Niedersächsisches OVG, Urteil vom 24.03.2014 - 9 LB 114/12
Fundstelle
openJur 2014, 8267
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Tenor

Auf die Berufung der Klägerin wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Hannover - Einzelrichter der 7. Kammer - vom 26. Oktober 2010 geändert.

Der Bescheid der Beklagten vom 6. November 2009 wird aufgehoben.

Die Beklagte trägt die Kosten des gesamten Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe von 110% des zu vollstreckenden Betrags leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin wendet sich gegen einen Haftungsbescheid, mit dem die Beklagte die Klägerin für Steuerschulden einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts für das Jahr 2001 in Anspruch nimmt.

Die Klägerin betrieb seit Februar 1998 zusammen mit dem Mitgesellschafter Herrn D. die Gemeinschaftspraxis für Physiotherapie E. in F.. Im Oktober 2001 kündigte der Mitgesellschafter den Gesellschaftervertrag fristlos.

Mit einem an die Klägerin adressierten Bescheid vom 21. Juli 2003 setzte die Beklagte Gewerbesteuern und Zinsen gegenüber der Gemeinschaftspraxis für die Jahre 1999 bis 2001 in Höhe von insgesamt 344.709,15 EUR fest. Die Beklagte führte aus, dass die Klägerin diesen Bescheid als Gesellschafterin der Gemeinschaftspraxis erhalte und ein Bescheid gleichen Inhalts an den anderen Gesellschafter ergehe. Als Zahlungsfrist wurde der 25. August 2003 bestimmt. Für das Kalenderjahr 2001 belief sich die Steuerfestsetzung auf 86.500,36 EUR zuzüglich 1.294,59 EUR Nachzahlungszinsen.

Durch Schreiben des damaligen Steuerberaters der Klägerin vom 24. Juli 2003 teilte dieser der Beklagten mit, dass die Gemeinschaftspraxis seit dem 23. Oktober 2001 nicht mehr bestehe. Dieses Schreiben ging am 25. Juli 2003 bei der Beklagten ein.

Mit Bescheid vom 19. Januar 2004 setzte die Beklagte die Steuerforderungen herab, nachdem das Finanzamt den zugrundeliegenden Steuermessbescheid gegenüber der Gesellschaft bürgerlichen Rechts geändert hatte.

Durch Schreiben vom 20. Februar 2004 teilte der Bevollmächtigte der Klägerin der Beklagten mit, dass sie unter anderem gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2001 Klage beim Finanzgericht erhoben und die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide beantragt habe.

Mit Schreiben vom 10. März 2004 stundete die Beklagte widerruflich unter anderem die Gewerbesteuernachzahlungen für das Jahr 2001 (38.101,48 EUR), den entsprechenden Verspätungszuschlag (184,07 EUR) und die Nachzahlungszinsen (571,11 EUR) jeweils bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Entscheidung des Finanzgerichts. Unter dem 29. April 2004 teilte das Finanzamt der Beklagten mit, dass die Vollziehung der Gewerbesteuermessbetragsbescheide ausgesetzt wurde. Daraufhin setzte die Beklagte durch Schreiben vom 24. August 2004 auch die Vollziehung der Gewerbesteuerbescheide widerruflich bis zur Erledigung des Rechtsstreits und unter der Bedingung der Leistung einer ausreichenden Sicherheit aus. In der Folgezeit teilte die Klägerin der Beklagten in mehreren Schreiben sinngemäß mit, dass sie Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Forderungen habe und sie die Erbringung der von der Beklagten geforderten Sicherheitsleistung für unbillig erachte. Durch Schreiben vom 21. Oktober 2004 verfügte die Beklagte erneut die widerrufliche Stundung der bereits mit Schreiben vom 10. März 2004 gestundeten Forderungen.

Durch Bescheid vom 13. Januar 2005 widerrief die Beklagte die Stundung vom 21. Oktober 2004 und bat die Klägerin zu veranlassen, dass die Gesellschaft den Betrag von 140.528,81 EUR zuzüglich Stundungszinsen bis zum 31. Januar 2005 entrichte oder entsprechende Sicherheitsleistungen beibringe. Daraufhin beantragte die Klägerin unter Hinweis auf eine beim Finanzgericht anhängige Klage die Aussetzung der Vollziehung, welche die Beklagte unter dem 2. Mai 2006 widerruflich bis zur Erledigung des Rechtsstreits bewilligte. Durch ein an die Gesellschaft adressiertes Schreiben vom 7. Oktober 2009 hob die Beklagte die Aussetzung der Vollziehung für den Erhebungszeitraum 2001 auf.

Unter dem 6. November 2009 erging sodann der streitgegenständliche Haftungsbescheid für Gewerbesteuern der Gemeinschaftspraxis, mit dem die Beklagte von der Klägerin als Gesamtschuldnerin die Zahlung von 10.713,77 EUR verlangte. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus Gewerbesteuern in Höhe von 6.832,39 EUR, Nachzahlungs- sowie Aussetzungszinsen in Höhe von 571,11 und 3.162,00 EUR sowie einem Verspätungszuschlag in Höhe von 148,27 EUR.

