Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen vorliegen.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung -GmbH-. Sie betreibt einen Kfz-Handel und erzielt Umsätze aus steuerpflichtigen und steuerfreien Lieferungen. In der von ihr am 05.05.2006 eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2005, die als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wirkte (§§ 168, 164 AO), errechnete sie eine Umsatzsteuererstattung i.H.v. 510.296,63 €. Umsätze aus steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen waren i.H.v. 3.518.990 € angegeben.

Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin wurde festgestellt, dass für im Jahre 2005 nach Italien gelieferte Kfz in den CMR-Frachtbriefen, die als Nachweis für die grenzüberschreitende innergemeinschaftliche Lieferung vorgelegt wurden, das Feld 24 nicht oder nicht vollständig ausgefüllt war. Die Klägerin legte daraufhin für einen Teil der Kfz nachträglich im Jahr 2007 erstellte „Übernahmebestätigungen des Käufers“ vor, die Stempel und Unterschrift der Käuferin, aber keine Eintragungen zu „Ort“ und „Datum“ der Übergabe enthielten.

Vom 10.09.2007 bis 23.06.2009 führte das Finanzamt eine Fahndungsprüfung für das Jahr 2005 durch. Nach den Feststellungen der Fahndungsprüfung lieferte die Klägerin Pkw an die italienischen Firmen C und D. Für 43 Fahrzeuge wurde die Umsatzsteuerfreiheit versagt. Es handelte sich um eine Lieferung vom 05.08.2005 an den Empfänger C (acht PKW) mit der Spedition M sowie sieben Lieferungen jeweils an die Firma D davon zwei vom 17.11.2005 (8 PKW und 2 PKW) und je eine vom 18.11.2005 (9 PKW), vom 24.11.2005 (5 PKW), vom 25.11.2005 (3 PKW), vom 02.12.2005 (7 PKW) und vom 10.12.2005 (2 PKW Sped. M) mit der Spedition O. Die PKW sind in den CMR-Briefen einzeln mit Typ und Fahrgestellnummer bezeichnet.

Der Prüfer war der Auffassung, dass die Klägerin ihren formellen Nachweispflichten wegen innergemeinschaftlicher Lieferungen nicht nachgekommen sei. Er beanstandete die CMR-Frachtbriefe, bei denen die Bestätigung des Empfängers (Feld 24), die Lieferung erhalten zu haben, fehlte oder fehlerhaft oder nicht zeitnah erstellt war. Außerdem sei in Feld 1 der Frachtbriefe unzutreffend die Klägerin eingetragen. Richtigerweise sei wegen § 408 Abs. 2 HGB derjenige einzutragen, der dem Frachtführer den Auftrag zur Beförderung des Frachtguts erteilt habe. Dies sei nicht die Klägerin gewesen, sondern der Empfänger der Kfz. Auf den Fahndungsprüfungsbericht vom 03.07.2009 mit Anlagen, insbesondere Anlage 4, wird verwiesen. Ursprünglich waren von der Steuerfahndung CMR-Frachtbriefe für weitere 22 Lieferungen an die Firma C i.H.v. insgesamt 599.150,00 € (hiervon USt i.H.v. 82.641,38 €) wegen fehlender Angaben in Feld 24 beanstandet worden. Ermittlungen haben zugunsten der Klägerin nach einer Auskunft aus Italien ergeben, dass die Kfz das Gebiet der Bundesrepublik verlassen haben und die Fahrzeuge in T -Italien- übergeben worden sind. Die Umsatzsteuerfreiheit für diese Lieferungen wurde anerkannt.

Das Finanzamt folgte der Rechtsauffassung des Prüfers, setzte mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 16.09.2009 die Umsatzsteuer i.H.v. ./. 235.366,07 € fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf (§ 164 Abs. 3 AO). Innergemeinschaftliche Lieferungen legte es i.H.v. 2.003.140,00 € zugrunde.

Im Einspruchsverfahren beantragte die Klägerin u.a. eine Rechnungsberichtigung nach § 14 c Abs. 2 S. 3 UStG, der das Finanzamt mit nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändertem Bescheid vom 16.12.2009 entsprach und Umsatzsteuer i.H.v. ./. 301.213,91 € festsetzte. Umsätze wegen innergemeinschaftlicher Lieferung waren davon nicht betroffen.

