FG München, Urteil vom 26.09.2013 - 5 K 2563/11
Fundstelle
openJur 2014, 2706
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Tenor

1. Unter Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 und 2008, jeweils vom 3. März 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 19. August 2011 wird der Gewinn der Klägerin für 2007 auf ... € und für 2008 auf ... € festgesetzt.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I. Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob eine im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erfolgte Grundstücksübertragung und damit die geänderte Zuordnung des Grundstücks vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen dem Grunde nach eine Überentnahme im Sinne von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG im Jahr 2002 ausgelöst hat und sich folglich noch im Rahmen der periodenübergreifenden Ermittlung der Über- und Unterentnahmen in den Streitjahren auswirkt. Die Berechnung der periodenübergreifenden Über- und Unterentnahmen ist der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig.

Die Klägerin (Kl) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, in die ihr Gesellschafter H mit notarieller Urkunde vom 23. Dezember 2006 seinen bisher als Einzelunternehmen geführten landwirtschaftlichen Betrieb einbrachte. Die Kl betreibt seit 1. Januar 2007 eine gemischte Landwirtschaft. An der Kl sind ab 1. Januar 2007 H mit 67 % und seine Familienangehörigen, seine Ehefrau E mit 12 %, sowie seine Kinder S, W und M mit jeweils 7 %, beteiligt. Sowohl das Einzelunternehmen als auch die Kl ermittelten/ermitteln ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Berücksichtigung eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des Folgejahres.

Mit notarieller Urkunde vom 20. Dezember 2002 übertrug H an seine Kinder im Wege der vorweggenommenen Erbfolge einen Acker, der sich bereits seit 1822 und damit vor dem 1. Juli 1970 im notwendigen Betriebsvermögen seines land- und forstwirtschaftlichen Einzelunternehmens befunden hatte. Der Buchwert des Grundstücks betrug ... €. Der Verkehrswert des Grundstücks wurde zwischen den Beteiligten einvernehmlich mit ... € angesetzt. Die Entnahme führte im Wirtschaftsjahr 1. Juli 2002 bis 30. Juni 2003 zu einem Entnahmeverlust in Höhe von ... €.

In der Bilanz der Kl ist das Eigenkapital in den Wirtschaftsjahren vom 1. Januar 2007 bis 30. Juni 2007 (Rumpfwirtschaftsjahr) nach der Bilanz zum 30. Juni 2007 mit ... €, vom 1. Juli 2007 bis 30. Juni 2008 nach der Bilanz zum 30. Juni 2008 mit ... € und vom 1. Juli 2008 bis 30. Juni 2009 nach der Bilanz zum 30. Juni 2009 mit ... € ausgewiesen. Der Gesellschafter H entnahm im Rumpfwirtschaftsjahr (1. Januar 2007 bis 30. Juni 2007) ... €, in den Wirtschaftsjahren 2007/2008 ... € und 2008/2009 ... €.

Aufgrund der Feststellungserklärungen für die Jahre 2007 und 2008 stellte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 2007 mit ... € und für 2008 mit ... € fest und teilte den Gewinn entsprechend den vorgenannten Verteilungsquoten auf die Gesellschafter auf. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2007 vom 18. Dezember 2009 und 2008 vom 6. Mai 2010 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Anlässlich der Außenprüfungen des Einzelunternehmens und der Kl stellte der Prüfer fest, dass H zum 31. Dezember 2006 einen Verlust von ... € (Einzelunternehmen) erzielte und die Einlagen des H ... € betrugen sowie H im Rumpfwirtschaftsjahr bis 30. Juni 2007 einen Gewinnanteil von ... € erzielte und seine Einlagen ... € betrugen. In den Wirtschaftsjahren 2007/2008 und 2008/2009 erzielte H Gewinnanteile von ... € und ... €, die Einlagen des H betrugen ... € und ... €.

Bei der Außenprüfung der Kl stellte der Prüfer weiter fest, dass dem Gewinn der Kl nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbare Schuldzinsen in den Streitjahren hinzuzurechnen sind. Aufgrund von Entnahmen des H im Streitzeitraum und von Überentnahmen in vorangegangenen Wirtschaftsjahren in Höhe von insgesamt ... €, die in Höhe von ... € auch auf der Entnahme des  o.g. Grundstücks beruhten, rechnete der Prüfer für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Januar 2007 bis 30. Juni 2007 außerbilanziell ... €, für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 14.006 € und für das Wirtschaftsjahr 2008/ 2009 ... € hinzu. Hinsichtlich der Berechnungen der außerbilanziellen Hinzurechnungen im Einzelnen wird auf die Anlagen 5-1, 5-2 und 5-3 zum Prüfungsbericht vom 30. November 2010 sowie die Anlagen 6/1 und 6/2 zum Prüfungsbericht vom 13. Mai 2008 verwiesen.

Auch aufgrund dieser Feststellungen änderte das FA die Feststellungsbescheide für 2007 und 2008 mit Bescheiden vom 3. März 2011, stellte den Gewinn der Kl 2007 mit ... € und 2008 mit ... € fest, verteilte diese Gewinne auf die Gesellschafter entsprechend ihren Beteiligungen und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Die dagegen eingelegten Einsprüche der Kl wies das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 19. August 2011 als unbegründet zurück. Es habe zu Recht nicht abziehbare Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG dem Gewinn für die streitigen Wirtschaftsjahre hinzugerechnet. Zu Entnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG gehörten auch Überführungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in das Privatvermögen anlässlich einer Betriebsaufgabe sowie der Erlös aus der Veräußerung eines Betriebs. Dagegen führe der unentgeltliche Übergang eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils beim bisherigen Betriebsinhaber nicht zu Entnahmen und beim Rechtsnachfolger nicht zu Einlagen. Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder Unterentnahmen sowie verbliebenen Verluste gingen auf den Rechtsnachfolger über. Eine Überentnahme liege auch vor, wenn sie sich lediglich  aus Überentnahmen aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren ergebe. Überentnahmen und Unterentnahmen seien nicht nur zur Ermittlung der Berechnungsgrundlage für die hinzuzurechnenden Zinsen, sondern auch zur Fortführung in den Folgejahren zu saldieren. Im Streitfall stelle die Übertragung des Ackers im Wege der vorweggenommenen Erbfolge eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG dar. Wenn zu den Entnahmen die Überführung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in das Privatvermögen anlässlich einer Betriebsaufgabe gehöre, so müsse dies ebenso für Überführungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in das Privatvermögen von Kindern im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gelten.

Mit ihrer Klage begehrt die Kl erneut, bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG für den Gesellschafter H die Entnahme des Ackers unberücksichtigt zu lassen. Aufgrund von Verlustvorträgen hätten die außerbilanziellen Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a EStG in den Jahren 2002 bis 2006 zu keinen Steuerzahlungen geführt. Ab 2007 führe allerdings der eingeschränkte Schuldzinsenabzug zu höheren Steuerbelastungen.

