FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 06.03.2014 - 10 K 14215/12
Fundstelle
openJur 2014, 10882
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Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Beklagte verpflichtet ist, für die Jahre 2005, 2006 und 2007 Altersvorsorgezulage festzusetzen.

Die Klägerin ist Beamtin und hat 2002 einen nach dem Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz (AltZertG) zertifizierten Altersvorsorgevertrag bei einer Lebensversicherung – Anbieter – abgeschlossen.

Fristgemäß beantragte die Klägerin über ihren Anbieter für die Beitragsjahre 2005 bis 2007 die Zulagen. Die per Datensatz übermittelten Zulageanträge enthielten jeweils kein Merkmal zur Beamteneigenschaft. Die Beklagte zahlte auf der Grundlage der vom Anbieter übermittelten Daten die Zulagen antragsgemäß an den Anbieter aus.

Im nachgelagerten Überprüfungsverfahren stellte die Beklagte fest, dass die Klägerin entgegen den Angaben im Antragsdatensatz nicht dem Personenkreis der gesetzlich Pflichtversicherten angehörte. Deshalb forderte sie die ausgezahlten Zulagen vom Anbieter zurück.

Am 19. April 2010 erteilte die Klägerin gegenüber ihrer zuständigen Besoldungsstelle eine Einwilligung zur Übermittlung der Besoldungsdaten im Sinne des § 10a Einkommensteuergesetz (EStG).

Am 9. März 2011 beantragte die Klägerin über ihren Anbieter die förmliche Festsetzung der Altersvorsorgezulagen für die Beitragsjahre 2005 bis 2007. Jeweils mit Bescheid vom 31. Januar 2012 lehnte die Beklagte diese Anträge unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ab, da die Klägerin ihre Einwilligungserklärung nicht fristgerecht abgegeben habe.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung führte sie unter anderem aus, sie habe eine schriftliche Einwilligung zum Datenaustausch gegenüber dem Landesamt für Besoldung und Versorgung – Besoldungsstelle – erteilt. Gleichzeitig beantrage sie Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Beim Abschluss des Vertrages sei ein Dauerzulageantrag gestellt worden, sodass die Frist nicht versäumt worden sein könne. Vom angeblichen Nichtvorhandensein eines Antrages habe sie zum ersten Mal durch den Bescheid vom 31. Dezember 2012 erfahren. Auch habe sie nach Treu und Glauben davon ausgehen können, dass alles seine Richtigkeit habe, nachdem die Zulagen für den Streitzeitraum gewährt worden seien. Im Übrigen wird auf das Einspruchschreiben Bezug genommen.

Auf Nachfrage der Beklagten teilte das Landesamt für Besoldung und Versorgung im April 2012 mit, dass für den Ehemann der Klägerin eine Einverständniserklärung zur Datenübermittlung seit dem 17. Dezember 2002 vorliege. Für die Klägerin könne dagegen auch nach Durchsicht der Akten des Ehemannes lediglich eine erstmalige Einwilligungserklärung vom 19. April 2010 festgestellt werden.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 2. Juli 2012 wies die Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Klägerin habe es versäumt, fristgerecht die Einwilligung gemäß § 10a EStG gegenüber der zuständigen Stelle, dem Landesamt für Besoldung und Versorgung, zu erteilen. Der Eingang dort am 19. April 2010 sei zu spät. Für die Streitjahre 2005 und 2006 komme auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen unverschuldeter Fristversäumung in Betracht, da die Einwilligungserklärung sogar außerhalb der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) erteilt worden sei. Bezüglich des Streitjahres 2007 fehle es jedenfalls an einem mangelnden Verschulden. Soweit die Klägerin im Einspruchsverfahren vorgetragen habe, sie habe der zuständigen Stelle bereits in 2003 die Einwilligung zum Datenaustausch erteilt und habe vom angeblichen Nichtvorhandensein derselben erstmals durch einen Bescheid vom 31. Januar 2012 erfahren, habe sie, die Klägerin, die von ihr behauptete fristgerechte Abgabe bzw. Absendung an die Besoldungsstelle nicht ausreichend glaubhaft gemacht.