In der Einspruchsentscheidung vom 31.03.2011 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer nunmehr mit ./. 307.282,87 € fest und lehnte den Einspruch im Übrigen als unbegründet ab. Die Überprüfung im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens hatte ergeben, dass die Summe des Verkaufsbetrages der 43 innergemeinschaftlichen Lieferungen tatsächlich 1.471.850 € betragen hat, wohingegen der Fahndungsprüfer im Bericht vom 03.07.2009 irrtümlich von einem Betrag i.H.v. 1.515.850 € ausgegangen war. Die Differenz in Höhe von 44.000 € betraf einen an die Firma C veräußerten VW Touareg, für dessen Lieferung die Umsatzsteuerfreiheit nach Auskunft aus Italien wegen dessen Übergabe in T durch die Steuerfahndung anerkannt worden war. Die Summe der steuerpflichtigen Lieferungen betrug danach 7.172.420 € netto und die Höhe der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen 2.047.140 €.

Die Klägerin hat am 31.03.2011 (Untätigkeits-)Klage wegen Umsatzsteuer 2005 erhoben und zuletzt beantragt, den Bescheid über Umsatzsteuer 2005 vom 16.09.2009, dieser geändert durch Bescheid vom 16.12.2009, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.03.2011 aufzuheben.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen Folgendes vor:

Die Voraussetzungen des § 17 a UStDV zum Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung seien erfüllt. Es lägen vor: das Doppel der Rechnungen, die CMR-Frachtbriefe als handelsüblicher Beleg, die Empfangsbestätigungen der D über den Erhalt der Waren als zurück gefaxte Durchschläge der CMR-Briefe und die eigenen Übernahmebe-stätigungen der D, sowie die italienischen Zulassungsbestätigungen und die Versicherung des Spediteurs als Nachweis der Lieferungen der Fahrzeuge nach Italien.

Sie verfüge mit den CMR-Frachtbriefen über einen ordnungsgemäßen Nachweis für innergemeinschaftliche Lieferungen. Gemäß BFH-Urteil vom 12.05.2009 V R 65/06 sei ein CMR-Frachtbrief als Versendungsbeleg ohne weiteres anzuerkennen. Eine Empfangsbestätigung im Feld 24 des Frachtbriefes sei nach dem BFH-Urteil vom 12.05.2009 entgegen der Auffassung des Finanzamts nicht erforderlich. Auch sei das Feld 1 des CMR- Frachtbriefes nicht falsch ausgefüllt. Es stehe den Parteien des Frachtvertrages frei, ihre vertraglichen Beziehungen so zu gestalten, wie sie möchten. Insoweit bestünden keine Bedenken, wenn sie, die Klägerin, als Absender der Fahrzeuge im Feld 1 des Frachtbriefs aufgeführt sei. Innergemeinschaftliche Lieferungen seien auch deshalb nachgewiesen, weil die Empfängerfirma D die Durchschläge der CMR-Frachtbriefe in Feld 24 abgestempelt und an sie zurück gefaxt habe. Dies gelte auch für die Lieferungen an die Firma C. Damit sei der Nachweis geführt, dass die Fahrzeuge nach Italien gelangt seien. Außerdem lägen eigene Übernahmebestätigungen der Firma D vor, in denen diese die Übernahme der ausgeführten Fahrzeuge unter Angabe des Abholers und des Abgabeortes bestätige. Auch lägen Versicherungen des Spediteurs vor, in denen dieser versichere, die Fahrzeuge von ihr entgegengenommen, nach Italien verbracht und an die Firma D weitergegeben zu haben. Es möge sein, dass die Empfangs-/ Versendungsbestätigungen sowie Zulassungsnachweise erst nachträglich hätten beschafft werden können und bei Ausführung der Lieferung noch nicht vorgelegen hätten. Dies sei jedoch unerheblich, da weder in § 6 a UStG noch in § 17 a UStDV geregelt sei, zu welchem Zeitpunkt die Unterlagen vorliegen müssten. Es bleibe daher bei den allgemeinen Grundsätzen, wonach die Unterlagen spätestens im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vorliegen müssen.

