FG Hamburg, Urteil vom 28.08.2014 - 3 K 134/13
Fundstelle
openJur 2014, 23441
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Gründe

I. Zulässigkeit der Klage und Zwischenurteil

Im Rahmen der zulässigen Klage entscheidet das Gericht über die im Tenor bezeichneten entscheidungserheblichen Sach- und Rechtsfragen zum Grundbesitz-Bedarfswert des jeweiligen Krankenhaus-Erbbaurechts vorab im Wege des Zwischenurteils gemäß § 99 Abs. 2 FGO.

1. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht.

Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (BFH-Urteile vom 29.05.2008 V R 7/06, BFHE 221, 528, BStBl II 2009, 64 zu II A 2 a; vom 04.02.1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Die Entscheidungserheblichkeit richtet sich nach dem Sach- und Streitstand vor dem Zwischenurteil. Sie ist bei auch dann zu bejahen, wenn eine anderweitige Möglichkeit zur Entscheidung des Rechtsstreits - etwa aufgrund neuen Tatsachenvortrags zu einer weiteren dann eventuell ausschlaggebenden Frage - nicht auszuschließen ist, aber die Beantwortung der vorgezogenen Fragen bei prozessökonomischer Prüfungsfolge Vorrang genießt. Maßgeblich ist der materiell-rechtliche Standpunkt des Finanzgerichts (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 III R 22/06, Juris Rz. 34; FG Hamburg, Zwischenurteile vom 06.04.1994 I 193/92, EFG 1994, 1080; vom 09.03.1993 I 195/90, EFG 1993, 700 zu II 2 a).

Sachdienlich ist die Entscheidung durch Zwischenurteil u. a. dann, wenn dadurch die Zeit zur Klärung von Vorfragen genutzt werden kann, während eine Bewertung noch nicht abgeschlossen ist (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 07.04.2009 3 K 218/07, EFG 2010, 341, DStRE 2010, 418).

2. Im vorstehenden Sinne sind die im Tenor entschiedenen Sach- und Rechtsfragen entscheidungserheblich und ist ihre Entscheidung jeweils sachdienlich, während die Bewertung wegen unzureichender Bodenrichtwerte des Gutachterausschusses noch nicht abgeschlossen ist (vgl. ...  unten  V 3 h - j).

3. Die Beteiligten sind auf die mögliche Entscheidung durch Zwischenurteil ausdrücklich gemäß § 99 Abs. 2 FGO hingewiesen worden und haben nicht widersprochen. (...)

II. Vorläufigkeit

Verfassungsrechtliche Fragen (Art. 3 GG) hinsichtlich der Heranziehung des jeweiligen Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer stehen der Entscheidung nicht entgegen, nachdem das FA den jeweils angefochtenen Grundbesitzwertbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung gemäß § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt hat aufgrund des Ländererlasses vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575).

III. Bindung an die Grundbesitzwert-Anforderung (Tenor 1)

Die jeweilige Anforderung des Grundbesitzbedarfswerts für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin als Steuerschuldnerin aus dem Erbbaurechts-Einbringungs- und Übertragungsvertrag vom ... durch die Grunderwerbsteuerstelle ... ist gemäß § 138 Abs. 5 BewG i. d. F. vor 2007 für das Grundbesitzwertverfahren der Bewertungsstelle und beim Finanzgericht bindend; auf den Beteiligungsvertrag vom ... kommt es nicht an.

1. Ob nach § 138 Abs. 5 BewG i. d. F. vor 2007 "Bedarf" für einen Grundbesitzwert-Feststellungsbescheid besteht bzw. ob dieser "erforderlich" ist, entscheidet nicht die feststellende Bewertungsstelle beim Lage-FA, sondern die für die Besteuerung zuständige Stelle, ggf. ... die Grunderwerbsteuerstelle, und zwar allein durch den verwaltungsinternen Vorgang der Anforderung des Grundbesitzwerts (BFH-Beschluss vom 10.02.2011 II S 39/10 (PKH), BFHE 232, 310, BStBl II 2011, 657).

