FG Hamburg, Urteil vom 26.11.2013 - 3 K 149/12
Fundstelle
openJur 2014, 3390
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Tatbestand

A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Grunderwerbsteuer für einen Verschmelzungsvorgang gemäß § 6a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) nicht zu erheben ist.

I.1. Die Klägerin wurde mit Vertrag vom ... 2000 mit Sitz in A gegründet. Ihr Geschäftszweck war der Erwerb von Anteilen an Firmen für die Produktion von ... und ... und deren Handel. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war seit dem ... 2002 Herr B (im Folgenden: B).

2. B war seit dem ... 2004 ebenfalls alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der C Verwaltungs-GmbH (im Folgenden: C-GmbH), die denselben Geschäftszweck hatte wie die Klägerin. Die C-GmbH war Eigentümerin eines in der Gemeinde D in Thüringen belegenen und mit einer Lagerhalle bebauten Grundstücks.

3. Ferner war B Generaldirektor einer in E ansässigen Kapitalgesellschaft, der ... F (im Folgenden: F), und lebte auch seit Jahren in E. Die Anschrift der Klägerin ist die Anschrift seiner Eltern in A, die B mehrfach im Jahr aufsuchte. Die Klägerin war alleinige Gesellschafterin der F.

4. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... 2010 wurde die grundbesitzende C-GmbH auf die Klägerin verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am ... 2010 in das Handelsregister eingetragen.

II.1. Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 27.04.2011 (Grunderwerbsteuerakten -GrEStA- Bl. ...) die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer für den Verschmelzungsvorgang gesondert fest. Eine Steuerbegünstigung wurde nicht festgestellt; in den Erläuterungen zum Bescheid wies der Beklagte darauf hin, dass die Voraussetzungen des § 6a GrEStG nicht erfüllt seien. Die Feststellung wurde in Bezug auf die Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist, für vorläufig erklärt. Wegen der weiteren Feststellungen wird auf den Bescheid Bezug genommen.

2. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 01.06.2011 Einspruch ein. Die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer gemäß § 6a GrEStG seien erfüllt. Insbesondere sei B herrschendes Unternehmen i. S. dieser Vorschrift. Die Unternehmereigenschaft des B könne nicht am Umsatzsteuerrecht festgemacht werden; maßgeblich seien die zivilrechtlichen Vorschriften. Zwar kenne das russische Steuerrecht keine detaillierte Trennung zwischen Privat- und Betriebsvermögen, doch seien die Beteiligungen an den Gesellschaften nach deutschen Maßstäben zu einem Betriebsvermögen entsprechend einer deutschen Funktions- oder Führungsholding zusammenzufassen.

3. Mit Einspruchsentscheidung vom 05.07.2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Verschmelzung unterliege gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer gemäß § 6a GrEStG seien nicht erfüllt. B sei kein herrschendes Unternehmen im Sinne dieser Vorschrift. Der Begriff des herrschenden Unternehmens leite sich nicht aus den §§ 15 bis 18 Aktiengesetz (AktG) ab, sondern setze eine Marktbeteiligung und damit eine Unternehmereigenschaft im umsatzsteuerlichen Sinne voraus. Zudem dürften die Beteiligungen nicht im Privatvermögen gehalten werden. Nach Mitteilung des Finanzamtes A habe B im Inland jedoch keine unternehmerische Tätigkeit entfaltet und werde steuerlich hier nicht geführt. Etwas anderes ergebe sich nicht aus der Verbindung zu der russischen F. Es sei nicht ersichtlich, dass die Anteile an den deutschen Gesellschaften in Russland im Betriebsvermögen des B gehalten würden; vielmehr halte die Klägerin die Anteile an der F in ihrem Betriebsvermögen.

III.Die Klägerin hat am 09.08.2012 Klage erhoben. Sie trägt vor, B beziehe von der F ein Gehalt. Demgegenüber habe er mit der C-GmbH und mit ihr, der Klägerin, keinen schriftlichen Anstellungsvertrag geschlossen und von ihnen keine Vergütung bezogen.