§ 4 Abs. 4a EStG sei nur bei negativem Eigenkapital anzuwenden und der Schuldzinsenabzug sei nur eingeschränkt möglich, wenn dem Betrieb Barmittel entnommen würden, nicht aber Anlagevermögen. Der Gesetzgeber habe versucht, mit § 4 Abs. 4a EStG das Zwei-Konten-Modell zu unterbinden. Die gesetzliche Formulierung sei aber misslungen. Die wörtliche Auslegung der Vorschrift führe nicht nur bei Entnahmen von Geldmitteln zur Abzugsbeschränkung von betrieblichen Zinsen, sondern auch bei der Entnahme von Anlagevermögen. Dies sei jedoch vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen (vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften -StBereinG- 1999 der Bundesregierung, BTDrucks 14/1655 vom 27. September 1999, Anlage 2, S. 4): Die Neuregelung durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 (vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402) beruhe auf dem Konzept, dass nur bei Liquiditätsüberschüssen des Betriebs Entnahmen ohne steuerliche Auswirkungen auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug blieben. Entnehme der Steuerpflichtige hingegen aus dem Betrieb Geldmittel für private Zwecke, obwohl es an der erforderlichen Liquidität fehle und die Entnahmen deshalb nur durch Kreditaufnahme finanziert werden könnten, seien die hierauf entfallenden Schuldzinsen nicht betrieblich veranlasst und damit nicht abziehbar.

Der vom Finanzausschuss vorgeschlagene und vom Bundestag beschlossene § 4 Abs. 4a EStG habe folgenden Wortlaut gehabt (vgl. BTDrucks 14/2035 vom 10. November 1999, S. 11): „Unterhält der Steuerpflichtige ein Konto, über das betriebliche und private Zahlungsvorgänge abgewickelt werden, und entsteht oder erhöht sich ein Sollsaldo durch einen privaten Zahlungsvorgang, sind die hierauf entfallenden Schuldzinsen keine Betriebsausgaben. Unterhält er daneben für die Abwicklung betrieblicher Zahlungsvorgänge weitere Konten, sind für die Anwendung von Satz 1 die Konten zusammenzufassen; Bestände von betrieblichen Zahlungsmitteln und deren Veränderungen sind einzubeziehen. Entsteht oder erhöht sich ein Sollsaldo auf Grund eines in zeitlichem Zusammenhang erfolgten privaten Zahlungsvorgangs und eines betrieblichen Zahlungsvorgangs, gilt der betriebliche Zahlungsvorgang als zuerst erfolgt. Betriebseinnahmen, die zu einer Verminderung von Schuldzinsen führen, sind vorrangig dem betrieblichen Teil des Sollsaldos zuzurechnen. Die vorstehenden Sätze gelten sinngemäß auch für Darlehensverbindlichkeiten, soweit durch sie ein Sollsaldo umgeschuldet wird.“ Die vom Finanzausschuss vorgeschlagene Änderung sei jedoch nicht Gesetz geworden, weil der Vermittlungsausschuss -ohne Begründung- die im Grundsatz heute noch geltende Fassung des § 4 Abs. 4a EStG beschlossen habe. Es könne und müsse aber davon ausgegangen werden, dass die Ausführungen in der Begründung zum StEntlG 1999/2000/2002 (vgl. BTDrucks 14/23) auch für die Mehrheit der Mitglieder des Vermittlungsausschusses bei der Beschlussfassung über den geltenden § 4 Abs. 4a EStG tragend gewesen seien (vgl. Söffing, Betriebsberater -BB- 2008, 419). Neben der Verletzung des Rechtsstaatsprinzips (vgl. Söffing, BB 2008, 423) werde im Streitfall auch der Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verletzt. Es könne nicht sein und sei auch nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen, dass der Steuerpflichtige in der Regelung seiner Erbfolge im Rahmen der Gesetze eingeschränkt werde. Die teleologische Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG lasse dies nicht zu. Bei dem entnommenen Acker habe es sich um ein Wirtschaftsgut gehandelt, das schon seit mehr als 30 Jahren im Anlagevermögen des Betriebes gewesen sei. Für das Anlagegut  sei kein Darlehen aufgenommen worden und es seien auch keine Schuldzinsen angefallen.

Das Eigenkapital des Betriebes habe sich in den Jahren 1997 bis 2008 folgendermaßen entwickelt:

Einzelunternehmen des H (Rechtsvorgänger):

