FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 02.04.2014 - 7 K 7058/13
Fundstelle
openJur 2014, 9678
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Tenor

Die (Lohnsteuer-Außen-)Prüfungsanordnung vom 3. September 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 2013 wird aufgehoben, soweit sie sich ihrem Prüfungsgegenstand nach auf die Umsatzsteuer für Sachzuwendungen und sonstige Leistungen an Arbeitnehmer, auf den Vorsteuerabzug bei Reisekosten der Arbeitnehmer sowie auf die Umsatzsteuer für Sachzuwendungen im Sinne von § 37b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG – erstreckt.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der der Klägerin zu erstattenden außergerichtlichen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe geleistet hat.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin wendet sich gegen eine auf ihre Betriebsstätte in B… bezogene Lohnsteuer-Außenprüfung, soweit sie sich ihrem Prüfungsgegenstand nach auch auf die Umsatzsteuer für Sachzuwendungen und sonstige Leistungen an Arbeitnehmer, auf den Vorsteuerabzug bei Reisekosten der Arbeitnehmer sowie auf die Umsatzsteuer für Sachzuwendungen im Sinne von § 37b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG – erstrecken solle.

Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 16. April 2004 gegründete, entsprechend ihrem später nach C… in den örtlichen Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes – FA – D… verlegten Sitz im Handelsregister beim Amtsgericht – AG – D… unter der Handelsregisternummer HRB … eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Ihr Unternehmensgegenstand richtet sich auf die Entwicklung, auf die Herstellung und auf den Vertrieb von elektronischen und mechanischen Teilen, auf Baugruppen, Lohnarbeiten und Montagen sowie auf die Vergabe von Lizenzen. Eine ihrer Betriebsstätten ist im Biotechnologiepark in B… belegen.

Mit Bescheid vom 3. September 2012 ordnete der Beklagte eine auf die Betriebsstätte der Klägerin in B… bezogene, dorthin adressierte beziehungsweise [bzw.] ihr (der Klägerin) auch übermittelte Lohnsteuer-Außenprüfung an. Diese sollte sich dabei unter anderem [u.a.] auf die Umsatzsteuer für Sachzuwendungen und sonstige Leistungen an Arbeitnehmer, auf den Vorsteuerabzug bei Reisekosten der Arbeitnehmer sowie auf die Umsatzsteuer für Sachzuwendungen im Sinne von § 37b Abs. 1 EStG für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. August 2012 erstrecken.

Hiergegen erhob die Klägerin am 2. Oktober 2012 Einspruch. Die ihr gegenüber bezogen auf ihre Betriebsstätte in B… angeordnete Lohnsteuer-Außenprüfung dürfe sich nicht auch auf die angegebenen Umsatzsteuerfragen beziehen, da es dem Beklagten, hierfür an der notwendigen örtlichen Zuständigkeit fehle.

Unter dem 29. Oktober 2012 entgegnete ihr der Beklagte, dass für eine Lohnsteuer-Außenprüfung nach § 42f Abs. 1 EStG grundsätzlich das entsprechende Betriebsstätten-FA zuständig sei. Führe dies an sich zum (Betriebsstätten-)FA B…, sei auf der Grundlage von § 17 Abs. 2 Satz 3 des Finanzverwaltungsgesetzes – FVG – gleichwohl ihm (dem Beklagten) die örtliche Zuständigkeit für den Bereich dieses (Betriebsstätten-)FA übertragen worden. In den Prüfungsgegenstand der streitgegenständlichen Lohnsteuer-Außenprüfung seien dabei auch die angegebenen umsatzsteuerrechtlichen Fragestellungen einzubeziehen gewesen. Denn die zu prüfenden lohnsteuerrechtlichen Sachverhalte könnten sich dem Grunde wie der Höhe nach unmittelbar auch auf die Umsatzsteuer auswirken. Mit der (Mit-)Untersuchung der Umsatzsteuer im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung verbinde sich auch keine abschließende Prüfung im Sinne von § 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung – AO –. Denn die bei der Lohnsteuer-Außenprüfung gewonnenen (umsatzsteuerbezogenen) Feststellungen mit lohnsteuerrechtlichen Bezug würden den zuständigen Finanzämtern lediglich mitgeteilt. Diese werteten sie dann gegebenenfalls [ggf.] in eigener Zuständigkeit aus.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 2013 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Ergänzend zur Begründung seiner Entgegnung vom 29. Oktober 2012 hob der Beklagte hervor, dass bei Feststellungen der Lohnsteuer-Außenprüfung im Bereich von Sachzuwendungen an Arbeitnehmer regelmäßig auch ein Zusammenhang mit der Umsatzsteuer bestehe. Die gewonnenen Erkenntnisse und Bemessungsgrundlagen seien insoweit auch für die Umsatzsteuer von Bedeutung. Dieser untrennbare Zusammenhang rechtfertige es, im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung zugleich auch die streitgegenständlichen Umsatzsteuerfragen mit zu prüfen.