Gegen diesen Bescheid hat die Klägerin fristgemäß Klage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen vorgetragen, dass eine auf § 191 Abs. 1, Abs. 3 AO gestützte Inanspruchnahme nicht mehr möglich sei, da derartige Ansprüche zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids bereits nach § 159 HGB verjährt gewesen seien. Die in § 159 Abs. 1 HGB geregelte fünfjährige Verjährungsfrist habe spätestens am 25. August 2003 begonnen und sei am 25. August 2008 und somit vor Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids abgelaufen.

Die Klägerin hat beantragt,

den Bescheid der Beklagten vom 6. November 2009 aufzuheben.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie hat den Erlass des Haftungsbescheids verteidigt. Eine Verjährung sei nicht eingetreten.

Mit Urteil vom 26. Oktober 2010 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt: Die Klägerin hafte für die Steuerschulden der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an der sie im Zeitpunkt des Entstehens der Schulden beteiligt gewesen sei, nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Die spätere Auflösung der Gesellschaft ändere an dieser Haftung nichts. Ergebe sich die Haftung - wie im Fall der Klägerin - nicht aus den Steuergesetzen, könne nach § 191 Abs. 4 AO ein Haftungsbescheid allerdings nur ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgeblichen Recht noch nicht verjährt seien. Da sich die Haftung der Klägerin für die Gesellschaftsschulden nach Zivilrecht richte, seien die zivilrechtlichen Vorschriften über die Verjährung anwendbar. Dabei gelte in analoger Anwendung von § 159 Abs. 1 HGB eine Frist von höchstens fünf Jahren, wobei für den Beginn der Verjährung der Zeitpunkt maßgebend sei, zu dem der Gläubiger von der Auflösung der Gesellschaft Kenntnis erlangt habe. Dies sei  am 25. Juli 2003 gewesen, so dass die Verjährungsfrist regulär am 25. Juli 2008 abgelaufen sei. § 159 Abs. 4 HGB bestimme aber, dass die Unterbrechung der Verjährung gegenüber der aufgelösten Gesellschaft auch gegenüber den Gesellschaftern, die der Gesellschaft zur Zeit der Auflösung angehört hätten, wirke. Ob eine wirksame Unterbrechung der Verjährung vorliege, richte sich nach den in Bezug auf den Anspruch bestehenden Vorschriften über die Unterbrechung der Verjährung. Handele es sich um einen zivilrechtlichen Anspruch, seien die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches über die Unterbrechung der Verjährung (§ 209 ff. BGB) anzuwenden. Gehe es um festgesetzte steuerrechtliche Ansprüche, seien die Bestimmungen über die Unterbrechung der steuerrechtlichen Verjährung maßgebend. Dies folge daraus, dass § 159 Abs. 4 HGB nicht die Unterbrechung der Verjährung für gegen die aufgelöste Gesellschaft bestehende Ansprüche regele, sondern diese voraussetze und lediglich deren Wirkung auf die ehemaligen Gesellschafter der aufgelösten Gesellschaft übertrage. Die Unterbrechung der Verjährung der gegen die aufgelöste Gesellschaft bestehenden Gewerbesteueransprüche könne sich daher nicht nach Zivilrecht, sondern nur nach Abgabenrecht, hier § 231 AO, richten. Danach habe eine Unterbrechung in zweifacher Hinsicht stattgefunden. Zum einen habe die fünfjährige Verjährungsfrist durch die am 21. Januar 2005 widerrufene Stundung (Bescheide vom 10.3.2004 und 21.10.2004) gemäß § 231 Abs. 2 und 3 AO mit dem Ablauf des 31. Dezember 2005 neu begonnen. Zum anderen habe die Beklagte die Vollziehung der Gewerbesteuer mit Bescheid vom 2. Mai 2006 bis zum 7. Oktober 2009 ausgesetzt. Auch dies habe eine Unterbrechung der Verjährung und einen Neubeginn der Fünfjahresfrist mit Ablauf des Jahres 2009 zur Folge. Der Haftungsbescheid vom 6. November 2009 sei daher innerhalb der Verjährungsfrist ergangen.

Auf den Antrag der Klägerin hat der Senat  die Berufung mit der Begründung zugelassen, dass ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des angefochtenen Urteils bestünden (Beschluss vom 3. August 2012 - 9 LA 243/10 -). Nach dem Wortlaut des § 159 Abs. 4 n. F. HGB seien nur noch der Neubeginn und die Hemmung der Verjährung erfasst, nicht jedoch noch weitere verjährungshindernde Tatbestände steuerrechtlicher Natur, die in den §§ 204, 212 BGB keine Parallele hätten.