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

Sie vertritt die Auffassung, nach Sinn und Zweck trenne der Gesetzgeber zwischen den Anspruchsvoraussetzungen, die den Steuerpflichtigen selbst beträfen sowie denjenigen, die das spezielle Rechtsverhältnis mit dem so genannten Anbieter regelten. Zentrale Norm sei hier § 90 EStG, mit der dem Ziel des Gesetzgebers Rechnung getragen werden solle, die Vergabe der Zulageberechtigung ohne Verwaltungsakt über ein technisches Meldeverfahren abzuwickeln. § 90 EStG richte sich deshalb zunächst ausschließlich an den Anbieter und knüpfe die Vergabe der Zulageberechtigung nur ihm gegenüber an das Vorliegen eines Datenaustausches, der in der „Verordnung zur Durchführung der steuerlichen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zur Altersvorsorge und zum Rentenbezugsmitteilungsverfahren sowie zum weiteren Datenaustausch mit der zentralen Stelle“ (AltvDV) näher definiert sei. § 90 Abs. 3 EStG stelle demgemäß eine spezielle Rückforderungsnorm allein gegenüber dem Anbieter dar. Vor diesem Hintergrund schlage hinsichtlich der Anspruchsberechtigung der Klägerin der Mangel der „Datenaustauschfrist“ materiell-rechtlich nicht durch.

Dies zeige sich auch im Verhältnis von § 90 EStG zu §§ 95 ff EStG, wenn es um eine schädliche Verwendung von Altersvorsorgevermögen gehe. Würde der Klägerin der Vorwurf einer schädlichen Verwendung gemacht werden, wäre in diesem Zusammenhang wohl kaum der Verstoß gegen § 90 Abs. 3 EStG als Tatbestand einer solchen schädlichen Verwendung heranzuziehen. Vielmehr knüpfe die schädliche Verwendung nach § 92 Abs. 1 EStG an die eigentliche materiell-rechtliche Zulagenberechtigung an, nämlich an die Förderungswürdigkeit nach dem einschlägigen AltZertG. Im Übrigen stünden der Klägerin selbst im Falle einer tatsächlichen schädlichen Verwendung mehr Gegenrechte zu als vorliegend von der Beklagten zugebilligt. So sei nach § 95 Abs. 3 EStG zwingend die Rückzahlung zu erlassen.

Im Ergebnis sei die Beklagte verpflichtet gewesen, den klägerischen Antrag auf Zulagenbewilligung positiv zu bescheiden, um diese nicht schlechter zu stellen als wenn ihr eine schädliche Verwendung vorgeworfen worden wäre.

Die Klägerin beantragt:1. Die Bescheide der Beklagten vom 31. Januar 2012 in Form des Einspruchsbescheides vom 2. Juli 2012 werden aufgehoben.

2. Die Beklagte wird verpflichtet, die Altersvorsorgezulage für die Beitragsjahre 2005, 2006 und 2007 festzusetzen.

Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Die Klägerin wird durch die angefochtenen Bescheide nicht in ihren Rechten verletzt, da diese nicht rechtswidrig sind, § 101 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Beklagte hat zu Recht die Festsetzung einer Altersvorsorgezulage für die Streitjahre verweigert, nachdem sie die zunächst gewährte Altersvorsorgezulage zurückgefordert hatte, da die Klägerin in den Beitragsjahren 2005 bis 2007 nicht zulageberechtigt war. Es fehlt an einer rechtzeitigen Abgabe einer Einwilligungserklärung im Sinne von § 10a Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung.

Wer unmittelbar oder mittelbar zulageberechtigt für den Erhalt einer Altersvorsorgezulage ist, bestimmt § 79 EStG. Dabei verdrängt, wie sich aus dem Wortlaut des § 79 Satz 2 EStG ergibt, die unmittelbare Zulageberechtigung nach § 79 Satz 1 EStG diejenige nach § 79 Satz 2 EStG.

Nach § 79 Satz 1 EStG in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung haben Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage die nach § 10a Abs. 1 EStG in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung begünstigten unbeschränkt steuerpflichtigen Personen. § 10a Abs. 1 EStG enthält im Wesentlichen zwei Gruppen von Begünstigten. Zu der ersten Gruppe gehören gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz die in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten. Dies trifft auf die Klägerin nicht zu.

Die zweite Gruppe umfasst in Teilen unter bestimmten weiteren Voraussetzungen die nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten. So werden nach § 10a Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz Nr. 1 EStG unter anderem auch Beamte begünstigt, erhalten also eine Altersvorsorgezulage, wenn sie spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr folgt, gegenüber der zuständigen Stelle schriftlich eingewilligt haben, dass diese der zentralen Stelle jährlich mitteilt, dass der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehört, dass die zuständige Stelle der zentralen Stelle die für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags und die Gewährung der Kinderzulage erforderlichen Daten übermittelt und die zentrale Stelle diese Daten für das Zulagenverfahren verwenden darf.

