FG Düsseldorf, Urteil vom 12.02.2014 - F
Fundstelle openJur 2014, 5183
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Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob und in welchem Feststellungsverfahren bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft ein Währungsverlust aus der Rückzahlung von Stammkapital der Untergesellschaft zu berücksichtigen ist.

Die Klägerin ist eine gewerblich geprägte GmbH & Co KG, mit einem alleinigen Kommanditisten und einer Verwaltungs-GmbH als Komplementärin, deren Alleingesellschafter ebenfalls der Kommanditist ist. Die Komplementärin ist weder am Vermögen noch an dem Ertrag der Klägerin beteiligt. Gegenstand der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin ist u.a. die Beteiligung an ausländischen Immobiliengesellschaften. Die Klägerin war seit 1999 an der "A" mit einem Betrag von xx USD beteiligt, das entsprach einem Anteil von 24,29335 v.H. Die Einzahlungen auf das Stammkapital entsprachen einem Betrag in Höhe von xx EUR.

Im Jahre 2005 wurde die "A" nach dem Verkauf der letzten Grundstücke aufgelöst. Die Einkünfte der "A" wurden durch das Finanzamt "Y" unter der St.-Nr. einheitlich und gesondert festgestellt. Diese Feststellung ist bestandskräftig.

Bei der Klägerin fand eine steuerliche Außenprüfung statt. Nach Tz. 2.1.1.1 des BP-Berichtes vom 19.11.2010 entsprechen die amerikanischen Limited Partnerships den deutschen Kommanditgesellschaften. Die anteiligen Ergebnisse der US-amerikanischen Betriebsstätten seien in Deutschland nach dem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei. Die gewerblichen Betätigungen seien als passiv zu qualifizieren und würden zur Berechnung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) herangezogen. Der Veräußerungsverlust der "A" sei in Höhe von xx EUR durch das Finanzamt "Y" gesondert festgestellt und als dem Progressionsvorbehalt unterliegend zu berücksichtigen.

Mit Bescheid vom 18.7.2011 stellte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit xx EUR und die dem DBA unterliegenden steuerfreien Einkünfte, die nur dem Progressionsvorbehalt unterfallen, mit xx EUR fest und erließ unter dem 9.8.2011 einen entsprechenden Gewerbesteuermeßbetragsbescheid. Die hiergegen erhobenen Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21.2.2012 als unbegründet zurück.

Die Klägerin hat am 21.3.2012 Klage erhoben. Sie trägt im Wesentlichen vor, nach der Beendigung der Liquidation der "A" und der Rückzahlung der Liquidationsraten ergäbe sich ein Währungsverlust in Höhe von xx EUR. Dieser Verlust sei entgegen der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zur Berücksichtigung von Kursverlusten aus der Rückzahlung von Dotationskapital als inländischer Verlust nicht bei der Untergesellschaft, also der "A", sondern im Rahmen des bei ihr durchgeführten Feststellungsverfahrens zu berücksichtigen Dieses Ergebnis sei auch sachgerecht. Die Höhe der Wechselkursgewinne bzw. -verluste hingen ausschließlich davon ab, zu welchen Wechselkursen die Kapitaleinlagen und -rückzahlungen vom Euro in die Fremdwährung und zurück erfolgt seien. Es könne daher auch nicht zu widerstreitenden Ergebnissen bei der Feststellung der Einkünfte der ausländischen Untergesellschaft und der Obergesellschaft kommen. Der Währungsverlust erfolge außerhalb der Gewinnermittlung.

Der Beklagte hat mit Bescheiden vom 2.9.2013 die angefochtenen Bescheide teilweise aus hier nicht streitigen Gründen geändert (Bl. 194 und 197 der Gerichtsakten).

