Niedersächsisches FG, Urteil vom 16.08.2013 - 2 K 172/12
Fundstelle
openJur 2013, 35776
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Tatbestand

Die Beteiligten streiten im Rahmen der Verlustfeststellung bzw. im Rahmen einer abweichenden Feststellung der Verluste aus Billigkeitsgründen um nichtabziehbare Schuldzinsen.

Der Kläger ist Handwerksmeister für Gas-, Wasser- und Heizungsinstallationen sowie Lüftungsbaumeister. Weiterhin hat er eine Ausbildung als Elektrotechnikergeselle, allerdings insoweit ohne Meisterbrief. Er erzielt heute Einkünfte aus Gewerbebetrieb, vornehmlich aus Handwerksdienstleistungen im Bereich des Gas-, Wasser-, Heizungs- und Lüftungsbaus, allerdings auch im Bereich Handel mit Elektrogeräten und Haushaltsgeräten. Er mietet Gebäude und den zugehörigen Teil des Grundstücks (im Folgenden: das Grundstück) von seiner Mutter, Frau A, an.

Zuvor war der Betrieb zunächst vom Vater des Klägers, Herr A, betrieben worden; auch dieser hatte das Grundstück von Frau A gemietet. Der Vater des Klägers war insbesondere im Bereich der Elektroinstallation sowie als Elektrofachhändler, allerdings auch im Sanitärbereich, tätig. Bei den angemieteten Räumlichkeiten handelte es sich um Werkstätten und Lager jeweils für die verschiedenen Arbeitsbereiche, Kfz-Abstellplätze und Büroräumlichkeiten mit Sozialräumen.

Der Vater des Klägers verstarb unerwartet am … Februar 1998 und wurde von Frau A allein beerbt. Frau A führte den Betrieb fort, wobei der Kläger bei ihr angestellt war. Grundlage hierfür war eine Sondergenehmigung der Handwerkskammer, um bestehende Aufträge noch abwickeln zu können. Das Grundstück behandelte Frau A sodann als notwendiges Betriebsvermögen und erfasste im Rahmen ihrer Buchführung insoweit eine Einlage von … DM (Teilwert … DM abzüglich den betrieblichen Grundstücksteilen zugeordnete Verbindlichkeiten in Höhe von … DM).

Zum 31. Dezember 1999/1. Januar 2000 übergab Frau A den Betrieb mit Ausnahme des Grundstücks an den Kläger, welcher sodann die Buchwerte fortführte. Grundlage hierfür war ein „Übergabevertrag“ vom 1. Januar 2000 mit folgendem Inhalt: „Frau A übergibt mit Wirkung vom 1. Januar 2000 den Elektro- und Installationsbetrieb [Herr A] an [den Kläger]. Der Betrieb wird von [dem Kläger] mit sämtlichen Aktiva und Passiva per 31. Dezember 1999 zu Buchwerten übernommen. Ausgenommen sind die Gebäude und baulichen Anlagen.“ Frau A berücksichtigte zur Berechnung der daraus folgenden Entnahme einen Teilwert von … DM, welcher sich gegenüber dem Teilwert der Einlage durch eine anderweitige Rundung, welche zwischen den Beteiligten unstreitig ist, erhöhte. Nach Abzug der zugehörigen Verbindlichkeiten ergab sich eine in der Buchführung erfasste Entnahme von …DM.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte die Prüferin zu der Auffassung, die sich aufgrund der Entnahme des Grundstücks im Jahr 1999 ergebenden Überentnahmen seien auch beim Kläger zu berücksichtigen. Dies führe - neben den anderen, hier nicht in Streit stehenden Prüfungsfeststellungen - zur Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen in Höhe von … DM im Jahr 2001, … € im Jahr 2002 und … € im Jahr 2003. In Entsprechung dazu erließ das FA unter dem 9. November 2006 einen Aufhebungsbescheid hinsichtlich der Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 2001 bzw. geänderte Bescheide unter dem 27. November 2006 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2002 und 2003.