Die Klägerin hätte demnach die erforderliche Einwilligungserklärung für den Beitragszeitraum 2005 bis zum 31. Dezember 2007, für den Beitragszeitraum 2006 bis zum 31. Dezember 2008 und für den Beitragszeitraum 2007 bis zum 31. Dezember 2009 abgeben müssen. Mit ihrer erst unter dem 19. April 2012 abgegebenen Einwilligungserklärung hat die Klägerin diese Fristen versäumt.

Ohne Erfolg vertritt die Klägerin die Ansicht, ein Anspruch könne nicht an einer verspäteten Erteilung einer Einwilligungserklärung im Sinne von § 10a Abs. 1 EStG scheitern. Aus § 90 EStG ergebe sich, dass das Vorliegen einer Einwilligung zur Datenübermittlung nur im Verhältnis Anbieter zu Beklagter von Bedeutung sei.

Dem vermag der Senat sich nicht anzuschließen. Die Erteilung der Einwilligungserklärung ist schon nach dem Gesetzeswortlaut als anspruchsbegründendes Merkmal ausgestaltet, d.h. wenn sie fehlt, fehlt es an den materiell-rechtlichen Anspruchsvoraussetzungen für die Gewährung der Altersvorsorgezulage. Dies hat auch seinen guten Sinn. Die Einwilligungserklärung dient dazu, in einem im Wesentlichen vollmaschinellen Verfahren der zuständigen Stelle im Sinne von § 81a EStG die Übermittlung der notwendigen Daten an die zentrale Stelle im Sinne von § 81 EStG in rechtlich einwandfreier Weise ohne Verstoß gegen Datenschutzbestimmungen zeitnah zu ermöglichen. Gleichzeitig dient sie der Vereinfachung, da ansonsten jedes Jahr aufs Neue die Klägerin die entsprechenden Angaben machen müsste. Der zuständigen Stelle sind dagegen die für die Durchführung des Zulageverfahrens notwendigen Daten bekannt, nämlich beispielsweise die generelle Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis und die für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags, § 86 EStG, und die Gewährung der Kinderzulage, § 85 EStG, erforderlichen Daten, wie z.B. Besoldung, Amtsbezüge, Auszahlung von Kindergeld (vgl. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, Stand: 12.2010, § 81a EStG Rz. 2).

Dagegen findet die Auffassung der Klägerin weder im Wortlaut noch in der Systematik der Regelungen zur Altersvorsorgezulage eine rechtliche Grundlage. § 90 EStG enthält keine Aussage dahin gehend, dass eine Einwilligung zur Datenübermittlung im Sinne von § 10a Abs. 1 EStG lediglich im Verhältnis zwischen Anbieter und Beklagter Bedeutung haben soll. Eine derartige Einschränkung würde auch keinen Sinn machen, ist doch der/die Zulageberechtigte allein Herr seiner/ihrer Daten, d.h. er oder sie allein kann wirksam in die Weitergabe geschützter Daten einwilligen. Es drängt sich die Einsicht förmlich auf, dass der Gesetzgeber die Zulageberechtigung als „Druckmittel“ nutzt, die betreffende Person zur Erteilung einer Einwilligung zur Datenübermittlung von zuständiger Stelle im Sinne von § 81a EStG zu zentraler Stelle im Sinne von § 81 EStG zu bewegen. Weshalb daneben die Ausgestaltung der Rechtsfolgen einer schädlichen Verwendung von Altersvorsorgevermögen die von der Klägerin vertretene Rechtsauffassung zur Auswirkung einer fehlenden Einwilligung zur Datenübermittlung gebieten soll, ist für den Senat nicht nachvollziehbar.

An einer Fristversäumnis bezüglich der Erteilung einer Einwilligungserklärung gemäß § 10a EStG fehlt es auch nicht deshalb, weil der Klägerin für die Vorlage der Einwilligungserklärung aus Rechtsgründen ein Zeitraum von ebenfalls vier Jahren hätte eingeräumt werden müssen wie der Beklagten für die Überprüfung gemäß § 91 EStG. Der Gesetzgeber ist weitgehend frei darin, wie er die zu erfüllenden Voraussetzungen für staatliche Leistungen regelt, solange er dabei nicht gegen höherrangiges Recht verstößt. Dass dies der Fall sein könnte, ist nicht erkennbar. Die gesetzlichen Regelungen orientieren sich vielmehr ersichtlich daran, dass möglichst rasch eine Entscheidung über eine beantragte Zulage getroffen werden soll, und dies auf möglichst zutreffender Tatsachengrundlage. Dazu sind die gesetzlichen Regeln jedenfalls nicht ungeeignet.