Mit ihrer am 25. Februar 2013 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Anliegen aus dem Vorverfahren weiter. Eine örtliche Zuständigkeit des Beklagten, im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung zugleich auch umsatzsteuerrechtliche Sachverhalte zu überprüfen, lasse sich weder auf § 42f EStG stützen noch aus den §§ 21 Abs. 1, 195 AO ableiten. Vielmehr sei auf der Grundlage von § 21 Abs. 1 AO betreffend die Umsatzsteuer nur das für ihren (Gesamtgeschäfts-)Sitz in C… zuständige FA D… zur Vornahme einer Außenprüfung berufen. Dem entsprechend könne eine – und sei es (betriebsstättenbezogen) partielle – Umsatzsteuerprüfung auch nur gegenüber dem Unternehmensträger selbst bestimmt werden. An eine (unselbständige) Betriebsstätte von ihm lasse sie sich nicht richten.

Die Klägerin beantragt schriftsätzlich,die (Lohnsteuer-Außen-)Prüfungsanordnung vom 3. September 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 2013 aufzuheben, soweit sie sich ihrem Prüfungsgegenstand nach auf die Umsatzsteuer für Sachzuwendungen und sonstige Leistungen an Arbeitnehmer, auf den Vorsteuerabzug bei Reisekosten der Arbeitnehmer sowie auf die Umsatzsteuer für Sachzuwendungen im Sinne von § 37b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG – erstreckt, unddie Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,hilfsweisefestzustellen, dass die (Lohnsteuer-Außen-)Prüfungsanordnung vom 3. September 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 2013 nichtig gewesen sei, soweit sie sich entsprechend vorstehendem Antrag auch auf Umsatzsteuerfragen erstreckt habe,weiter hilfsweisefestzustellen, dass die (Lohnsteuer-Außen-)Prüfungsanordnung vom 3. September 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 2013 hinsichtlich ihrer Ausdehnung auf die bezeichneten Umsatzsteuerfragen rechtswidrig gewesen sei, höchst hilfsweise für den Unterliegensfall,die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,       die Klage abzuweisen,       hilfsweise für den Unterliegensfall,die Revision zuzulassen.

Er stützt seine Rechtsverteidigung wiederholend und vertiefend auf die Begründung seiner Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 2013, an der er festhält.

Die streitbefangene Außenprüfung ist im Hinblick auf das hier anhängige Verfahren unterbrochen worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen sowie auf die von dem Beklagten vorgelegten Steuerakten (1 Band Lohnsteuerakten; 1 Band Lohnsteueraußenprüfungsakte; 2 Heftungen Rechtsbehelfsvorgang) alle zur St.-Nr. … Bezug genommen.

Gründe

Der Finanzrechtsstreit ließ sich trotz Ausbleibens der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung am 2. April 2014 verhandeln und entscheiden, da sie zu ihm rechtzeitig und unter Hinweis auf die sich infolge ihres Fernbleibens gemäß § 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – einstellenden Rechtsfolgen geladen worden ist.

