Klägerin im vorliegenden Falle gerade nicht lediglich als „Strohmann“ fungieren sollte. Vielmehr wurden die Aktien bewusst auf die Klägerin übertragen, um weitere Minderheitsgesellschafter zu gewinnen, damit auch in Zukunft der beherrschende Einfluss auf die A AG hätte gewährleistet werden können.

Die von der Klägerin angeführte „Ähnlichkeit“ mit den Vereinbarungen eines Vorbehaltsnießbrauchs oder einer Wertpapierleihe (Bl. 174f. FGA) führt zu keiner anderen rechtliche Beurteilung, weil gerade keine diesen Rechtsinstituten vergleichbare rechtliche Vereinbarungen getroffen wurde. Vielmehr stützt sich die Klägerin auch insoweit lediglich auf die faktische Stellung der Testamentsvollstrecker.

b) Da der Klägerin aufgrund der Übertragung im Jahr 2002 die A-Aktien nicht nur zivilrechtlich, sondern auch wirtschaftlich und steuerrechtlich zuzurechnen waren, stellt sich die „Rückübertragung“ der Aktien auf die Stiftung durch Vertrag vom 04.05.2005 zum Buchwert als eine mit dem gemeinen Wert zu bewertende verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat

die Rechtsprechung die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nicht-Gesellschafter nicht gewährt hätte. Dabei kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann in Betracht

kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person erwirkt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 08.10.2008 I R 61/07, BStBl II 2011, 63 m.w.N.).

Im vorliegenden Falle wird letztlich auch seitens der Klägerin nicht bestritten, dass die Klägerin die A-Aktien einem Nicht-Gesellschafter nicht zum Buchwert sondern zu dem am Markt erzielbaren Entgelt, d.h. dem Verkehrswert bzw. dem gemeinen Wert übertragen hätte. Die als „Sachausschüttung“ bezeichnete Übertragung der Aktien im Jahre 2005 steht auch in keinem Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung. Eine verhinderte Vermögensmehrung als Voraussetzung für eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, weil die Klägerin auf ein angemessenes Entgelt für die Übertragung der Aktien verzichtet hat. Diese verhinderte Vermögensmehrung wirkt sich im Ergebnis dann auch auf den Betriebsvermögensvergleich im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG aus (vgl. zu vergleichbaren Fallkonstellationen auch Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, Rz. 276 zu § 8 KStG m.w.N. oder zur Nichtteilnahme an einer Kapitalerhöhung BFH-Urteil vom 15.12.2004 I R 6/04, BStBl II 2009, 197; vgl. zum Ganzen auch Gosch, KStG, 2. Auflage, Rz. 586 zu § 8 KStG).

Die vor diesem Hintergrund grundsätzlich zu berücksichtigende verdeckte Gewinnausschüttung durch Übertragung der A-Aktien auf die Stiftung ist mit xxx EUR, der Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert der Aktien zum 18.05.2005 unter Berücksichtigung eine Paketzuschlages in Höhe von 20%, zu bewerten, denn bei einer sogenannten „Unter-Preis-Lieferung“ besteht der dem Gesellschafter zugewendete Vermögensvorteil in der Differenz zwischen dem vereinbarten Entgelt und dem Entgelt, welches ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter für Leistungen der Kapitalgesellschaft gefordert hätte (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 19.03.1975 I R 137/73, BStBl II 1975, 722). Dabei ist davon auszugehen,

dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Aktien grundsätzlich zu ihrem Verkehrswert oder gemeinen Wert übertragen hätte. Dieser bemisst sich nach § 11 Abs. 1 des BewG, so dass für die an der Börse gehandelten A-Aktien auf den niedrigsten, an dem jeweiligen Stichtag notierten Aktienkurs abzustellen ist.