Es handelt sich um eine kraft Gesetzes zugewiesene sachliche Zuständigkeit. Insoweit gilt gemäß § 138 Abs. 5 i. d. F. vor 2007 nichts anderes als nach § 151 Abs. 1 BewG i. d. F. ab 2007 (vgl. FG Münster, Urteile vom 22.08.2013 3 K 1558/13 F, Juris; 3 K 1557/13 F, Juris; 3 K 1556/13 F, EFG 2014, 328; Beschluss vom 30.07.2013 3 V 1562/13 F, EFG 2013, 1738).

2. Diese Regelung schließt es im Regelfall aus, im Rechtsmittelverfahren gegen einen Feststellungsbescheid - wie hier - die Steuerbarkeit betreffende materiell-rechtliche Einwände zu berücksichtigen. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob oder wie das Lage-FA bzw. die Bewertungsstelle auf solche Einwände eingegangen ist; überobligatorische Hinweise, Stellungnahmen oder Sachprüfungen eröffnen kein weiteres Rechtsmittel (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2014 3 K 257/13, Juris Rz. 87 m. w. N.).

a) Das gilt insbesondere bei gegen den Bedarfswert nach § 8 Abs. 2 GrEStG gerichteten Einwänden, wie die Vertragslage auszulegen sei, was danach Steuergenstand sei (§ 1 GrEStG) oder wer danach Steuerschuldner sei (§ 13 GrEStG) und ob Verträgen eine Gegenleistung i. S. v. § 8 Abs. 1 GrEStG zu entnehmen sei - wie hier - (vgl. Urteile FG Köln vom 27.02.2013 4 K 1543/09, EFG 2013, 1302; Schleswig-Holsteinisches FG vom 09.12.2010 2 K 144/09, Juris Rz. 18; BFH-Beschluss vom 16.06.2005 II B 155/03, BFH/NV 2005, 2053).

b) Ob ausnahmsweise etwas anderes gelten könnte, wenn die Anforderung des Grundbesitzwerts unvertretbar, objektiv willkürlich, völlig aus der Luft gegriffen oder offensichtlich nicht erforderlich wäre, kann dahinstehen, wenn dafür - wie hier - keine Anhaltspunkte bestehen (Urteile BFH vom 24.05.2005 II R 57/03, DStRE 2005, 1216, BFH/NV 2005, 1982; FG Hamburg vom 10.05.2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846).

c) Insbesondere kommt es für die Frage der Gegenleistung oder des Grundbesitz-Bedarfswerts für die Übertragung des jeweiligen Erbbaurechts vom ... nicht auf den nicht mit ... der Klägerin, sondern mit dem Investor ... am ... geschlossenen Beteiligungsvertrag an.

aa) Daraus ist kein Vertrag zu Gunsten Dritter i. S. v. § 328 BGB, hier zu Gunsten ... der Klägerin, auf Einräumung von Ansprüchen auf die jeweiligen Erbbaurechte zu entnehmen. Dafür mangelt es bereits an der Bezeichnung der Erbbaurechtsflächen, auch in Abgrenzung von den anderweitig verwerteten Flächen ...; mithin an der insbesondere für Grundstücksgeschäfte nötigen Bestimmtheit (vgl. BFH-Urteil vom 20.01.2005 II R 20/03, BFHE 208, 432, BStBl II 2005, 408).

bb) Davon abgesehen beziehen sich Gegenstand und Preisregelungen des Beteiligungsvertrags auf den nur quotalen sukzessiven Erwerb von Anteilen an der Klägerin durch den Investor ... Damit unterscheidet sich dieser Vertrag gerade von der ... später folgenden konkreten Erbbaurechts-Bestellung ... und dem hier interessierenden Einbringungs- und Übertragungsvertrag ... in dem für eine fragliche Auslegung nach § 328 BGB maßgeblichen Zweck (vgl. Gottwald in Münchener Kommentar BGB, 4. A., § 328 Rz. 32 m. w. N.; Grüneberg in Palandt, BGB, 73. A., § 328 Rz. 3 m. w. N.).