Das gegen die Bescheide angestrengte Einspruchsverfahren verlief erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2007 führte das FA aus, aufgrund der unentgeltlichen Betriebsübertragung von Frau A an den Kläger seien die noch von Frau A erzielten Werte bei der Berechnung der nichtabziehbaren Schuldzinsen, d.h. die Überentnahmen, zu berücksichtigen. Es sei dabei von einem Anfangsbestand der Überentnahmen am 1. Januar 1999 von 0 DM auszugehen. Durch die Übertragung an den Kläger sei es zudem zu einer Entnahme des Grundstücks gekommen und zwar unabhängig von der Frage, ob bereits die Einlage derselben gewollt war, zumal Frau A selbst die entsprechenden Vorgänge als solche auch in der Buchführung als Einlagen und Entnahmen nachvollzog.

Hiergegen richtet sich nunmehr die Klage.

Der Kläger müsse sich die Überentnahmen der Mutter nicht zurechnen lassen. Das Grundstück und die übrigen Anlagegüter hätten bei Frau A einen Gesamtbetrieb gebildet, welcher in dieser Form nicht an den Kläger übergeben worden sei. Zudem ergebe sich weder aus dem Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 4a Einkommensteuergesetz (EStG) noch aus dem dazu ergangenen BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000, dass die Überentnahmen des Rechtsvorgängers zu übernehmen seien, zumal das BMF-Schreiben auch erst nach der Übertragung ergangen ist. Erstmals im BMF-Schreiben vom 17. November 2005 habe die Finanzverwaltung ein Rechtsvorgängerprinzip aufgestellt, auf welches der Kläger nicht mehr habe reagieren können. Sollte die Ansicht des FA dem Grunde nach zutreffen, dürften zudem höchstens … DM als Überentnahmewert mitgerechnet werden, was dem Entnahmegewinn aus der Entnahme der Gebäude entspräche.

Die Entnahmebuchung stelle sich als eine bloße Korrekturbuchung dar und sei damit für eine Fortführung der Überentnahmen ohnehin ohne Bedeutung. Die Buchungen ergäben sich lediglich aus der Zuordnung zum Betriebsvermögen, wobei Frau A von Anfang an bewusst war, dass sie den Betrieb weder fachlich noch persönlich ohne fremde Hilfe hätte fortführen können. Das Grundstück habe daher nicht auf Dauer dem Betrieb dienen sollen und hätte daher kein (notwendiges) Betriebsvermögen dargestellt. Die Vorgänge bei der Mutter des Klägers seien eine steuerliche Zwangsläufigkeit gewesen, die den Kläger weder betrafen, noch von diesem zu beeinflussen waren.

Der Kläger vertiefte während des Klageverfahrens seine Ansicht, wonach entweder ein Teilbetrieb an den Kläger übergegeben worden sei oder aber die Mutter des Klägers aufgrund der Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen den vor ihr geführten Betrieb aufgegeben habe und daher der Betrieb des Klägers eine Neugründung mit Einzelrechtsnachfolge hinsichtlich bestimmter Wirtschaftsgüter sei. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat sich der Kläger hingegen der vom FA vertretenen Auffassung, es sei von einer Betriebsfortführung auszugehen, angeschlossen.

Im Laufe des Klageverfahrens stellte der Kläger beim FA einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung hinsichtlich der auf die Entnahme des Grundstücks entfallenden Überentnahme. Die Überentnahmen ab dem 1. Januar 2000 sollten lediglich 78.776 DM betragen. Es sei unbillig, die Entnahme dem Kläger zuzurechnen. Die entsprechende Einlage habe sich beim Kläger nicht bemerkbar gemacht, da auf den 1. Januar 1999 ein Anfangsbestand der Unterentnahmen von 0 DM anzusetzen gewesen sei.

Das FA lehnte den Antrag unter dem 14. März 2013 ab. Die Regelungen über den Schuldzinsenabzug seien ab 1999 aufgrund von § 4 Abs. 4a EStG auf eine neue Grundlage gestellt worden. Mit der Neuregelung habe der Gesetzgeber den sog. Zwei- oder Mehrkontenmodellen entgegenwirken wollen. Die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen sollte fortan davon abhängig sein, ob der Unternehmer die Finanzierung aufgrund von Überentnahmen aus dem Eigenkapital selbst verursacht habe. Maßgebend dafür sei der jährlich fortzuschreibende Saldo aus Über- und Unterentnahmen.