B sei in Bezug auf sie, die Klägerin, und die C-GmbH als herrschendes Unternehmen i. S. des § 6a GrEStG zu qualifizieren. Als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer beider Gesellschaften, die ansonsten über keine kaufmännischen Mitarbeiter verfügt hätten, habe er auch allein deren finanzielles, wirtschaftliches und organisatorisches Risiko getragen. Er allein habe sowohl bei diesen beiden Gesellschaften als auch bei der F in Russland die unternehmerischen Entscheidungen getroffen. Er habe die Gesellschaften gesteuert und ständig planmäßig in ihre geschäftlichen Aktivitäten eingegriffen und sei deshalb herrschendes Unternehmen i. S. des § 17 Abs. 1 AktG. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könnten auch natürliche Personen als herrschende Unternehmen anzusehen sein.

Entgegen der im Einklang mit dem gleichlautenden Ländererlass vom 19.06.2012 stehenden Auffassung des Beklagten sei es für die Qualifizierung als herrschendes Unternehmen nicht zwingend erforderlich, dass B auch Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne sei. Ziel des § 6a GrEStG sei es, konzerninterne Umstrukturierungen zu erleichtern. Die Bedingungen hierfür hätten krisenfest, planungssicher und mittelstandsfreundlicher ausgestaltet werden sollen. Unternehmen sollten nach der Gesetzesbegründung flexibel auf Änderungen der Marktverhältnisse reagieren können. Nur rein vermögensverwaltende Rechtsträger hätten nicht begünstigt werden sollen. B sei jedoch kein rein vermögensverwaltender Rechtsträger, sondern leite die Geschäftstätigkeiten der von ihm beherrschten Unternehmen. Zudem sei nach der Rechtsprechung des EuGH eine geschäftsleitende Holding, die im Gegensatz zu einer reinen Finanzholding aktiv in das Tagesgeschäft ihrer Konzerngesellschaften eingreife und für diese administrative und kaufmännische Dienstleistungen erbringe, Unternehmerin im umsatzsteuerlichen Sinne. Nichts anderes könne für ihren, der Klägerin, Gesellschafter-Geschäftsführer gelten.

Dass B seinen Wohnsitz und Lebensmittelpunkt seit Jahren in der Russischen Föderation habe und Deutschland nur gelegentlich aufsuche, könne dabei keine Rolle spielen.

Die Klägerin hat sich auf die Aufforderung des Gerichts, die Tätigkeit des B für die F in Bezug auf die Kriterien für eine (Un-) Selbständigkeit darzustellen, vorgetragen, die Tätigkeit unterscheide sich nicht von der eines deutschen GmbH-Geschäftsführers, und innerhalb der mit gerichtlichem Schreiben vom 01.07.2013 hierfür gesetzten Ausschlussfrist den Anstellungsvertrag des B mit der F nicht eingereicht und zur Frage der unternehmerischen Tätigkeit des B keine weiteren Umstände vorgetragen und belegt.

Die Klägerin beantragt,den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 27.04.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2012 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt auf die Begründung der Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, die Unternehmereigenschaft des herrschenden Unternehmens im umsatzsteuerlichen Sinne sei für die Anwendung des § 6a GrEStG unentbehrlich. Zudem dürften die Anteile an der Gesellschaft nicht im Privatvermögen gehalten werden. Diese Auffassung stehe im Einklang mit der Gesetzesbegründung, wonach Unternehmen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können sollten. Der Begriff der Marktverhältnisse setze gerade eine Beteiligung des herrschenden Unternehmens am Markt voraus, sodass zwangsläufig vom umsatzsteuerrechtlichen Unternehmerbegriff auszugehen sei.

Ein entsprechender Nachweis sei der Klägerin bzgl. des B ebenso wenig gelungen wie der Nachweis, dass die Beteiligungen in seinem Betriebsvermögen gehalten würden. Die Klägerin trage insoweit die Feststellungslast.

Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 25.01.2013 (FGA Bl. 21 ff.) und der mündlichen Verhandlung vom 26.11.2013 (FGA Bl. 53 ff.) wird Bezug genommen.

Dem Gericht hat ein Band Grunderwerbsteuerakten vorgelegen.

Gründe

B. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

I.Der Bescheid über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer ist formell und materiell rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen durch den Beklagten liegen vor (1.). Die Umwandlung ist grunderwerbsteuerbar (2.). Der Beklagte hat die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer gemäß § 6a GrEStG zu Recht abgelehnt (3.).

1. Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG werden die Besteuerungsgrundlagen bei Grundstückserwerben infolge von Umwandlungen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamtes liegendes Grundstück betroffen wird.

a) Die Geschäftsleitung der Klägerin befindet sich im Bezirk des Beklagten.