Auch sei die Firma D eine existente Firma. Sie befinde sich wohl in Liquidation, sei aber noch unter neuer Adresse existent. Im Übrigen trage die Klägerin keine Verantwortung dafür, ob und inwieweit die Firma D eine Scheinfirma sei oder nicht. Das ihr Obliegende habe sie nachgeprüft und ihre Sorgfaltspflichten beachtet. Ihr Geschäftsführer habe die Firma D verschiedentlich in Ihren Geschäftsräumen besucht und es hätten sich für ihn keine Zweifel ergeben, dass diese einen Handel mit Fahrzeugen betreibe. Vor jeder Lieferung sei auch die USt- ID Nummer der D überprüft worden; auch hier hätten sich keine Beanstandungen ergeben. Falls es sich bei der D tatsächlich um eine Scheinfirma handle, so genieße sie, die Klägerin, jedenfalls Vertrauensschutz nach § 6 a Abs. 4 UStG.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es im Wesentlichen Folgendes vor:

Die vorgelegten CMR-Frachtbriefe stellten keinen ordnungsgemäßen Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferungen dar. Zwar sei grundsätzlich der CMR-Frachtbrief als Nachweis anzuerkennen (Rd. 37 des BMF-Schreibens vom 05.05.2010, IV D 3 – S 7141/08/10001). Voraussetzung hierfür sei allerdings, dass im Feld 24 des CMR-Frachtbriefs der Empfang der Ware mit allen dort erforderlichen Angaben bestätigt und dem liefernden Unternehmer nach Aushändigung der Ware zeitnah eine Ausfertigung übersandt werde (Rd. 38 des BMF-Schreibens vom 05.05.2010). Im Streitfall seien erst im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin im Jahr 2007 für einen Teil der Kfz nachträglich vom italienischen Empfänger ausgestellte “Übernahmebestätigungen des Käufers“ vorgelegt worden, die wiederum keine Eintragungen zu Ort und Datum enthielten. Wenn in Feld 24 die erforderliche Empfangsbestätigung des Abnehmers fehle, sei der Steuerpflichtige verpflichtet, die erforderlichen Belegnachweise durch andere geeignete Unterlagen zu erbringen (Rd. 38 des BMF Schreibens vom 05.05.2010). Hierfür seien die italienischen Zulassungsnachweise für die Kraftfahrzeuge nicht als Nachweis anzuerkennen, denn sie belegten nicht, dass die Klägerin die entsprechenden Kraftfahrzeuge an die benannten italienischen Abnehmer geliefert habe. Dies sei aus den Belegen nicht leicht und eindeutig nachprüfbar. Damit sei der Formmangel in Feld 24 des Frachtbriefes nicht geheilt.

Auch das Feld 1 sämtlicher CMR-Frachtbriefe sei fehlerhaft ausgefüllt. Es enthalte jeweils den Firmenstempel der Klägerin und nicht, wie es richtig wäre, den des Vertragspartners, des Frachtführers; dies folge zwingend aus § 408 Abs. 2 HGB (Rd. 36, 37 des BMF Schreibens vom 05.05.2010).

Außerdem hätten justizpolizeiliche Ermittlungen ergeben, dass es sich bei der Firma D um eine Scheinfirma (echter Missing Trader) mit fiktivem Sitz und ohne betriebliche Strukturen handele, die Scheinrechnungen an italienische Pkw-Händler ausgestellt habe. Eine Auskunft im Rechtshilfeersuchen habe ergeben, dass die Lieferung der Fahrzeuge nach Italien zwar erfolgt sei, jedoch zwischen anderen Personen als jenen, die aus den ausgestellten Unterlagen hervorgingen.

Auf die von den Beteiligten bei Gericht eingereichten Schriftsätze und Unterlagen wird Bezug genommen. Die Ermittlungsakten der Steuerfahndungsstelle (drei Ordner) sowie ein Ordner Asservaten-Heft haben dem Gericht vorgelegen (Az.S xxx).