Nach der entsprechenden Anwendungsregelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG seien Über- und Unterentnahmen vor 1999 gleichermaßen nicht zu berücksichtigen, ohne dass der Wortlaut der Vorschrift insoweit eine Ausnahme zulasse. Es sollte auf diese Weise verhindert werden, die maßgeblichen Werte bis weit in die Vergangenheit hinein ermitteln zu müssen. Wie bei jeder gesetzlichen Neuregelung habe der Gesetzgeber dabei in Kauf nehmen müssen, nicht alle denkbaren Lebenssachverhalte zum Vorteil der Steuerpflichtigen regeln zu können. Insbesondere eine Benachteiligung der ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG Ermittelnden habe vermieden werden sollen, da diese bisher nicht zu entsprechenden Aufzeichnungen verpflichtet gewesen seien.

Demzufolge seien im Streitfall, dem eine Übertragung zum 31. Dezember 1999 zugrunde liege, die Überentnahmen fortzuführen, da der Rechtsnachfolger bei der unentgeltlichen Übertragung in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers eintrete. § 4 Abs. 4a EStG sei insoweit betriebsbezogen und periodenübergreifend. Die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs entspreche daher dem Sinn und Zweck der einschränkenden Regelung, der materiellen Gesetzeslage und somit dem Willen des Gesetzgebers. Eine Billigkeitsmaßnahme sei nicht dafür da, einen Steuerpflichtigen von Nachteilen einer von ihm selbst vorgenommenen Maßnahme zu verschonen. Es bestehe auch kein Vertrauen in die Fortgeltung der früheren Rechtslage und eine sachliche Unbilligkeit folge nicht aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber eine Entscheidung getroffen habe, die den Steuerpflichtigen belaste.

Es habe keine Pflicht des Gesetzgebers bestanden, die vor dem 1. Januar 1999 bestehenden unterschiedlichen Verhältnisse zu berücksichtigen. Innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers könne dieser pauschalierende Regelungen treffen, ohne dabei an alle denkbaren Sonderfälle erfassen zu müssen. Die dabei entstehenden Härten seien hinzunehmen. Ungeschickte Vertragsgestaltungen könnten nicht zu einer sachlichen Unbilligkeit führen.

Auch hiergegen wendet sich der Kläger mit seinem am 11. April 2013 eingegangenen Schriftsatz, mit welchem er die Klage derart erweitert hat, dass über die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme nur hilfsweise im Wege der Sprungklage entschieden werden soll. Der Beklagte hat der Sprungklage zugestimmt und in die Klageänderung eingewilligt..

Der Kläger beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung des Aufhebungsbescheids vom 9. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2007 zu verpflichten, den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2001 unter Zugrundelegung von um … DM geminderten Einkünften aus Gewerbebetrieb gesondert festzustellen sowie

die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2002 und 2003 jeweils vom 27. November 2006 und jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2007 abzuändern und den verbleibende Verlustvortrag für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung von jeweils um … € geminderten Einkünften aus Gewerbebetrieb niedriger festzustellen,

hilfsweise,

den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids über die Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen vom 14. März 2013 zu verpflichten, die Besteuerungsgrundlagen im Billigkeitswege entsprechend dem Hauptantrag anderweitig festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

und verweist dazu auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Bei der Übertragung des Betriebs an den Kläger handele es sich nicht lediglich um die Übertragung eines Teilbetriebs, da die bloße Verwaltung des Grundstücks für sich betrachtet keinen mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teil des Betriebs darstelle. Diese gelte umso mehr, als die nach Übergabe vollzogene Vermietung an den Kläger nicht als gewerblich behandelt werde.

Ohnehin seien nach Rz. 10a des BMF-Schreibens vom 17. November 2005 (BStBl I 2005, 1019) bei einem unentgeltlichen Betriebsübergang die entstandenen Über- oder Unterentnahmen durch den Erwerber fortzuführen und zwar auch bei der Übertragung eines Teilbetriebs. Der Kläger habe auch nicht lediglich einzelne Wirtschaftsgüter erworben, zumal in diesen Fällen eine Buchwertfortführung - wie vorgenommen - nicht möglich gewesen wäre.

Auch die Behandlung der bisherigen Entnahme als bloße „Korrekturbuchung“ sei nicht sachgerecht. Vielmehr hätten die Gebäude durch Zurückbehaltung ihre Beziehung zum Betrieb verloren und seien durch die damit verbundene Entnahme notwendiges Privatvermögen geworden.