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist darüber hinaus auf der Grundlage des § 11 Abs. 3 BewG ein Paketzuschlag in Höhe von 20% sowohl bei der Einbringung der Aktien als auch bei deren Rückübertragung zu berücksichtigen, weil die übertragenen Aktien nach Auffassung des Finanzamtes sowohl bei Einbringung als auch bei Rückübertragung am 18.05.2005 einen Stimmrechtsanteil in Höhe von 74,306%, nach Ansicht der Klägerin zumindest bei Rückübertragung lediglich noch einen Stimmrechtsanteil in Höhe von 66,77% vermittelten. Damit war der Stimmrechtsanteil in jedem Falle so hoch, dass eine Beherrschung der A AG möglich war und der gemeine Wert des übertragenen Aktienpaketes auf der Grundlage des § 11 Abs. 3 BewG um 20% höher zu veranschlagen war als die Summe der anzusetzenden Kurswerte. Dass bei einem Stimmrechtsanteil zwischen 50% und 74,9% ein 20%iger Paketzuschlag zu berücksichtigen ist, entspricht den allgemeinen, durch die Rechtsprechung (BFH-Urteil v. 23.02.1979 III R 44/77, BStBl II 1979, 618) bestätigten Verwaltungsgrundsätzen. Soweit die Klägerin der Ansicht ist, dass bei dieser Betrachtung nicht nur die stimmberechtigten Stammaktien sondern alle ausgegebenen A-Aktien zu berücksichtigen seien, kann dem nicht gefolgt werden, weil zumindest zum Zeitpunkt der Rückübertragung der Aktien die ausgegebenen Vorzugsaktien nicht stimmberechtigt waren. Etwas anderes kann auch nicht daraus abgeleitet werden, dass den Testamentsvollstreckern Stimmrechtsvollmachten erteilt worden sind, denn dies ändert nichts daran, dass nach der Übertragung der Aktien im Jahre 2002 durch den Umfang des übertragenen Aktienpaketes allein die Klägerin in der Lage war, die A AG zu beherrschen.

Der Einbringungswert der Aktien im Jahre 2002, und damit auch der Buchwert der Aktien, zu dem die Aktien von der Klägerin im Jahre 2005 auf die Stiftung zurückübertragen worden sind, belief sich auf der Grundlage der Aktienkurse vom 25.11.2002 und vom 03.12.2002 unter Berücksichtigung eines Paketzuschlages in Höhe von 20% auf xxxx EUR. Bei Rückübertragung der Aktien am 18.05.2005 wurden die A-Aktien unstreitig an der Börse zu einem Kurswert in Höhe von x EUR pro Aktie gehandelt, so dass bei Berücksichtigung eines Paketzuschlages in Höhe von 20% ein ordentlicher und gewissenhafter Gesellschafter für die übertragenen Aktien ein Entgelt in Höhe von xxx EUR gefordert hätte. Der für die Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung anzusetzende Differenzbetrag zwischen dem vereinbarten Buchwert und dem Verkehrswert beläuft sich damit auf xx EUR.

Eine andere steuerliche Beurteilung kann entgegen der Ansicht der Klägerin nicht unter dem Gesichtspunkt eines „Direktzugriffs auf die Kapitalrücklage“ erfolgen. Insofern kommt es nicht darauf an, ob ein solcher Direktzugriff handelsrechtlich oder gesellschaftsrechtlich zulässig ist (diese Frage ist ggf. bei Aktiengesellschaften und GmbH unterschiedlich zu beurteilen, vgl. BFH-Urteil vom 23.02.1999 VIII R 60/96, BFH/NV 1999, 1200). Vielmehr kommt es ausschließlich darauf an, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegen. Insofern hat der BFH mehrfach zu der vergleichbaren Frage von Gewinnausschüttungen im Sinne des § 27 KStG a.F. ausgeführt, dass solche Gewinnausschüttungen abweichend vom Handelsrecht jeden Leistungstransfer umfassen, durch den die Gesellschaft mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis an einen Gesellschafter Vermögen abfließen lässt, sofern nicht die Auszahlung von Liquidationsraten oder die Auskehrung von Grundkapital oder Stammkapital vorliegen (BFH-Urteil vom 08.06.2011 I R 69/10, BFH/NV 2011, 1921 gerade auch zur Auflösung einer Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Aus der von der Klägerin zitierten Entscheidung des BFH vom 23.02.1999 VIII R 60/96 (a.a.O.) folgt nichts anderes, weil der BFH in diesem Fall nur darüber zu scheiden hatte, wann die Ausschüttung aus einer Kapitalrücklage bei dem Gesellschafter zu aktivieren ist.

Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin ist im vorliegenden Fall auch nicht die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG, die im Falle einer Entnahme eine Übertragung der Aktien zum Buchwert zulassen würde, anwendbar, weil die Regelungen über die verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG den Regelungen über eine Entnahme im Sinne des § 6 EStG vorgehen (vgl. nur BFH-Beschluss vom 26.10.1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348; vgl. auch Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rz. 80 ff.). Nach der Sonderregelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG kann eine Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn das jeweilige Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG unentgeltlich überlassen wird. Diese Regelung ist sowohl ihrer systematischen Stellung nach als auch im Hinblick auf das aufgezeigte Konkurrenzverhältnis zwischen Entnahme und verdeckter Gewinnausschüttung im vorliegenden Falle nicht anwendbar. Insofern enthalten darüber hinaus auch die § 8b Abs. 2 KStG und § 9 Abs. 1 Nr.2 KStG speziellere Regelungen für den Bereich der Körperschaftsteuer.