Die Geschäftsleitung ist gemäß § 10 Abgabenordnung (AO) der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Der Ort der Geschäftsleitung ist demgemäß dort, wo die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen getätigt werden, die der gewöhnliche Betrieb des Unternehmens mit sich bringt. Die Frage, wo sich der Ort der Geschäftsleitung befindet, ist einer tatsächlichen Verständigung zugänglich (BFH-Beschluss vom 22.08.2012 I B 86/11, BFH/NV 2013, 6).

Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung in tatsächlicher Hinsicht darüber verständigt, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin zum Zeitpunkt der Verschmelzung in A und damit im Zuständigkeitsbereich des Beklagten befand und heute noch befindet.

b) Das Grundstück in D befindet sich außerhalb des Bezirks des Beklagten, nämlich im Bezirk des Finanzamts G.

c) Die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen sind die Steuerpflicht dem Grunde nach, etwaige Steuerbefreiungen nach §§ 3 und 4 GrEStG bzw. etwaige Nichterhebungen nach §§ 5 bis 7 GrEStG, die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und die zur Steuerfestsetzung berufenen Finanzämter (Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl., § 17 Rz. 14 m. w. N.).

Der Beklagte stellte in dem angefochtenen Bescheid die Steuerpflicht der Verschmelzung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG fest, die Klägerin als Erwerberin und damit wegen des Wegfalls der C-GmbH durch die Verschmelzung als allein in Betracht kommende Steuerschuldnerin nach § 13 Nr. 2 GrEStG (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1997 I R 22/96, BFHE 184, 435, BStBl II 1998, 168), die Besteuerung in voller Höhe ohne Begünstigung und das Finanzamt G als das für die Steuerfestsetzung sowie das Finanzamt H als das für die Bedarfsbewertung zuständige Finanzamt.

2. Die Verschmelzung der C-GmbH auf die Klägerin ist ein gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerbarer Vorgang. Danach unterliegt der Grunderwerbsteuer der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Im Streitfall ging das Eigentum an dem Grundstück der C-GmbH durch deren Verschmelzung auf die Klägerin gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Umwandlungsgesetz (UmwG) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und damit kraft Gesetzes - ohne ein den Übereignungsanspruch begründendes Rechtsgeschäft und ohne Auflassung - auf die Klägerin über.

3. Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6a GrEStG liegen nicht vor.

a) Nach § 6a Satz 1 GrEStG i. d. F. des OGAW-IV-Umsetzungsgesetzes vom 22.06.2011 (mit Wirkung vom 01.01.2010, BGBl I 2011, 1126; inzwischen geändert durch Gesetz vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809, mit Wirkung vom 30.06.2013) wird die Steuer für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG nicht erhoben. Dies gilt gemäß Satz 3 der Vorschrift jedoch nur, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Eine Gesellschaft ist nach Satz 4 der Vorschrift abhängig in diesem Sinne, wenn an ihrem Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 v. H. ununterbrochen beteiligt ist.

b) B war zwar innerhalb von fünf Jahren vor der Verschmelzung unmittelbar zu 100 v. H. am Kapital der C-GmbH und der Klägerin beteiligt. Jedoch waren diese an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften keine von B als herrschendem Unternehmen abhängige Gesellschaften.

aa) Was ein "herrschendes Unternehmen" i. S. des § 6a GrEStG ist, ist in dieser Vorschrift nicht definiert und umstritten.

aaa) Nach Tz. 2.2 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 01.12.2010 (BStBl I 2010, 1321), ergänzt durch die Erlasse vom 22.06.2011 (BStBl I 2011, 673) und ersetzt durch die Erlasse vom 19.06.2012 (BStBl I 2012, 662), kann herrschendes Unternehmen eine natürliche oder juristische Person oder eine Personengesellschaft sein. Das herrschende Unternehmen müsse aber selbst Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne sein. Zudem dürften die Anteile an der Gesellschaft bei natürlichen Personen nicht im Privatvermögen gehalten werden und das herrschende Unternehmen dürfe keine reine Holdinggesellschaft sein.

Auch in der Literatur wird unter Hinweis auf § 1 Abs. 3 und 4 GrEStG z. T. auf die umsatzsteuerliche Definition abgestellt und das Halten der Beteiligung durch eine natürliche Person im Privatvermögen für nicht ausreichend gehalten (Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl., § 6a Rz. 18; Weilbach, GrEStG, § 6a Rz. 28; Wagner/Köhler, BB 2011, 286; Mensching/Tyarks, BB 2010, 87).

