Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.12.2013 - 4 K 159/13
Fundstelle
openJur 2014, 4259
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Tatbestand

Streitig ist, ob ein Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nachträglich zu dem Zweck in Anspruch genommen werden kann, Gewinnerhöhungen aufgrund einer Außenprüfung auszugleichen.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Sie erzielt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die sie für das Regelwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt und die von dem Beklagten (dem Finanzamt - FA -) gesondert und einheitlich festgestellt werden. Den Jahresabschluss zum 30. Juni 2010 reichte sie am 25. März 2011 bei dem FA ein. Durch Bescheid vom 16. Mai 2011 stellte dieses die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

In der Zeit zwischen dem 11. September 2012 und dem 18. Oktober 2012 führte das Finanzamt W bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die sich auf die Feststellungszeiträume 2007 bis 2009 erstreckte und für alle Jahre zu einer Erhöhung der Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft führte. Nach Abschluss der Prüfung beantragte die Klägerin zum 30. Juni 2010 die Bildung eines den Gewinn mindernden Investitionsabzugsbetrags von 10.000 EUR für den am 30. Juli 2011 zum Preis von 25.000 EUR angeschafften Schlepper. Diesem Antrag folgte der Prüfer nicht, da es seines Erachtens wegen der bereits erfolgten Anschaffung des Wirtschaftsguts an dem erforderlichen Finanzierungszusammenhang fehlte. Durch den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid vom 27. Dezember 2012 stellte das FA die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ohne Berücksichtigung des von der Klägerin begehrten Investitionsabzugsbetrags fest.

Hiergegen legte die Klägerin am 3. Januar 2013 Einspruch ein, mit dem sie unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Januar 2012 VIII R 48/10 (BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952) die Ansicht vertrat, dass die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags auch nach bereits erfolgter Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts erfolgen könne.

Durch Einspruchsbescheid vom 22. Mai 2013 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus: Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. Mai 2009 (BStBl. I 2009, 633) setze die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags einen Finanzierungszusammenhang mit der begünstigten Investition dergestalt voraus, dass sie der Erleichterung der beabsichtigten Investition dienen könne. Abgesehen davon könne ein Investitionsabzugsbetrag nur für eine künftige Anschaffung gebildet werden. Maßgeblich seien insoweit die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres, für das die Bildung erfolgen solle. Der Steuerpflichtige habe darzulegen und glaubhaft zu machen, dass bereits zu diesem Zeitpunkt eine entsprechende Investitionsabsicht bestanden habe. Im Streitfall habe die Klägerin aber keine Umstände vorgetragen, die den Schluss darauf zuließen, dass die Anschaffung des Schleppers bereits zum Schluss des Wirtschaftsjahres 2009/2010 beabsichtigt gewesen sei.

Hiergegen richtet sich die am 26. Juni 2013 erhobene Klage, mit der die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren wiederholt und vertieft. Im Einzelnen führt sie aus:

Nach dem Urteil des BFH in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952 sei das für die Bildung von Ansparrücklagen nach § 7g EStG in der Fassung vor der Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl. I 2007, 1912) – a.F. - entwickelte Erfordernis eines Finanzierungszusammenhangs nach der Neufassung nicht mehr erforderlich, um einer zweckwidrigen Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags zu begegnen. Insbesondere sei es unschädlich, wenn die begünstigte Investition im Zeitpunkt seiner erstmaligen Bildung bereits erfolgt sei. Es reiche aus, dass die begünstigte Investition tatsächlich durchgeführt werde. In dem BMF-Schreiben vom 20. November 2013 (BStBl. I 2013, 1493) werde zwar die Auffassung, dass die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags nach der erstmaligen Steuerfestsetzung nicht mehr möglich sei, wenn die Nachholung erkennbar dem Ausgleich nachträglicher Einkommenserhöhungen, z.B. nach einer Außenprüfung, diene. Das Urteil des BFH vom 29. April 2008 VIII R 62/06 (BFHE 221, 211, BStBl. II 2008, 747), auf das diese Ansicht gestützt werde, sei aber noch zu der früheren Fassung des § 7g EStG ergangen und durch das BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952 überholt.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2009 vom 27. Dezember 2012 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom 22. Mai 2013 den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft auf den Betrag festzustellen, der sich unter Berücksichtigung eines gewinnmindernden Investitionsabzugsbetrags in Höhe von 10.000 EUR zum 30. Juni 2010 ergibt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an der seinem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Auffassung fest und führt ergänzend aus: Die in dem BMF-Schreiben vom 20. November 2013 vertretene Auffassung stehe nicht in Widerspruch zu der neueren Rechtsprechung des BFH. In seinem Urteil vom 20. Juni 2012 X R 42/11 (BFHE 237, 377, BStBl. II 2013, 719) habe dieser ausdrücklich festgestellt, dass die zu § 7g EStG a.F. entwickelten Grundsätze auch für die Neufassung gälten.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt (Schriftsatz der Klägerin vom 3. Dezember 2013 - Blatt 32 der Gerichtsakte - und Schriftsatz des FA vom 11. Dezember 2013 - Blatt 40 der Gerichtsakte -).