cc) Vielmehr ist im Beteiligungsvertrag ausdrücklich nur die Rede von erst noch zu bestellenden und einzubringenden Erbbaurechten ... sowie abzuschließenden Erbbaurechtsverträgen vorbehaltlich standortbedingter Besonderheiten ... Die gesellschafterinterne Formulierung, dass die Gesellschafter "einander dafür einstehen", entspricht dem vertragspartei-internen Regelungscharakter in den Nebenbestimmungen des Beteiligungsvertrags unter ... "Gewährleistung". Derartige interne Zusicherungen in einer Vereinbarung zwischen Veräußerer und Krankenhausinvestor als Erwerber könnten selbst bei Konkretisierung nicht ohne weiteres Ansprüche aus Vertrag zugunsten Dritter nach § 328 BGB auslösen (vgl. LAG München, Urteil vom 19.05.2009 6 Sa 981/08, Juris).

(...)

d) Im Übrigen darf die Grunderwerbsteuerstelle bei Einbringung eines Erbbaurechts an einem Krankenhaus-Grundstück - ... ausdrücklich als Einlage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB - in eine Gesellschaft z. B. bei null Erbbauzins § 8 Abs. 2 GrEStG anwenden (vgl. Urteile BFH vom 17.10.2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381, vorgehend FG Düsseldorf vom 29.06.2004 3 K 4577/02 GE, EFG 2006, 757).

e) Schließlich steht die Erforderlichkeit des Grundbesitzwerts im - vorliegenden Feststellungsverfahren nach ständiger Rechtsprechung insbesondere dann bindend völlig außer Frage, wenn die den Bedarfswert anfordernde Finanzbehörde - ... die Grunderwerbsteuerstelle - auf der Grundlage des Bescheids über die Bedarfswertfeststellung tatsächlich bereits Steuer - wie hier die Grunderwerbsteuer - festgesetzt hat (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 09.12.2010 2 K 144/09, Juris Rz. 16; BFH-Urteil vom 29.11.2006 II R 42/05, BFHE 215, 529, BStBl II 2007, 319, Juris Rz. 11; BFH-Beschluss vom 26.01.2006 II B 61/05, BFH/NV 2006, 921 Rz. 7).

IV. Erbbaurechtswert ausgehend vom Grundstückswert

1. Der Erbbaurechts-Grundbesitzwert bestimmt sich im vorliegenden Bedarfswertverfahren gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007. Danach ergibt sich der Erbbaurechtswert als Differenz zwischen Grundstücks-Gesamtwert und dem abzuziehenden Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks (Differenzmethode). Der zu subtrahierende letztere Wert beträgt gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 das 18,6fache des nach den jährlichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses.

2. Zunächst ist dafür nach § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 der Grundstücks-Gesamtwert zu ermitteln, und zwar gemäß § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bei bebauten Grundstücken, deren Gebäude zu Spezialnutzungen errichtet worden sind, das heißt ... auch bei Krankenhäusern (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205; darauf verweisend II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241).

3. Aufgrund § 147 BewG i. d. F. vor 2007 bestimmt sich der Spezialnutzungs-Grundstückswert im Sachwertverfahren aus dem Bodenwert und dem Gebäudewert.

4. Gemäß § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG bestimmt sich der Gebäudewert nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften im Besteuerungszeitpunkt. Dazu haben sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht über den jeweiligen - gemäß Erklärung, Bescheid und Einspruchsentscheidung unstreitigen - steuerbilanziellen Gebäudewert ... verständigt (... zur Bindung tatsächlicher Verständigungen über Immobilienwerte vgl. FG Hamburg, Urteil vom 07.10.2011 3 K 122/10, DStRE 2012, 759).