In ähnlicher Weise wird wenigstens eine Marktteilnahme des herrschenden Unternehmens vorausgesetzt und eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit, auch die einer sog. Finanzholding, deren Zweck sich auf das bloße Halten und Verwalten gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen beschränkt und die keine Leistungen gegen Entgelt erbringt (vgl. EuGH-Urteil vom 29.04.2004 C-77/01, IStR 2004, 454), ausgeschlossen. Demgegenüber sei eine Führungs- oder Funktionsholding, die im Sinne einer einheitlichen Leistung aktiv in das laufende Tagesgeschäft ihrer Tochtergesellschaften eingreife und diesen gegenüber administrative, finanzielle, kaufmännische oder technische Dienstleistungen erbringe, unternehmerisch tätig. Bei natürlichen Personen dürfen die Anteile auch nach dieser Auffassung nicht im Privatvermögen gehalten werden (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 6a Rz. 53 f.).

bbb) Nach anderer Auffassung soll wegen der eigenständigen Definition der abhängigen Gesellschaft in § 6a Satz 4 GrEStG, die nicht auf eine organschaftliche Abhängigkeit i. S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG verweise, nicht auf die umsatzsteuerliche Beurteilung abgestellt werden. Z. T. wird stattdessen eine planmäßige, wirtschaftliche Betätigung verlangt, die über einen gewissen Zeitraum ausgeübt wird und ein Mindestmaß an kaufmännischer Organisation erfordert (Schaflitzl/Götz, DB 2011, 374; Schaflitzl/Stadler, DB 2010, 185). Andere wollen es genügen lassen, dass das herrschende Unternehmen mittelbar über die abhängige Gesellschaft eine wirtschaftliche Tätigkeit im Konzern ausübt, und deshalb auch schlichte Holdinggesellschaften erfassen (Heine, Stbg 2012, 485; Klass/Möller, BB 2011, 407). Mit ähnlichem Ergebnis wird an den konzernrechtlichen Unternehmensbegriff nach §§ 15 bis 18 AktG angeknüpft (Behrens, AG 2010, 119; Dettmeier/Geibel, NWB 8/2010, 582) und daraus z. T. gefolgert, dass die Verfolgung eigener wirtschaftlicher Interessen über die beherrschende Beteiligung an der Tochtergesellschaft und die darauf beruhende und unwiderleglich zu vermutende leitende Einflussnahme auf deren Geschäftsführung genüge (Behrens, Ubg 2010, 845). Nach dem Sinn und Zweck des § 6a GrEStG, wonach die Begünstigung allein den Tochtergesellschaften zu Gute kommen solle, die auch Steuerschuldnerinnen seien, könnten auch natürliche Personen mit Anteilen im Privatvermögen, ebenso wie nach § 4h Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG; i. d. F. vom 22.12.2009), eine Konzernspitze sein (Neitz/Lange, Ubg 2010, 17; ähnlich Wischott/Adrian/Schönweiß, DStR 2011, 497).

bb) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist für die Bestimmung des "herrschenden Unternehmens" gemäß § 6a Satz 3 GrEStG die umsatzsteuerliche Definition des Unternehmers heranzuziehen. Bei einer natürlichen Person müssen die fraglichen Beteiligungen an den abhängigen Gesellschaften dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen sein.

aaa) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich das Gericht dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (BFH-Urteil vom 21.10.2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277).

bbb) § 6a GrEStG wurde durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 2959) mit Wirkung ab dem 01.01.2010 in das Gesetz eingefügt. Nach der Gesetzesbegründung (Bericht des Finanzausschusses vom 03.12.2009, BT-Drs 17/147 S. 10) sollen durch die Begünstigung Wachstumshemmnisse beseitigt und die Bedingungen für Umstrukturierungen von Unternehmen krisenfest, planungssicher und mittelstandsfreundlicher ausgestaltet werden. Unternehmen sollen danach flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können. Die Regelung soll auf Konzernsachverhalte beschränkt sein.