Die Klage ist begründet. Die (Lohnsteuer-Außen-)Prüfungsanordnung vom 3. September 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 2013 ist, soweit sie sich ihrem Prüfungsgegenstand nach auf die Umsatzsteuer für Sachzuwendungen und sonstige Leistungen an Arbeitnehmer, auf den Vorsteuerabzug bei Reisekosten der Arbeitnehmer sowie auf die Umsatzsteuer für Sachzuwendungen im Sinne von § 37b Abs. 1 EStG erstreckt, rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Rechtsgrundlage der gegenüber der Klägerin bestimmten Lohnsteueraußenprüfungsanordnung sind zunächst die §§ 193 ff. AO. Hieran ändert trotz seiner gesetzlichen Überschreibung mit „Lohnsteuer-Außenprüfung“ insbesondere nichts durch § 42f Abs. 1 EStG. Vielmehr ist in dieser Beziehung nur eine Ergänzung der grundsätzlichen Außenprüfungsbestimmungen der §§ 193 ff. AO speziell hinsichtlich der örtlichen Zuständigkeit der zur Anordnung einer entsprechenden Außenprüfung berufenen Finanzbehörden angesprochen (Eisgruber, in: Kirchhof, EStG, 12. Aufl. 2013, § 42f EStG Rn. 1; Heuermann, in: Blümich, EStG, Stand: August 2013, § 42f EStG Rn. 8).

Die Anordnung einer Außenprüfung ist nach § 193 Abs.1 AO zulässig bei Steuerpflichtigen, die – wie hier zweifelsohne die Klägerin – u.a. einen gewerblichen (Geschäfts-)Betrieb unterhalten. Die Außenprüfung dient dabei der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 Satz 1 AO). In diesem Zusammenhang kann sie eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken (§ 194 Abs. 1 Satz 2 AO). Den im Einzelfall zur Prüfung bestimmten Umfang der Außenprüfung legt die Finanzbehörde im Rahmen einer dem betroffenen Steuerpflichtigen schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung fest  (§ 196 AO).

Von der (örtlichen) Zuständigkeit her werden laut § 195 Satz 1 AO Außenprüfungen von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt. Gemäß § 195 Satz 2 AO besteht die Möglichkeit, dass die danach zuständigen Finanzbehörden eine andere Finanzbehörde mit der Außenprüfung beauftragen.

Abweichend von diesen allgemeinen Regelungen weist § 42f Abs. 1 EStG die (örtliche) Zuständigkeit für eine Lohnsteuer-Außenprüfung dem Betriebsstätten-FA zu. Laut § 42f Abs. 1 EStG bezieht sich eine Lohnsteueraußenprüfung dabei auf die Einbehaltung oder Übernahme sowie auf die Abführung der Lohnsteuer. Die Einbehaltung der Lohnsteuer vom Arbeitslohn der Arbeitnehmer regelt seinerseits § 38 Abs. 3 EStG, ihre pauschale Übernahme durch den Arbeitgeber in besonders gelagerten Fällen die §§ 40 Abs. 3, 40a Abs. 5 und 40b Abs. 5 EStG. Die Verpflichtung zur Abführung der einzubehaltenden und zu übernehmenden Lohnsteuer an das Betriebsstätten-FA findet sich in § 41a Abs. 1 Nr. 2 EStG (Fissenewert, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Januar 2014, § 42f EStG Rn. 10).

In eine Lohnsteueraußenprüfung lassen sich diesbezüglich auch sogenannte [sog.] Annexsteuern einbeziehen. Dem zur Folge kann eine Lohnsteuer-Außenprüfung auch den Solidaritätszuschlag, die Lohnkirchensteuer (insbesondere hierzu aber kritisch: Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn, EStG, Stand: April 2013, § 42f EStG Rn. A 5) sowie die Prüfung der Arbeitnehmer-Sparzulage zum Gegenstand haben (Fissenewert, aaO. § 42f EStG Rn. 10; Krüger, in: Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 42f EStG Rn. 1).

Betriebsstätten-FA im Sinne von § 42f Abs. 1 EStG ist gemäß § 41a Abs. 1 Nr. 1 EStG das FA, in dessen Bezirk sich die Betriebstätte des mit einer Lohnsteuer-Außenprüfung belegten Arbeitgebers befindet. § 41 Abs. 2 Satz 1 EStG legt als Betriebsstätte in diesem Zusammenhang den Betrieb oder den Teil des Betriebs des Arbeitgebers fest, in dem der für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs maßgebende Arbeitslohn ermittelt wird (Fissenewert, aaO. § 42f EStG Rn. 12).