V. Bodenwert

1. Der Bodenwert ist nach § 147 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. vor 2007 jeweils nach der Fläche multipliziert mit dem vom Gutachterausschuss nach dem Baugesetzbuch auf den 1. Januar 1996 mitgeteilten Bodenrichtwert zu ermitteln und danach um 30 % Spezialnutzungsabschlag herabzusetzen.

2. Dabei ergibt sich die Fläche für die übertragenen Erbbaurechte jeweils zunächst aus der jeweiligen notariellen Übertragung ..., ggf. in Verbindung mit der darin in Bezug genommenen Erbbaurechts-Bestellungsurkunde einschließlich Anlagen mit Lageplänen ..., sowie, ggfs. nach Neuvermessung, jeweils abschließend aus dem Erbbaugrundbuch ...

3. Der dem FA vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte jeweils mitzuteilende Bodenrichtwert auf den 1. Januar 1996 ist vom Gutachterausschuss gemäß § 196 BauGB unter Berücksichtigung unterschiedlicher Entwicklungszustände, Bebauungsplanung oder Nutzung zu ermitteln.

a) Dabei kommt es hier für die Bewertung gemäß § 195 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 nicht auf die (evtl. noch nicht abschließend geklärten) Fragen an, inwieweit oder wie die Finanzämter nach § 195 Abs. 3 Satz 4 BewG neuer Fassung bei nicht vom Gutachterausschuss ermittelten Richtwerten selbst Bodenwerte aus den Werten vergleichbarer Flächen ableiten können (z. B. für Rohbauland vgl. FG München, Beschluss vom 21.12.2010 4 V 3049/10, EFG 2011, 859, Juris Rz. 24 ff.).

b) Für die vorliegende Bewertung nach der vor 2007 geltenden Fassung von § 145 Abs. 3 Satz 1-2 BewG ist dagegen nach ständiger Rechtsprechung geklärt, dass ein FA keine "eigenen" Bodenwerte aus den vom Gutachterausschuss mitgeteilten Bodenrichtwerten ableiten und nicht hinausgehen darf über die bloße Beachtung der jeweils vom Gutachterausschuss vorgegebenen Differenzierung, wie zum Beispiel bei der Anpassung an eine von ihm angegebene Geschossflächenzahl (BFH-Beschluss vom 25.11.2010 II B 3/10, BFH/NV 2011, 415, Juris Rz. 4-5 m. w. N.; vgl. insoweit z. T. noch FG Hamburg, Urteil vom 10.05.2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846, Juris Rz. 34 m. w. N.).

c) Allein dem Gutachterausschuss vorbehalten sind nach dieser Rechtslage insbesondere- die Ableitung eines Bodenrichtwerts aus dem Bodenrichtwert für eine benachbarte Richtwertzone (BFH-Urteil vom 25.08. 2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 18);- die Ableitung von Bodenrichtwerten mittels Zuschlags für erschließungsbeitragsfreie Grundstücke aus Bodenrichtwerten für erschließungsbeitragspflichtiges Bauland (BFH-Urteil vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085);- die Ermittlung oder Ableitung von Bodenrichtwerten für die in der Bebauungsplanung vorgesehenen Gemeinbedarfs- bzw. Krankenhausflächen - wie hier - (Urteile BFH vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 2, 5 13 f, 18; vom 25.08.2010 II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241, Juris Rz. 9; vgl. FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 10);- die Ableitung von Bodenrichtwerten für Brutto- oder Nettorohbauland vom Bodenrichtwert für erschließungsbeitragsfreie Flächen; der Finanzverwaltung ist es nicht erlaubt, hierfür stattdessen selbst bestimmte Abschläge zu verwenden - wie hier (oben A II 7 b-c, III 4, 6, 7 a) - (Urteile FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 10; BFH vom 26.04.2007 II R 58/04, BFHE 213/207, BStBl II 2006, 793; entgegen R 160 ErbStR 2003 zu § 145 BewG bzw. H B 179.3 ErbStHB 2012). Insoweit folgt das FG der zwischenzeitlich veröffentlichten Judikatur unter Änderung seiner früheren Rechtsprechung (z. T. entgegen Urteil vom 10.05. 2006 3 K 216/05, EFG 2006, 1643, DStRE 2007, 846, Juris Rz. 34 m. w. N.).