Auch die abweichende Berechnung der Überentnahmen sei nicht zutreffend. Denn für den 1. Januar 1999 sei ein Wert von 0 DM anzusetzen. Selbst wenn der Ansicht des Klägers gefolgt würde, wären jedenfalls die weiteren Entnahmen und Einlagen zu berücksichtigen, woraus sich eine weitere Überentnahme von … DM ergebe.

Die Zurechnung der von der Mutter des Klägers verursachten Überentnahmen komme - entsprechend dem Hinweis des Berichterstatters vom 1. Juli 2013 - nur dann in Betracht, wenn tatsächlich der Betrieb fortgeführt worden wäre. Angesichts der neueren Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 2. August 2012, IV R 41/11, BFHE 238, 135, HFR 2012, 1235) sei hiervon aber selbst dann auszugehen, wenn es sich bei dem zurückbehaltenen Grundstück um eine wesentliche Betriebsgrundlage gehandelt habe, zumal dieses dem Kläger mietweise überlassen worden war.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze sowie das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Gründe

I.

Die zulässige Klage ist dem Hauptantrag nach unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind nicht rechtswidrig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1, § 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Mit dem FA ist zunächst davon auszugehen, dass der Kläger die Überentnahmen seiner Mutter fortzuführen hat.

a) Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).

Entnahmen im Sinne von § 4 Abs. 4a EStG ergeben sich dabei sowohl bei der Überführung von Wirtschaftsgütern vom betrieblichen in den privaten Bereich als auch - aufgrund der vorzunehmenden betriebsbezogenen Betrachtungsweise der Vorschrift - bei der Übertragung zwischen zwei betrieblichen Bereich eines oder mehrerer Steuerpflichtiger. Dies gilt allerdings nicht in den Fällen des § 6 Abs. 3 EStG. Denn in diesen Fällen rückt der Rechtsnachfolger in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein. Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder Unterentnahmen gehen auf den Rechtsnachfolger über. Die unentgeltliche Betriebsübertragung kann daher ihrerseits keine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG auslösen (BFH-Urteil vom 22. September 2011, IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10). Die von der Rechtsprechung angenommene betriebsbezogene Betrachtungsweise ergibt sich aus dem Gesetz, ohne dass es insoweit auf den Zeitpunkt des Ergehens einschlägiger BMF-Schreiben ankäme.

b) Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG sind bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs beim bisherigen Betriebsinhaber bei der Ermittlung des Gewinns die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, mithin also mit dem Buchwert. Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (§ 6 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Nach der bisherigen Rechtsprechung war allerdings nur dann von einer unentgeltlichen Betriebsübertragung auszugehen, wenn im Zuge der Übertragung alle wesentlichen Betriebsgrundlagen mit an den Erwerber übergehen. Soweit auch nur eine wesentliche Betriebsgrundlage nicht mit übertragen wurde, lag keine Betriebsübertragung im Ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe vor (so bereits BFH-Urteil vom 31. August 1995, VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890; BFH-Urteil vom 6. Mai 2010, IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261 jeweils zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F.). Inwieweit an dieser Rechtsprechung noch festzuhalten ist, hat der BFH jüngst offengelassen (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 2012, IV R 41/11, BFHE 238, 135, HFR 2012, 1235 unter B.I.3.g) der Gründe).

c) Im Streitfall geht der Senat - wie auch die Beteiligten - von einem unentgeltlichen Betriebsübergang im Sinne von § 6 Abs. 3 EStG aus, welcher dem Grunde nach zur Fortführung der bei der Mutter des Klägers entstandenen Überentnahmen führt.

aa) Zwar wäre nach der zitierten früheren Rechtsprechung eine Buchwertübertragung nicht möglich gewesen. Denn das Grundstück nebst Gebäuden war im Betrieb der Mutter des Klägers eine wesentliche Betriebsgrundlage, welche nicht mit übertragen worden ist.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Betriebsgrundstück allein dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb keine oder allenfalls eine geringe Bedeutung besitzt. Eine wirtschaftliche Bedeutung ist bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Unerheblich ist es, ob das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt werden könnte, ob ein vergleichbares Grundstück gemietet oder gekauft werden oder ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008, VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863).

