FG München, Urteil vom 04.06.2014 - 1 K 1333/12
Fundstelle
openJur 2015, 1979
  • Rkr:
  • AmtlSlg:
  • PM:
Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob es rechtmäßig war, dass das Finanzamt (FA) die Festsetzung der Einkommensteuer 2005 unter Berufung auf die Änderungsvorschrift des § 129 Abgabenordnung - AO - wegen einer offenbaren Unrichtigkeit geändert hat und dabei die ursprünglich erfolgte Berücksichtigung eines Stillhaltergeschäftes bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften(§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in der Fassung des Streitjahres) den Einkünften aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG) zugeordnet hat.

Die Einkommensteuererklärung des Klägers für das Jahr 2005 ist beim Finanzamt am       31. Januar 2007 eingegangen. Die Eintragungen in der Erklärung wurden durch die steuerliche Vertreterin und Prozessbevollmächtigte des Klägers vorgenommen.

Im Formular der „Anlage SO“, welches auf seiner Rückseite mit „Private Veräußerungsgeschäfte“ überschrieben ist, erfolgte bei der Kennziffer 116 „Gewinne/Verluste aus weiteren Veräußerungen von anderen Wirtschaftsgütern (Erläuterungen bitte auf einem anderen Blatt)/Nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend/Steuerpflichtiger“ der Eintrag „s. Ergänzung zur Anlage SO 41.109“.

Eine zur Steuererklärung des Klägers zusammengestellte „Ergänzungsliste zur Anlage SO“ wurde von der steuerlichen Beraterin betitelt „private Veräußerungsgeschäfte“. In der Liste sind sechs Geschäfte benannt und erläutert, jeweils beginnend mit dem Text „anderes Wirtschaftsgut“. Das letzte Geschäft auf dieser Liste ist bezeichnet als „anderes Wirtschaftsgut: Stillhaltergeschäft lt. Zusammenf. H-Bank 23.5.06, Zeitpunkt der Anschaffung 01.01.2005, Zeitpunkt der Veräußerung 31.12.2005 Nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend …Gewinn/Verlust 41.295 EUR“. Als Beleg zu diesem Geschäft ist ein Schreiben der H-Bank beigelegt „…§ 22 EStG (Stillhaltergeschäfte)…“ und die entsprechenden Zahlen dazu. Auf dem Schreiben sind handschriftliche Anmerkungen mit blauem Kugelschreiber erfolgt.

Die Saldierung der Beträge auf der Ergänzungsliste SO, welche auf Geschäfte entfallen, die der Kläger als nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend qualifiziert hat, ergibt den unter Kennziffer 116 eingetragenen Betrag von „41.109“.

Auf der Vorderseite des Formulars der Anlage SO ist eine Rubrik „Leistungen“ benannt, in der aufgefordert wird „Einnahmen aus Stillhaltergeschäften im Optionshandel“ einzutragen. Die Summe der Einnahmen aus solchen Geschäften soll unter Kennziffer 164 zusammengefasst werden, die Summe der Werbungskosten unter Kennziffer 176.

Weder von Seiten des Klägers respektive dessen steuerlicher Vertreterin, noch von Seiten des Finanzamts wurden hier Eintragungen vorgenommen.

Mit Schreiben vom 13. Juni 2007 baten die Sachbearbeiterinnen des Finanzamts um Nachreichung von Unterlagen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und kündigten eine beabsichtigte Abweichung von der Erklärung wegen der Berücksichtigung ausländischer Quellensteuer an.

Die Beantwortung dieses Schreibens durch den Kläger erfolgte am 29. Juli 2007. Mit dem Schreiben wurden weitere Werbungskosten im Zusammenhang mit Spekulationsgeschäften und Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht.

Die Bearbeiterin des Finanzamts hakte den unter Kennziffer 116 in der Steuererklärung eingetragenen Betrag von „41.109“ ab und nahm mit brauner Farbe Eintragungen unter Bezugnahme auf das Schreiben vom 29. Juli 2007 vor. In der Verfügung zur Steuererklärung vom 7. August 2007 trug sie ein, dass von der Steuererklärung unter vorheriger Anhörung des Steuerpflichtigen abgewichen worden sei und dass die Abweichungen im Bescheid erläutert worden seien.

Durch das Belassen der Einkünfte aus dem Stillhaltergeschäft in dem unter Kennziffer 116 eingetragenen Gesamtbetrag wurden die insoweit erzielten Einkünfte im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 22. August 2007 bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2, 4 EStG) im dort angesetzten Gesamtbetrag von 40.759 € berücksichtigt und kamen dergestalt mit einem Verlustvortrag aus Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in gleicher Höhe zur Verrechnung.