Die insoweit zitierten Regelungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und § 9 Abs. 2 KStG n.F. sind darüber hinaus bereits deswegen nicht anwendbar, weil Ausgaben i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG lediglich vorbehaltlich des § 8 Abs. 3 KStG abziehbar sind. Insofern hat der BFH mehrfach festgestellt, dass dann, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung vorliegen, für die Anwendung des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG kein Raum ist (vgl. nur BFH-Beschlüsse vom 19.12.2007 I R 83/06, BFH/NV 2008, 988 und vom 12.03.2014 I B 167/13, BFH/NV 2014, 1092). Es kann dahinstehen, inwieweit die in späteren Jahren geltende Regelung des § 9 Abs. 2 KStG durch die Regeln über die verdeckte Gewinnausschüttung verdrängt wird.

Soweit die Klägerin darüber hinaus auf Entscheidungen des BFH zu § 3 Nr. 20c GewStG bzw. § 3 Nr. 6 GewStG die Theorie einer „Abfärbung“ entwickelt, gibt es für eine solche Theorie in den gesetzlichen Vorschriften keine Grundlage. Darüber hinaus kann auch der Rechtsgedanke bzw. die Regelung des § 13 Abs. 4 Satz 1 KStG zur Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes nicht herangezogen werden, weil diese gesetzliche Vorschrift lediglich für Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen gilt – und zwar in den Fällen, in denen ein Wechsel zur Steuerbefreiung stattfindet.

c) Die aus der Übertragung der Aktien resultierende verdeckte Gewinnausschüttung ist gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG – insoweit besteht auch zwischen den Beteiligten Einigkeit – steuerfrei (vgl. zu entsprechenden Fällen nur Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, Rz. 226 zu § 8b KStG und Gosch in Gosch, KStG, Rz. 189 ff. zu § 8b KStG).

d) Entsprechend dem Vorgehen des Finanzamts ist auf der Grundlage des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG trotz und wegen der Steuerfreiheit der verdeckten Gewinnausschüttung ein Betrag in Höhe von 5 % des Veräußerungsgewinns bzw. der Ausschüttung für nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zu berücksichtigen; dieser Betrag ist im vorliegenden Falle jedoch abweichend von dem von dem Finanzamt angesetzten Wert im Wege einer verfassungskonformen Auslegung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf xx € zu begrenzen.

Nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gelten von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Abs. 2 Satz 1, 3 und 5 KStG 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Nach Satz 2 ist § 3c Abs. 1 EStG nicht anzuwenden. Nach Satz 3 sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem im Abs. 2 genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.

aa) Legt man allein den Wortlaut des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG und die Definition des Veräußerungsgewinns in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG zugrunde, so ist der Betrag der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben in Höhe von 5 % anhand des gesamten Betrages der verdeckten Gewinnausschüttung im Jahre 2005 zu ermitteln. Dies führt nach Ansicht des Senats jedoch insoweit zu einem Verstoß gegen das verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbot als damit im Ergebnis sämtliche, im vorliegenden Falle anhand der jeweiligen Aktienkurse berechenbaren, Wertsteigerungen (stille Reserven) für die Berechnung des Hinzurechnungsbetrages im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG erfasst werden die in dem Zeitraum vom 25.11.2002 bzw. 03.12.2002 bis zum 12.05.2005 gebildet und durch die verdeckte Gewinnausschüttung aufgedeckt worden sind, obwohl diese Rechtsnorm erst ab dem 01.01.2004 in Kraft getreten ist bzw. als Bestandteil des sogenannten „Korb II-Gesetzes“ (BGBl I 2003, 2840) erst am 27.12.2003 im Bundesgesetzblatt verkündet und der Gesetzesbeschluss erst am 22.12.2003 endgültig gefasst worden ist. Es kommt im Ergebnis zu einer rückwirkenden Besteuerung stiller Reserven, die vor dem Inkrafttreten des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gebildet worden sind. Dies führt für sich genommen bei Zugrundelegung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu einer verfassungswidrigen (unechten) Rückwirkung, für die es an der erforderlichen besonderen Rechtfertigung fehlt.

Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden (tatbestandliche Rückanknüpfung) liegt eine unechte Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den, dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Der Gesetzgeber muss, soweit

er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Die unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutz daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszweckes geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt wird. So hat das Bundesverfassungsgericht unter anderem in der Absenkung der Beteiligungsgrenze von

mehr als 25 % auf mindestens 10 % durch § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG eine unechte Rückwirkung gesehen. Die Absenkung der Beteiligungsgrenze verstieß nach Meinung des Bundesverfassungsgerichts gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst wurden, die bis zur Verkündung der Gesetzesänderung entstanden waren und die entweder – bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt – nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder – bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes – sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können (vgl. nur BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 u.a. 2 BvR 748/05, BStBl II 2011, 86 m.w.N.). Ebenso verstieß die Verlängerung der Spekulationsfrist für bereits nach altem Recht erworbene Grundstücke gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung der entsprechenden Gesetzesänderung entstanden sind und die nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verkündung steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können (vgl. zum Ganzen BVerfG-Beschluss v. 07.07.2010 2 BvL 14/02 u.a., BStBl II 2011, 76).

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung führt die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG insoweit zu einer unechten Rückwirkung und damit zu einem Verstoß gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes als zur Berechnung des Betrages, der als nichtabziehbare Betriebsausgabe zu behandeln ist, ggf. auch auf mögliche Wertsteigerungen abgestellt wird, die bis zur Verkündung bzw. bis zum Beschluss der Gesetzesänderung ohne eine Berücksichtigung solcher nichtabziehbaren Betriebsausgaben steuerfrei im Wege einer Veräußerung oder einer Ausschüttung hätten realisiert werden können. Die Konstellation im vorliegenden Fall ist insofern durchaus mit den durch das BVerfG entschiedenen Fällen vergleichbar. Eine Rückübertragung der Aktien vor dem 31.12.2003 wäre nach der bis dahin geltenden Regelung nicht nur steuerfrei gewesen, sondern es wären auch keine fiktiven nicht abziehbaren Betriebsausgaben zu berücksichtigen gewesen. Nach den seitens des Bundesverfassungsgerichts aufgestellten Kriterien wäre der entsprechende Vertrauensschutz mit dem Tag des endgültigen Gesetzesbeschlusses, im vorliegenden Falle der 22.12.2003, entfallen.

Entgegen der Ansicht des Finanzamts zur Beurteilung der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Rückwirkung im vorliegenden Fall kommt es auch nicht auf die im steuerrechtlichen Schrifttum kontrovers diskutierte Frage an, ob es sich bei der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG um eine gesetzliche Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben handelt oder um eine Absenkung der in § 8b Abs. 1 und 2 KStG angeordneten Steuerfreiheit von körperschaftsteuerlichen Beteiligungseinkünften auf 95 % (vgl. zum Ganzen BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, a.a.O., Rz. 53). Denn für die Frage des verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutzes lässt es das Bundesverfassungsgericht grundsätzlich ausreichen, dass der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens wie im vorliegenden Fall nachträglich belastend ändert (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 u.a. 2 BvR 748/05, a.a.O.).

Den Gesetzesmaterialien zur Verabschiedung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG lässt sich auch weder eine ausdrückliche Rechtfertigung dieser unechten Rückwirkung entnehmen noch lässt sich eine solche aus den mit der Verabschiedung dieser Norm verfolgten Zwecken ableiten. Nach den Gesetzesmaterialien ging es dem Gesetzgeber bei der Verabschiedung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG vor allem darum, aufgrund der früheren Gesetzlage und der Rechtsprechung des BFH zu § 3c Abs. 1 EStG bestehende Gestaltungsmöglichkeiten (insbesondere das sogenannte „Ballooning“) zu unterbinden und innerhalb des § 8b KStG inländische und ausländische Gesellschaften gleich zu behandeln (zu den Zielen bei Einführung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, DStR 2010, 2393 Rz. 31 u. 77 ff. und Bundestagsdrucksache 15/1518, 10 und 15). Beiden gesetzgeberischen Zwecken liegt ein in die Zukunft gerichtetes Änderungsinteresse zugrunde, so dass bereits nicht ersichtlich ist, dass eine uneingeschränkte unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszweckes geeignet und erforderlich war. Darüber hinaus sind die für die Einführung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG maßgeblichen Gründe bei einer anzustellenden Gesamtabwägung nach den Maßstäben des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht höher zu veranschlagen als die Grundsätze des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes, so dass zumindest eine diesem verfassungsrechtlichen Grundsatz Rechnung tragende Übergangsregelung erforderlich gewesen wäre.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bereits in einem Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht verfassungsrechtlich überprüft wurde. Insoweit besteht die Besonderheit, dass das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung betont, dass es § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG lediglich daraufhin überprüft, ob diese Norm mit Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) vereinbar ist. Bei Artikel 3 Abs. 1 GG handele es sich um den einzigen „vom FG herangezogenen und hier allein in Frage kommenden verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab“ (BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, DStR 2010, 2393, Rz. 49). Vor diesem Hintergrund lässt sich nicht feststellen, dass auch eine im Einzelfall auftretende Rückwirkung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bereits verfassungsrechtlich überprüft worden ist. Insoweit besteht bei verfassungsrechtlichen Zweifeln hinsichtlich der Rückwirkung der Regelung die Möglichkeit der verfassungsrechtlichen Auslegung oder die Möglichkeit eines Vorlagebeschlusses an das Bundesverfassungsgericht.