Aus den Akten ergibt sich noch Folgendes: Zu jedem Pkw, der mit Fahrgestellnummer und Typenbezeichnung in den CMR-Briefen aufgeführt ist, existiert ein Vorgang, der regelmäßig folgende Unterlagen umfasst: Kaufvertrag und Rechnung (auf einem Blatt) ohne Unterschrift und ein weiteres Exemplar mit Stempel und Unterschrift der Käuferin bzw. ihres Geschäftsführers, Lieferschein, Verbringungsnachweis und Vollmacht für den Spediteur. Diese Schreiben sind von der Klägerin erstellt und tragen nahezu ausnahmslos das Lieferdatum, so wie es in dem CMR-Brief angegeben ist. Auf den Schreiben ist der Stempel der Firma D und eine nicht leserliche Unterschrift. Außerdem liegen jeweils eine Bestätigungsmitteilung des Bundesamts für Finanzen wegen der Gültigkeit der italienischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt.Id.-Nr.) und teilweise Zulassungsbestätigungen der italienischen Behörden sowie die ebenfalls von der Klägerin erstellten nachgereichten sog. Übernahmebestätigungen der Käuferin mit Stempel und Unterschrift, ohne Datum und Ort vor. Feld 1 der CMR-Briefe sind sämtlich von der Klägerin abgestempelt; auch Feld 22 trägt Stempel und Unterschrift der Klägerin bzw. ihres Geschäftsführers. Bei dem gegenüber der Klägerin in allen Fällen tätig gewordene Geschäftsführer der D handelt es sich nach Auskunft der italienischen Ermittlungsbehörden um den faktischen Geschäftsführer der D. Tatsächlicher gesetzlicher Vertreter war jedoch V, wohnhaft in Z.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Die Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 6a UStG i.V.m. §§ 17 a UStDV ff liegen nicht vor. Die Klägerin hat den Belegnachweis nicht geführt.

1. Unter den Voraussetzungen des Streitfalles ist eine gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG 1999 steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 dann gegeben, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet;

2. der Abnehmer ist

a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,

b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder

c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber und

3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.

Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG muss der Unternehmer die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nachweisen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG). Dazu ist in § 17a Abs. 1 UStDV geregelt worden, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis; im Einzelnen vgl. § 17 a Abs. 2-4 UStDV).

In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber wie folgt führen:

1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),

2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,

3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie

4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (§ 17 a Abs. 2 UStDV).

In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber wie folgt führen:

1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes) und

2. durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1 UStDV (§ 17 a Abs. 4 Satz 1 UStDV).

Ist es dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar, den Versendungsnachweis nach Satz 1 zu führen, kann er den Nachweis auch nach den Absätzen 2 oder 3 (des § 17 a UStDV) führen (§ 17 a Abs. 4 Satz 2 UStDV).

Nach § 10 Abs. 1 Nr. UStDV ist der Nachweis durch einen Versendungsbeleg, insbesondere einen Frachtbrief, Konnossement, Posteinlieferungsschein oder deren Doppelstücke zu erbringen oder gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV durch einen sonstigen handelsüblichen Beleg, insbesondere durch eine Bescheinigung des beauftragten Spediteurs oder durch eine Versandbestätigung des Lieferers. Der sonstige Beleg soll enthalten:

a) den Namen und die Anschrift des Ausstellers sowie den Tag der Ausstellung,

b) den Namen und die Anschrift des Unternehmers sowie des Auftraggebers, wenn dieser nicht der Unternehmer ist,

c) die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstandes,

d) den Ort und den Tag der Ausfuhr oder den Ort und den Tag der Versendung in das Drittlandsgebiet,

e) den Empfänger und den Bestimmungsort im Drittlandsgebiet,

f) eine Versicherung des Ausstellers, dass die Angaben in dem Beleg auf Grund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind,

g) die Unterschrift des Ausstellers.

Außerdem sind die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachzuweisen (sog. Buchnachweis; § 17c UStDV).

2. Die Verpflichtung des Unternehmers aus § 6a Abs. 3 UStG, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach Maßgabe der §§ 17a – 17c UStDV nachzuweisen, ist mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl. II 2010, 511 Rz. 21 mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung).

a) Die nationalen Vorschriften stehen im Einklang mit der gemeinschaftsrechtlichen Vorgabe des Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der im Streitjahr geltenden Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-RL). Danach befreien die Mitgliedstaaten u.a. die Lieferungen, die durch den Verkäufer oder den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des Inlandes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt werden, der als solcher in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versandes oder der Beförderung des Gegenstandes handelt.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) setzt die innergemeinschaftliche Lieferung in Übereinstimmung mit den nationalen Grundsätzen neben den Eigenschaften der Steuerpflichtigen voraus, dass die Befugnis wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übergegangen ist und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist (EuGH-Urteile vom 27.09.2007 Rs. C-409/04 Teleos u.a., UR 2007, 774; Rs. C-184/05 Twoh International, UR 2007, 782). Hingegen ist nicht erforderlich, dass der innergemeinschaftliche Erwerb in einem anderen Mitgliedstaat tatsächlich besteuert worden ist (EuGH-Urteil Teleos, a.a.O.).