Gründe

Die Klage ist begründet. Der von der Klägerin geltend gemachte Investitionsabzugsbetrag ist bei der Ermittlung des Gewinns des Wirtschaftsjahres 2009/2010 gewinnmindernd zu berücksichtigen.

1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgurts des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag).

a) Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags stellt ein Wahlrecht dar, das verfahrensrechtlich bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung ausgeübt werden kann, auf welche es sich auswirkt (BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952, unter II.1., m.w.N.). Die Klägerin war daher unter verfahrensrechtlichen Gesichtspunkten nicht daran gehindert, den Investitionsabzugsbetrag erstmals in der Außenprüfung geltend zu machen.

b) Auch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags liegen im Streitfall vor. Diese wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der erstmaligen Geltendmachung des Abzugsbetrags durch die Klägerin bereits erfolgt war. Denn das Merkmal der „künftigen“ Anschaffung ist nach den Verhältnissen zum Schluss des Wirtschaftsjahres zu beurteilen, für das der Steuerpflichtige den Abzugsbetrag geltend macht (BFH-Urteile in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952, unter II. 2. a; vom 8. Juni 2011 I R 90/10, BFHE 234, 130, BStBl. II 2013, 949, unter II. 2. b bb; ebenso bereits zu § 7g a.F.: BFH-Urteil vom 21. September 2005 X R 32/03, BFHE 211, 221, BStBl. II 2006, 66, unter II. 1. a). Zu dem hiernach maßgeblichen Zeitpunkt - dem 30. Juni 2010 - war die Anschaffung des Schleppers aber noch nicht erfolgt.

c) Entgegen der Auffassung des FA kann die Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags im Streitfall auch nicht mit der Begründung versagt werden, dass es an dem notwendigen Finanzierungszusammenhang zwischen der begünstigten Investition und der sich aus dem Abzugsbetrag ergebenden Steuerminderung fehle.

aa) Das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs wurde von dem BFH als ungeschriebene Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Ansparrücklage nach § 7g EStG a.F. entwickelt, um die Gewährung der Steuervergünstigung für solche Fälle auszuschließen, in denen die Ansparrücklage nicht dem Zweck der Investitionserleichterung dienen, sondern ausschließlich als Mittel zur Steuergestaltung eingesetzt werden sollte. Da eine nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. gebildete Rücklage bei tatsächlicher Nichtdurchführung der Investition erst zum Schluss des Wirtschaftsjahres aufzulösen war, in dem die Investition spätestens hätte erfolgen müssen (§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.), hätte anderenfalls die Gefahr bestanden, dass Ansparrücklagen ausschließlich zu dem Zweck gebildet worden wären, Gewinne in zukünftige Wirtschaftsjahre zu verlagern.

Unter diesem Gesichtspunkt ist das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs im Zusammenhang mit der Gewährung des Investitionsabzugsbetrags entbehrlich, weil nach § 7g Abs. 3 EStG bei unterbliebener Investition der Betriebsausgabenabzug für das Abzugsjahr rückgängig zu machen ist. Damit besteht nicht mehr die Möglichkeit, durch die Vorspiegelung einer tatsächlich nicht vorhandenen Investitionsabsicht Gewinne endgültig in spätere Wirtschaftsjahre zu verlagern (BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952, unter II. 2. b aa).