30. Juni 1997:... € entspricht DM ...30. Juni 1998:... € entspricht DM ...30. Juni 1999:... € entspricht DM ...30. Juni 2000:... € entspricht DM ...30. Juni 2001 :... € entspricht DM ...30. Juni 2002:... €         30. Juni 2003:... €         30. Juni 2004:... €         30. Juni 2005:... €         30. Juni 2006:... €         31. Dezember 2006... € RumpfwirtschaftsjahrKl:                     30. Juni 2007... € Rumpfwirtschaftsjahr30. Juni 2008... €         Wie im Urteil des Bundesfinanzhof -BFH- vom 23. März 2011 (X R 33/05, BFH/NV 2011, 1669) in Rz 22 ausgeführt werde, beschränke § 4 Abs. 4a EStG den Schuldzinsenabzug, wenn und soweit die Entnahmen die Summe von Gewinn und Einlagen in diesem Wirtschaftsjahr und in den Vorjahren überstiegen. § 4 Abs. 4a EStG stelle damit nicht auf einen entnahmebedingt entstandenen oder vergrößerten Liquiditätsmangel ab. Vielmehr solle der Betriebsausgabenabzug eingeschränkt werden, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteige. Folglich werde der betriebliche Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe gekürzt, während nach der Konzeption der Vorschrift Steuerpflichtige Eigenkapital entnehmen könnten, ohne dass sich dies im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug negativ auswirke (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2005 X R 40/02, BFH/NV 2006, 512). Das Eigenkapital der Kl und ihres Rechtsvorgängers H sei im Zeitraum von 1997 bis 2008 nie negativ gewesen. Eine Überentnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG liege demnach nicht vor. Eine Einschränkung des Schuldzinsenabzugs habe daher nicht zu erfolgen.Die Änderung des § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 (StÄndG 2001) sei mit Wirkung zum 23. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) in Kraft getreten. § 52 Abs. 11 EStG sei eine Anwendungsvorschrift zu § 4 Abs. 4a EStG und keine Bilanzierungsvorschrift. § 4 Abs. 4a EStG  sei ein neuer Tatbestand für nicht abziehbare Betriebsausgaben. Der Saldo aus Unter- und Überentnahmen und Gewinn könne nur für Gewinnermittler dem steuerlichen Kapitalkonto entsprechen, die nach dem 31. Dezember 1998 ihren Betrieb eröffnet hätten. Auf keinen Fall habe der Gesetzgeber das steuerliche Kapitalkonto von Einzelunternehmen und Personengesellschaften zum 1. Januar 1999 auf 0 DM stellen wollen. Das hätte z.B. bedeutet, dass früher geleistete Kommanditeinlagen nicht mehr vollständig steuerneutral hätten zurückbezahlt werden können. Es stünde zudem im Widerspruch zu steuerfreien Kapitalherabsetzungsmaßnahmen bei Kapitalgesellschaften (z.B. Stammkapitalherabsetzung oder Auflösung von freien Rücklagen). Nur der Stand der Unterentnahmen, nicht das steuerliche Kapitalkonto, sei auf 0 €  gesetzt worden (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum StÄndG 2001, BTDrucks 14/8677 vom 7. September 2001, Anlage 1, Tz 21). Dem vom FA zitierten BFH-Urteil vom 9. Mai 2012 (X R 30/06, BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667) sei im Leitsatz zu entnehmen, dass Unterentnahmen (und damit auch Überentnahmen, vgl. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG) aus den Jahren vor 1999 außer Acht zu lassen seien. Dem sei zuzustimmen. Dies gebiete aber nach den Regeln der Bilanzkunde nicht, dass das Kapitalkonto auf 0 € zu stellen sei. Diese begriffliche Unsicherheit zeige der BFH (in BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667), wenn er in den Entscheidungsgründen (Rz 32) einen dritten Begriff, nämlich „Startkapital“ einführe und diesen selbst in Anführungszeichen setze. § 4 Abs. 4a EStG stelle den Schuldzinsenabzug bei Investitionsdarlehen zur Finanzierung des Anlagevermögens von der Abzugsbeschränkung des Satzes 1 frei. Denknotwendig dürften auch Entnahmen aus dem Anlagevermögen die Abzugsbeschränkung nicht berühren.Die Kl beantragt,die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 und 2008, jeweils vom 3. März 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 19. August 2011 dahingehend zu ändern, dass außerbilanzielle Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a EStG für 2007 und 2008 jeweils nur in Höhe von ... € (statt bisher ... € bzw. ... €) berücksichtigt werden,hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Es verweist auf seine Einspruchsentscheidungen und trägt ergänzend vor, dass die Überentnahmen für die Jahre 2001 bis 2005 (Wirtschaftsjahre 2001/2002 bis 2005/2006) im Rahmen der Betriebsprüfung des Einzelunternehmens bei H festgestellt worden seien. Zur damaligen Berechnung werde auf die Anlagen 6, 6/1 und 6/2 zum Prüfungsbericht vom 30. November 2010 bzw. vom 13. Mai 2008 hinsichtlich des Einzelunternehmens verwiesen. Die Zusammensetzung der Schuldzinsen ergebe sich aus der beigefügten Zusammenstellung der Prüfungsfeststellungen (Seite 2). Die nicht zur Finanzierung von Anlagevermögen angefallenen Schuldzinsen (Betriebsmittelkredite und Kontokorrent) seien einvernehmlich zwischen den Beteiligten, wie dargestellt, berechnet worden. Auch bei den Schuldzinsen der Kl seien zuerst die Schuldzinsen zur Finanzierung von Investitionen von den Gesamtzinsen abgezogen worden (siehe Auszug aus den Arbeitsbögen der Betriebsprüfung). Unstrittig habe es sich um betriebliche Schuldzinsen gehandelt. Die Überentnahmen beruhten zu einem großen Teil, aber nicht ausschließlich auf der Grundstücksentnahme zum 20. Dezember 2002. H habe durchgehend hohe Verluste erwirtschaftet. Durch die Systematik des § 4 Abs. 4a EStG, nach der Gewinne mit Überentnahmen verrechnet würden, Verluste diese aber nicht erhöhten, aber auf Unterentnahmen angerechnet würden, verblieben zum 30. Juni 2006  -ohne Ansatz der Grundstücksentnahme- Überentnahmen von 70.628,81 €. Hinsichtlich der weiteren Entwicklung der Berechnungsgrundlagen des § 4 Abs. 4a EStG für das Rumpfwirtschaftsjahr 2006 zum 31. Dezember 2006, insbesondere zum vorzutragenden Verlust, werde auf die beigefügte Anlage 6 zum Prüfungsbericht des Einzelunternehmens des H vom 30. November 2010 über die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen für das Rumpfwirtschaftsjahr 1. Juli 2006 bis 31. Dezember 2006 (ABNr. 96/10/4L) Bezug genommen.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Akten, die Einspruchsentscheidungen sowie die im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 26. September 2013 verwiesen.

Gründe

II. Die Klage ist begründet.

1. Da sich der bei Klageerhebung gestellte Antrag und das Klagebegehren nicht entsprochen haben, ist der Klageantrag auszulegen. Unter Berücksichtigung des Akteninhalts, insbesondere des Rechtsbehelfsbegehrens, und der Klagebegründung ist davon auszugehen, dass die Kl von Anfang an nur gegen die nach § 4 Abs. 4a EStG unter Einbeziehung der Entnahme des Ackers ermittelten außerbilanziellen Hinzurechnungen vorgehen wollte (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 23. April 2009 X B 43/08, BFH/NV 2009, 1443, vom 7. November 2007 I B 104/07, BFH/NV 2008, 799). Hinzu kommt die irreführende Darstellung des FA in den Einspruchsentscheidungen, wonach allein durch die Grundstücksübertragung die periodenübergreifend ermittelten Überentnahmen entstanden sind.

2. Die Beschränkung des § 4 Abs. 4a EStG ist im Streitfall auch bei der Kl, einer Personengesellschaft, zu beachten (vgl. BFH-Urteile vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420, Schallmoser in Hermann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1041, Pach-Hanssenheimb, DStR 2012, 2519). In diesem Fall ist die Schuldzinsenhinzurechnung gesellschafterbezogen zu bestimmen, wobei der Sockelbetrag von ... € den Gesellschaftern nur nach Maßgabe ihrer Anteile an den Schuldzinsen der Mitunternehmerschaft zusteht (vgl. BFH in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420). In den Streitjahren hat der Gesellschafter H Entnahmen getätigt.

3. Seit dem Inkrafttreten des Steuerbereinigungsgesetzes 1999  (StBereinG) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13)  ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen: Zunächst ist zu prüfen, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. insbesondere Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) eine betriebliche oder private Schuld ist. Dann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (vgl. BFH-Urteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125; vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, sowie X R 4-5/06, X R 43-44/07, BFH/NV 2011, 1485, und in BFH/NV 2011, 1669; vom 27. Oktober 2011 III R 60/09, BFH/NV 2012, 576; in BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667, vom 30. August 2012 IV R 48/09, BFH/NV 2013, 187).

Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend von betrieblich veranlassten Schuldzinsen im Sinne der ersten Stufe dieser Prüfung aus. Anhaltspunkte für private Schuldzinsen liegen nicht vor; eine Aufteilung der von der Kl aufgenommenen Kredite scheidet daher aus.

Die betrieblich veranlassten Schuldzinsen sind in den Streitjahren nach der zutreffenden Auffassung der Kl nur in Höhe von jeweils ... € (statt bisher ... € bzw. ... €) beschränkt abziehbar. Denn das FA hat zu Unrecht den Acker, den H Ende 2002 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seine Kinder übertragen hat, in den Streitjahren im Wege der periodenübergreifenden Ermittlung der Über- und Unterentnahmen berücksichtigt.

a) § 4 Abs. 4a EStG lautet: Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um ... Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist § 4 Abs. 4a EStG verfassungsgemäß (vgl. BFH-Urteile vom  22. Februar 2012 X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418, vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, BFH-Beschluss vom 13. Februar 2009 VIII B 73/08, BFH/NV 2009, 920 unter Bezugnahme auf BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56, BGBl I 2008, 481).

bb) Grundsätzlich umfasst der Gewinnbegriff des § 4 EStG positive wie negative Ergebnisse einer betrieblichen Betätigung. Insbesondere die Definitionen in § 4 Abs. 1 EStG, aber auch die Wortwahl in § 4 Abs. 3 und Abs. 5 EStG sind insoweit eindeutig. Da § 4 Abs. 4a EStG keine abweichende Begriffsbestimmung vornimmt, ist bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, vom 18. Oktober 2006 XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416, in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, vom 22. November 2011 VIII R 5/08, StuB 2012, 604, in BFH/NV 2012, 1418, vom 22. Februar 2012 X R 27/10, BFH/NV 2012, 1420, jeweils m.w.N., ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019, Rz 8, Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1057, Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 EStG, Rz 1657). Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.