Hinsichtlich der Nachweise, die die Steuerpflichtigen für eine Mehrwertsteuerbefreiung zu führen haben, ist festzustellen, dass die 6. EG-RL keine Vorschrift enthält, die sich unmittelbar mit dieser Frage befasst. Sie bestimmt lediglich in Art. 28c Teil A erster Halbsatz, dass die Mitgliedstaaten die Bedingungen für die Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen von Gegenständen festlegen (EuGH-Urteil vom 27.09.2007 Rs. C-146/05 Collée, UR 2007, 813).

Art. 22 der 6. EG-RL regelt zwar bestimmte formelle Pflichten der Steuerschuldner in Bezug auf Aufzeichnungen, Rechnungen, Steuererklärungen und die der Finanzverwaltung vorzulegende Aufstellung. Nach Abs. 8 dieses Artikels können die Mitgliedstaaten jedoch weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern. Aus der ständigen Rechtsprechung ergibt sich, dass die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten nach Art. 22 Abs. 8 der 6. EG-RL erlassen dürfen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen dürfen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist. Sie dürfen daher nicht so eingesetzt werden, dass sie die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen, die ein Grundprinzip des durch das einschlägige Gemeinschaftsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist (EuGH-Urteil Collée, a.a.O.).

Der Grundsatz der Neutralität erfordert es, dass die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat. Anders verhielte es sich nur, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhinderte, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (EuGH-Urteil Collée, a.a.O.). Bei der Ausübung ihrer Befugnisse müssen die Mitgliedstaaten die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, zu denen u. a. die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören (EuGH-Urteil Twoh, a.a.O., Rz. 25).

b) Daraus folgert die neuere Rechtsprechung des BFH, dass die Nachweispflichten keine materiellen Voraussetzungen für die Befreiung als innergemeinschaftliche Lieferung sind. Die Regelungen des § 6a Abs. 3 UStG und §§ 17a ff. UStDV bestimmen vielmehr lediglich, dass und wie der Unternehmer die Nachweise zu erbringen hat. Der Unternehmer kann grundsätzlich die innergemeinschaftliche Lieferung als steuerfrei erfassen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (BFH-Urteil V R 65/06 BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b). Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen. Trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteil vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511), es sei denn, der Verstoß gegen die Nachweispflichten (die formellen Anforderungen) verhinderte den sicheren Nachweis, dass die materiellen Anforderungen der Steuerfreiheit erfüllt werden.

Aufgrund der personenbezogenen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Nr. 3 UStG setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass der Unternehmer nachweist, wer Abnehmer seiner Lieferung ist.

Der Person des Abnehmers und seiner Identität kommt für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zu, da innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb "ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang" und dabei Teil eines "innergemeinschaftlichen Umsatzes" sind, der bezweckt, die Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt. Diese Verlagerung erfolgt auf denjenigen, der den innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt und damit auf den Abnehmer der Lieferung als sog. Erwerber. Somit setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass aufgrund der zutreffenden Angaben des leistenden Unternehmers die Person des Abnehmers ("Erwerbers") dieser Lieferung bekannt ist, da sonst das Ziel, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Steuerschuldner ist, nicht erreicht werden kann (BFH-Urteil vom 17.02.2011 V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448 m.w.N.).

