FG München, Urteil vom 25.03.2015 - 1 K 495/13
Fundstelle
openJur 2015, 9487
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Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob in die Wegzugsbesteuerung nach § 6 Außensteuergesetz - AStG -, welche durch einen Wechsel der Ansässigkeit der Kläger nach Österreich zum 1. Juli 2009 ausgelöst wurde, nur die sich zu diesem Zeitpunkt errechnenden fingierten Veräußerungsgewinne an wesentlichen Beteiligungen einzubeziehen sind oder ob eine Saldierung mit sich auf diesen Zeitpunkt errechnenden fingierten Veräußerungsverlusten zu erfolgen hat.

Bis zum 30. Juni 2009 hatten die Kläger sowohl in Deutschland als auch in Österreich eine ständige Wohnstätte, wobei bis zu diesem Zeitpunkt, was zwischen den Beteiligten unstreitig und objektiv nicht anzuzweifeln ist, der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen in Deutschland lag. Durch Aufgabe der ständigen Wohnstätte in Deutschland wurden die Kläger zum 1. Juli 2009 in Österreich ansässig.

Ebenfalls unstreitig unter den Beteiligten und objektiv auch nicht anzuzweifeln ist, dass die Kläger vor ihrem Wegzug nach Österreich mindestens 10 Jahre nach § 1 Abs. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- einkommensteuerpflichtig waren.

Zum Zeitpunkt des Wegzugs verfügte der Kläger über 5 Beteiligungen, die sich als Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG an einer Kapitalgesellschaft qualifizieren, an deren Kapital der Kläger innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.

Über die gem. § 17 Abs. 2 EStG sich auf den Wegzugszeitpunkt ergebenden Werte haben sich die Beteiligten tatsächlich verständigt. Ein fingierter Veräußerungsgewinn errechnete sich danach auf den 30. Juni 2009 für die X-GmbH in Höhe von 348.282 € und für die Y-GmbH in Höhe von 1.205.002 €, was unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 c) EStG) zum Ansatz eines Wertes (60%) von 931.970 € führte. Fingierte Veräußerungsverluste auf den 30. Juni 2009 wurden für die Z-Holding AG in Höhe von 270.430 €, für die L-AG mit 306.649 € und für die H- AG mit 47.511 € ermittelt.

Eine Berücksichtigung fingierter Veräußerungsverluste erfolgte im Rahmen der Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2009 vom 14. Januar 2013 nicht.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer rechtzeitig erhobenen Sprungklage, welche dem Finanzamt am 25. Februar 2013 zugestellt wurde. Der Durchführung einer Sprungklage hat das Finanzamt mit Schreiben vom 7. März 2013 zugestimmt.

Sie vertreten die Ansicht, im Rahmen der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG in dessen Neufassung, welche durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG vom 7. Dezember 2006, gültig ab 13. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2782, berichtigt BGBl I 2007, 68) erfolgt sei, seien sowohl (fingierte) Veräußerungsgewinne, wie auch (fingierte) Veräußerungsverluste zu berücksichtigen oder zumindest eine Saldierung von (fingierten) Veräußerungsgewinnen mit (fingierten) Veräußerungsverlusten vorzunehmen.

Die Ansicht, welche bislang davon ausgegangen sei, § 6 AStG umfasse nur positive Beträge, wie auch im Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28. Februar 1990 I R 43/86, BStBl II 1990, 615 vertreten, sei zwischenzeitlich systematisch verfehlt und auch durch die Neufassung des § 6 AStG als veraltet anzusehen.

Selbst wenn man dennoch auf das Erfordernis eines positiven Vermögenszuwachses abstellen wollte, läge ein solcher auch dann vor, wenn bei der Saldierung von Vermögensgewinnen und -verlusten im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ein Vermögenszuwachs verbleibe. So zeichne die Besonderheit den Streitfall aus, dass mehrere Beteiligungen und nicht nur eine, wie im Fall des BFH, BStBl II 1990, 615 zu berücksichtigen seien.

Angesichts der Neufassung sei allerdings davon auszugehen, dass § 17 EStG auch ohne tatsächlich erfolgte Veräußerung vollumfänglich anzuwenden sei, wozu auch die Berücksichtigung fiktiver Veräußerungsverluste gehöre. Nur ein solches Verständnis werde der Grundkonzeption der Wegzugsbesteuerung gerecht, im Sinne einer weitreichenden Realisierungsfiktion eine sachgerechte Abgrenzung der Besteuerungshoheiten herbeizuführen.