Mit der Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 wollte der Gesetzgeber der Rechtsprechung des BFH zum Mehr-Konten-Modell (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) entgegentreten und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einschränken. Ohne nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug sollte der Unternehmer nicht mehr die gesamten Betriebseinnahmen, sondern lediglich den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen können. § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 enthält eine pauschalierte Ermittlung der nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen, mit der auch eine Vereinfachung angestrebt wird. Dem würde es widersprechen, wenn der steuerlich ermittelte Gewinn im Rahmen der Anwendung der Vorschrift beispielsweise im Hinblick auf Abschreibungen, Ansparrücklagen, Rückstellungen, Gewinnrücklagen, Rechnungsabgrenzungsposten oder Wertberichtigungen zu modifizieren wäre. Entsprechend sind gewinnmindernde Abschreibungen dem steuerlichen Gewinn bei Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht hinzuzurechnen (vgl. BFH-Urteile vom 3. März 2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, und vom 1. August 2007 XI R 26/05, BFH/NV 2007, 2267).

Allerdings sind in die Berechnung des Gewinns nach § 4 Abs. 4a EStG steuerfreie Gewinne ebenso einzubeziehen wie Übergangsgewinne nach EStR 4.6 (vgl. BFH in StuB 2012, 604), sowie Aufgabe- und Veräußerungsgewinne -soweit sie nicht vor dem 1. Januar 1999 eröffnete Betriebe betreffen, denn nach § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 sind bei vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betrieben im Fall der Betriebsaufgabe bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen; im Fall der Betriebsveräußerung ist nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme nach § 4 Abs. 4a EStG anzusetzen- (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 37).

Dies gilt ebenso für steuerfreie Entnahmen und steuerfreie Rücklagen (vgl. Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1057, Schmidt/Heinicke, EStG, § 4 Rz 525, Wied in Blümich, § 4 EStG Rz 618, BMF-Schreiben in  BStBl I 2005, 1019, Rz 8). Steuerfreie Entnahmen sind grundsätzlich mit dem sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 4  EStG ergebenden Wert anzusetzen. Zulässig ist aber auch ein Ansatz der Entnahme mit dem Buchwert, wenn gleichzeitig die darauf beruhende Gewinnerhöhung außer Ansatz bleibt. Dies gilt auch für Veräußerungs- oder Entnahmeverluste nach § 55 Abs. 6 EStG (vgl. BMF-Schreiben in  BStBl I 2005, 1019, Rz 8, und Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1057).

Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG (im Kern einhellige Auffassung bei Unterschieden im Detail; vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II.2.b; BMF-Schreiben vom 17. November 2005,BStBl I 2005, 1019, Rz 11; Blümich/ Wied, § 4 EStG Rz 618; Schmidt/Heinicke, EStG, § 4 Rz 526, Nacke in Littmann/Batz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rz 1657b, Seiler in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 71, Schallmoser in Hermann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1056, 1057, Weber-Grellet, DB 2012, 1889, Neufang, DStR 2012, 1845), denn unter Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG wird nur ein positives Ergebnis verstanden. Zutreffend weist der IV. Senat des BFH (in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688) darauf hin, dass andernfalls die Differenzberechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG beispielsweise in einem Verlustjahr, in dem weder Entnahmen noch Einlagen getätigt wurden, zu einer Überentnahme in Höhe des Verlustes führen würde. Eine Überentnahme kann jedoch nicht höher sein als die Entnahme (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11).

Verluste können aber Unterentnahmen (des laufenden Jahres und des Vorjahressaldos) vermindern; nicht verrechenbare Verluste sind vorzutragen. Solange Verluste noch nicht ausgeglichen sind, führen Entnahmen, soweit sie die Einlagen übersteigen, stets zu Überentnahmen (vgl. BFH in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, Weber-Grellet, DB 2012, 1891).

cc) § 4 Abs. 4a EStG schränkt im Fall der Entnahme von Fremdkapital ("Überentnahme") den Schuldzinsenabzug ein. Das ist nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür als Eigenkapital zur Verfügung steht. Die Ausgestaltung des § 4 Abs. 4a EStG beruht auf dem sog. Eigenkapitalmodell (vgl. im Einzelnen BFH in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, m.w.N., sowie in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, und in BFH/NV 2013, 187, Deussen in Bordewin, Brandt, EStG, § 4 Rz 2074). Das bilanzielle (nach Buchwerten ermittelte) Eigenkapital bildet -im Hinblick auf die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG- Maßstab und Grenze dessen, was der Betriebsinhaber dem Betrieb an Mitteln entziehen darf. So wie das Eigenkapital durch Gewinne und Einlagen aufgestockt wird, wird es durch Entnahmen und Verluste verbraucht (vgl. BFH in BFH/NV 2012, 1418, und in BFH/NV 2013, 187).

Bemessungsgrundlage ist nicht die Überentnahme des einzelnen Jahres, sondern der (fortgeschriebene) Überentnahme- bzw. Unterentnahmebestand. Maßgeblich ist daher nicht das einzelne Jahr, sondern das fortgeschriebene Eigenkapital; zu berücksichtigen sind also auch die (zusammengefassten) Über- und Unterentnahmen und die Verluste, wobei Verluste nur (gegenwärtige, vergangene und zukünftige) Unterentnahmen vermindern können. Allerdings besteht ein Vorrang des laufenden Jahres. Im jeweiligen Wirtschaftsjahr sind (Über-) Einlagen (Einlagenüberschüsse) dieses Jahres zunächst mit Verlusten dieses Jahres auszugleichen. Der jeweilige Differenzbetrag ist sodann mit den fortgeführten Vorjahreswerten zu verrechnen oder auf der Grundlage dieser Werte/Ansätze (formlos) fortzuschreiben (vgl. Weber-Grellet, DB 2012, 1889, 1891). Mit den Begriffen "Entnahme", "Gewinn" und "Einlage" knüpft die Vorschrift ebenso wie mit der Regelung zur Verrechnung dieser Größen und zur periodenübergreifenden Fortschreibung an die Entwicklung des Eigenkapitals an. Durch die jährliche Fortschreibung der Entwicklung der Über- und Unterentnahmen unter Berücksichtigung der Verluste haben Verluste demnach unmittelbare Folgen für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG. Solange Verluste durch Gewinne oder Einlagen nicht wieder ausgeglichen werden, führen Entnahmen, soweit sie die Einlagen übersteigen, stets zu Überentnahmen (vgl. BFH in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688).

Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4 a EStG sind mangels einer besonderen Definition in dieser Vorschrift grundsätzlich ebenfalls in Anknüpfung an die Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestimmen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Nach ständiger Rechtsprechung folgt die Auslegung des Begriffs der Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG einem finalen, betriebsübergreifenden Verständnis (vgl. BFH in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10; allerdings hat der I. Senat des BFH -im Urteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BStBl II 2009, 464,- den finalen Entnahmebegriff für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte ausdrücklich aufgegeben). Nach dem finalen, betriebsübergreifenden Verständnis liegt eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke vor, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Bereich in den privaten Bereich, oder aber von einem betrieblichen Bereich in einen anderen betrieblichen Bereich übergeht und dabei die Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist (vgl. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 1/2012 Anm. 1). Nach der Theorie der finalen Entnahme wären Vermögensbewegungen zwischen zwei Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen ungeachtet der Frage, ob der Vermögenstransfer gemäß § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgt, weder als Entnahmen noch als Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG zu erfassen (vgl. BFH in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter Bezugnahme insbesondere auf Ley, Kölner Steuerdialog 2006, Nr. 10, 15277, 15284; Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15 Rz 293).

Nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH ist allerdings unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG, die darauf abzielt, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ausschließlich betriebsbezogen auszulegen (in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420, Wit, DStR 2011, 2041, BMF-Schreiben vom 18. Februar 2013 IV C 6-S 2144/07/10001/2013/0017820, BStBl I 2013, 197, insoweit BMF in BStBl I 2005, 1019 Rz 10 überholt). Im Urteil des BFH (in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10) wird weiter ausgeführt: „Hat der Steuerpflichtige daher mehrere Betriebe oder ist er an mehreren Personengesellschaften beteiligt, ist der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln … Diese betriebsbezogene Beurteilung des § 4 Abs. 4a EStG erfordert es gleichermaßen, den finalen Entnahmebegriff im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG im Rahmen der Beurteilung einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG zu modifizieren. Ausgehend von dem der Entscheidung des BFH … zu Grunde liegenden Verständnis, wonach die Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit anknüpft, stellt grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar (ebenso Schallmoser in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1059, Wacker, Betriebs-Berater 2007, 1936, Wendt, Finanz-Rundschau 2000, 417, 424, BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 10, grundsätzlich für die Anwendung des engen Betriebsbegriffs bei Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG: Bode in Kirchhof, a.a.O., § 4 Rz 91, 92)“. Danach lehnt es der BFH ab, aus dem sog. finalen Entnahmebegriff Folgen für die Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG zu ziehen (vgl. Wendt, FR 2012, 81).

Indes liegt -auch bei betriebsbezogener Beurteilung des § 4 Abs. 4a EStG- u.a. in folgenden Fällen keine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG vor:

- Eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG liegt nicht vor, soweit ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil gemäß § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich übertragen worden ist. Denn bei der unentgeltlichen Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung rückt der Rechtsnachfolger in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein. Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder Unterentnahmen gehen auf den Rechtsnachfolger über (vgl. BFH in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 10a).- Wird infolge der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 EStG eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung begründet und führt dies aufgrund der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz zu einer geänderten Zuordnung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens bei der neu entstandenen oder neu errichteten Besitzpersonengesellschaft, liegt ebenfalls eine Entnahme bzw. Einlage im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG nicht vor, soweit die geänderte Zuordnung des Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens nicht zu einer Gewinnrealisierung durch die Aufdeckung der stillen Reserven geführt hat. Die geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung von Wirtschaftsgütern während des Bestehens einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung unterfällt so lange nicht dem Regelungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG, als sie zum Buchwert und damit ohne Gewinnrealisierung erfolgt ist (vgl. BFH in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, und Anmerkung Steinhauff in jurisPR-SteuerR 1/2012 Anm. 1, Anmerkung Wit, DStR 2011, 2141, BMF in BStBl I 2013, 197).- Bei Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft (§ 24 des Umwandlungsteuergesetzes -UmwStG-) erfolgt beim Einbringenden keine Entnahme und bei der Zielgesellschaft keine Einlage. Die Über- und Unterentnahmen sowie ein ggf. vorhandenes Verlustpotential sind bei der Einbringung des Betriebs in eine bestehende Mitunternehmerschaft unabhängig vom gewählten Wertansatz in der Zielgesellschaft fortzuführen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I  2005, 1019, Rz 32e).- Zwangsentnahmen sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16. Dezember 2009 2 K 447/07 -Streitjahre 2001 bis 2003-, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2010, 941).- In § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ist für den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG ausdrücklich geregelt, dass -entgegen der Auffassung des FA in seiner Einspruchsentscheidung- bei vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betrieben im Fall der Betriebsaufgabe bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen sind und im Fall der Betriebsveräußerung nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen ist (vgl. dazu im Übrigen BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 37).- Nach § 55 Abs. 6 EStG dürfen Verluste, die bei der Entnahme von Grund und Boden im Sinne des § 55 Abs. 1 EStG entstehen, bei der Ermittlung des Gewinns in Höhe des Betrags nicht berücksichtigt werden, um den der ausschließlich auf den Grund und Boden entfallende Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten unter dem Zweifachen des Ausgangsbetrags (fiktive Anschaffungskosten) liegt. Die Verlustausschlussklausel gilt entsprechend bei einer Teilwertabschreibung (§ 55 Abs. 6 Satz i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Bei individueller Teilwertermittlung nach § 55 Abs. 5 EStG gilt § 55 Abs. 6 EStG allerdings nicht (vgl. BFH in BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103). Liegt ein Entnahmeverlust nach § 55 Abs. 6 EStG vor, ist im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG aus Vereinfachungsgründen die Entnahme mit dem Buchwert anzusetzen (vgl. BMF in BStBl I 2005, 1019 Tz. 8, Schallmoser in Hermann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1057).

b) Nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen führt im Streitfall die geänderte Zuordnung des Ackers vom landwirtschaftlichen Betriebsvermögen in das Privatvermögen im Jahr 2002 zu keiner Entnahme im Sinne von § 4 Abs. 4a EStG, die sich bei der Fortschreibung der Über- und Unterentnahmen in den Streitjahren noch auswirkt.

aa) Ob sich dieses Ergebnis allein auf die Anwendung der Rechtsgrundsätze im Urteil des IV. Senats des BFH (in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10) stützen lässt, erscheint dem erkennenden Senat fraglich. Denn dem Fall des BFH lag die geänderte Zuordnung von Grundstücken im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zum Buchwert zugrunde.

Gegenstand einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG kann auch ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens sein (vgl. BFH in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1059). Eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke liegt nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vor, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Bereich in den privaten Bereich, oder aber von einem betrieblichen Bereich in einen anderen betrieblichen Bereich übergeht und dabei die Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist.