d) Diesbezüglich fehlende Vorgaben und Beschlüsse des Gutachterausschusses können nicht durch Äußerungen seines Vorsitzenden oder seiner Geschäftsstelle ersetzt werden (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 18; vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085, Juris Rz. 16).

e) Schon deswegen genügt auch nicht der vorliegende Beschluss des Gutachterausschusses ... betreffend Krankenhausgrundstücke mit dem Hinweis, dass "die steuerlichen Bewertungsschriften bereits entsprechende Pauschalisierungen vorsehen" ... Diese Formulierung schließt nämlich insbesondere nicht aus, dass außer oder vor den steuergesetzlichen Abschlägen wie hier 30 % nach § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 dem FA die unzulässige eigene Entscheidung über die Anwendung von Rohbaulandabschlägen gemäß R 160 ErbStR 2003 überlassen wurde.

f) Der Gutachterausschuss kann sich seiner Verpflichtung, für jedes Gebiet einen Bodenrichtwert zu ermitteln und ergänzenden Vorgaben der Finanzverwaltung für die Ermittlung von Bodenrichtwerten nachzukommen, nicht mit dem Hinweis darauf entziehen, die Ermittlung sei nicht möglich oder besonders schwierig (vgl. Freise in Brügelmann, BauGB, § 196 Rz. 17 ff, 34; Kleiber in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, BauGB, § 196 Rz. 52 f).

Vielmehr ist der Gesetzgeber bei der Formulierung des § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. vor 2007 i. V. m. § 196 BauGB ersichtlich davon ausgegangen, dass eine flächendeckende Ermittlung von Bodenrichtwerten möglich ist. Andernfalls hätte er von vornherein eine Regelung für den Fall treffen müssen, dass für bestimmte Grundstücke ein Bodenrichtwert nicht ermittelt werden kann. Dass der Gesetzgeber die Ermittlung eines Bodenrichtwerts für alle Grundstücke als möglich ansieht, wird durch die Neufassung des § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB durch Art. 4 Nr. 2 Buchst. a des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) bestätigt. Die Vorschrift bestimmt nunmehr ausdrücklich, dass die Bodenrichtwerte flächendeckend zu ermitteln sind.

Wie sich aus dem in § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG verwendeten Ausdruck "bestimmt sich" ergibt, sind die für die Bewertung der unbebauten Grundstücke nach dieser Vorschrift maßgebenden - nur um die gesetzlichen Abschläge von 20 % nach § 145 bzw. hier von 30 % nach § 147 BewG i. d. F. vor 2007 zu ermäßigenden - Bodenrichtwerte, die die Gutachterausschüsse nach § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 auf den 1. Januar 1996 ermittelt und den Finanzämtern mitgeteilt haben, für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich. Die Übertragung der Ermittlung der Bodenrichtwerte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Bodenrichtwerten für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung (§ 138 Abs. 3 Satz 1 BewG) und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 5. Dezember 2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26. April 2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686; ständige Rechtsprechung).

g) Soweit oder solange es hier an vom Gutachterausschuss beschlossenen Bodenrichtwerten oder Bodenrichtwert-Ableitungen fehlt (oben c, A III 4-5), geht dies zu Lasten des FA, kann die Bodenwertermittlung des FA nicht berücksichtigt werden und scheidet auch der Ansatz eines Boden-Verkehrswerts aus (BFH-Urteile vom 25.08.2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Juris Rz. 19; II R 41/09, BFH/NV 2010, 2241; vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085, Juris Rz. 17).