Im Streitfall liegt ein sogenannter Versendungsfall gem. § 17 a Abs. 4 UStDV vor, da die Pkw der Klägerin durch selbständige Spediteure abgeholt wurden. In diesem Fall soll der Unternehmer den Nachweis durch (1.) das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14 a des Gesetzes) und (2.) durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1 UStDV führen. Ein solcher Beleg ist insbesondere auch ein CMR-Frachtbrief (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV). Der CMR-Frachtbrief ist umsatzsteuerrechtlich als Versendungsbeleg anzuerkennen, wenn er die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV bezeichneten Angaben enthält. CMR-Frachtbriefe stellen keine ausreichenden Versendungsbelege dar, wenn sie z.B. keine Angaben zum Auslieferungsort, zum Ausstellungstag oder als Auslieferungsort einen Ort im Inland enthalten (BFH-Urteil vom 17.02.2011 V R 28/10, BFH/NV 2011,1448). Ein CMR-Frachtbrief ist nach der Rechtsprechung des BFH dagegen auch dann als Versendungsbeleg gem. § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 UStDV anzuerkennen, wenn er keine in Feld 24 des CMR-Frachtbriefes vorgesehene Bestätigung über den Warenempfang am Bestimmungsort enthält (BFH-Urteile vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511 und vom 04.05.2011 XI R 10/09, DB 2011, 1675). Unschädlich ist auch, wenn der CMR-Brief nicht vom Auftraggeber des Frachtführers unterzeichnet ist (BFH-Urteil vom 17.02.2011 V R 28/10, BFH/NV 2011,1448). Gemäß Art. 6 Abs. 1 Nr. b des CMR-Übereinkommens (BGBl II 1961, 1119 in der Fassung des Protokolls vom 5. Juli 1978, BGBl II 1980, 721) muss jedoch ein CMR-Frachtbrief den Namen und die Anschrift des Absenders enthalten; es handelt sich dabei um konstitutive Frachtbriefangaben. Unter diesem Absender ist der Vertragspartner des Frachtführers zu verstehen (vgl. Bundesgerichtshof (BGH)-Urteil vom 27. April 2006 I ZR 162/03, TranspR 2006, 361 unter II.1.b.aa; FG München Urteil vom 09.11.2011 3 K 2748/09, rechtskräftig, EFG 2012, 886).

3. Gemessen an vorstehenden Grundsätzen hat die Klägerin den Belegnachweis für die innergemeinschaftliche Lieferung nicht erbracht. Die Klägerin hätte nach den Vorgaben des CMR-Übereinkommens in dem vorliegenden CMR-Frachtbrief nicht als Absender (Feld 1) aufgeführt werden dürfen. Denn die Klägerin ist nicht der Vertragspartner des Spediteurs gewesen. (BGH-Urteil vom 27. April 2006 a.a.O. unter II.1.b.bb).

Der Nachweis scheitert zunächst nicht daran, dass der CMR-Frachtbrief in seinem Feld 24 (= Unterschrift und Stempel des Empfängers) ursprünglich nicht vom Empfänger unterschrieben worden war und keine Daten über Ort und Zeitpunkt des Erhalts der gelieferten Kfz enthält. Denn die Empfängerbestätigung gehört nicht zu den in Artikel 6 des CMR-Übereinkommens aufgeführten konstitutiven Frachtbriefangaben. Ebenso sieht § 408 HGB keine Empfängerbestätigung vor (BFH-Urteil vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511).

Der vorliegende Frachtbrief ist jedoch in Bezug auf den Auftraggeber der Versendung (vgl. § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG; § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. b UStDV) unrichtig und damit kein ordnungsgemäßer Belegnachweis. Der CMR-Frachtbrief enthält in seinem Feld 1 (mit der Bezeichnung: Absender, Name, Anschrift, Land) ausschließlich Name und Anschrift der Klägerin; im Feld 22 (= Unterschrift und Stempel des Absenders) findet sich nur die Unterschrift der Klägerin bzw. ihres Geschäftsführers; damit geriert sich die Klägerin als „Absender“ der Lieferung. Tatsächlich ist es aber zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Klägerin nicht der Auftraggeber (Vertragspartner) der im Streitfall tätig gewordenen Speditionen -im Wesentlichen der Spedition O- war.