Zur Begründung der Berufung trägt die Klägerin fristgemäß vor: Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts sei der streitgegenständliche Haftungsbescheid rechtswidrig, da er nach Ablauf der für ihn geltenden Verjährungsfrist ergangen sei. Die nach § 159 Abs. 1 HGB maßgebliche Verjährungsfrist sei in entsprechender Anwendung des § 159 Abs. 3 HGB spätestens mit Ablauf des 25. August 2008 abgelaufen. Eine weitere Verlängerung der Verjährungsfrist in entsprechender Anwendung des § 159 Abs. 4 HGB komme nicht in Betracht, da weder ein Neubeginn noch eine Hemmung der Verjährung gegenüber der aufgelösten Gesellschaft vorlägen. Eine analoge Anwendung des § 159 Abs. 4 HGB sei abzulehnen, da weder eine planwidrige Regelungslücke noch eine vergleichbare Interessenlage existiere. Eine analoge Anwendung des § 159 Abs. 4 auf die Fälle des § 231 AO scheide aus, da die in § 231 AO genannten Handlungen nur bedingt eine Entsprechung in den §§ 204, 212 BGB hätten.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil zu ändern und nach dem erstinstanzlichen Klageantrag zu erkennen.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Zu ihrer Rechtsverteidigung trägt sie vor: Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg habe in einer aktuellen Entscheidung ausführlich begründet, warum sich auch nach der Neufassung des § 159 Abs. 4 HGB die Unterbrechung der Verjährung bei Steueransprüchen nach Abgabenrecht richte. Dem sei zu folgen. Für den vorliegenden Fall bedeute dies, dass aufgrund der bis zum 7. Oktober 2009 wirkenden Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuerbescheids gemäß § 231 Abs. 3 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs 2009 eine neue fünfjährige Verjährungsfrist begonnen habe. Diese Frist ende am 31. Dezember 2014. Folglich sei der am 6. November 2009 erlassene Haftungsbescheid vor Ablauf der Verjährung ergangen und somit rechtmäßig.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der Beiakte Bezug genommen. Sie waren Gegenstand der Entscheidungsfindung.

Gründe

Die zulässige Berufung der Klägerin hat in der Sache Erfolg. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Unrecht als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Haftungsbescheid der Beklagten vom 6. November 2009 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin dadurch in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

Zwar liegen grundsätzlich die in § 191 Abs. 1 AO geregelten Voraussetzungen zum Erlass eines Haftungsbescheids gegenüber der Klägerin vor (1.). Der Haftungsbescheid hätte jedoch gemäß § 191 Abs. 4 AO nicht ergehen dürfen, da der Haftungsanspruch zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids in entsprechender Anwendung des § 159 Abs. 1 HGB verjährt war (2.). Es ist auch kein Aufschub der Verjährung eingetreten, der gemäß § 159 Abs. 4 HGB gegenüber der Klägerin Wirkung hätte entfalten können, da gegenüber der Gesellschaft kein Neubeginn und keine Hemmung der Verjährung nach § 204 BGB eingetreten und die steuerrechtliche Unterbrechung gemäß § 231 AO nicht von § 159 Abs. 4 HGB erfasst ist (3.).

1. Die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheids gegenüber der Klägerin nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO liegen grundsätzlich vor. Nach dieser Vorschrift kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Der Haftungsschuldner wird somit für die Steuerschuld eines anderen   in Anspruch genommen (Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Band II, Stand: Dezember 2013, § 191 Rn. 79). Voraussetzung für die Inanspruchnahme ist dabei zunächst, dass eine Steuerschuld - die sog. Erstschuld oder der sog. Primäranspruch - besteht, denn die Haftung ist grundsätzlich akzessorisch (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 191 AO Rn. 11; Halaczinsky, in: Koch/Scholtz, Abgabenordnung, Kommentar, 5. Auflage 1996, § 191 Rn. 8 ff.; Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Auflage 2013, § 191 Rn. 11; Dumke, in: Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 20. Auflage 2011, § 191 AO Rn. 10). Neben der Existenz einer Steuerschuld setzt die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners voraus, dass sich seine Haftung aus einer gesetzlichen Grundlage ergibt. Diese gesetzliche Haftungsgrundlage kann dabei sowohl auf Steuergesetzen als auch auf nichtsteuerrechtlichen Gesetzen, also insbesondere auf Zivilrecht, basieren (vgl. BFH, Urteil vom 26.8.1997 - VII R 63/97 -, BFHE 183, 307; BVerwG, Urteil vom 13. August 1993 – 8 C 64/90 –; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29.10.2010 - 9 B 18.09 -, jeweils zitiert nach Juris; Loose, in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 191 AO Rn. 6; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Band VI, Stand: November 2013,     § 191 AO Rn. 26).

Vorliegend existiert eine Erstschuld der Gesellschaft und es besteht eine gesetzliche Grundlage für eine entsprechende Haftung der Klägerin:

Die Gemeinschaftspraxis für Physiotherapie E. unterlag als Gesellschaft bürgerlichen Rechts der Gewerbesteuer (vgl. §§ 2, § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Durch Bescheid vom 21. Juli 2003 setzte die Beklagte die Gewerbesteuern der Gesellschaft für die Jahre 1999 bis 2001 fest.