Infolge der betriebsbezogenen Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG durch den IV. Senat des BFH (in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, m.w.N.) stellt jedenfalls zunächst jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar (ebenso Schallmoser in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1059, Wacker, Betriebs-Berater -BB- 2007, 1936, Wendt, FR 2000, 417, 424, BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 10, grundsätzlich für die Anwendung des engen Betriebsbegriffs bei Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG: Bode in Kirchhof, EStG, § 4 Rz 91, 92), unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut letztlich in einen anderen betrieblichen Bereich oder in das Privatvermögen gelangt ist. Allerdings kommt es nach der Auffassung des IV. Senats des BFH auch bei ausschließlich betriebsbezogener Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG im Rahmen der geänderten Zuordnung von einzelnen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens dann nicht zu einer im Ergebnis den Schuldzinsenabzug einschränkenden Entnahme, wenn diese geänderte Zuordnung des Wirtschaftsguts nicht zu einer Gewinnrealisierung durch die Aufdeckung stiller Reserven geführt hat, sondern zum Buchwert erfolgt ist (in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, andere Auffassung z.B. Schallmoser in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1059, mit weiteren Literaturnachweisen).

bb) Im Streitfall führt die Entnahme des streitgegenständlichen Ackers im Jahr 2002 bereits bei teleologischer Auslegung zu keiner den Schuldzinsenabzug einschränkenden Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG.

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG und der Fachgerichte und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet (vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung -AO-, Finanzgerichtsordnung -FGO-, § 4 AO Rz 355). Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach der Rechtsprechung  sogar zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechtsfortbildung berufen (vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380). Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die Extension verwendet.

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist der Entnahmebegriff -ebenso wie der Gewinnbegriff- im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG teleologisch so auszulegen, dass jedenfalls die „Entnahme“ eines vor 1999 -vgl. zeitliche Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG hinsichtlich des § 4 Abs. 4a EStG-in das Anlagevermögen eingelegten Wirtschaftsgutes die Aufdeckung positiver stiller Reserven, mithin eine Gewinnrealisierung im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG erfordert.

(1) Denn Sinn und Zweck der Regelung des beschränkten Abzugs von Schuldzinsen nach § Abs. 4a EStG (seit der Fassung im StBereinG 1999) ist es, dass der Unternehmer ohne nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug nicht mehr die gesamten Betriebseinnahmen entnehmen können sollte, sondern lediglich den in Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen (vgl. BFH in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, und in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588).

Im Streitfall gilt das streitbefangene Grundstück mit einem vom FA festgestellten Teilwert von ... € zum 1. Juli 1970 als eingelegt (§ 55 Abs. 5 i.V.m. Abs. 7 EStG). Der Acker kann folglich als geleistete Einlage im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG bis zur Höhe seines Einlagewertes ohne nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug entnommen werden.

Nach der bis 1970 geltenden Fassung des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG (a.F.) blieb der Wert des zum land- und forstwirtschaftlichen Anlagevermögen gehörenden Grund und Bodens außer Ansatz. Dies führte zur Steuerfreistellung erheblicher Veräußerungs- und Entnahmegewinne. Diese faktisch auf die Land- und Forstwirtschaft beschränkte Begünstigung beanstandete das Bundesverfassungsgericht -BVerfG- (vgl. Entscheidung des BVerfG vom 11. Mai 1970 1 BvL 17/67, BVerfGE 28, 227). Daraufhin strich der Gesetzgeber im Jahr 1970 § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F. Realisierte Wertsteigerungen des Grund und Bodens wurden steuerpflichtig. Zur Milderung der neuen Besteuerung des Grund und Bodens wurden durch § 14a EStG für eine Übergangszeit bis 31. Dezember 2005 Freibeträge gewährt. Gleichzeitig wurde § 55 EStG eingefügt (umfassend dazu: BMF-Schreiben vom 29. Februar 1972 F/IV B 2-S 2000-5/72, BStBl I 1972, 102). § 55 Abs. 1 EStG diente der vereinfachten Wertermittlung des bereits vorhandenen Grund und Bodens, die in einem pauschalierenden Verfahren ohne aufwändige Ermittlung des individuellen Teilwerts geschehen sollte, führte im Regelfall zu eher hohen (d.h. für den Steuerpflichtigen günstigen) Werten (BFH-Urteile vom 10. August 1978 IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103, und vom 8. August 1988 IV 129/83, BFHE 144, 417, BStBl II 1986, 6) und zu einem Verlustabzugsverbot (§ 55 Abs. 6 EStG). Blieb der pauschal ermittelte Wert im Einzelfall hinter dem Teilwert zurück, hatte der Steuerpflichtige bis 1975 die Möglichkeit, den Ansatz des Teilwerts nach § 55 Abs. 5 EStG zu beantragen (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 55 Rz. 1). § 55 Abs. 7 EStG fingiert die Einlage und den Einlagewert. Die in § 55 Abs. 1 und Abs. 5 EStG vorgesehenen Wertansätze sind zwingend anzusetzen (Lambrecht in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 55 Rn. 23). Im Zusammenwirken der fingierten Anschaffungskosten nach § 55 Abs. 1 EStG bzw. des nach § 55 Abs. 5 EStG festgestellten Teilwerts mit der Einlagefiktion des § 55 Abs. 7 EStG sollte sichergestellt werden, dass die bis 1970 angefallenen Wertsteigerungen steuerlich (auch in der Zukunft) nicht erfasst werden (vgl. dazu § 55 Abs. 7 EStG, Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 55 Rz. 18, und 32. Aufl. § 55 Rz.15).

Die Kinder des H haben aus dessen Einzelunternehmen am 20. Dezember 2002 das streitgegenständliche landwirtschaftliche Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich erhalten. Positive stille Reserven waren nicht vorhanden, denn der Buchwert des Grundstücks, der auf das zum 1. Juli 1970 durchgeführte Teilwertfeststellungsverfahren (§ 55 Abs. 5 EStG) zurückgeht, war unstreitig höher als der von den Beteiligten übereinstimmend festgelegte Teilwert des Grundstücks im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung in Höhe von ... €.

Der zum 1. Juli 1970 als Einlage geleistete Acker konnte daher ohne steuerschädliche Folgen nach § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 EStG entnommen werden, da der Teilwert zum Zeitpunkt der Entnahme im Jahr 2002 unterhalb des Einlagewertes lag.

(2) Für die teleologische Auslegung des Entnahmebegriffs in § 4 Abs. 4a EStG, wonach die Entnahme eines eingelegten Wirtschaftsguts des Anlagevermögens die Aufdeckung positiver stiller Reserven erfordert, spricht ferner, dass unter Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG entgegen dem einkommensteuerrechtlichen Gewinnbegriff nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ebenfalls nur ein positives Ergebnis verstanden wird. Diese Auslegung des Gewinnbegriffs kann im Hinblick auf den Begriff Entnahme im selben Satz des § 4 Abs. 4a EStG nicht ohne Auswirkung bleiben.

In diesem Zusammenhang darf nicht außer acht gelassen werden, dass der Gesetzgeber im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG weder den „Gewinn“ im o.g. Sinne noch die „Entnahme“ von Wirtschaftsgütern, die zu einem Verlust führen, geregelt hat. Angesichts der Eile im Vermittlungsverfahrens (vgl. zu diesem Aspekt Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Oktober 2008, 8 K 2448/02 E, EFG 2004, 174) ist davon auszugehen, dass hierbei jedenfalls die Problematik des Entnahmeverlustes übersehen worden ist. Zudem lässt sich aus der Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG schließen, dass die Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Eigenkapitalentzug anknüpft. Erst durch die Aufdeckung positiver stiller Reserven wird „etwas“ entnommen, was H der Höhe nach nicht ursprünglich einmal in sein Einzelunternehmen eingelegt hat.