Inwieweit die Klägerin ihren Vortrag aus dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren noch aufrechterhält, sie habe rechtzeitig der zuständigen Besoldungsstelle eine Einwilligungserklärung gemäß § 10a Abs. 1 EStG erteilt, ist nicht ersichtlich. Selbst wenn dies aber der Fall sein sollte, könnte die Klägerin dies nicht mit Erfolg geltend machen, da sie insoweit der ihr obliegenden Feststellungslast nicht genügt hat.

Da es sich bei der rechtzeitigen Erteilung einer Einwilligung zur Datenübermittlung um einen anspruchsbegründenden Umstand handelt, trifft nach den allgemeinen Regeln die objektive Beweislast (Feststellungslast) die Anspruchstellerin, also die Klägerin. Nach der in der Verwaltungsakte befindlichen Mitteilung der zuständigen Besoldungsstelle vom 13. April 2012 bestehen keine vernünftigen Zweifel daran, dass sich bei der Akte der Klägerin vor dem 19. April 2010 keine Einwilligungserklärung befand. Auch der nicht ganz fern liegenden Möglichkeit einer Fehlsortierung in die Akte des Ehemannes der Klägerin ist die Besoldungsstelle nachgegangen. Dass für den Ehemann bereits unter dem 17. Dezember 2002 eine solche Einwilligungserklärung erteilt wurde, bedeutet weder zwingend noch mit einer überwiegenden Wahrscheinlichkeit, dass auch die Klägerin zu diesem Zeitpunkt eine solche Einwilligungserklärung abgegeben hat. Dies gilt umso mehr, als in den früheren Schreiben der Klägerin, die ohne anwaltliche Beratung gefertigt wurden, weder ein genauer Zeitpunkt genannt wurde, wann die Klägerin eine solche Einwilligungserklärung erteilt haben will noch die näheren Umstände einer solchen angeblichen Erteilung genauer geschildert werden. Im Gegenteil spricht die Klägerin mehrfach von einem Antrag auf Gewährung der Zulage und von Antragsverfahren, so im Schreiben vom 27. März 2012, bzw. von Dauerzulageantrag, Schreiben vom 17. Februar 2012. Dies lässt nicht einmal ansatzweise eine Prüfung zu, ob von der Klägerin unverschuldet eine erteilte Einwilligungserklärung auf dem Weg zur Besoldungsstelle verloren gegangen ist und die Klägerin dementsprechend möglicherweise so zu behandeln wäre, als ob sie rechtzeitig eine Einwilligung erteilt hat.

Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung bezüglich der Versäumung der Frist zur Vorlage einer Einwilligungserklärung sind von der Klägerin nicht erfüllt.

§ 110 Abs. 1 und 2 AO bestimmen, dass demjenigen Wiedereinsetzung zu gewähren ist, der ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Dabei ist das Verschulden eines Vertreters dem Vertretenen zuzurechnen. Nach § 110 Abs. 3 AO scheidet die Wiedereinsetzung aus, wenn ein Jahr oder länger seit dem Ende der versäumten Frist vergangen ist.

Unter die letztgenannte Bestimmung fallen hier jedenfalls die Jahre 2005 und 2006, da insoweit die entsprechenden Fristen zur Vorlage einer Einwilligungserklärung mehr als ein Jahr vor der tatsächlich erfolgten Vorlage der Einwilligungsbescheinigung am 19. April 2010 abgelaufen waren.

Im Übrigen steht hinsichtlich des Jahres 2007 einer Wiedereinsetzung das Verschulden der Klägerin an der Fristversäumung entgegen.

Verschulden im Sinne der § 110 Abs. 1 AO liegt vor, wenn die Beteiligte die für einen gewissenhaft und sachgemäß handelnden Verfahrensbeteiligten gebotene und ihm nach den Umständen zumutbare Sorgfalt nicht beachtet hat (vgl. BFH, Urteil vom 22. November 2008 III R 66/07, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2009, 185). Dabei genügt einfache Fahrlässigkeit. Abzustellen ist auf die konkreten Kenntnisse, Möglichkeiten und Fähigkeiten des Betroffenen (vgl. Rätke in Klein, Kommentar zur AO, 11. Auflage 2012, § 110 AO Rz 4 mit weiteren Nachweisen).