Dabei ist nicht zu beanstanden, dass der Steuerbescheid an die damalige Privatadresse der Klägerin gesandt wurde. Denn gemäß §§ 122 Abs. 1 Satz 2, 34 Abs. 2 AO kann ein auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts bezogener Bescheid auch gegenüber jedem Gesellschafter bekanntgegeben werden. Dem Inhalt des Bescheids lässt sich zudem eindeutig entnehmen, dass es sich um eine Steuerfestsetzung gegenüber der Gesellschaft handelt („Sie erhalten diesen Bescheid als Gesellschafterin der Gemeinschaftspraxis E.. Der andere Gesellschafter erhält einen Bescheid gleichen Inhalts.“). Die Klägerin war damit zwar Bekanntgabe-, nicht jedoch Inhaltsadressatin des Steuerbescheids (vgl. Anwendungserlass zur Abgabenordnung - AEAO - i. d. F. vom 23.7.2013, § 122 Ziffer 2.14.1; Thür. OVG, Beschluss vom 29.11.1999 - 4 ZEO 545/99 -; OVG NRW, Beschluss vom 6.2.2014 – 9 B 1407/13 –; jeweils zitiert nach Juris).

Für die danach bestehenden Steuerschulden der Gesellschaft haftet die Klägerin auf Grundlage der zivilrechtlichen Vorschriften als Gesellschafterin einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts persönlich und gesamtschuldnerisch (vgl. zur Haftung nach §§ 421, 427 BGB: BFH, Urteil vom 26.8.1997 - VII R 63/97 -, a. a. O.; BVerwG, Urteil vom 13.8.1993 - 8 C 64.90 -; BGH, Urteil vom 24.2.2003 - II ZR 385/99 -, jeweils zitiert nach Juris; vgl. zur Haftung nach § 128 HGB: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20.1.2011 - 9 K 91217/08 -, zitiert nach Juris; Anwendungserlass zur Abgabenordnung i. d. F. vom 23.7.2013 - AEAO -, § 191 Nr. 1). Diese Haftung besteht auch nach der Auflösung der Gesellschaft grundsätzlich fort (BFH, Urteil vom 26.8.1997 - VII R 63/97 -, a. a. O., Urteil vom 23.10.1985 – VII R 187/82 –, zitiert nach Juris; BVerwG, Urteil vom 13.8.1993 - 8 C 64.90 -, a. a. O.; Loose, in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 191 AO Rn. 74).

2. Obwohl damit die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheids gegenüber der Klägerin grundsätzlich erfüllt sind, steht ihrer Inanspruchnahme § 191 Abs. 4 AO entgegen. Nach dieser Vorschrift kann, wenn sich die Haftung nicht aus Steuergesetzen ergibt, ein Haftungsbescheid nur ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgeblichen Recht noch nicht verjährt sind. Vorliegend hätte der Haftungsbescheid nicht ergehen dürfen, da der Haftungsanspruch zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids am 6. November 2009 in entsprechender Anwendung des § 159 HGB verjährt war.

Da sich die Haftung der Klägerin für die Schulden der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, wie dargelegt, aus dem Zivilrecht ergibt, ist hinsichtlich des „maßgeblichen Rechts“ im Sinne des § 191 Abs. 4 AO auf die zivilrechtlichen Vorschriften über die Verjährung abzustellen. Diese verdrängen insoweit die sonst nach § 191 Abs. 3 AO geltenden Festsetzungsfristen für den Erlass eines Haftungsbescheids (BFH, Urteil vom 26.8.1997 – VII R 63/97 –, a. a. O.; Intemann, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, Kommentar, 2004, § 191 Rn. 295; Halaczinsky, in: Koch/Scholtz, a. a. O., § 191 Rn. 22) und sind von Amts wegen zu berücksichtigen (Rüsken, in: Klein, a. a. O., § 191 Rn. 100; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 191 AO Rn. 166; Dumke, in: Kühn/von Wedelstädt, a. a. O., § 191 AO Rn. 64).

Nach den für eine Haftung des Gesellschafters maßgeblichen zivilrechtlichen Vorschriften richtet sich die Verjährungsfrist eines Anspruchs gegen den Gesellschafter einer aufgelösten Gesellschaft bürgerlichen Rechts nach § 159 HGB analog (BGH, Urteile vom 10.2.1002 - II ZR 54/91 - und vom 24.9.2007 – II ZR 284/05 -; BFH, Urteil vom 26.8.1997 - VII R 63/97 -, a. a. O.; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29.10.2010 - 9 B 18.09 -, jeweils zitiert nach Juris; Loose, in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 191 AO Rn. 74; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O.; § 191 AO Rn. 164; Anwendungserlass zur Abgabenordnung i. d. F. vom 23.07.2013 - AEAO -, § 191 Nr. 1; Eberl, in: Heidel/Schall, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 2011, § 159 Rn. 3). Gemäß § 159 Abs. 1 HGB verjähren Ansprüche gegen einen Gesellschafter aus Verbindlichkeiten der Gesellschaft in fünf Jahren nach der Auflösung der Gesellschaft, sofern nicht der Anspruch gegen die Gesellschaft einer kürzeren Verjährung unterliegt. Nach § 159 Abs. 2 HGB beginnt die Verjährung mit dem Ende des Tages, an welchem die Auflösung der Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen wird. Da jedoch die Auflösung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht in ein Register eingetragen wird, ist in einem solchen Fall auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Gläubiger von der Auflösung der Gesellschaft Kenntnis erlangt (BGH, Urteil vom 10.2.1002 - II ZR 54/91 -, a. a. O.; BFH, Urteil vom 26.8.1997 - VII R 63/97 -, a. a. O.; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29.10.2010 - 9 B 18.09 -, a. a. O.; Loose, in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 191 AO Rn. 75; Dumke, in: Kühn/von Wedelstädt, a. a. O., § 191 AO Rn. 64). Wird der Anspruch des Gläubigers gegen die Gesellschaft erst nach der Kenntniserlangung des Gläubigers fällig, beginnt die Verjährung in entsprechender Anwendung des § 159 Abs. 3 HGB erst mit dem Zeitpunkt der Fälligkeit des Anspruchs (vgl. BFH, Urteil vom 26.8.1997 - VII R 63/97 -, a. a. O.; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29.10.2010 - 9 B 18.09 -, a. a. O.).