Im Streitfall sei auch zu bedenken, dass im Zuzugsland Österreich § 31 Abs. 3 ÖEStG  für sogenannte qualifizierte Beteiligungen zum Zeitpunkt des Zuzugs nach Österreich als Ausgangswert für die Steuerverstrickung den gemeinen Wert anordne, auch wenn dieser unter den ursprünglichen Anschaffungskosten liege. Ein zum Zeitpunkt des Wegzugs aus Deutschland sich ergebender Wertverlust würde ohne Berücksichtigung bleiben, wenn Beteiligungsverluste im Rahmen des § 6 AStG bei Wegzug außer Ansatz blieben. Dies zöge eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit im Sinn des Art. 49 AEUV (Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union) nach sich.

Das Gebot der Verrechnung von Gewinnen und Verlusten im Rahmen der Anwendung des § 6 AStG ergebe sich auch aus dem das Einkommensteuerrecht prägenden Grundsatz der Verlustverrechnung sowie vor dem Hintergrund des Leistungsfähigkeitsprinzips als Ausprägung des Gleichheitsgrundsatzes i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz -GG-. Es sei zumindest innerhalb derselben Einkunftsart ein horizontaler Verlustausgleich zu gewährleisten. Es sei insofern auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - zu § 22 Nr. 3 EStG zu verweisen (BVerfG, Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BGBl I 1998, 3430, BVerfGE 99,88). Eine Verrechnungsmöglichkeit müsse danach umso mehr eröffnet sein, als § 6 AStG einen „Einmaltatbestand“ betreffe.

Die Kläger beantragen unter Änderung des Einkommensteueränderungsbescheides 2009 vom 14. Januar 2013 die Einkommensteuer auf 356.224 € herabzusetzen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Grundsätze zur Anwendung des Außensteuerrechts durch das Bundesministerium der Finanzen vom 14. Mai 2004 (BStBl I 04, Sondernr. 1), welche in Ziff. 6.1.3.3. unter Verweis auf das Urteil des BFH vom 28. Februar 1990, BStBl II S. 615 festlegen, dass § 6 AStG nur für Fälle gelte, in denen der gemeine Wert der Anteile beim Wegzug die Anschaffungskosten übersteige. Das Finanzamt sei an diese Verwaltungsanweisung gebunden.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die vorgelegten Unterlagen und Akten gemäß § 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO - sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 25. März 2015 verwiesen.

Gründe

II. Die Klage ist nicht begründet.

1. Die Erhebung der Sprungklage ist gem. § 45 Abs. 1 FGO auch ohne Durchführung eines Vorverfahrens zulässig, da das Finanzamt innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift der Durchführung der Sprungklage zugestimmt hat und keine weiteren Ermittlungen erheblichen Umfangs notwendig waren.

202. Auch nach Änderung des § 6 AStG  durch das SEStEG vom 7. Dezember 2006, gültig ab 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, berichtigt BGBl I 2007, 68), und durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009 BGBl I 2008, 2794) ist weiterhin davon auszugehen, dass § 6 Abs.1 Satz 1 AStG nur für die Fälle auf § 17 EStG verweist, in denen der gemeine Wert der Anteile zu dem für die Besteuerung maßgebenden Zeitpunkt (Wegzug) die Anschaffungskosten übersteigt.

a) Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille maßgebend, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, 312; Beschluss des BVerfG vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 130; BFH, Urteile vom 21. Oktober 1969 II 210/65, BFHE 97, 147, 149, BStBl II 1969, 736, 737, und vom 28.Juli 1975 VI R 217/72BFHE 116, 376, 377, BStBl II 1975, 824). Bei mehreren möglichen Auslegungen des Gesetzeswortlauts ist derjenigen der Vorzug zu geben, die dem im Wortlaut des Gesetzes in seinem Sinnzusammenhang ausgedrückten Gesetzeszweck entspricht (BFH, Urteile vom 28. April 1970 II 56/65, BFHE 99, 255BStBl II 1970, 597; vom 28. April 1970 II 109/65, BFHE 99, 250, 252, BStBl II 1970, 600, 601; vom 12. Dezember 1973 VI R 153/72BFHE 111, 257, 261, BStBl II 1974, 215, 216, und vom 11. März 1975 VIII R 23/70BFHE 115, 449, 451, BStBl II 1975, 659, 660).