(3) Für die teleologische Auslegung des Entnahmebegriffs in § 4 Abs. 4a EStG im oben genannten Sinn spricht auch die Regelung in § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG und die Begründung des Entwurfs des StÄndG  2001 (BTDrucks 14/6877, S. 28). Danach sind Veräußerungsverluste bei der Entnahme  von Wirtschaftsgütern unbeachtlich. Bei vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betrieben sind im Falle der Betriebsaufgabe bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen und im Fall der Betriebsveräußerung nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen ist. Folglich ist in diesem Fall höchstens der Veräußerungsgewinn als Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG anzusetzen, nicht dagegen ein Veräußerungsverlust.

cc) Diesem Ergebnis, dass die Entnahme des streitgegenständlichen Ackers im Jahr 2002 zu keiner den Schuldzinsenabzug einschränkenden Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG geführt hat, steht das jüngste Urteil des X. Senats des BFH (vgl. BFH in BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667, Verfassungsbeschwerde eingelegt unter dem Az. des BVerfG: 2 BvR 1868/12) nicht entgegen.

(1) § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StEntlG lautete: § 4 Abs. 4a EStG gilt erstmals für Schuldzinsen, die nach dem 31. Dezember 1998 wirtschaftlich entstehen.

Im StÄndG 2001 wurden die Sätze 2 und 3 in § 52 Abs. 11 EStG eingefügt: Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre bleiben unberücksichtigt. Bei vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betrieben sind im Falle der Betriebsaufgabe bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen; im Falle der Betriebsveräußerung ist nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen.

Nach dem Urteil des X. Senats des BFH (vgl. BFH in BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667) sind nach § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG für den Veranlagungszeitraum 2001 Unterentnahmen aus den Jahren vor 1999 außer Acht zu lassen.

Der X. Senat des BFH hat zwar die Berücksichtigung von Alt-Unterentnahmen für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 bejaht; nach Ergänzung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG durch das am 23. Dezember 2001 in Kraft getretene StÄndG 2001 beurteilt er die Rechtslage jedoch anders. Der Gesetzgeber sei berechtigt gewesen, die Neuregelung nur für neue Sachverhalte gelten zu lassen; dies gelte gleichermaßen für zum 31. Dezember 1998 vorhandene Über- und Unterentnahmen (vgl. Weber-Grellet, DB 2012, 1889, 1891, Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 22. Juni 2011 2 K 1441/10, EFG 2012, 218). Aus der Konzeption des Gesetzes, das gesamte Eigenkapital eines Betriebes zu berücksichtigen, folge nicht, dass der Zweck der Regelung unbedingt verlange, auch das zum Zeitpunkt der Einführung vorhandene Eigenkapital zwingend zu berücksichtigen.

(2) Inwieweit dieses jüngste Urteil des X. Senats des BFH von der bisherigen Rechtsprechung des X. Senats (z.B. in BFH/NV 2006, 512, und in BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753; divergiert nach Nacke in Littmann/Bitz, § 4 EStG, Rz 1656, Deussen in Bordewin, Brandt, EStG, § 4 Rz 2074) und der des IV. Senats (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juni 2006 IV R 48/03, BFHE 214, 163, BStBl II 2006, 760, Rz 15 zu § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001), wonach der Betriebsausgabenabzug nur eingeschränkt werden soll, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteigt, abweicht, kann zwar dahinstehen, weil es im Streitfall auf die Anwendung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 nicht ankommt. Jedoch führen nach den zitierten bisherigen Entscheidungen des X. Senats und des IV. Senats des BFH lediglich Entnahmen aus einem überschuldeten Betrieb zur Kürzung des Schuldzinsenabzugs, während nach der Konzeption der Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG Steuerpflichtige Eigenkapital entnehmen können, ohne dass sich dies im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug negativ auswirkt (vgl. z.B. so jüngst -nach der Entscheidung des X. Senats- der IV. Senat des BFH in BFH/NV 2013, 187, X. Senat des BFH in BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, Rz 37, in BFH/NV 2011, 1485, Rz 23, 40, oder in BFH/NV 2012, 1418, Rz 23, Deussen in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2072, Neufang, DStR 2012, 1845, 1848, Tz 3.6, Bode in Kirchhof, EStG § 4 Rz 189, Horlemann, DStR 2010, 726, 731).

(3) In den Streitjahren wurden im Streitfall im Gegensatz zum Fall des X. Senats des BFH Gewinne erzielt, die zu Unterentnahmen führten, und bei der Ermittlung der Über- / Unterentnahmen war die Überführung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens in das Privatvermögen zu berücksichtigen. Der X. Senat des BFH musste sich weder mit der Problematik eines Entnahmeverlustes auseinandersetzen noch zog er die Vorschrift des § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 zur Entscheidungsfindung heran.

dd) Dagegen ist für den Fall, dass die teleologische Auslegung des § 4 Abs. 4a Abs. 2 EStG im Streitfall nicht bejaht wird (vgl. unter Gründe II. 3b aa), nach Auffassung des erkennenden Senats die analoge Anwendung des § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 geboten.

§ 52 Abs. 11 Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 lautet: Bei vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betrieben sind im Falle der Betriebsaufgabe bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen; im Falle der Betriebsveräußerung ist nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen.

Darin, dass die Entnahme eines einzelnen Wirtschaftsguts aus einem vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betrieb (Altbetrieb), die zu einem Entnahmeverlust führt, in Satz 3 des § 52 Abs. 11 EStG nicht erfasst worden ist, liegt eine Gesetzeslücke. Der Schließung dieser Gesetzeslücke im Wege der Rechtsfortbildung durch entsprechende Anwendung des § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG steht nicht entgegen, dass es sich bei § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG um eine Ausnahmevorschrift  handelt, die die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG einschränkt. Auch Ausnahmevorschriften sind grundsätzlich der Rechtsfortbildung zugänglich. Sie kann durch Analogie geschehen, wenn sich aus der bestehenden Regelung entnehmen lässt, dass die Ausnahmeregelung auch auf den nicht geregelten Fall ausgedehnt worden wäre, wenn der Gesetzgeber diesen Fall in Betracht gezogen hätte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Februar 2000 VII R 49/99, BFHE 1991, 202, BStBl II 2000, 334). Zudem ist zu bedenken, dass es sich bei § 52 Abs. 11 EStG um eine Anwendungsvorschrift zu einer Ausnahmevorschrift, § 4 Abs. 4a EStG handelt.

Nach der Begründung des Entwurfs des StÄndG  2001 (BTDrucks 14/6877, S. 28) soll mit der Ergänzung der Anwendungsregelung durch den neuen Satz 3 in § 52 Abs. 11 EStG eine Benachteiligung von Alt- gegenüber Neubetrieben beseitigt werden. Bei Neubetrieben sind die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bei Betriebseröffnung als Einlage und bei Betriebsaufgabe als Entnahme zu behandeln (bei Betriebsveräußerung sind sie Teil des Veräußerungserlöses). Da die vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betriebe mit einem Stand der Unterentnahmen von 0 DM beginnen, ist es sachgerecht, bei diesen Betrieben im Falle der Betriebsaufgabe oder -veräußerung die Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nicht als Entnahme anzusetzen.