Vorliegend bedeutet dies, dass die fünfjährige Frist nach § 159 Abs. 1 Halbsatz 1 HGB in entsprechender Anwendung der Absätze 2 und 3 am 25. August 2003 begann. Denn aufgrund der im Bescheid vom 21. Juli 2003 enthaltenen Zahlungsfrist war die Gewerbesteuer für das Jahr 2001 bis zum 25. August 2003 zu entrichten und wurde somit erst einen Monat, nachdem die Beklagte am 25. Juli 2003 durch Zugang des Schreibens vom 24. Juli 2003 Kenntnis von der Auflösung der Gesellschaft erlangt hatte, fällig (vgl. §§ 220 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2, 254 Abs. 1 AO). Gegenüber der Gesellschaft lief aufgrund der fristgerechten Festsetzung der Gewerbesteuer durch Bescheid vom 21. Juli 2003 die ebenfalls fünfjährige Zahlungsverjährung (§ 228 Satz 2 AO), die mit Ablauf des Jahres 2003 begann (§ 229 Abs. 1 AO), so dass die in § 159 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB genannte Ausnahmeregelung nicht greift (vgl. Eberl, in: Heidel/Schall, a. a. O., § 159 Rn. 7; Habersack, in: Staub, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 5. Auflage 2008, § 159 Rn. 15; Schmidt, in: Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Band, 3. Auflage 2011, § 159 Rn. 28, jeweils m. w. N.) und es somit bei der in § 159 Abs. 1 Halbsatz 1 HGB geregelten Fünfjahresfrist bleibt. Die am 25. August 2003 in Gang gesetzte Fünfjahresfrist endete somit mit dem Ablauf des 25. August 2008 (vgl. § 188 BGB). Der streitgegenständliche Haftungsbescheid gegenüber der Klägerin ist indessen erst am 6. November 2009 und damit nach Ablauf dieser Frist ergangen.

3. Die Klägerin muss sich auch nicht vorhalten lassen, dass sich die Verjährungsfrist nach § 159 Abs. 4 HGB verlängert hätte. Gemäß § 159 Abs. 4 HGB wirken der Neubeginn der Verjährung und ihre Hemmung nach § 204 BGB gegenüber der aufgelösten Gesellschaft auch gegenüber den Gesellschaftern, die der Gesellschaft zur Zeit der Auflösung angehört haben. Vorliegend ist gegenüber der Gesellschaft aber kein Neubeginn und keine Hemmung der Verjährung nach § 204 BGB eingetreten; die  steuerrechtliche Unterbrechung nach § 231 AO ist entgegen der Ansicht der Beklagten von § 159 Abs. 4 HGB nicht erfasst.

a) Zwar werden zu der Frage, ob eine Unterbrechung der Verjährung gegenüber der Gesellschaft nach der steuerrechtlichen Vorschrift des § 231 AO in entsprechender Anwendung des § 159 Abs. 4 HGB zu einem Aufschub der Verjährung gegenüber dem Gesellschafter führen kann, unterschiedliche Ansichten vertreten. Hintergrund dieses Meinungsstreits ist unter anderem, dass der Wortlaut des § 159 Abs. 4 HGB seit dem Inkrafttreten des Schuldrechtsmodernisierungsgesetzes vom 26. November 2001 (BGBl I 2001, 3138) zum 1. Januar 2002 geändert wurde. Anders als in der zuvor geltenden Fassung stellt § 159 Abs. 4 HGB nicht mehr auf eine „Unterbrechung der Verjährung“, sondern auf den „Neubeginn der Verjährung und ihre Hemmung nach § 204 BGB“ ab. Zu § 159 Abs. 4 HGB a. F. vertrat der Bundesfinanzhof die Meinung, dass eine Unterbrechung der Verjährung sowohl eine zivilrechtliche als auch eine steuerrechtliche sein könne und jeweils die für den gegen die Gesellschaft gerichteten Primäranspruch geltenden Vorschriften anzuwenden seien (BFH, Urteil vom 26.08.1997 - VII R 63/97 -, a. a. O.).