h) Daher ist dem FA zunächst Gelegenheit zu geben, beim Gutachterausschuss binnen angemessener Frist hinzuwirken auf die Ermittlung und Mitteilung jeweils der für die Bedarfsbewertung - hier der jeweiligen Krankenhausflächen ... - geeigneten Bodenrichtwerte auf den 1. Januar 1996 nach den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Wertverhältnissen und den tatsächlichen Verhältnissen gemäß Bedarfswertanforderung zum Besteuerungszeitpunkt der Erbbaurechts-Übertragung ... (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757, Juris Rz. 14; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793, Juris Rz. 29).(...)

j) Als angemessene Frist wird hiermit eine Ausschlussfrist von sechs Monaten ab Zustellung des Zwischenurteils beim FA gemäß § 79b FGO gesetzt, für die bereits die Zeit vor Rechtskraft des Zwischenurteils nutzbar ist ... und über deren nötigenfalls zu beantragende Verlängerung der Berichterstatter befinden könnte (vgl. Urteile FG Münster vom 18.10.2007 3 K 805/05 F, EFG 2008, 280, Juris Rz. 16 f, 27; FG Düsseldorf vom 28.04.2005 11 K 4435/02 BG, EFG 2005, 1520, Juris Rz. 16, 28).

k) Zu der vom FA aufgeworfenen Frage einer eventuell anschließenden Verböserung ("reformatio in peius") der Grundbesitzwert-Feststellungen wird auf das aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO und Art. 19 Abs. 4 GG abgeleitete gerichtliche Verböserungsverbot hingewiesen, das zugleich die Änderungsmöglichkeiten des FA weitenteils begrenzt (vgl. Urteile BFH vom 12.08.1997 VII R 43/97, BFH/NV 1998, 415; vom 27.03.1996 I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449; FG Hamburg vom 24.04.2009 3 K 6/09, EFG 2010, 9, DStRE 2010, 179).

VI. Erbbaurechtswert bei null Grundlaufzeit-Erbbauzins

1. Bei der abschließenden Ermittlung des Erbbaurechts-Bedarfswerts ist aufgrund § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 von dem bei der Spezialnutzung nach § 147 BewG ermittelten Grundstücks-Gesamtwert auszugehen ... und dieser im Wege der Differenzmethode um den Wert des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks zu verringern, der gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007 "das 18,6fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses" beträgt.

2. Nach diesem eindeutigen Gesetzeswortlaut kommt es für den vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehenden Wert des belasteten Grundstücks in Höhe des 18,6fachen zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses auf den "im Besteuerungszeitpunkt" zu zahlenden jährlichen Erbbauzins an (vgl. BFH-Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844, Juris Rz. 8); das heißt hier auf den für die 60jährige Grundlaufzeit vereinbarten Erbbauzins null und nicht auf den erst nach zukünftiger eventueller Ausübung der Verlängerungsoption vorgesehenen Erbbauzins ...

a) Die bloße noch nicht ausgeübte Option stellt auch keinen gestaffelten Erbbauzins dar, so dass es nicht darauf ankommt, ob oder inwieweit aus einem solchen ein von null abweichender Durchschnitts-Erbbauzins errechnet werden könnte.(...)

c) Insbesondere kann von dem Ergebnis der Anwendung des § 148 BewG i. d. F. vor 2007 in Fällen eines zu niedrigen oder fehlenden Erbbauzinses (Abs. 1, bzw. Pachtzinses, Abs. 2) nicht dadurch abgewichen werden, dass stattdessen ein angemessener oder üblicher Erbbauzins (bzw. Pachtzins) zugrunde gelegt wird ... (Hessisches FG, Urteil vom 02.02.2012 3 K 1252/09, Juris Rz. 59, rechtskräftig durch BFH-Beschluss vom 07.09.2012 II B 45/12, BFH/NV 2012, 1945).