Bei Eintragung des Stillhaltergeschäftes unter den Kennziffern 164 und 176, wie formularmäßig vorgesehen, wäre es zu einer Berücksichtigung als sonstige Leistung (§ 22 Nr. 3 EStG) gekommen, ohne dass hierauf Verlustvorträge verrechnet worden wären.

In den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid 2005 vom 22. August 2007 wurde im Zusammenhang mit den privaten Veräußerungsgeschäften darauf hingewiesen, dass der Nachtrag zu den Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften berücksichtigt und dass bei den Spekulationseinkünften 500 € Werbungskosten dem Halbeinkünfteverfahren zugeordnet worden seien.

Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Betriebsprüfung wurde die Einkommensteuerfestsetzung 2005 mit Bescheid vom 4. März 2011 geändert. Dabei wurden, neben nicht weiter streitigen Änderungen, unter Berufung auf die Änderungsvorschrift des § 129 AO die Einkünfte aus den Stillhaltergeschäften nun mit 45.488 € bei den sonstigen Leistungen berücksichtigt.

Der Betrag von 45.488 € ergab sich aus der Berücksichtigung des Ertrags aus Stillhaltergeschäften von 69.303 € und darauf entfallende Werbungskosten von 23.815 €.

Gegen die Änderung wegen der Zuordnung der Stillhaltergeschäfte wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 4. April 2011. Der Einspruch blieb mit Einspruchsentscheidung vom 28. März 2012 ohne Erfolg.

Hiergegen wendet sich die Klage. Zur Begründung wird vorgetragen, dass die Steuerfachgehilfin, welche die Einkommensteuererklärung des Klägers ausgefüllt habe, die Eintragung der Stillhaltergeschäfte bewusst bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften vorgenommen habe. Da die Zeiträume zwischen Kauf und Verkauf bei den einzelnen Geschäften immer kürzer als ein Jahr gewesen seien und die Geschäfte einen rein spekulativen Hintergrund gehabt hätten, sei die Steuerfachgehilfin, welche die Erklärung ausgefüllt habe, überzeugt gewesen, dass eine Einordnung bei § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG vorzunehmen gewesen sei.

Zum Zeitpunkt des Ausfüllens der Steuererklärung (Januar 2007) und zum Zeitpunkt des Ergehens des Erstbescheides am 22. August 2007 sei die Zuordnung von Stillhaltergeschäften höchstrichterlich noch nicht geklärt gewesen. Das Urteil des BFH vom 17. April 2007 IX R 40/06, welches Klärung gebracht habe, sei erst im Bundessteuerblatt II Heft Nr. 13 vom 31. August 2007 veröffentlicht worden. Die Eintragung unter Kennziffer 116 durch die Steuerfachgehilfin sei daher nach bestem Wissen und Gewissen erfolgt.

Weil die Finanzbeamtin sich im Rahmen der Sachbearbeitung der Steuererklärung weitere Unterlagen habe vorlegen lassen, ließe dies den Schluss zu, dass sie den Sachverhalt gewürdigt habe.

Denkbar sei, dass die Finanzbeamtin wusste, dass eine Entscheidung des BFH anstand und sie deshalb der Steuererklärung gefolgt sei.

Der Kläger beantragt, den geänderten Einkommensteuerbescheid 2005 vom 4. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. März 2012 insoweit aufzuheben, als er nach § 129 AO geändert wurde, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung, in der ausgeführt ist, dass keine rechtlichen Überlegungen der Sachbearbeiterin ersichtlich seien und eine Vielzahl von Einzelheiten für ein schlichtes Übersehen sprächen. Das Einkommensteuerhandbuch 2005 habe dienstlich angewiesen, Bindungsentgelt (Stillhalterprämien) als Einnahmen aus Leistungen zu behandeln. Es sei völlig unwahrscheinlich, dass die Sachbearbeiterin von einer dienstlichen Anweisung auf Grund ihrer rechtlichen Auffassung abgewichen sei. Soweit die Veranlagung computergesteuerte Prüfhinweise veranlasst habe, hätten sich diese nicht auf die Stillhaltegeschäfte bezogen. Auch der Umstand, dass der Fall vor Versendung dem Sachgebietsleiter vorgelegt worden sei, hindere nicht die Annahme eines bloßen Versehens. Aufgrund der eingereichten Bankbestätigung sei ohne weiteres erkennbar gewesen, dass der Eintrag bei Kennziffer 116 falsch sei.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die vorgelegten Unterlagen und Akten gemäß § 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -  und auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom  4. Juni 2014 verwiesen.