Dass die Klägerin diesen Anforderungen an eine schuldlose Fristversäumnis genügt hat,  kann das Gericht auf Grundlage der binnen der Monatsfrist des § 110 Abs. 2 Satz 1 AO gegenüber der Beklagten vorgebrachten Gründe nicht erkennen. Zwar hat die Klägerin dem zuständigen Besoldungsamt die erforderliche Einwilligungserklärung im April 2010 übermittelt und die versäumte Handlung dadurch nachgeholt, weshalb ein ausdrücklicher Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entbehrlich war. Zu den Gründen der Fristversäumnis hat die Klägerin nach Aktenlage jedoch zunächst überhaupt nichts mitgeteilt. Erstmals im Einspruchschreiben vom 17. Februar 2012 führt sie aus, sie habe erst durch einen Bescheid vom 31. Dezember 2012 von der Fristversäumnis erfahren, was so offensichtlich angesichts der angeführten Daten keinen Sinn macht. Im Übrigen habe sie die Frist nicht versäumt, da beim Abschluss des Vertrages ein Dauerzulagenantrag gestellt worden sei.

Damit kann die Klägerin jedoch ebenso wenig die nicht rechtzeitige Erteilung der Einwilligungserklärung zur Datenübermittlung entschuldigen wie mit der Behauptung, sie habe ein entsprechendes Schreiben rechtzeitig auf den Weg gebracht.

Die pauschale und nicht gemäß § 110 Abs. 2 Satz 2 AO glaubhaft gemachte Behauptung, ein Schreiben rechtzeitig auf den Postweg gegeben zu haben, kann keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen. Erforderlich wäre die genaue Angabe von Tag und Uhrzeit der Aufgabe, der Person des Handelnden und die näheren Umstände der Aufgabe (vgl. Rätke in Klein, Kommentar zur AO, 11. Auflage 2012, § 110 AO Rz 45 mit weiteren Nachweisen).

Sollte die Klägerin ihr Vorbringen dahin verstanden wissen wollen, ihr sei schuldlos ein Rechtsirrtum über das Erfordernis und die Bedeutung der in 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG vorausgesetzten Einwilligungserklärung unterlaufen, scheitert die Gewährung einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand an dem Grundsatz, dass sich mit Irrtümern über materielles Recht - hier die Voraussetzungen einer Zulageberechtigung - eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand regelmäßig nicht begründen lässt, weil derjenige, der eine staatliche Vergünstigung - hier die Altersvorsorgezulage - begehrt, sich über die Anspruchsvoraussetzungen genau informieren muss (siehe etwa BFH, Urteil vom 29. Februar 2012 IX R 3/11, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs/Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2012, 915: Irrtümer über materielles Recht rechtfertigen eine Wiedereinsetzung grundsätzlich nicht).

Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass sich eine Wiedereinsetzung auch nicht daraus herleiten ließe, dass die Beklagte zu einer frühzeitigeren Prüfung des Vorliegens der Anspruchsvoraussetzungen für die Streitjahre innerhalb der Frist des § 10a Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz Nr. 4 EStG verpflichtet gewesen wäre. Dies ist gerade nicht der Fall. Nach der gesetzlichen Konzeption durfte die Beklagte zunächst die Altersvorsorgezulage ohne weitere Prüfung auszahlen (vgl. §§ 90, 91 EStG); für die Überprüfung der tatsächlichen Verhältnisse hat sie Zeit bis zur Grenze der Verjährung, wobei gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 1 Abs. 1 AO die Verjährungsregelungen der Abgabenordnung sinngemäß Anwendung finden. Die Beklagte ist im Streitfall ersichtlich entsprechend den gesetzlichen Verfahrensvorschriften vorgegangen.

Schließlich kommt im Streitfall keine Zulageberechtigung der Klägerin gemäß § 79 Satz 2 EStG in Betracht, da eine solche hier durch § 79 Satz 1 EStG ausgeschlossen wird. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin im konkreten Falle für die drei Streitjahre aufgrund der nicht rechtzeitigen Vorlage der Einwilligungserklärung gemäß § 10a Abs. 1 EStG keinen Zulagenanspruch hat. Maßgeblich für das Eingreifen des § 79 Abs. 1 EStG ist insoweit lediglich, dass die Klägerin zu einer Personengruppe gehört, der durch § 79 Abs. 1 EStG ein Zulagenanspruch bei Erfüllung der dortigen Anspruchsvoraussetzungen zugebilligt wird (vgl. BFH, Urteil vom 21. Juli 2009 X R 33/07, BStBl. II 2009, 995 unter II.1.b der Gründe).

Die Revision zum Bundesfinanzhof war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung. Dem Senat ist bekannt, dass bei der Beklagten eine Vielzahl vergleichbarer Fälle zur Entscheidung anstehen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.