In der Systematik des Bedarfswertverfahrens ist zwischen den gesetzesgemäß einzubeziehenden Werten ... einerseits und dem eröffneten Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts bzw. Verkehrswerts andererseits zu unterscheiden. Eine Kombination von Bedarfswert-Bestandteilen und gutachtlichen Verkehrswert-Bestandteilen ist außerhalb gesetzlicher Regelungen nicht zugelassen (BFH-Urteil vom 09.04.2014 II R 48/12, DStR 2014, 1055, HFR 2014, 622, Juris Rz. 16; FG Hamburg, Urteil vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1144, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 39-42).

d) Dementsprechend beträgt bei dem vereinbarten jährlichen Erbbauzins von null auch der 18,6fache jährliche Erbbauzins null und damit auch der vom Grundstücks-Gesamtwert abzuziehende Wert des belasteten Grundstücks null, so dass der Erbbaurechts-Bedarfswert dem Grundstück-Gesamtwert entspricht (neben der zu c-d genannten Rechtsprechung vgl. zu a-d insgesamt R. 182 Abs. 2 ErbStR 2003 zu § 148 BewG i. d. F. vor 2007; Mannek/Blum in Gürsching/Stenger, § 148 BewG bis 2006 Rz. 13, 42, 52, 58-62, 76, 91; Schaffner in Kreutziger/Lindberg/Schaffner, BewG, 1. A., § 148 [i. d. F. vor 2007] Rz. 10, 13, 15, 20; Halaczinsky in Rössler/Troll BewG, § 148 a. F. Rz. 19-20, 28; Knobel in Viskorf u. a., ErbStG/BewG, 2. A., § 148 BewG [i. d. F. vor 2007] Rz. 11, 12).

2. Zwar führt diese Gesetzessystematik in der Fassung vor Einführung von § 138 Abs. 4 BewG 2007 in Einzelfällen- bei unüblich hohem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Bedarfswert des belasteten Grundstücks (§ 148 Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. vor 2007; vgl. BFH-Urteile vom 11.12.2013 II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086; vom 05.05.2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036) oder umgekehrt- bei - wie hier - fehlendem oder bei unüblich niedrigem Erbbauzins unter Umständen zu einem übermäßig hohen Erbbaurechts-Bedarfswert (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007; vgl. BFH, Urteile vom 22.01. 2009 II R 10/07, Juris; vom 22.01.2009 II R 9/07, BFH/NV 2009, 1096; vom 17.05.2006 II R 58/02, DStRE 2006, 1135, BFH/NV 2006, 1804; vom 29.09.2004 II R 57/02, BFHE 207, 52, BStBl II 2004, 1041; Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844).

Dem Einwand der Verfassungswidrigkeit wegen möglicher Überbewertungen ist jedoch der Boden entzogen durch die ständige Rechtsprechung, wonach zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot bei der Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks oder eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 bzw. Satz 2 BewG i. d. F. vor 2007 im Wege verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift für Übermaßfälle der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zugelassen wurde (vgl. neben den vorgenannten jeweils speziellen Urteilen zusammenfassend BFH vom 08.06.2005 II R 8/03, BFH/NV 2005, 2170; FG Hamburg vom 19.02.2009 3 K 13/08, EFG 2009, 1271, DStRE 2009, 1271, Juris Rz. 36 ff.; Kommentare oben 1 d; Hinweise vom 14.03.2014, führende FG-A 3 K 134/13 Barmbek Bl. 189 zu D).

Dieser Nachweis ist vom Steuerpflichtigen zu führen (vgl. neben vorbezeichneten Urteilen und Hinweisen BFH-Beschluss vom 25.03.2009 II B 62/08, BFH/N 2099, 1091).(...)