Die Mutter des Klägers hätte ohne die Gebäude/ das Grundstück den Betrieb nicht in der betriebenen Art fortsetzen können, so dass es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Denn die Verkaufsräume waren soweit der Betrieb im Einzelhandel tätig war, wesentlich und zwar selbst dann, wenn das Geschäft in anderen Räumlichkeiten hätte betrieben werden können. Angesichts der ausgeübten Tätigkeit waren auch Werkstätten, Lagerräume und Büroräume unerlässlich, so dass nicht von einer nur geringen Bedeutung ausgegangen werden kann.

Es handelte sich entgegen der zeitweise vertretenen Auffassung des Klägers im Übrigen insofern auch um notwendiges Betriebsvermögen. Auch wenn die Mutter des Klägers wie vom Kläger dargelegt von Anfang an nicht beabsichtigte, selbst den Geschäftsbetrieb über einen längeren Zeitraum aufrechtzuerhalten, ändert dies nichts daran, dass bezogen auf die Dauer des selbst ausgeübten Gewerbes das Grundstück dauernd dem Betrieb zu dienen bestimmt war. Demzufolge war die Einlage in das Betriebsvermögen nach dem Tod des Vaters des Klägers zwingend vorzunehmen, wie es die Mutter des Klägers in ihrer Buchführung auch nachvollzogen hat.

bb) Aus der Zuordnung des Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen folgt zugleich, dass offensichtlich nicht etwa ein Teilbetrieb an den Kläger übertragen wurde, während das zurückbehaltene Grundstück einen anderweitigen Teilbetrieb darstellt. Weder das Grundstück noch der Restbetrieb als solcher sind Teilbetriebe (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1992, X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659). Das FA führt insoweit zutreffend aus, dass das vermietete Grundstück allein nicht einen mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteten Teil des Betriebs darstellte.

cc) Der Senat gelangt aber bei einer Gesamtbetrachtung der Umstände des Streitfalls sowie unter Zugrundelegung der Überlegungen im BFH-Urteil vom 2. August 2012 (IV R 41/11, BFHE 238, 135, HFR 2012, 1235) zu der Auffassung, dass die Zurückbehaltung des Grundstücks unter gleichzeitiger Vermietung an den Kläger einer Buchwertübertragung im Sinne von § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegensteht.

(1) In dem genannten Urteil hatte der BFH zum Verhältnis von § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG Stellung genommen. Er führt in diesem Zusammenhang insbesondere aus, für die Frage, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage mit zu übertragen sei, komme es auf das Betriebsvermögen am Tag der Übertragung an (unter B.I.1.a) der Gründe). Zur Begründung der im entschiedenen Fall tragenden Ausnahme führte der BFH den Zweck des § 6 Abs. 3 EStG, nämlich die Sicherung der betrieblichen Kontinuität und Erleichterung der Generationennachfolge unter Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven, an (unter B.I.3.b)bb) der Gründe). Eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG komme „nur dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung des betreffenden Einzelunternehmers oder der Personengesellschaft durch Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern in einer Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme. In dieser Situation würde der Normzweck des § 6 Abs. 3 EStG, die Existenz der übertragenen Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit zu sichern, verfehlt. Allein der Umstand, dass ein bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet, ohne dass es diesem künftig auf veränderter Rechtsgrundlage (z.B. Miete oder Pacht) weiter zum Wirtschaften zur Verfügung steht, rechtfertigt hingegen noch nicht zwingend die Annahme, dass künftig keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr besteht. Vielmehr kann dies sogar umgekehrt den Schluss rechtfertigen, dass das betreffende Wirtschaftsgut für die Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit - wie etwa bei einem im Rahmen der Generationennachfolge hinsichtlich des Unternehmenszwecks neu ausgerichteten Betrieb - nicht mehr von wesentlicher Bedeutung ist“ (unter B.I.3.b)dd)(2) der Gründe). Die Frage, ob die entsprechenden Überlegungen auch bei der - im entschiedenen Fall nicht gegebenen - Veräußerung von Wirtschaftsgütern oder deren Entnahme ins Privatvermögen Anwendung finden, ließ der BFH ausdrücklich offen (unter B.I.3.g) der Gründe).