Hieran gemessen ist der Beklagte gegenüber der Klägerin von seiner (örtlichen) Zuständigkeit her nicht berechtigt, in die streitgegenständliche Lohnsteuer-Außenprüfungsanordnung vom 3. September 2013 von vornherein auch bestimmte Umsatzsteuerfragen einzubeziehen. Denn seine (örtliche) Zuständigkeit beruhte nicht auf der allgemeinen Regelung nach den §§ 194 Abs. 1 Satz 1 und 2, 195 Satz 1, 2 AO, sondern kam ihm nur unter den einengenden Voraussetzungen von § 42f Abs. 1 EStG zu.

Für die Umsatzbesteuerung der in C… geschäftsansässigen Klägerin war im Sinne von § 195 Satz 1 AO nur das FA D… (örtlich) zuständig. Dies ergibt sich seinerseits aus § 21 Abs. 1 Satz 1 AO, wonach für die Umsatzsteuer mit Ausnahme der – hier aber nicht in Streit stehenden – Einfuhrumsatzsteuer das FA zuständig ist, von dessen Bezirk aus der Unternehmer, hier die Klägerin, ihr Unternehmen im Geltungsbereich des Umsatzsteuergesetzes – UStG – ganz oder vorwiegend betreibt. Hierüber besteht dann zwischen den Beteiligten im Grundsatz auch kein Streit.

Eine Berechtigung des Beklagten, gegenüber der Klägerin bezogen auf ihre Betriebsstätte in B… eine (Lohnsteuer-)Außenprüfung anordnen zu können, ließ sich daher allenfalls aus § 42f Abs. 1 EStG ableiten. Danach konnte der Beklagte, der anstelle des lagemäßig an sich als Betriebsstätten-FA zuständigen FA B… aufgrund entsprechender, ihrerseits auf § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG zurückgehender Verordnung vom 11. März 1996 (Gesetz- und Verordnungsblatt Brandenburg – GVBl. – II 1996, 238), zuletzt geändert durch Verordnung vom 21. Juli 2011 (GVBl. II 2011, Nr. 41), seit 19. August 2013 gemäß § 1 Abs. 2 i. V. mit Anlage 2 der Verordnung vom 15. Juli 2013 (GVBl. II 2013, Nr. 55), zum zuständigen Betriebsstätten-FA geworden ist, gegenüber der Klägerin nur eine Lohnsteuer-Außenprüfung bestimmen. Diese beschränkt sich aber ihrerseits von Gesetzes wegen auf die Einbehaltung oder Übernahme sowie auf die Abführung der Lohnsteuer, wobei sie sich auf diesbezügliche Vorfragen (zum Beispiel [z.B.]: Feststellung der Arbeitgebereigenschaft des betroffenen Steuerpflichtigen; hierzu: Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 1. August 1986 – VI R 26/85 – Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1987, 77) und  – wenn überhaupt – auf sog. Annexsteuern im Sinne einer Mitprüfung von Fragen etwa des Solidaritätszuschlags, der Lohnkirchensteuer und der Arbeitnehmer-Sparzulage erweitern lässt.

Eine generelle Erstreckung des Umfangs der Prüfungsanordnung auf mit anderen Steuerarten, hier der Umsatzsteuer, verbundene Vorgänge, das heißt [d.h.] eine Ausweitung des Prüfungsgegenstandes der angeordneten Außenprüfung auf die Ermittlung aller durch die Lohnsteuer nur irgendwie berührten steuerlichen Verhältnisse „kraft Sachzusammenhangs“, ist § 42f Abs. 1 EStG indes nicht eigen. In dieser Beziehung ist § 42f Abs. 1 EStG – entsprechend seinem (Ausnahme-)Charakter, nur für bestimmte Fälle eine besondere, von den allgemeinen Vorschriften abweichende Regelung zur (örtlichen) Zuständigkeit für eine Lohnsteuer-Außenprüfung zu bestimmen – enger gefasst als die Vorschriften der §§ 194 Abs. 1, 195 Satz 1 AO, wonach eine Außenprüfung grundsätzlich der Ermittlung sämtlicher steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen dient.