Es kann dahingestellt bleiben, ob ein derartiges Vorgehen bei der Ausstellung von CMR-Frachtbriefen -so wie es die Klägerin darstellt- üblich ist. In Anlehnung an die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Belegnachweis steuerfreier innergemeinschaftlicher Lieferungen durch CMR-Frachtbriefe, die unter anderem Angaben zum Auslieferungsort und zum Ausstellungstag erfordern (BFH-Urteil vom 17.02.2011 V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448 unter II.3.b), erachtet der Senat die vorliegenden Angaben im CMR-Frachtbrief als nicht ausreichend zum Nachweis der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung, weil die nach Art. 6 Abs. 1 des CMR-Übereinkommens erforderlichen zwingenden Angaben nicht vorliegen. Gemäß Art. 6 Abs. 1 Buchstabe b) des CMR-Übereinkommens muss der CMR-Brief Name und Anschrift des Absenders enthalten. Absender ist dabei immer der Vertragspartner des Frachtführers; dies war jedoch unstreitig in keinem Fall die Klägerin, die sich jedoch mit ihrem Firmenstempel in Feld 1 des CMR-Briefs als Absender und Vertragspartner der Spediteure gerierte. Der dem Belegnachweis dienende vorliegende CMR-Frachtbrief ist damit inhaltlich falsch und stellt deshalb keinen Nachweis i.S.d. § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV dar. Darüber hinaus ist damit auch die erforderliche Angabe des Auftraggebers gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b UStDV falsch. Denn Auftraggeber war in keinem Fall die Klägerin, sondern die Empfängerfirma. Der Frachtbrief enthält damit auch nicht den Namen und die Anschrift des Auftraggebers des Spediteurs, wie es § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b UStDV verlangt. Ein CMR-Frachtbrief muss aber für einen ordnungsgemäßen Belegnachweis die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV bezeichneten Angaben enthalten (BFH-Urteile vom 17.02.2011, V R 28/10 BFH/NV 2011, 1448 und vom 14.12.2011 XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006). Nicht erforderlich ist demgegenüber nach der BFH-Rechtsprechung, dass der CMR-Brief vom Absender unterschrieben ist (BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006). Auch Art. 6 CMR-Übereinkommen bzw. § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV sehen ein solches Erfordernis nicht vor. Insoweit erachtet es der Senat als unschädlich, dass in Feld 22 nicht die Empfängerfirma bzw. deren Vertreter unterschrieben haben, sondern ebenfalls die Klägerin bzw. ihr Geschäftsführer.

In Anbetracht des erheblichen Umfangs der von der Klägerin unter Nutzung eines CMR-Briefs getätigten innergemeinschaftlichen Lieferungen, der überschaubaren Angaben, die ein solcher CMR-Frachtbrief enthalten muss, und es nach der Rechtsprechung keiner Unterschrift des Empfängers bedarf, erachtet es der Senat als unverzichtbar, dass die verbleibenden wenigen Angaben richtig sind und der tatsächlichen Vertragslage und ihrer Durchführung entsprechen. Ist jedoch ein CMR-Brief inhaltlich unrichtig, ist auch nicht mehr eindeutig und leicht nachprüfbar (vgl. § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV). Der Senat folgt damit der im Urteil des FG München vom 09.11.2011 (3 K 2748/09 rechtskräftig, EFG 2012, 886) vertretenen Rechtsauffassung.

Die Kläger kann sich des Weiteren nicht nach § 17a Abs. 4 Satz 2 UStDV darauf berufen, dass es ihr nicht möglich oder zumutbar gewesen sei, den Versendungsnachweis nach § 17a Abs. 4 Satz 1 UStDV zu führen, denn es war ihr bekannt, dass sie nicht Vertragspartner des Frachtführers war. Sie hätte daher bei Abholung des Kfz darauf hinwirken können, den wirklichen Auftraggeber des Frachtführers in den Frachtbrief einzutragen, zumal sie nur durch Übergabe an einen Befugten die Befreiung von der eigenen Leistungspflicht sicherstellen konnte.