(2) Ob auf Grundlage dieser Rechtsprechung die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch eine Entnahme des bisherigen Betriebsinhabers der Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG entgegensteht, ist in der Literatur umstritten. Teilweise wird die Anwendbarkeit von § 6 Abs. 3 EStG unter Hinweis auf die Erleichterung der Unternehmensnachfolge und die mit der Entnahme verbundene Versteuerung der stillen Reserven bejaht (etwa Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rn. 1017a; Strahl in Korn, EStG, § 6 Rn. 473.1). Demgegenüber wird andererseits ein Stichtagsprinzip derart vertreten, dass bei mit der Übertragung taggleicher Entnahme die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG ausscheiden soll (Bohn/Pelters, DStR 2013, 281, 286f). Letztlich äußern sich weitere Stimmen schon grundsätzlich kritisch gegenüber der neuen Rechtsprechung (etwa Vees, DStR 2013, 681; Brandenberg, DB 2013, 17; Ehmcke in Blümich, EStG, § 6 Rn. 1222c).

(3) Der Senat bejaht auf Grundlage der neuen Rechtsprechung des BFH die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit für den Kläger auch des § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG. Der Kläger hat danach den Betrieb von seiner Mutter unentgeltlich übernommen und folgerichtig die Buchwerte als auch die Überentnahmen fortgeführt.

Zunächst entspricht dieses Ergebnis - mag es bei der rechtlichen Beurteilung darauf auch nicht ankommen - dem augenscheinlich vom Kläger und seiner Mutter im Zeitpunkt der Übertragung Gewollten. Denn der Kläger hat ausweislich seiner Jahresabschlüsse tatsächlich die Buchwerte aus dem Betrieb seiner Mutter fortgeführt und den Jahresabschluss unter der Bezeichnung „[Herr A], Nachfolger [der Kläger]“ erstellt. Gleichzeitig erklärte die Mutter des Klägers auch nicht etwa einen Gewinn aus der Aufgabe des Betriebs, wie es nach der nunmehr vom Kläger vertretenen Ansicht nötig gewesen wäre und schließlich kann auch der Übergabevertrag nicht anders verstanden werden. Auch das FA ist in der folgenden Betriebsprüfung von einer Betriebsübertragung auf den Kläger ausgegangen. Die zunächst vom Kläger vertretene Ansicht, wonach es sich um eine Betriebsneugründung gehandelt haben soll, dürfte der Vermeidung der vom FA angesichts des angenommenen Betriebsübergangs angenommenen Rechtsfolgen geschuldet gewesen sein. Die wirtschaftlichen Begebenheiten spiegelte sie hingegen nicht wider.

Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG ist im Streitfall gerechtfertigt. Zum einen dient die Betriebsübertragung im Streitfall von der Mutter auf den Sohn offensichtlich der Generationenfolge und zwar umso mehr, als dass nach dem Vortrag des Klägers dessen Mutter nach dem Tod des Vaters von vornherein nur für einen überschaubaren Zeitraum sich für den Betrieb verantwortlich zeigen wollte. Darüber hinaus ist durch die Entnahme des Grundstücks zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt, obgleich es bei der Mutter angesichts der identischen Einlage- und Entnahmewerte insoweit nicht zu einer Besteuerung kam.

An den Kläger ist trotz der Zurückbehaltung von wesentlichen Betriebsgrundlagen eine funktionsfähige Sachgesamtheit übertragen worden, wobei ihm die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter sogar sogleich im Wege der Miete wieder zur Verfügung gestellt worden sind. Die Funktionsfähigkeit der übertragenen Sachgesamtheit ergibt sich schon aus dem Umstand, dass auch der Vater des Klägers den Betrieb ohne Eigentümer des Grundstücks zu sein, betreiben konnte, nämlich auf Grundlage eines - genau wie beim Kläger - abgeschlossenen Mietvertrags darüber. Eine Zerschlagung des Betriebs war unter diesem Gesichtspunkt nicht zu befürchten, zumal die Vereinigung von Grundstück und Betrieb gerade nur dem unvorhergesehen Ableben des Vaters des Klägers geschuldet war. Hätte der Vater den Betrieb sogleich auf den Kläger übertragen, wäre das Grundstück ohnehin nicht im Betriebsvermögen gewesen, so dass sich die Frage der Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG unproblematisch gewesen wäre.