Hieraus ergibt sich nicht eindeutig, welche Anforderungen an das "herrschende Unternehmen" zu stellen sein sollen. Es ließe sich argumentieren, dass der Sinn und Zweck der Vorschrift, Umstrukturierungen im Konzern als Reaktion auf sich ändernde Marktverhältnisse zu erleichtern, auch den Fall umfasst, dass eine Tochtergesellschaft auf eine andere verschmolzen wird, die als Unternehmerin am Markt teilnimmt und der die Steuerbegünstigung als Steuerschuldnerin zu Gute käme, auch wenn die beide Tochtergesellschaften beherrschende Gesellschaft oder Person nichtunternehmerisch tätig ist (so Neitz/Lange, Ubg 2010, 17; oben aa) bbb)).

Dieser Auslegung steht der Wortlaut der Vorschrift jedoch entgegen. Das Gesetz spricht nicht nur von natürlichen oder juristischen Personen, die zu mindestens 95 v. H. an einem abhängigen Unternehmen beteiligt sind, sondern ausdrücklich von einem herrschenden "Unternehmen" (so auch Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 6a Rz. 57) und im Gegensatz dazu von einer abhängigen "Gesellschaft". Nach dem im Wortlaut zum Ausdruck gekommenen, objektivierten Willen des Gesetzgebers genügen eine nichtunternehmerische Beteiligung und die bloße Marktteilnahme über die Tochtergesellschaften folglich nicht.

ccc) Aus Sicht des Senates besteht keine Veranlassung, auf die konzernrechtliche Definition des herrschenden Unternehmens abzustellen. Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AktG bilden ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen, die unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst sind, einen Konzern. Abhängige Unternehmen sind gemäß § 17 Abs. 1 AktG rechtlich selbständige Unternehmen, auf die ein anderes Unternehmen (herrschendes Unternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Unternehmen in diesem Sinne ist jeder Gesellschafter ohne Rücksicht auf die Rechtsform, wenn er neben der Beteiligung an der AG anderweitige wirtschaftliche Interessenbindungen aufweist, die nach Art und Intensität die ernsthafte Sorge begründen, er könne wegen dieser Bindungen seinen aus der Mitgliedschaft folgenden Einfluss auf die AG nachteilig ausüben (BGH-Urteil vom 18.06.2001 II ZR 212/99, BGHZ 148, 123, NJW 2001, 2973; OLG Frankfurt, Beschluss vom 22.12.2003 19 U 78/03, DStR 2004, 698). Die Auslegung des Unternehmensbegriffs im Aktienrecht ist somit an einem Schutz der Minderheitsaktionäre orientiert. Dieser Schutzzweck spielt im Grunderwerbsteuerrecht hingegen keine Rolle, sodass kein Grund dafür besteht, die aktienrechtliche Definition im Rahmen des § 6a GrEStG heranzuzuziehen.

ddd) Demgegenüber spricht der Grundsatz der Einheit der (Steuer-) Rechtsordnung für eine Heranziehung einer steuergesetzlichen Definition des Unternehmens, die sich allein in § 2 Abs. 1 Satz 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) findet. Das gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Begriff des herrschenden Unternehmens auch in § 1 Abs. 3 Nr. 1, Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG verwendet wird. Insoweit entspricht es aber der ganz überwiegenden Auffassung in Rechtsprechung und Literatur, dass der Tatbestand nicht erfüllt ist, wenn bei einer Anteilsvereinigung die an der Spitze stehende natürliche Person keine Unternehmerin im umsatzsteuerlichen Sinne ist oder die Anteile in ihrem Privatvermögen hält (BFH-Urteil vom 20.03.1974 II R 185/66, BFHE 113, 306, BStBl II 1974, 769; gleich lautende Ländererlasse vom 21.03.2007, BStBl I 2007, 422; Fischer in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 1 Rz. 1052 f.; Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl., § 1 Rz. 359; Hofmann, GrEStG, 9. Aufl., § 1 Rz. 176). Auch wenn § 6a Satz 4 GrEStG eine eigenständige und von § 1 Abs. 4 Nr. 2 GrEStG abweichende Definition des abhängigen Unternehmens enthält, sodass es unter systematischen Gesichtspunkten nicht ausgeschlossen wäre, nicht nur die Abhängigkeit, sondern korrespondierend dazu auch den Begriff des herrschenden Unternehmens anders auszulegen, ist in Ermangelung anderer steuergesetzlicher Definitionen das umsatzsteuerliche Verständnis gesetzessystematisch das naheliegendste.