Nach der Änderung des Wortlauts des § 159 Abs. 4 HGB wird nunmehr einerseits vertreten, dass die vom Bundesfinanzhof zur alten Fassung des § 159 Abs. 4 HGB entwickelte Rechtsprechung auch nach der Neufassung Gültigkeit habe (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20.1.2011 - 9 K 9217/08 -, a. a. O.; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 191 AO Rn. 165; i. E. auch VG Köln, Urteil vom 16.10.2013 - 24 K 5185/11 -, zitiert nach Juris; mehrdeutig Loose, in: Tipke/Kruse, a. a. O, § 191 AO Rn. 75, der zwar nach wie vor auf eine „Unterbrechung“ Bezug nimmt, allerdings nur § 204 BGB und nicht § 231 AO zitiert; ähnlich unklar Rüsken, in: Klein, a. a. O., § 191 Rn. 102). Andererseits wird in der handelsrechtlichen Kommentarliteratur einheitlich ausgeführt, dass sich der Gesellschafter nur den Neubeginn und die Hemmung der Verjährung nach den §§ 204, 212 BGB entgegenhalten lassen müsse, während andere Tatbestände - wie etwa die Hemmung nach den §§ 203, 205 bis 208 BGB und die in § 231 AO enthaltenen Unterbrechungstatbestände - nicht von § 159 Abs. 4 HGB erfasst seien (Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, a. a. O., § 159 Rn. 33 f.; Hillmann, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 2. Auflage 2008, § 159 Rn. 14 f.; Habersack, in: Staub, a. a. O., § 159 Rn. 21; Eberl, in: Heidel/Schall, a. a. O., § 159 Rn. 10¸ wohl auch Koller, in: Koller/Roth/Morck, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 7. Auflage 2011, § 159 Rn. 4; Boesche, in: Oetker, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 3. Auflage 2013, § 159 Rn. 14; Schmidt/Schneider, BB 2003, 1961, 1968).

b) Der Senat ist in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Literatur der Ansicht, dass sich ein Gesellschafter im Rahmen des § 159 Abs. 4 HGB nur den Neubeginn und die Hemmung der Verjährung nach den §§ 204, 212 BGB entgegenhalten lassen muss, während andere verjährungshindernde Tatbestände nicht von § 159 Abs. 4 HGB erfasst sind. An dieser schon im Zulassungsbeschluss (vom 3. August 2012 - 9 LA 243/10 -) vertretenen Ansicht hält der Senat fest. Die Auffassung des Senats ist durch die Auslegung des § 159 Abs. 4 HGB begründet:

Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist. Weitere Anhaltspunkte für die Richtigkeit einer nach den angegebenen Grundsätzen ermittelten Auslegung können sich aus den Materialien zur Gesetzesentstehung und -begründung ergeben (vgl. BVerfG, Urteil vom 21.5.1952 – 2 BvH 2/52 –, BVerfGE 1, 299 ff.). Danach sprechen vorliegend der im Wortlaut des § 159 Abs. 4 HGB zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (aa)), der teleologische und systematische Zusammenhang der Vorschrift (bb)) sowie die Gesetzesbegründung (cc)) dafür, dass eine Unterbrechung nach § 231 AO nicht von § 159 Abs. 4 HGB erfasst ist.

aa) Bereits aus dem Wortlaut des § 159 Abs. 4 HGB folgt, dass mit der Bezugnahme auf den Neubeginn und die Hemmung der Verjährung nur die in den §§ 204, 212 BGB enthaltenen und nicht weitere - zivilrechtliche oder steuerrechtliche - verjährungshindernde Tatbestände gemeint sind. Der zum Zeitpunkt des Bescheiderlasses maßgebliche Wortlaut des § 159 Abs. 4 HGB lautet: „Der Neubeginn der Verjährung und ihre Hemmung nach § 204 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gegenüber der aufgelösten Gesellschaft wirken auch gegenüber den Gesellschaftern, die der Gesellschaft zur Zeit der Auflösung angehört haben.“ Damit stellt der Wortlaut, anders als in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung, nicht mehr auf eine „Unterbrechung der Verjährung“ ab, sondern bezieht sich nur noch auf den Neubeginn der Verjährung und ihre Hemmung nach § 204 BGB. Der Neubeginn der Verjährung ist im Bürgerlichen Gesetzbuch nunmehr ausschließlich in § 212 geregelt, so dass eine ausdrückliche Bezeichnung dieses Paragraphen, anders als bei der Hemmung - die außer in § 204 noch in § 203 und §§ 205 bis 208 BGB geregelt ist - entbehrlich war (vgl. BT-Drs. 14/6040, S. 280). Eine „Unterbrechung“ der Verjährung kennt das Bürgerliche Gesetzbuch, anders als die Abgabenordnung, nicht mehr. Die zuvor in beiden Gesetzen bestehende Gleichheit der Begriffe ist somit aufgehoben worden. Anders als nach § 159 Abs. 4 HGB a. F. lässt sich somit dem maßgeblichen Wortlaut des § 159 Abs. 4 HGB n. F. kein Anhaltspunkt dafür entnehmen, dass von dieser Vorschrift auch § 231 AO erfasst wäre.

bb) Entsprechende Anhaltspunkte lassen sich auch nicht aus der teleologischen und systematischen Auslegung des § 159 HGB gewinnen. Auch die Auslegung unter diesen Gesichtspunkten ergibt, dass die in § 159 Abs. 4 HGB geregelte Wirkung auf die §§ 204, 212 BGB begrenzt ist.