Zur Ermittlung des Zwecks einer gesetzlichen Vorschrift ist dementsprechend zunächst ihr Wortlaut und ihre systematische Stellung heranzuziehen und, wenn dies zu keinem eindeutigen Auslegungsergebnis führt, auf den erkennbaren Willen des Gesetzgebers zurückzugreifen (vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52BVerfGE 1, 299 (312), Beschluss vom 3. April 1990 1 BvR 1186/89BVerfGE 82, 6 (12); BFH, Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84BFHE 150, 130BStBl II 1987, 670; Beschluss vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BStBl II 1994, 455). 

23 b) Eine Klarstellung im Wortlaut des § 6 Abs.1 Satz 1 AStG, ob sowohl fingierte Veräußerungsgewinne, wie auch -verluste von der Wegzugsbesteuerung umfasst sein sollen, ist durch die Neufassungen des § 6 AStG nicht erfolgt.Gleichwohl wurde auch die Ausgestaltung der Neufassungen der Vorschrift erkennbar auf den Umstand ausgerichtet, dass mit der Wegzugsbesteuerung nur der Vermögenzuwachs einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG der inländischen Besteuerung vorbehalten und nicht eine Möglichkeit zur Erfassung von Verlusten geschaffen werden soll.So stellt weiterhin die Überschrift des § 6 AStG n.F. unterschiedslos zur alten Fassung auf die Besteuerung des Vermögenszuwachses ab. Dies indiziert, dass auch die neue Fassung, wie bisher auch, nur Vermögenszuwächse und nicht auch, jetzt neu, Vermögensverluste zu erfassen beabsichtigt.Auch die weitere Ausdifferenzierung der Vorschrift stellt nach ihrem Sinnzusammenhang allein auf die Erfassung von Vermögenszuwächsen hinsichtlich der zu berücksichtigenden Anteile ab. So trifft § 6 Abs. 1 Satz 5 AStG für den Fall des Eintretens einer späteren beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 e) EStG allein Vorkehrungen für die Abstimmung auf einen zuvor berücksichtigten Vermögenszuwachs. § 6 Abs. 4 Satz 1 AStG bezieht sich auf „die“ nach § 6 Absatz 1 Satz 1 AStG geschuldete Einkommensteuer und stellt dessen Anwendung nicht auf eine, bei der Einbeziehung von Verlusten zu gewärtigende Eventualität des tatsächlichen Anfalls einer geschuldeten Einkommensteuer ab. Auch aus § 6 Abs. 6 Satz 3 AStG wird deutlich, dass der Gesetzgeber nur von einem Anfall einer Wegzugsbesteuerung auf Vermögenszuwächse ausgegangen ist, als er Wertminderungen, die sich im Fall einer nach Wegzug erfolgten tatsächlichen Veräußerung, verdeckten Einlage oder Liquidation ergeben könnten, höchstens im Umfang des Vermögenszuwachses nach Absatz 1 für berücksichtigungsfähig hält.c) Gleichermaßen ist es beim Gesetzeszweck verblieben, die steuerliche Erfassung solcher stiller Reserven sicherzustellen, die mit Bezug zum Inland bis zum Wegzug angewachsen sind.So ist die Normierung von Ersatztatbeständen, welche nach der ursprünglichen Regierungsbegründung (BTDrucks VI/2883, Rdnr.79) mit dem Ziel der Verhinderung von Steuerumgehungsmöglichkeiten begründet wurde, nicht nur verblieben, sondern sogar erweitert worden. Weiterhin gilt daher, dass für den Fall, dass § 6 Abs.1 Satz 1 AStG auch auf Anteilswertminderungen anzuwenden sein sollte, die nun in § 6 Abs. 1 Satz 2 n.F. normierten Ersatztatbestände nicht der Verhinderung der Steuerumgehung dienten, sondern eine Steuerbegünstigung begründeten. Auch die Auswirkungen hinsichtlich des Entfallens des Steueranspruchs - in der neuen Fassung in § 6 Abs. 3 AStG geregelt - hätten bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht steuerbegünstigende Wirkung und bei deren Wiederbegründung deren Fortfall zur Folge. Dies widerspräche, nach wie vor, der Regelungsabsicht und dem Zweck des Gesetzes. Denn an dem Umstand, dass § 6 AStG die steuerliche Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen zu wahren beabsichtigt, hat sich im Zuge dessen Neufassung nichts geändert, wobei die steuerliche Gleichmäßigkeit nach wie vor nur dann bedroht ist, wenn ein Steuerpflichtiger stille Reserven ins Ausland verlagert und sie damit der inländischen Besteuerung entzieht. Eine entsprechende Ungleichmäßigkeit droht nicht, wenn Wertminderungen ins Ausland verlagert werden. Nach wie vor wird § 6 AStG allein von der Überlegung getragen, Vermögenszuwächse in wesentlichen Beteiligungen an nunmehr sämtlichen Arten von Kapitalgesellschaften (inländischen wie ausländischen) steuerlich noch zu einem Zeitpunkt zu erfassen, in dem die Besteuerung im Inland nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht uneingeschränkt möglich ist.d) Soweit von Seiten der Literatur (Jacob, Steueranwaltsmagazin 4/2009 S. 130; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld Außensteuerrecht, § 6 AStG Anm. 51, 55; Blümich/Elicker § 6 AStG Rz.33) darauf verwiesen wird, § 6 AStG erweitere den Anwendungsbereich des § 17 durch Rechtsgrund- und Rechtsfolgeverweisung, vermag eine derartige Erweiterung nur zu greifen, als sich nicht bereits aus der Abfassung des § 6 AStG selbst Einschränkungen hinsichtlich der Anwendung des § 17 EStG ergeben.Derartige Einschränkungen hält § 6 AStG gleichwohl dergestalt bereit, als die zur Anwendung des § 17 EStG führenden Veräußerungs- und diesen gleichgestellten Vorgänge nicht real vorliegen müssen, und zum anderen die Verweisung nach dem Willen des Gesetzgebers (vgl. vorstehend II. 2. b), c) der Gründe) nur für diejenigen Fälle erfolgt, in denen die wesentliche Beteiligung zum Zeitpunkt des Wegzugs einem Vermögenszuwachs unterliegt.243. Eine Auslegung, Anteilswertminderungen zum Zeitpunkt eines Wegzugs könnten dann im Rahmen des § 6 AStG Berücksichtigung finden, wenn zum Wegzugszeitpunkt die Berücksichtigung mehrerer wesentlicher Beteiligungen zu gewärtigen sei und die Saldierung der sich jeweils ergebenden fingierten Veräußerungsverluste und –gewinne insgesamt einen Vermögenszuwachs ausweise (ausführlich dazu Jacob in Steueranwaltsmagazin 4/2009 S. 130), hält der Senat nicht für möglich.