Gründe

II. Die Klage ist nicht begründet.

1. Nach  § 129 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden.

Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler.

Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit aus (BFH, Urteil vom 1. August 2012 IX R 4/12, BFH/NV 2013, 1). 

§ 129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (BFH, Urteil vom 14. Juni 2007 IX R 2/07BFH/NV 2007, 2056).

Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist § 129 AO auch dann anwendbar, wenn das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt. Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls vom Finanzgericht als Tatsacheninstanz zu beurteilen (vgl. BFH, Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08BFHE 226, 8BStBl II 2009, 946; BFH in BFH/NV 2013, 1).

Offenbar ist eine Unrichtigkeit dann, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige Rechtsprechung, BFH, Urteile vom 25. Februar 1992 VII R 8/91BFHE 168, 6BStBl II 1992, 713; vom 4. Juni 2008 X R 47/07BFH/NV 2008, 1801; vom 6. November 2012 VIII R 15/10BFHE 239, 296BStBl II 2013, 307; vom 27. August 2013 VIII R 9/11 BFH/NV 2014, 82; Klein/Brockmeyer/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 129 Rz 13; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 129 Rz 17 f.; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 129 Rz 38; a.A. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 129 AO Rz 6).

2. Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze qualifiziert sich die von Seiten des Finanzamts vorgenommene Änderung nach § 129 AO als rechtmäßig.

a) Das Gericht geht, wie bereits in der mündlichen Verhandlung erklärt, davon aus, dass es, wie von Seiten des Klägers vorgetragen, zutrifft, dass die mit der Erstellung der Erklärung beauftragte Steuerfachgehilfin rechtliche Überlegungen zur Behandlung der Stillhaltergeschäfte angestellt hat und aufgrund dieser Überlegungen zu einer Listung der Stillhaltergeschäfte als Veräußerungsgeschäft gelangt ist.

Ungeachtet des Umstandes, dass solche Überlegungen bei der Steuerfachgehilfin angestellt worden sind, hat sich das Faktum dieser Überlegungen in der eingereichten Erklärung nicht erkennbar geäußert.

Aus der Sicht eines objektiven Dritten stellt sich die Listung der Stillhaltergeschäfte bei den Veräußerungsgeschäften, wie erfolgt, unter Berücksichtigung der weiteren Umstände der Erklärungsabgabe vielmehr als mechanisches Versehen dar, welches dem Kläger bei Erstellung der Erklärung unterlaufen ist. Diese Wertung ergibt sich daraus, dass die zur Verifizierung der Angaben des Klägers beigefügte Bestätigung der Bank eine ausdrückliche Zuordnung der Stillhaltergeschäfte bei „nur“ § 22 EStG und - im Gegensatz dazu - gerade nicht bei den Veräußerungsgeschäften im Wege einer Verweisungsnorm § 22 i.V.m. § 23 EStG vornimmt, was sich mit den Vorgaben des Erklärungsformulars der Finanzverwaltung in Zeile 164 deckt. Diese Zuordnung der Stillhaltergeschäfte der Bank zu „nur“ § 22 EStG, abgesondert von den Veräußerungsgeschäften präsentiert sich für einen unvoreingenommenen Dritten, da vom Kläger nicht durch weitere Erläuterungen erkennbar in Zweifel gezogen, objektiv als übernommene eigene Rechtsauffassung des Klägers, was wiederum zur Folge hat, dass sich die Listung bei den „privaten Veräußerungsgeschäften“ für einen objektiven Dritten als Versehen des Klägers darstellt.

Einer Meinung, dass die explizit erfolgte rechtliche Zuordnung der Bank zu - nur - § 22 EStG für unzutreffend gehalten werde und die Anlage der Bankbestätigung lediglich als Beleg für das Zahlenwerk gedacht sei, respektive die Angabe des § 22 EStG in der Bestätigung nur als Verweisungsnorm zu § 23 EStG zu verstehen sei, wurde gerade nicht Ausdruck verliehen. Insbesondere wurde nicht ausgeführt oder mit einem Vermerk in der Ergänzungsliste „Veräußerungsgeschäfte“ deutlich gemacht, dass eigentlich eine rechtliche Auffassung vertreten werde, dass letztlich eine Qualifikation der Stillhaltergeschäfte bei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG vertreten werde. Dergestalt stellt sich die Berücksichtigung der Stillhaltergeschäfte im Rahmen der Liste „private Veräußerungsgeschäfte“ ohne Hinweis darauf, dass es sich dabei um eine bewusste anderweitige Zuordnung mit Rücksicht auf zu erwartende Rechtsprechung (damals beim BFH anhängiges Verfahren IX R 40/06) handelt, die entgegen den Vorgaben des Erklärungsformulars und entgegen der zur Verifizierung der Angaben des Klägers vorgelegten Bestätigung durch die Bank erfolgte, für einen unvoreingenommenen Dritten als mechanisches Versehen auf Seiten des Klägers dar.