eee) Auch in teleologischer Hinsicht ist nicht ersichtlich, dass und aus welchem Grund auf eines der Tatbestandsmerkmale des Unternehmens im umsatzsteuerlichen Sinn (dazu unten cc) aaa)) verzichtet bzw. im Rahmen des § 6a GrEStG eine andere, eigene Definition des Unternehmens gefunden werden sollte. Die umsatzsteuerlichen Merkmale der Selbständigkeit, der Nachhaltigkeit und der Einnahmeerzielungsabsicht sind nach allgemeinem Verständnis prägend für die Unternehmereigenschaft im Gegensatz zu einer Arbeitnehmerstellung, einer einmaligen oder einer ehrenamtlichen Tätigkeit. Stellte man stattdessen etwa auf eine planmäßige, wirtschaftliche Betätigung ab, die über einen gewissen Zeitraum ausgeübt wird und ein Mindestmaß an kaufmännischer Organisation erfordert (s. oben aa) bbb)), verlöre der Unternehmensbegriff an Konturen, ohne dass es dafür einen nachvollziehbaren Grund gäbe.

fff) Bei einer natürlichen Person als Unternehmerin muss nach dem Sinn und Zweck der Regelung, Konzernumstrukturierungen zu erleichtern, hinzukommen, dass die fraglichen Beteiligungen an den abhängigen Gesellschaften dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen sind (Weilbach, GrEStG, § 6a Rz. 28). Dies unterscheidet sich nur in der Terminologie, regelmäßig aber nicht im Ergebnis von der Auffassung, die verlangt, dass sich die Beteiligungen nicht im Privatvermögen befinden dürfen (vgl. oben aa) aaa)).

cc) Im Streitfall ist B nicht herrschendes Unternehmen i. S. des § 6a GrEStG. Es steht nicht zur Überzeugung des erkennenden Senats fest, dass B eine unternehmerische Tätigkeit im umsatzsteuerlichen Sinne entfaltet hätte.

aaa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach Satz 3 der Vorschrift jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Die Unternehmereigenschaft kann nicht durch eine bloße Beteiligung, durch eine unentgeltliche Tätigkeit oder durch die Tätigkeiten der mit der herrschenden Person verbundenen Gesellschaften erworben werden (BFH-Urteile vom 18.06.2009 V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310; vom 09.10.2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375).

bbb) Als Geschäftsführer und Alleingesellschafter der Klägerin und der C-GmbH hat B keine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt. Dabei ist es unerheblich, ob er nach dem Vortrag der Klägerin allein deren finanzielles, wirtschaftliches und organisatorisches Risiko getragen, die unternehmerischen Entscheidungen getroffen, die Gesellschaften gesteuert und ständig planmäßig in ihre geschäftlichen Aktivitäten eingegriffen hat. Entscheidend ist vielmehr, dass B für diese Tätigkeiten nach dem eigenen Vortrag der Klägerin kein Entgelt erhielt und folglich nicht mit Einnahmeerzielungsabsicht tätig wurde. Die bloße Beteiligung an den - jeweils unternehmerisch tätigen - Gesellschaften genügt ebenso wenig.

ccc) Schließlich steht nicht zur Überzeugung des Senates fest, dass B als Generaldirektor der F unternehmerisch, nämlich insbesondere auf selbständiger Basis, tätig geworden wäre.

(1) Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausübt, ist nach deutschem Recht anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (BFH-Urteile vom 14.04.2010 XI R 14/09, BFHE 230, 245; BStBl II 2011, 433; vom 25.06.2009 V R 37/08, BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873). Hierzu hat die Rechtsprechung zahlreiche Kriterien (Indizien) beispielhaft aufgeführt, die für die bezeichnete Abgrenzung Bedeutung haben können und die im konkreten Einzelfall zu gewichten und gegeneinander abzuwägen sind (BFH-Beschluss vom 19.02.2008 XI B 205/07, BFH/NV 2008, 1210). Für eine nichtselbständige Tätigkeit können insbesondere persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten und Bezüge, Schulden der Arbeitskraft und nicht des Arbeitserfolges, Anspruch auf Urlaub und auf sonstige Sozialleistungen, Überstundenvergütung sowie Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall und Eingliederung in den Betrieb sprechen. Für persönliche Selbständigkeit hingegen sprechen Selbständigkeit in der Organisation und der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerrisiko, Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb und geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern (FG Hamburg, Urteil vom 02.08.2013 5 K 52/10, juris). Besondere Bedeutung kommt dem Handeln auf eigene Rechnung und Eigenverantwortung und dem Unternehmerrisiko (Vergütungsrisiko) zu. Wird eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für Selbständigkeit; ist der Steuerpflichtige von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt, spricht dies gegen Selbständigkeit (BFH-Urteil vom 14.04.2010 XI R 14/09, BFHE 230, 245, BStBl II 2011, 433). Auch die Geschäftsführungsleistungen eines GmbH-Geschäftsführers können danach als selbständig zu beurteilen sein, wobei auch hier die Umstände des Einzelfalls im Hinblick auf die genannten Indizien und Kriterien hin zu untersuchen sind (BFH-Urteile vom 20.10.2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585; vom 23.04.2009 VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262; vom 10.03.2005 V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730).