Der in § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG i.d.F des StÄndG 2001 zum Ausdruck gebrachte Rechtsgedanke, für Betriebe, die vor dem 1.  Januar 1999 eröffnet wurden, zur Vermeidung von Benachteiligungen von Alt- gegenüber Neubetrieben den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG einzuschränken, muss im Fall der Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens ebenso Geltung haben, jedenfalls im Fall eines Entnahmeverlusts. Im Streitfall handelt es sich um einen derartigen Altbetrieb. Es wurde ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens entnommen, das sich bereits seit 1822 im Betriebsvermögen befunden hat, seit 1. Juli 1970 als in den Betrieb nach § 55 Abs. 7 EStG als eingelegt gilt, und folglich bei der Betriebseröffnung nicht als Einlage im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG behandelt werden konnte. Bis zur Höhe des Buchwertes (= Einlagewertes zum 1. Juli 1970) ist eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG nicht anzusetzen. Läge ein Veräußerungsgewinn vor, wäre lediglich der Veräußerungsgewinn, also nicht der Teilwert des Wirtschaftsguts, als Entnahme anzusetzen, d.h. die Differenz zwischen Veräußerungserlös und Buchwert. Eine enge Auslegung des § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG hält der erkennende Senat für nicht angezeigt, da eine unbeabsichtigte Regelungslücke vorliegt. Denn nach Auffassung des Gesetzgebers sollen Benachteiligungen von Alt- gegenüber Neubetrieben gerade in Bezug auf die Rechtsfolgen des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG beseitigt werden. Hinzu kommt, dass Satz 3 des § 52 Abs. 11 EStG im Zusammenhang mit der Konzeption der Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG, wonach der Steuerpflichtige Eigenkapital entnehmen können soll, ohne dass sich dies im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug negativ auswirkt (vgl. hierzu BFH in BFH/NV 2006, 512), zu sehen ist. Für die unbeabsichtigte Regelungslücke in § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG spricht zudem die Eile im  Vermittlungsverfahren (vgl. zu diesem Aspekt Urteil des Finanzgerichts Münster in EFG 2004, 174). Nach alledem geht der erkennende Senat davon aus, dass der Gesetzgeber § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG auf den nicht geregelten Streitfall ausgedehnt hätte, wenn er diesen Fall in Betracht gezogen hätte.

c) Selbst wenn man mit dem FA im Streitfall eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG bejahen würde, wäre zu überlegen, ob der Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 analog nicht um den Buchwert (Einlagewert) des Grundstücks berichtigt werden müsste.

Damit würden sich unter Einbeziehung der Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG wegen der geänderten Zuordnung des Grundstücks als Wirtschaftsgut des Anlagevermögens bei der Ermittlung der Überentnahme/Unterentnahme nach § 4 Abs. 4a EStG nur der Entnahmeverlust bzw. Entnahmegewinn auswirken.

Zum einen ist im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG bei den nicht abziehbaren Schuldzinsen vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG auszugehen (vgl. BFH in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; in, BFH/NV 2007, 416, in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, in StuB 2012, 604, in BFH/NV 2012, 1418, in BFH/NV 2012, 1420, jeweils m.w.N., ebenso BMF in BStBl I 2005, 1019, Rz 8; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1057; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 EStG, Rz 1657). Bei der Entnahme von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wirken sich beim einkommensteuerrechtlichen Gewinn nur die aufgedeckten stillen Reserven gewinnerhöhend oder der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem niedrigeren Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 1. Halbsatz EStG gewinnmindernd aus. Zum anderen ist der Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 zu entnehmen, dass lediglich der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen ist.

Auch die steuerliche Behandlung der steuerfreien Entnahmen im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG (durch die Finanzverwaltung) spricht für die Korrektur des Gewinns. Steuerfreie Entnahmen (z.B. § 13 Abs. 4 und 5, § 14a Abs. 4 EStG) sind dem Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG mit dem sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ergebenden Wert hinzuzurechnen (vgl. Blümich/ Wied, § 4 EStG Rz 618, Schallmoser in Hermann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1057, Anlage 6/1 zum Prüfungsbericht vom 13. Mai 2008), und werden dann  zugleich als Entnahme im Sinne des  § 4 Abs. 4a EStG berücksichtigt (vgl. Blümich/ Wied, § 4 EStG Rz 618, BMF-Schreiben in BStBl I  2005, 1019, Rz 8). Zur Vereinfachung können steuerfreie Entnahmen bei Nichtberücksichtigung der Gewinne statt mit dem Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Buchwert angesetzt werden (Blümich/ Wied, § 4 EStG Rz 618, BMF-Schreiben in BStBl I  2005, 1019, Rz 8). Unabhängig davon, ob nun lediglich der Buchwert oder der Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG angesetzt wird, wirkt sich die steuerfreie Entnahme weder auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG noch auf die Ermittlung der Überentnahme/Unterentnahme nach § 4 Abs. 4a EStG aus, vgl. Über- / Unterentnahme = [Entnahmen, einschließlich der steuerfreien Entnahmen, abzüglich (Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG + steuerfreie Entnahme + Einlage)].

4. Die Über- und Unterentnahmen sowie ggf. ein vorhandenes Verlustpotential waren im Streitfall infolge der Einbringung des Betriebs des H in die bestehende Mitunternehmerschaft unabhängig vom gewählten Wertansatz in der Zielgesellschaft fortzuführen (BMF-Schreiben in BStBl I  2005, 1019, Rz 32e). Die Schuldzinsenhinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG ist bei Mitunternehmerschaften gesellschafterbezogen zu bestimmen (vgl. BFH in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420, und in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10). Die Verlustausschlussklausel nach § 55 Abs. 6 EStG kommt im Streitfall im Jahr 2002 nicht zur Anwendung, da der Teilwert zum 1. Juli 1970 nach § 55 Abs. 5 EStG festgestellt worden ist (vgl. entsprechend Verlustberücksichtigung bei der GuV-Rechnung 2002).

6 % der Überentnahmen ab 2003/2004 (bis 2008/2009) bezogen auf den verbleibenden Betrag von 70.628,81 € (...,11 € - ... €) bei vorzutragenden Verlusten bis 2008/2009 betragen:  6 % von 70.628,81 = ...,72 €

Die betrieblichen Schuldzinsen (KK-Zinsen und nichtabzugsfähige Betriebsmittelkredite) betrugen vom:1. Januar 2007 bis 30. Juni 2007: 12.292 €, vom1. Juli 2007 bis 30. Juni 2008: 22.955 € und vom 1. Juli 2008 bis 30. Juni 2009: 21.649 €.Der jeweils niedrigere Betrag, hier ... €, ist dem Gewinn nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG außerbilanziell hinzuzurechnen.

Danach ergibt sich eine außerbilanzrechtliche Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG für 2007 in Höhe von ... € -statt bisher ... €- und für 2008 in Höhe von ...,73 € -statt bisher ... €-

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten sowie über den Vollstreckungsschutz auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

6. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Eine Entscheidung des BFH zur Fortentwicklung des Entnahmebegriffs im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG ist erforderlich.