Die vom Kläger vorgenommenen Umstrukturierungen rechtfertigen kein anderes Ergebnis. Denn auch wenn der Kläger später teilweise in anderen Bereichen tätig war bzw. die Schwerpunkte teilweise verschob, ändert dies doch nichts daran, dass sowohl beim Vater als auch bei der Mutter als auch - jedenfalls in zeitlichen Zusammenhang mit der Übernahme - beim Kläger jeweils ein Einzelhandels- und Installationsbetrieb vorlag, dessen Tätigkeitsfelder weitgehend identisch waren.

Die Entnahme ging der Übertragung zeitlich vor, so dass Entnahme und Übertragung nicht „taggleich“ waren. Denn die Entnahme dokumentierte die Mutter des Klägers in ihrer Buchführung bereits zum 31. Dezember 1999, während der Betrieb ausweislich des geschlossenen Vertrags mit Wirkung vom 1. Januar 2000 übergeben wurde. Selbst wenn dieser einheitliche Vorgang zum Jahreswechsel noch „taggleich“ sein sollte, steht dies der Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen. Denn aus diesem Kriterium folgt lediglich, dass die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Übertragung noch zum Betriebsvermögen des Übergebers gehörten. Aufgrund des vorstehend geschilderten Zwecks des § 6 Abs. 3 EStG und der Tatsache, dass der Betrieb auch ohne die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter existieren konnte, kann es darauf aber nicht entscheidend ankommen. Dies gilt umso mehr, als dass eine Entnahme durch die Mutter des Klägers zuvor auch nicht möglich gewesen wäre, da die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter durch den Nutzungszusammenhang zum Betrieb notwendiges Betriebsvermögen waren und der entsprechende Nutzungszusammenhang bis zur Betriebsübergabe fortbestand. Eine rein stichtagsbezogene Auslegung des § 6 Abs. 3 EStG wäre damit jedenfalls im Streitfall nicht gerechtfertigt. Hinzu tritt der Umstand, dass letztlich der Betrieb nur in den Zustand versetzt wurde, in dem ihn der Vater bis zu seinem Ableben betrieb. Aus diesem Umstand folgt nach der Auffassung des Senats, dass das Grundstück jedenfalls nicht mehr von wesentlicher Bedeutung war.

2. Aus der wortlautgetreuen Anwendung der gesetzlichen Regelungen des § 4 Abs. 4a EStG und des § 52 Abs. 11 EStG ergibt sich das Ergebnis, wie es das FA in den angefochtenen Bescheiden bestätigt durch die Einspruchsentscheidung niederlegte.

a) Die Einlage der Grundstücke in das Betriebsvermögen der Mutter aufgrund des Tods des Vaters im Jahr 1998 kann keine Berücksichtigung finden, weil die Über- und Unterentnahmen vor dem 1. Januar 1999 den neugeregelten Schuldzinsenabzug nicht beeinflussen (§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG). Die Entnahme der Grundstücke im Zuge der Übertragung des Betriebs auf den Sohn führt hingegen im Ergebnis zu einer Erhöhung der Überentnahmen, da zwischenzeitlich die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG nebst Anwendungsregelung in Kraft trat. Der Kläger hatte diese Überentnahmen fortzuführen, was angesichts deren insbesondere durch die Entnahme des Grundstücks entstandener Höhe zu einem weitegehenden Ausschluss des Schuldzinsenabzugs beim Kläger führt.

Eine Rückwirkungsproblematik stellt sich dabei jedenfalls für die Streitjahre nicht, vielmehr ist in Jahren ab 2001 von einem Stand der Über-/Unterentnahmen zum 1. Januar 1999 von 0 DM auszugehen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. September 2005, X R 47/03, BFHE 21, 227, BStBl II 2006, 504), da die insoweit maßgebliche Vorschrift des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ohnehin erst ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden ist und insoweit allenfalls eine auch hier unbedenkliche unechte Rückwirkung vorläge (vgl. auch Wied in Blümich, EStG, § 4 Rn. 627; Heinicke in Schmidt, EStG, § 4 Rn. 530).

b) Auch die Berechnung der nichtabziehbaren Schuldzinsen durch das FA begegnet keinen Bedenken. Es wird insoweit auf die zutreffenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen (§ 105 Abs. 5 FGO).