Voraussetzung einer derartigen Betrachtungsweise wäre, dass die Anordnung der Besteuerung nach § 6 AStG nicht anteilsbezogen, sondern personenbezogen zu erfolgen hätte dergestalt, als die Gesetzesfolge auf die Gesamtheit wesentlicher Beteiligungen einer Person bei deren Wegzug, respektive der ebenfalls normierten Ersatztatbestände, abstellte.

26a) Dem steht zunächst der eindeutige Wortlaut des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG entgegen, welcher ein Abstellen auf die „Anteile“ im Sinne des § 17 Abs. 1 S.1 EStG normiert und damit eine anteilsbezogenen Betrachtungsweise festlegt, welche keinen Raum für eine Auslegung lässt, es sei eine Gesamtheit wesentlicher Beteiligungen gemeint, die sich im Zeitpunkt des Wegzugs in der Hand des Wegziehenden befinden. Entsprechend ist nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG nicht maßgeblich, ob die Gesamtheit der wesentlichen Beteiligungen zum Zeitpunkt des Wegzugs zu einem Vermögenszuwachs führt. Vielmehr ist jede wesentliche Beteiligung einer Einzelbetrachtung zuzuführen, wobei nur dann nach dem Willen des Gesetzgebers (vgl. vorstehend II. 2 b) c) der Gründe) eine Wegzugsbesteuerung in Betracht kommt, wenn die jeweils in Bezug zu nehmende Beteiligung einen Vermögenzuwachs ausweist.

Hinzukommt, dass die Anpassungsvorschriften des § 6 Abs. 1 Satz 5 AStG oder § 6 Abs. 3 Satz 1 AStG auf „diese“ respektive „die“ Anteile abstellen und nicht auf einen Saldo der zum Zeitpunkt des Wegzugs zu gewärtigenden wesentlichen Beteiligungen.

b) Ebenfalls nicht vereinbar wäre eine derartige Betrachtungsweise mit der Ausgestaltung des § 6 AStG als Rechtsgrund- und Rechtsfolgenverweisung auf § 17 EStG. Auch die Anwendung des § 17 EStG erfolgt anteilsbezogen und stellt nicht auf das Ergebnis der Gesamtheit wesentlicher Beteiligungen in einer Person ab.