(2) Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf hin, dass nach russischem Steuerrecht nicht zwischen Einkünften aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit einerseits und Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit andererseits unterschieden wird (vgl. Wellmann in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Anhang Russland Rz. 17), sodass die dortige Besteuerung keinen Anhaltspunkt dafür liefern kann, ob die Tätigkeit als selbständig und damit unternehmerisch qualifiziert werden kann oder nicht.

(3) Dennoch geht es zulasten der Klägerin, dass das Gericht nicht feststellen kann, ob die Tätigkeit des B nach inländischen Maßstäben selbständig war oder nicht. Die Klägerin, die die Feststellungslast für die Unternehmereigenschaft des B als Voraussetzung für die steuerliche Begünstigung gemäß § 6a GrEStG trägt und die wegen des Auslandsbezugs dieses Sachverhalts gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i. V. m. § 90 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft, hat auf die Aufforderung des Gerichts, die Tätigkeit des B für die F in Bezug auf die genannten Kriterien für eine (Un-) Selbständigkeit darzustellen und den geschlossenen Anstellungsvertrag in deutscher Übersetzung einzureichen, lediglich erklärt, die Tätigkeit unterscheide sich nicht von der eines deutschen GmbH-Geschäftsführers. Trotz der mit gerichtlichem Schreiben 01.07.2013 hierfür gesetzten Ausschlussfrist hat die Klägerin den Anstellungsvertrag nicht eingereicht und keine Umstände vorgetragen und belegt, die für eine selbständige Tätigkeit des B sprächen. Dass sich die Anteile an der F nach dem Vortrag der Klägerin in ihrem Betriebsvermögen befanden und B sämtliche Anteile an der Klägerin hielt, könnte für seine Selbständigkeit sprechen, wäre aber auch nur ein Indiz und lässt keinen zwingenden Schluss zu. Daher ist es dem Senat nicht möglich zu beurteilen, welche der o. g. für oder gegen eine Selbständigkeit sprechenden Indizien im Streitfall vorliegen.

c. Da nicht erwiesen ist, dass B Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne war, kommt es auf die weitere Frage, ob die Anteile an der C-GmbH und der Klägerin nach deutschen Maßstäben dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen wären, nicht an.

II.

1. Das Verfahren war nicht wegen einer eventuell vorliegenden Verfassungswidrigkeit des § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG i. V. m. § 138 Bewertungsgesetz (BewG; vgl. hierzu BFH-Beschlüsse vom 29.07.2009 II R 8/08, BFH/NV 2010, 60; vom 27. Mai 2009 II R 64/08, BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856) auszusetzen (gemäß Art. 100 Abs. 1 Grundgesetz -GG- zur Einholung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts oder in entsprechender Anwendung des § 74 FGO bis zum Abschluss des BFH-Verfahrens). Zum einen sind die Werte i. S. des § 138 BewG gemäß § 17 Abs. 3a GrEStG nicht in die gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG aufzunehmen. Eine mögliche Verfassungswidrigkeit dieser Bewertung hat daher keinen Einfluss auf den Regelungsinhalt und damit die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides. Zum anderen wäre dem Rechtsschutzinteresse der Klägerin dadurch Genüge getan, dass der Feststellungsbescheid hinsichtlich dieser Frage gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO für vorläufig erklärt wurde.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts gemäß 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Es ist höchstrichterlich noch nicht geklärt, wie der Begriff des "herrschenden Unternehmens" i. S. des § 6a GrEStG zu verstehen ist.