b) Die sich für einen objektiven Dritten als mechanisches Versehen des Klägers darstellende unzutreffende Zuordnung der Stillhaltergeschäfte wurde vom Finanzamt bei Erlass des Einkommensteuerbescheides übernommen.

aa) Den Akten lässt sich nichts entnehmen, was darauf hinwiese, dass die Sachbearbeiter des Finanzamts in Bezug auf das Stillhaltergeschäft sachverhaltsbezogene Überlegungen zu den Umständen der Stillhaltergeschäfte angestellt hätten.

bb) Ebensowenig eröffnen sich Anknüpfungspunkte dafür, dass die Sachbearbeiter rechtliche Überlegungen angestellt hätten, ob die Zuweisung von Stillhaltergeschäften zu den privaten Veräußerungsgeschäften rechtlich zutreffend oder unzutreffend sein könnte. Allein aus dem Setzen eines Bearbeiterhakens an die Zahl 41.109 bei der Kennziffer 116 lässt sich ein derartiger Schluss nicht ableiten, weil der Haken an sich keinen näheren Aufschluss darüber vermittelt, ob er Ausdruck einer rein rechnerischen Überprüfung des Gesamtbetrages 41.109 ist oder ob damit eine differenzierte Prüfung der Zuordnung der einzelnen Posten der Liste „Veräußerungserlöse“ einherging. Sollte der Haken Ausdruck einer rechtlichen Auseinandersetzung sein, müssten sich dafür Anhaltspunkte irgendwelcher Art finden lassen, die eine rechtliche Auseinandersetzung mit der Zuordnung der Stillhaltergeschäfte nahelegten.

Im Streitfall lassen sich Anhaltspunkte für eine rechtliche Würdigung auf Seiten des Finanzamts nicht finden.

cc) Die hierüber hinausgehende, auf Seiten des Klägers geäußerte Mutmaßung, die Sachbearbeiter des Finanzamts könnten sich der abweichenden Rechtsmeinung des Klägers auch angeschlossen haben, erweist sich unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Streitfalls als abwegig. So war die von der Steuerfachgehilfin eigentlich gemeinte Zuordnung der Stillhaltergeschäfte zu § 23 EStG nach den vorliegenden Unterlagen entgegen der vorgelegten Bankbestätigung schon nicht objektiv erkennbar. Dies ergänzend bedurfte die Qualifikation der Einkünfte der Stillhaltergeschäfte unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung keinerlei weitergehender Studien, denn die Rechtsauffassung ergab sich einfach und offensichtlich aus den Vorgaben des Formulars, ohne das Studium zusätzlicher Dienstanweisungen zu erfordern. Eine bewusste rechtliche Qualifikation der Stillhaltergeschäfte durch die Sachbearbeiterin entgegen den eindeutigen Vorgaben des Erklärungsformulars hätte zumindest eines Aktenvermerks mit einer entsprechenden Erläuterung bedurft.

dd) Zum Fehlen derartiger Anhaltspunkte kommt hinzu, dass sich dem Finanzamt eine rechtliche Überprüfung der Stillhaltergeschäfte unter den besonderen Umständen des Einzelfalls auch nicht aufdrängte, da nach den explizit von Seiten des Klägers zum Ausdruck gebrachten Umständen in Form der Bankbestätigung, die Einordnung der Stillhaltergeschäfte bei § 22 EStG ohne Zusatzverweis auf § 23 EStG (sonstige Einkünfte), wie auch von der Finanzverwaltung im Rahmen ihres Erklärungsformulars vertreten, nicht in Zweifel gezogen wurde. Die Erwähnung in der Liste „sonstige Veräußerungsgeschäfte“ ohne abweichende Nennung der letztlich bedeutsamen Zuordnungsnorm (§ 23 EStG) stellte sich dergestalt lediglich als Versehen dar.

ee) Genau so wenig lassen die Nachtragungen in brauner Farbe auf der Rückseite der Anlage SO den Schluss zu, es seien rechtliche Überlegungen irgendwelcher Art zur zutreffenden Berücksichtigung der Stillhaltergeschäfte erfolgt. Die Nachtragungen beziehen sich offensichtlich allein auf Fragen des Werbungskostenabzugs, nicht aber auf Fragen zur rechtlichen Qualifikation der Stillhaltergeschäfte.