294. Der Senat hält es des Weiteren auch aus grundsätzlichen Erwägungen weder für geboten, noch überhaupt für möglich, zu einer verfassungskonformen Auslegung des § 6 AStG zu gelangen, welche im Falle des gleichzeitigen Bestehens fingierter Veräußerungsgewinne und -verluste zum Zeitpunkt des Wegzugs eines von § 6 AStG betroffenen Steuerpflichtigen eine Saldierung der sich insoweit ergebenden Werte einräumt.

Denn eine derartige Verfahrensweise würde Steuerpflichtige mit fingierten Veräußerungsgewinnen und -verlusten zum Zeitpunkt des Wegzugs gegenüber Steuerpflichtigen mit lediglich fingierten Veräußerungsverlusten zum Zeitpunkt des Wegzugs ohne sachlichen Differenzierungsgrund privilegieren und wäre daher mit dem in Art. 3 Abs. 1 GG normierten Grundsatz der Gestaltungsgleichheit nicht vereinbar.

Es lässt sich sachlich nicht rechtfertigen, denjenigen, welcher nur über eine Beteiligung verfügt, deren Wert zum Zeitpunkt des Wegzugs unterhalb den Anschaffungskosten liegt, auf die Gegebenheiten einer konkreten Verlustberücksichtigung im neuen Ansässigkeitsstaat bei tatsächlicher Realisierung zu verweisen und denjenigen, der gleichzeitig auch über Beteiligungen verfügt, deren Wert über den Anschaffungskosten liegt, dagegen nicht.

325. Der Senat hält die Regelung des § 6 AStG, soweit sie nur solche Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG erfasst, deren fingierter Wert zum Zeitpunkt des Wegzugs über den Anschaffungskosten liegt, für verfassungsrechtlich vertretbar und nicht gegen Abkommens- oder Gemeinschaftsrecht verstoßend.

33a) In seinen Entscheidungen, Beschluss vom 23. September 2008 I B 92/08, BStBl II 2009 und Urteil vom 25. August 2009 I R 88,89/07, DStR 2009, 2295, hat der BFH die Wegzugsteuer des § 6 Abs. 1 AStG alte und neue Fassung als verfassungsgemäß und nicht gegen Abkommens- oder Gemeinschaftsrecht verstoßend erachtet.

Daran ändert sich auch nichts, wenn man, wie vom Streitfall vorgegeben, besonders in Bezug nimmt, dass nach dem Willen des Gesetzgebers nur fingierte Veräußerungsgewinne der Wegzugsbesteuerung unterliegen. Insofern gilt es zu berücksichtigen, dass die Regelung des § 6 AStG nicht zur Folge hat, dass eine Berücksichtigung von Verlusten aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ausgeschlossen wäre. Vielmehr verweist § 6 AStG die Berücksichtigung von Vermögensminderungen auf das Datum einer tatsächlichen Verlustverwirklichung und die zu diesem Zeitpunkt bestehende Ansässigkeit des Steuerpflichtigen.

Dies berücksichtigend sind die Vorgaben der Entscheidung des BVerfG, Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BGBl I 1998, 3430, BVerfGE 99,88 zur Berücksichtigung von Verlusten im Rahmen des § 22 Nr. 3 EStG nicht berührt. Denn eine Verpflichtung des Gesetzgebers zur Berücksichtigung noch nicht verwirklichter und eventuell auch gar nicht entstehender Veräußerungsverluste kann dieser Entscheidung nicht entnommen werden.

36b) Soweit die Kläger vortragen, die Bestimmungen des neuen Ansässigkeitsstaates Österreich zur Verlustberücksichtigung könnten dazu führen, dass eine bis zum Wegzug entstandene Wertminderung von Anteilen im Einzelfall unberücksichtigt bleiben könnte, betrifft dies Regelungen des Zuzugsstaates, die sich dem Einflussbereich der deutschen Besteuerung entziehen. Eine hieraus resultierende Verpflichtung mit prophylaktischer Wirkung rein vorsorglich fingierte Verluste im Wegzugszeitpunkt zu berücksichtigen, ohne Gewissheit, dass es zu solchen auch kommt, kann sich weder aus verfassungsrechtlichen noch aus abkommens- oder gemeinschaftsrechtlichen Verpflichtungen statuieren.

6. Die Kosten haben nach § 135 Abs. 1 FGO die Kläger zu tragen.

7. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.