Dies bedeutet nicht, dass damit etwa eine „tunnelblickartige“ Durchführung einer Lohnsteuer-Außenprüfung vorgezeichnet sein sollte. So lassen sich im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung durchaus auch solche tatsächlichen Feststellungen treffen, die für andere Steuerarten – z.B. für die Umsatzsteuer – von Belang sind. Das (Außen-)Prüfungsrecht geht dem gegenüber nur nicht soweit, dass sich die Prüfungsanordnung auf solche Sachverhalte beziehen bzw. die Prüfung selbst solche Fragestellungen betreffen darf, die allein steuerliche Bedeutung für andere Steuerarten haben (so auch: Barein, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: August 2009, § 42f EStG Rn. 14).

Im Einzelnen folgt daraus, dass eine Lohnsteuer-Außenprüfung nicht etwa für solche Verhältnisse gesperrt ist, die auch Bedeutung für andere Steuerarten, insbesondere etwa die Umsatzsteuer, haben. Im Gegenteil bleibt in den Fällen, in denen gelegentlich einer Lohnsteuer-Außenprüfung Feststellungen getroffen werden, die sich nahe liegender Weise z.B. auch auf die Umsatzsteuerverpflichtungen des betroffenen Steuerpflichtigen auszuwirken haben werden, die Berechtigung des die Lohnsteuer-Außenprüfung durchführenden Betriebsstätten-FA unberührt, seine dahin gehenden Feststellungen der für die Umsatzsteuerbesteuerung des fraglichen Steuerpflichtigen zuständigen Finanzbehörde im Rahmen einer Kontrollmitteilung zur Kenntnis zu übermitteln. Auf der anderen Seite ist das Betriebsstätten-FA im Sinne der §§ 42f, 41 Abs. 2 EStG aber nicht befugt, eine ihm ermöglichte Lohnsteuer-Außenprüfung von vornherein auch auf die Ermittlung der Verhältnisse betreffend andere Steuerarten, beispielsweise [bspw.] die Umsatzsteuer, anzulegen und den betroffenen Steuerpflichtigen dem zur Folge im Rahmen der Durchführung der

Außenprüfung etwa auch zur Mitwirkung bei der Aufklärung solcher „lohnsteuerfremder“ Steuerangelegenheiten zwingen zu können. In dieser Beziehung ließe sich bezogen auf Fragen der Feststellungsverjährung etwa auch nicht rechtfertigen, dass durch eine Ausweitung des Prüfungsgegenstandes einer Lohnsteuer-Außenprüfung mit Blick auf § 171 Abs. 4 AO („außenprüfungsbedingte Ablaufhemmung“) der Zeitrahmen des Eintritts der Festsetzungsverjährung zu Lasten des betroffenen Steuerpflichtigen sollte verschoben werden können.

Die Klägerin konnte sich mit ihrer Klage daher bereits im Hauptantrag durchsetzen. Unter diesen Umständen erübrigte sich eine Entscheidung über die von ihr angekündigten Hilfsanträge.

Die Nebenentscheidungen beruhen betreffend die Kosten auf den §§ 135 Abs. 1 FGO, hinsichtlich der Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sowie zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung – ZPO –.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Es ist bisher höchstrichterlich nicht geklärt und es liegen auch ansonsten weder eine einheitliche erstinstanzliche Rechtsprechung noch übereinstimmende Kommentierungen zur möglichen Reichweite der Anordnung einer Lohnsteuer-Außenprüfung vor. Im Übrigen hat die Entscheidung Bedeutung über den einzelnen Streitfall hinaus, da nach Angaben des Beklagten die Erstreckung einer Lohnsteuer-Außenprüfung auf die im Urteilstenor bezeichneten Umsatzsteuerfragen gängige Praxis im Bundesland Brandenburg sein soll.

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