§ 159 Abs. 1 HGB stellt eine Sonderverjährungsfrist dar, die die nach der Auflösung einer Gesellschaft grundsätzlich fortbestehende persönliche Haftung der Gesellschafter zeitlich begrenzt (vgl. Eberl, in: Heidel/Schall, a. a. O., § 159 Rn. 1). Die Absätze 2 bis 4 enthalten Spezialvorschriften zum Beginn, zum Neubeginn und zur Hemmung der nach Absatz 1 maßgeblichen Sonderverjährungsfrist (vgl. Hillmann, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, a. a. O., § 159 Rn. 1; Habersack, in: Staub, a. a. O., § 159 Rn. 1; Boesche, in: Oetker, a. a. O., § 159 Rn. 1). Insofern sprechen sowohl der Charakter als Spezial- bzw. Ausnahmevorschrift als auch der Sinn und Zweck, die Gesellschafter vor einer zeitlich unbegrenzten Haftung zu schützen (vgl. Eberl, in: Heidel/Schall, a. a. O., § 159 Rn. 1), für eine restriktive Auslegung.

In systematischer Hinsicht können „Verbindlichkeiten der Gesellschaft“ im Sinne des § 159 Abs. 1 HGB sowohl zivilrechtliche als auch steuerrechtliche sein. Gleiches gilt für den in § 159 Abs. 1 HGB hinsichtlich der Fälligkeit in Bezug genommenen „Anspruch des Gläubigers gegen die Gesellschaft“, der ebenfalls sowohl zivil- als auch steuerrechtlichen Ursprungs sein kann. Demgegenüber ist § 159 Abs. 4 HGB als Ausnahmevorschrift ausdrücklich darauf beschränkt, dass gegenüber der Gesellschaft ein Neubeginn nach § 212 BGB oder eine Hemmung nach § 204 BGB vorliegt. Dies gilt im Rahmen des § 159 Abs. 4 HGB somit unabhängig davon, ob sich die Forderung gegenüber der Gesellschaft aus Zivil- oder aus Steuerrecht ergibt.

Gegen eine Einbeziehung des § 231 AO in den Anwendungsbereich des § 159 Abs. 4 HGB spricht aus systematischen Gesichtspunkten zudem, dass den Vorschriften der §§ 203, 212 BGB einerseits und § 231 AO andererseits unterschiedliche systematische Ansätze zugrunde liegen. Die beiden Systeme unterscheiden sich dabei nicht nur hinsichtlich der tatbestandlich erfassten Handlungen, sondern auch hinsichtlich der jeweiligen Rechtsfolgen erheblich. Während im Rahmen des § 212 BGB bereits der Eintritt der tatbestandlichen Voraussetzungen unmittelbar zum Beginn eines neuen Fristenlaufs führt (vgl. § 187 Abs. 1 BGB sowie Ellenberger, in: Palandt, a. a. O., § 212 Rn. 8), setzt die Ingangsetzung einer neuen Frist nach § 231 Abs. 2, 3 AO den Wegfall des die Unterbrechung auslösenden Tatbestandes voraus und verschiebt den Beginn der neuen Frist zusätzlich auf den Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Unterbrechung geendet hat. Diese Unterschiede können im Einzelfall, insbesondere wenn der die Unterbrechung auslösende Tatbestand über einen längeren Zeitraum andauert (z. B. Sicherheitsleistung durch Eintragung einer dinglichen Sicherheit im Grundbuch, die tatbestandlich sowohl von § 212 Abs. 1 Nr. 1 BGB als auch von § 231 AO erfasst ist), zu völlig differierenden Ergebnissen führen. Beachtliche Unterschiede bestehen auch im Verhältnis von § 231 AO zu § 204 BGB. Während in Folge einer Unterbrechung nach § 231 Abs. 3 AO eine neue Frist beginnt, läuft bei der zivilrechtlichen Hemmung nach dem Ende der Hemmung - im Fall des § 204 BGB sechs Monate nach Wegfall des die Hemmung auslösenden Ereignisses - die alte Frist weiter (vgl. § 209 BGB sowie dazu Ellenberger, in: Palandt, a. a. O., § 209). Diese erheblichen systematischen Unterschiede sprechen dagegen, § 159 Abs. 4 HGB auf beide Systeme zu erstrecken, obwohl sich der Wortlaut auf die Bezugnahme auf einzelne zivilrechtliche Verjährungsvorschriften beschränkt.

cc) Die Richtigkeit des dargelegten Auslegungsergebnisses wird durch die Gesetzesentstehung und -begründung bestätigt.

In der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 159 Abs. 4 HGB heißt es:

„Es handelt sich um eine redaktionelle Folgeänderung aus der Neugestaltung des Verjährungsrechts des Bürgerlichen Gesetzbuches: An die Stelle der in      § 159 Abs. 4 HGB bislang genannten Unterbrechung der Verjährung tritt die Hemmung der Verjährung nach § 204 BGB-RE und ihr Neubeginn nach § 212 BGB-RE. Bei der Nennung des Neubeginns der Verjährung kann auf die Paragraphenangabe verzichtet werden, da es nur eine Neubeginnsvorschrift gibt.“ (BT-Drs. 14/6040, S. 280, rechte Spalte)

Durch den zweiten Satz dieser Gesetzesbegründung wird zunächst das bereits im Rahmen der Auslegung nach dem Wortlaut erzielte Ergebnis bestätigt. Denn dadurch, dass der Gesetzgeber bei der Nennung des Neubeginns der Verjährung eine Paragraphenangabe deshalb für entbehrlich hielt, weil es im Bürgerlichen Gesetzbuch nur noch eine Neubeginnvorschrift gibt, wird deutlich, dass er nur § 212 BGB - und nicht etwa auch § 231 AO - in den Anwendungsbereich des § 159 Abs. 4 HGB integrieren wollte. Daraus folgt zugleich, dass der in § 231 Abs. 3 AO geregelte „Neubeginn“ der abgabenrechtlichen Verjährungsfrist nicht mit dem in § 159 Abs. 4 HGB enthaltenen Begriff des Neubeginns gleichgesetzt werden kann.