Der Akteninhalt stellt sich letztlich dergestalt dar, dass im Hinblick auf das Stillhaltergeschäft keinerlei Tatsachenwürdigung oder Rechtssubsumtion von Seiten der Sachbearbeiter des Finanzamts stattgefunden hat, sondern die sich, mangels besonderen Hinweises, als versehentlich darstellende fehlerhafte Zuordnung der Stillhaltergeschäfte durch den Kläger lediglich übernommen wurde. Ein Fehler bei der Rechtsanwendung oder Tatsachenwürdigung lässt sich unter diesen Umständen nicht ernsthaft in Betracht ziehen.

3. Die erfolgte Zuordnung des Stillhaltergeschäfts, wie im Einkommensteuerformular vorgesehen, als Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist auch rechtlich zutreffend.

Wie der BFH mit Urteil vom 17. April 2007 IX R 40/06, BStBl II 2007, 608 entschieden hat, sind Einkünfte aus Leistungen Entgelte, die der Stillhalter als Entschädigung für die Bindung und die Risiken, die er durch das Begeben des Optionsrechts eingeht, unabhängig vom Zustandekommen des Basisgeschäfts allein für das Stillhalten erhält (vgl. BFH, Urteil vom     29. Juni 2004 IX R 26/03BFHE 206, 418BStBl II 2004, 995, m.w.N.).

 Der BFH trennt zwischen Eröffnungs-, Basis- und Gegengeschäft (so BFH, Urteile vom     24. Juni 2003 IX R 2/02BFHE 202, 351BStBl II 2003, 752, und vom 18. Dezember 2002    I R 17/02BFHE 201, 234BStBl II 2004, 126). Deshalb bilden das die Prämie auslösende Begeben einer Option und das nachfolgende Geschäft (z.B. Glattstellung oder Basisgeschäft) kein einheitliches Termingeschäft. Der Optionsgeber erhält die Prämie als Gegenleistung für eine wirtschaftlich und rechtlich selbständige Leistung, nämlich für seine vertraglich eingegangene Bindung und das damit verbundene Risiko, in Anspruch genommen zu werden. Er behält sie auch dann, wenn er aus der Option nicht in Anspruch genommen wird und ein Basisgeschäft nicht durchführen muss (siehe auch BFH, Urteil vom 28. November 1990 X R 197/87BFHE 163, 175BStBl II 1991, 300; zur Abgrenzung der im Stillhalten liegenden steuerbaren Leistung von Einkünften aus Kapitalvermögen sowie von Einkünften aus Gewerbebetrieb vgl. insbesondere BFH, Urteil vom 7. September 2004 IX R 73/00BFH/NV 2005, 51).An dieser Auffassung hat der BFH auch für die Rechtslage nach Einführung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG festgehalten (BFH, BStBl II 2007, 608; so auch Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 27. November 2001, BStBl I 2001, 986 ff., Tz 24 und 27; überwiegende Meinung im Schrifttum, vgl. z.B. Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 23 EStG Rz 200 und 210 (Stichwort: Optionspreis); Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 25. Aufl., § 23 Rz 29 und § 22 Rz 150 (Stillhalterprämie), m.w.N.; Dreyer/Broer, Recht der internationalen Wirtschaft -RIW- 2002, 216, 219; a.A. z.B. Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 81, m.w.N.; S. Wagner, Deutsche Steuer-Zeitung 2006, 177, 185 f.): Die Stillhalterprämie ist nicht zusammen mit den anderen Devisengeschäften einheitlich § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG zuzuordnen.Zwar ist § 22 Nr. 3 EStG gegenüber § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG subsidiär; denn Einkünfte aus Leistungen sind nur dann nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar, wenn sie nicht zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 2 EStG (und damit zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) gehören (vgl. dazu auch M. Wendt, Finanz-Rundschau 1999, 333, 352). Indes betrifft § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG lediglich Optionen, die der Berechtigte erwirbt, nicht aber solche, die er einräumt.3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Absatz 1 FGO.

4. Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung vorliegt. Die Entscheidung basiert auf der Würdigung der besonderen tatsächlichen Umstände des streitigen Einzelfalls.