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2005 und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2005 zu ändern, und weitere Kursverluste in Höhe von xx EUR zu berücksichtigen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Nach seiner Auffassung ist ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen, wenn eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist. Dabei würden die im Rahmen der Untergesellschaft erzielten Einkünfte in einem diese Gesellschaft betreffenden Feststellungsbescheid festgestellt und der Obergesellschaft zugerechnet. Der Bescheid für die Untergesellschaft entfalte als Grundlagenbescheid Bindungswirkung für die Ermittlung der Einkünfte der Obergesellschaft. Diese Verfahrensweise sei auch geboten, wenn es sich bei der Untergesellschaft - wie hier - um eine ausländische Personengesellschaft handelt. Grundlage für die gesonderte Feststellung der Einkünfte der "A" sei § 180 Abs.5 Nr.1 AO. Nach dieser Vorschrift sei Abs.1 Nr.2a AO entsprechend anzuwenden. soweit die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung seien. Die nach dem DBA in Deutschland steuerfrei gestellten Einkünfte der "A" seien mit dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs.1 Satz 1 Nr.3 EStG zwar nicht bei der Klägerin selbst, jedenfalls aber bei deren Gesellschafter zu berücksichtigen. Im Rahmen eines Verfahrens nach § 180 Abs.1 Nr.2a AO seien nicht nur Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen, die alle Gesellschafter beträfen. Auch solche Besteuerungsgrundlagen, die mit gemeinschaftlichen Einkünften im Zusammenhang stünden, würden von § 180 Abs.1 Nr.2a AO erfasst. Sinn und Zweck der Vorschrift sei eine Zentralisierung der Sachentscheidung bei dem Feststellungsfinanzamt um unterschiedliche Entscheidungen zu vermeiden und eine einheitliche Entscheidung durch das Finanzamt herbeizuführen, das dem Fall am nächsten steht. Dieser Gedanke sei auch bei der Anwendung des § 180 Abs.5 Nr.1 AO zu berücksichtigen. Es bestehe ein hinreichend enger Zusammenhang zwischen der Entstehung des Kursverlustes und der Rückzahlung des Beteiligungskapitals. Dies ergäbe sich auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach zu den nach § 180 Abs.1 Nr.2a AO gesondert festgestellten Einkünften auch die Veräußerungsgewinne eines Gesellschafters aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 EStG gehören (BFH 29.4.1993, IV R 107/92, BStBl II 1993, 666). Für eine Einbeziehung der Währungsverluste in das Feststellungsverfahren der Untergesellschaft spräche auch der Umstand, dass es für die Beurteilung dieser Frage im Hinblick auf die europarechtliche Rechtsprechung möglicherweise auf das Tätigkeitsfeld und die Art und den Umfang der Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft ankommen können. Ferner sei zu berücksichtigen, ob die Kursverluste überhaupt dem Regelungsbereich des DBA-USA unterfalle und ob § 2a EStG eine Einbeziehung in den negativen Progressionsvorbehalt ausschlösse. Hiermit seien aber Aspekte angesprochen, die bereits bei der Feststellung der Einkünfte für die "A" durch das Finanzamt "Y" eine Rolle gespielt hätten. Auch materiellrechtlich seien die Währungsverluste den ausländischen Einkünften zuzurechnen. Zudem seien die vom Finanzamt "Y" festgestellten Verluste (laufender Verlust xx EUR, steuerfreie außerordentliche Verluste xx EUR) im Betriebsprüfungsbericht und den nachfolgenden Bescheiden berücksichtigt worden. Bei der Ermittlung des Liquidationserlöses sei bereits ein Verlust aus Währungsdifferenzen in Höhe von xx USD gleich xx EUR berücksichtigt worden. Dieses Ergebnis sei für die Feststellung der Einkünfte der Klägerin bindend.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakten und der vom Beklagten vorgelegten Steuerakten.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Bescheide in Gestalt der geänderten Bescheide sind rechtmäßig. Die Beurteilung, ob die von der Klägerin geltend gemachten Währungsverluste aus der Rückzahlung des Stammkapitals der "A" tatsächlich entstanden und in welcher Höhe sie zu berücksichtigen sind, ist in dem Feststellungsverfahren, dass diese Gesellschaft betrifft, vorzunehmen.

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind. Diese Voraussetzung ist unter anderem dann erfüllt, wenn es um Einkünfte geht, die im Rahmen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) erzielt worden sind. Gemäß § 180 Abs.5 Nr.1 AO ist u.a. diese Vorschrift entsprechend anzuwenden, soweit die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind.