Darüber hinaus kann dem Hinweis auf eine „redaktionelle Folgeänderung“ im ersten Satz der zitierten Gesetzesbegründung - entgegen der Ansicht des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg - nicht entnommen werden, dass durch die Neufassung des § 159 Abs. 4 HGB keinerlei inhaltliche Veränderung erfolgen sollte. Denn die Begründung nimmt zugleich ausdrücklich auf die „Neugestaltung des Verjährungsrechts des Bürgerlichen Gesetzbuches“ Bezug. Dadurch kommt zugleich zum Ausdruck, dass sehr wohl eine inhaltliche Neugestaltung vorliegt, diese ihren Ausgangspunkt jedoch in den §§ 203 ff. BGB und nicht in § 159 Abs. 4 HGB hat. Über die nunmehr in § 159 Abs. 4 HGB enthaltene Bezugnahme auf die §§ 204, 212 BGB wirken sich die Neuerungen jedoch auch im Rahmen des § 159 Abs. 4 HGB aus.

Aufgrund dieser Bezugnahme auf die - reformierten - zivilrechtlichen Verjährungsvorschriften in § 159 Abs. 4 HGB kann zur Auslegung dieser Norm ergänzend auch auf die Gesetzesbegründung zur Änderung der §§ 203 ff. BGB zurückgegriffen werden. Nach der Gesetzesbegründung zu den Verjährungsvorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs wollte der Gesetzgeber dem von ihm bei den Unterbrechungs- und Hemmungstatbeständen gesehenen Überarbeitungsbedarf dadurch gerecht werden, dass die zuvor geltenden Unterbrechungsgründe mit Ausnahme des Anerkenntnisses und der Vollstreckungshandlung nur noch als Hemmungstatbestände ausgestaltet werden (BT-Drs. 14/6040, S. 91 und S. 97). Der Gesetzgeber wollte also die Fälle, in denen eine neue Verjährungsfrist in Gang gesetzt wird, gegenüber der bisherigen Rechtslage einschränken und auf die nunmehr in § 212 Abs. 1 BGB geregelten Fälle begrenzen. Demgegenüber hält § 231 AO an dem im Bürgerlichen Gesetzbuch seit der Reform aufgegebenen System fest (Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, a. a. O., § 159 Rn. 34) und bewirkt für die Vielzahl der von § 231 Abs. 1 AO erfassten und über § 212 Abs. 1 BGB deutlich hinausgehenden Tatbestände stets die Ingangsetzung einer neuen Frist (§ 231 Abs. 3 AO). Sähe man gleichwohl eine Unterbrechung nach § 231 AO als von § 159 Abs. 4 HGB erfasst an, so würde man die vom Gesetzgeber mit der Begrenzung der Neubeginnsfälle verfolgten Ziele unterlaufen.

Der Gesetzesbegründung zu den zivilrechtlichen Verjährungsvorschriften lässt sich schließlich entnehmen, dass der Gesetzgeber durch die Änderungen einer weiteren Rechtszersplitterung entgegenwirken wollte. Er hat beanstandet, dass sich in über 80 Gesetzen mehr als 130 Verjährungsvorschriften fanden, die nicht aufeinander abgestimmt waren und zu einem unübersichtlichen Neben- und Durcheinander verjährungsrechtlicher Vorschriften geführt haben. Eine grundlegende Umgestaltung der Verjährungsregelungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs wurde daher auch deshalb als dringend erforderlich angesehen, um diese Entwicklung zu stoppen (BT-Drs. 14/6040, S. 91). Eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 159 Abs. 4 HGB auf die in § 213 AO geregelten Fälle würde jedoch gerade zu einem weiteren Neben- und Durcheinander verschiedener Verjährungsvorschriften und -systeme führen, anstatt dieser Entwicklung - wie vom Gesetzgeber beabsichtigt - (auch) durch die in § 159 Abs. 4 HGB erfolgte einschränkende Verweisung auf die §§ 204, 212 BGB entgegenzuwirken.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision ist nach § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zuzulassen, weil die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage, ob von § 159 Abs. 4 HGB (in der Fassung vom 26. November 2011) auch eine Unterbrechung steuerrechtlicher Ansprüche nach § 231 AO erfasst ist, bisher weder von anderen Oberverwaltungsgerichten noch vom Bundesverwaltungsgericht entschieden wurde und dieser Frage über den zu entscheidenden Fall hinaus Bedeutung für die einheitliche Auslegung und Anwendung des Rechts und damit grundsätzliche Bedeutung zukommt.