4. Zweifel an der Richtigkeit der Belegangaben ergeben sich auch deshalb, weil die Erstellung der im Übrigen vorgelegten Belege, die im Wesentlichen den in § 17 a Abs. 2 UStDV entsprechen (Kaufvertrag und Rechnung (auf einem Blatt) ohne Unterschrift und ein weiteres Exemplar mit Stempel und Unterschrift der Käuferin bzw. deren Geschäftsführer, Lieferschein, Verbringungsnachweis und Vollmacht für den Spediteur (auch jeweils mit Stempel und Unterschrift der Empfängerfirma) nicht zur Nachweisführung für die innergemeinschaftliche Lieferung geeignet sind. Denn sie entsprechen nicht dem tatsächlichen Geschehensablauf. Die Schreiben sind sämtlich von der Klägerin erstellt und tragen alle nahezu ausnahmslos als Datum das Lieferdatum des CMR-Briefes und als Ausstellungsort den Sitz der Klägerin. Die Unterlagen zeigen keinerlei Gebrauchsspuren, wie Fax-Kennung oder Knick-Falten auf, im Gegensatz zu den ebenfalls bei den Akten befindlichen original CMR-Briefen. Wenn der Geschäftsführer der Klägerin hierzu in der mündlichen Verhandlung angegeben hat, es könne so sein, dass sich der Geschäftsführer der Empfängerin sich am Tag der Abholung zur Unterschriftsleistung am Sitz der Klägerin befunden oder der Spediteur die Unterlagen mit zum Empfänger nach Italien genommen habe oder er auch die Unterlagen einige Tage oder eine oder zwei Wochen liegen gelassen habe, wenn er wusste, dass der Geschäftsführer der Empfängerin wieder am Sitz der Klägerin vorbeikam und dann den Stapel abzeichnete oder er selber gelegentlich die Unterlagen beim Empfänger vorbeigebracht habe, wenn er mit dem PKW oder Flugzeug in Italien gewesen sei, so können zwingend die Angaben zu Ort und Datum zusammen mit der Unterschrift des Geschäftsführers der Empfängerin nur dann zutreffen, wenn der Geschäftsführer der Empfängerin am Liefertag am Sitz der Klägerin war. Da dies auch nach dem Vortrag in der mündlichen Verhandlung nur ausnahmsweise der Fall gewesen sein dürfte und darüber hinaus auch keinem Vorgang zuordenbar war, sind die Belege entweder falsch, jedenfalls aber nicht eindeutig und leicht überprüfbar (§ 17 a Abs. 1 UStDV).

5. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass es sich nach Angaben der italienischen Behörden zumindest bei der Firma D um einen sog. missing trader handelte. Zweifel hinsichtlich des Empfängers und des Bestimmungsorts der Lieferungen ergeben sich auch deshalb, weil der Geschäftsführer der Klägerin in den von ihm erstellten Lieferscheinen für die D stets als Bestimmungort R angegeben hat, der Geschäftssitz der D, jedoch in den CMR-Briefen regelmäßig als Zielort T - ca. 550 km weiter südlich - angegeben ist. In T befindet sich nach Angaben des Geschäftsführers der Klägerin ein großes Autohaus, in dem der Geschäftsführer der D ein Büro besessen und dort Vermittlungsgeschäfte getätigt habe. Das Autohaus selbst habe einem anderen Unternehmer gehört. In diesem Zusammenhang werden die Zweifel zu Empfänger und Bestimmungsort erhärtet, weil auch in den Fällen der Empfängerfirma C mit Sitz in S ebenfalls T laut CMR-Briefen Auslieferungsort war. Demgegenüber ersetzt die sog. qualifizierte Bestätigungsabfrage zur USt-Id.-Nr. nicht den Belegnachweis (BFH-Urteil vom 12.05.2011 V R 46/10, BStBl II 2011, 957).

6. Der Klägerin, vertreten durch ihren Geschäftsführer, kann die Steuerfreiheit der streitigen innergemeinschaftlichen Lieferungen auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes gemäß § 6a Abs. 4 UStG gewährt werden. Denn die Klägerin ist nach Auffassung des erkennenden Senats den Nachweispflichten gem. § 6 a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17a ff. UStDV nicht nachgekommen. § 6a Abs. 4 UStG hat folgenden Wortlaut:

Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Absatz 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer.

Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt (BFH-Urteile vom 12.05.2011 V R 46/10 BStBl. II 2011, 957 und vom 15.07.2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt.

Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass der Belegnachweis wegen unzutreffender Angaben der Klägerin, die in ihrem Einflussbereich lagen, falsch ist bzw. eine eindeutige und leichte Nachprüfbarkeit der Angaben nicht vorliegt.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, da -soweit erkennbar- noch keine höchstrichterliche Entscheidung dazu vorliegt, inwieweit fehlerhafte Angaben in Feld 1 des CMR-Briefes zu einem unvollständigen oder falschen Belegnachweis mit der Folge führt, dass eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nicht vorliegt und Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG nicht zu gewähren ist.

Die Kostenfolge beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.