Nach der zutreffenden ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, von der abzuweichen keine Veranlassung besteht, ist ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen, wenn eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) - hier die Klägerin - ihrerseits an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) - hier der "A" - beteiligt ist. Dabei werden die im Rahmen der Untergesellschaft erzielten Einkünfte in einem diese Gesellschaft betreffenden Bescheid gesondert und einheitlich festgestellt und der Obergesellschaft zugerechnet; die hierzu gegenüber der Untergesellschaft getroffenen Feststellungen bilden die Grundlage für einen weiteren gegenüber der Obergesellschaft zu erlassenden Feststellungsbescheid, in dem die der Obergesellschaft zugerechneten Einkünfte dieser gegenüber festgestellt und den Beteiligten der Obergesellschaft zugerechnet werden (vgl, nur Urteil vom 18.9.2007 I R 79/06 BFH/NV 2008, 729 m.w.N.). Diese verfahrensrechtliche Behandlung ("doppelstöckiges Feststellungsverfahren") ist auch dann geboten, wenn es sich - wie hier - bei der Untergesellschaft um eine ausländische Personengesellschaft handelt und an ihr neben der Obergesellschaft weitere unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind. Die Systematik des "doppelstöckigen Feststellungsverfahrens" geht davon aus, dass bei einer mehrstufigen Beteiligungsstruktur die Einkünfte stets gegenüber derjenigen Gesellschaft oder Gemeinschaft festgestellt werden, durch die sie erzielt worden sind (BFH Urteil vom 18.9.2007 I R 79/06, a.a.O.). Diese Grundsätze gelten auch für die Feststellungsgegenstände des § 180 Abs.5 Nr. 1 AO. Gegenstand dieser Feststellungen sind die nach einem DBA von der inländischen Bemessungsgrundlage ausgenommenen ausländischen Einkünfte, soweit sie bei der inländischen Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Dies trifft insbesondere zu, soweit ein Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) gilt (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, Tz.103 zu § 180 AO m.w.N.). Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht Einverständnis darüber, dass grundsätzlich die ausländischen Einkünfte de r"A", soweit sie für die Besteuerung der Klägerin bzw. deren Gesellschafter von Bedeutung sind, durch das für diese Untergesellschaft zuständige Finanzamt festgestellt werden müssen. Dies ist auch erfolgt. Die weitere zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob ein durch die Rückzahlung des Stammkapitals entstandener Währungsverlust zu berücksichtigen ist, und, falls ja, ob es sich dabei um ausländische oder inländische Einkünfte handelt, ist ebenfalls in dem Feststellungsverfahren der ausländischen Untergesellschaft, hier der "A", durch das dafür zuständige Feststellungsfinanzamt zu treffen. Dies ergibt sich zum einen aus dem allgemeinen Grundsatz, dass ein Feststellungsverfahren auch dann durchzuführen ist, wenn es zwar zweifelhaft, aber nicht ganz fernliegend ist, dass die Voraussetzung für eine einheitliche und gesonderte Feststellung überhaupt vorliegen. So ist ein Feststellungsverfahren nach § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst. a) AO nicht erst dann einzuleiten, wenn feststeht, dass mehrere Personen an Einkünften beteiligt sind, sondern schon dann, wenn die Beteiligung mehrerer zweifelhaft und klärungsbedürftig erscheint (Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., Tz. 12 zu § 180 AO m.w.N.). Liegt nach Auffassung des Feststellungsfinanzamtes keine Beteiligung mehrere Personen an den Einkünften vor, so ist ein entsprechender negativer Feststellungsbescheid mit Bindungswirkung für das Festsetzungsfinanzamt zu erlassen. Nichts anderes kann aber dann gelten, wenn zweifelhaft ist, ob bestimmte positive oder negative Einkünfte zu den nach § 180 Abs.5 Nr.1 AO gesondert festzustellenden nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland freizustellenden Einkünften gehören. Dementsprechend ist die Frage, ob der Klägerin ein Währungsverlust entstanden ist und ob dieser nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs den ausländischen Einkünften zuzurechnen ist, in dem Feststellungsverfahren zu entscheiden, in dem die ausländischen Einkünfte der "A" festgestellt werden. Nur so werden widersprechende Entscheidungen über die Zurechnung der Einkünfte zu den inländischen oder ausländischen Einkünften der "A" der beteiligten Feststellungsfinanzämter vermieden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs.2 Nr.1 und zur Fortbildung des Rechts gem. § 115 Abs.2 Nr.2 FGO zugelassen.