Bestätigt wird diese Beurteilung dadurch, dass in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle, in denen der BFH das Vorliegen des Finanzierungszusammenhangs in der Vergangenheit verneint hat, im Zeitpunkt der Bildung der Ansparrücklage die Nichtdurchführung der Investition feststand, weil der Betrieb bereits aufgegeben oder veräußert war (BFH-Urteil vom 13. Mai 2004IV R 11/02, HFR 2004, 1198, BFH/NV 2004, 1400), der auf die Betriebsveräußerung oder -aufgabe gerichtete Entschluss bereits gefasst war (BFH-Urteile vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl. II 2007, 862; vom 17. November 2004 X R 41/03, HFR 2005, 635, BFH/NV 2005, 848), der Abzugsbetrag erst nach Ablauf des Investitionszeitraums geltend gemacht wurde, ohne dass die Investition erfolgt war  (BFH-Urteile vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl. II 2004, 187, in BFHE 211, 221, BStBl. II 2006, 66, unter II. 2.; vom 2. August 2006 XI R 44/05, BFHE 214, 486, BStBl. II 2006, 903, unter II. 3.), oder die Bildung der Rücklage so kurze Zeit vor Ablauf des Investitionszeitraums erfolgte, dass der Steuerpflichtige nicht mehr damit rechnen konnte, die Investition noch rechtzeitig durchzuführen (BFH-Urteile vom 29. November 2007 IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl. II 2008, 471, und IV R 83/05, BFH/NV 2008, 1130, unter II. 1. b bb).

Danach wäre das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs im Hinblick auf § 7g Abs. 1 EStG jedenfalls dann zu bejahen, wenn die begünstigte Investition - wie im Streitfall - tatsächlich durchgeführt und der Subventionszweck des § 7g EStG damit erfüllt wird (BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952, unter II. 2. b bb [3] a.E.).

bb) Entgegen der Auffassung des FA ist die Inanspruchnahme des Abzugsbetrags auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie erst nach Durchführung der Außenprüfung und damit möglicherweise zu dem Zweck erfolgte, die sich aus den Prüfungsfeststellungen ergebende Erhöhung des Gewinns des Wirtschaftsjahres 2009/2010 auszugleichen. In seinem Urteil in BFHE 221, 211, BStBl. II 2008, 747 hat der BFH zwar die Auffassung vertreten, dass die Bildung einer Ansparrücklage nach bereits erfolgter Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts mangels Finanzierungszusammenhangs unzulässig sei, wenn sie allein zu dem Zweck erfolge, die aufgrund eines zwischenzeitlichen Änderungsbescheids eingetretene Überschreitung der Einkommensgrenze für die Begünstigung nach § 10e EStG a.F. rückgängig zu machen. Diese - ohnehin einen besonders gelagerten Ausnahmefall betreffende - Entscheidung ist allerdings noch zu § 7g EStG a.F. ergangen und auf die geltende Gesetzesfassung nicht zu übertragen, weil das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs hiernach entweder ganz entbehrlich oder schon bei tatsächlicher Durchführung der begünstigten Investition erfüllt ist.

Entgegen der Auffassung, die das FA unter Bezugnahme auf Randnummer 26 des BMF-Schreibens in BStBl. I 2013, 1493 vertritt, lässt das – bereits zu der Neufassung des § 7g EStG ergangene - BFH-Urteil in BFHE 237, 377, BStBl. II 2013, 719 keine gegenteiligen Schlussfolgerungen zu. Darin wird zwar unter II. 3. der Entscheidungsgründe auch das BFH-Urteil in BFHE 221, 211, BStBl. II 2008, 747 zitiert. Das Zitat dient aber nur als Beleg dafür, dass in dem dort zu beurteilenden Fall die nachträgliche Inanspruchnahme des Abzugsbetrags auch nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht ausgeschlossen gewesen wäre. Außerdem betrifft das BFH-Urteil in BFHE 237, 377, BStBl. II 2013, 719 den hier nicht vorliegenden Fall der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags bei einem neugegründeten Betrieb.

d) Auch die weiteren Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags sind im Streitfall erfüllt. Die nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe a EStG erforderliche Investitionsabsicht ist schon deshalb zu bejahen, weil die Klägerin die begünstigte Investition tatsächlich innerhalb der dort genannten Frist durchgeführt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952, unter II. 3.).

2. Unter Änderung des angefochtenen Bescheids und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft daher auf den Betrag festzustellen, der sich ergibt, wenn bei der Ermittlung des Gewinns des Wirtschaftsjahres 2009/2010 ein Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 10.000 EUR gewinnmindernd abgezogen wird (§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Berechnung des festzustellenden Betrags wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Anordnungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergeben sich aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob die nachträgliche Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags zum Ausgleich von Gewinnerhöhungen aufgrund einer Außenprüfung zulässig ist, hat grundsätzliche Bedeutung.