bb) Im vorliegenden Falle ist nach Auffassung des Gerichts eine verfassungskonforme Auslegung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG in der Weise zulässig und geboten, dass in die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des 5 %igen Betrages der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben lediglich Gewinne oder Wertsteigerungen mit einfließen dürfen, die ab dem Tag des endgültigen Gesetzesbeschlusses, hier dem 22.12.2003, anfallen. Durch den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und den Gesetzeszweck werden einer solchen verfassungskonformen Auslegung zwar Grenzen gezogen. Und ein Normverständnis, das in Widerspruch zu dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers treten würde, kann auch im Wege der verfassungskonformen Auslegung nicht begründet werden. Andererseits kann eine verfassungskonforme Auslegung auch eine verfassungskonforme teleologische Reduktion erfordern (vgl. nur BVerfG-Beschluss v. 15.10.1996 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64 12.04.2007 VI R 53/04, BStBl II 2007, 536). Durch die aufgezeigte verfassungsrechtliche Auslegung werden die aufgezeigten Grenzen nicht überschritten, weil sie unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte mit den durch die Einführung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG verfolgten gesetzgeberischen Zwecken vereinbar ist und eine einschränkende Auslegung der Rechtsfolgen dieser Norm unter Berücksichtigung des Zeitpunktes ihres Inkrafttretens letztlich auch nicht gegen ihren Wortlaut verstößt. Eine entsprechende Auslegung war auch geboten, weil der Gesetzgeber keine Übergangsregelung geschaffen hat, um zumindest in den nicht missbrauchs- oder gestaltungsrelevanten Fällen dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz Rechnung zu tragen (vgl. auch zu einer vergleichbaren Problematik BFH-Urteil vom 22.08.2006 I R 6/06, BStBl II 2007, 163).

Im vorliegenden Falle lässt sich anhand der jeweiligen Aktienkurse feststellen, inwieweit Wertsteigerungen auf die Zeit vor und auf die Zeit nach dem maßgeblichen Gesetzesbeschluss am 22.12.2003 entfallen. Der Aktienkurs der A-Aktie betrug am Tag des endgültigen Gesetzesbeschlusses x € pro Aktie. Am Stichtag der Rückübertragung, dem 12.05.2005 betrug der Kurswert x € je Aktie. Zum Zeitpunkt der Übertragung auf die Klägerin (25.11.2002 bzw. 03.12.2002) hatte der Kurswert je Aktie x € bzw. x € betragen (vgl. dazu den die Jahre 2002 bis 2004 betreffenden Prüfungsbericht vom 09.12.2008, Tz. 14, Bl. 18 des Akten-Sonderbandes „Betriebsprüfungsberichte“). Insofern war bei Berechnung des Hinzurechnungsbetrages lediglich die zwischen dem Kurswert am 22.12.2003 und dem Kurswert an 12.05.2005 eingetretene Wertsteigerung in Höhe von x EUR pro Aktie zu berücksichtigen, insgesamt also ein Betrag in Höhe von xx € (bezogen auf xxxx zurückübertragene Aktien und bei Berücksichtigung eines Paketzuschlages von 20 %). Der entsprechende 5%ige Hinzurechnungsbetrag i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zur Berücksichtigung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben beträgt damit xxx €.

2. Das Finanzamt hat die Steuer-, Mess- und Feststellungsbeträge nach Maßgabe des § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 Finanzgerichtsordnung zu berechnen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision war auf der Grundlage des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

5. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 der Zivilprozessordnung.