Es ist zudem nicht etwa nur von einem Überentnahmewert von … DM auszugehen, welchen der Kläger als Entnahmegewinn bezeichnet. Die Voraussetzungen des § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG liegen mangels Betriebsaufgabe oder -veräußerung bei der Mutter des Klägers nicht vor.

3. Der Senat sieht keine Möglichkeit, im Wege der Gesetzesauslegung, insbesondere im Wege der teleologischen Reduktion, zu einem anderen Ergebnis zu gelangen.

a) Eine den Wortlaut korrigierende Auslegung wird dann zugelassen, wenn die wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt worden ist. Weichen Gesetzeswortlaut und -zweck voneinander ab, so ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung ihrem Zweck entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist. Hingegen kommt eine teleologische Reduktion grundsätzlich dann nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (BFH-Urteil vom 27. März 2007, VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298 m.w.N.).

b) Mit der Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 ist der betriebliche Schuldzinsenabzug auf eine neue Grundlage gestellt worden. Sinn der Regelung ist es, Gestaltungen mittels der sog. Mehrkontenmodelle, welche von der Rechtsprechung akzeptiert worden waren, entgegenzuwirken, da diese Gestaltungen unter Gleichbehandlungsgrundsätzen nicht akzeptabel seien. Bei einem zeitlichen Zusammenhang der Entnahme von Geldmitteln und der anschließenden Fremdfinanzierung von Betriebsausgaben sollte die Möglichkeit des Abzugs von Schuldzinsen als Betriebsausgaben eingeschränkt werden (vgl. die Gesetzesbegründung in BT-Drs. 14/23, S. 169 zu § 4 Abs. 4a in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, welche durch das StBereinG 1999 sogleich wieder geändert worden ist). Dieser Gedanke hat sich unter Änderungen des Wortlauts der Vorschrift im Entwurf des StBereinG 1999 ebenso wiedergefunden, wobei unter Beibehaltung der konzeptionellen Ausrichtung insbesondere die praktische Handhabbarkeit des § 4 Abs. 4a EStG verbessert werden sollte (vgl. die Gesetzesbegründung in BT-Drs. 14/1655, S. 5 zur letztlich nicht in das Gesetz übernommenen Fassung). Aufgrund der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses ist dann § 4 Abs. 4a EStG unter Anknüpfung an die sog. Überentnahmen Gesetz geworden (vgl. BT-Drs. 14/2380, S. 2 und BR-Drs. 731/99, S. 1 und 3). Eine explizite Gesetzesbegründung zur schließlich in das Gesetz aufgenommenen Fassung existiert nicht. Vielmehr bleiben die Motive für die „überraschende“ Neuregelung verborgen, wobei lediglich entsprechende Anregungen aus der Steuerberaterschaft bekannt waren (Wendt, FR 2000, 417, 422). Offenbar hatte der Deutsche Steuerberaterverband einen entsprechenden Entwurf an die Mitglieder des Vermittlungsausschusses übersandt, wobei die an der vorherigen Fassung sowie an der Entwurfsfassung geübte Kritik jeweils an der Praktikabilität der Regelung ansetzte (vgl. NN, Stbg 2000, 2, 2f).

Mit dem Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2001 kam es zu Anpassungen im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG und insbesondere zur Modifikation der Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG, worin bis dahin nur die zeitliche Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG, nämlich erstmals im Wirtschaftsjahr, dass nach dem 31. Dezember 1998 endet, geregelt war (§ 52 Abs. 11 Satz 1 EStG). Dies ist bei einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr - wie im Streitfall - das Jahr 1999. Über- und Unterentnahmen aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren bleiben nach § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG unberücksichtigt. Satz 3 des § 52 Abs. 11 EStG enthält schließlich eine Sonderregelung für vor dem 1. Januar 1999 eröffnete Betriebe im Falle der Überführung von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen im Rahmen einer Betriebsaufgabe bzw. im Falle einer Betriebsveräußerung.

Mit der Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG wollte der Gesetzgeber erreichen, dass Über- und Unterentnahmen aus Jahren vor 1999 den Schuldzinsenabzug im Jahr 1999 nicht beeinflussen. Die Ermittlung von Über- und Unterentnahmen sollte erstmals im Jahr 1999 erfolgen, da andererseits rechtliche und praktische Bedenken bestünden. Die Berücksichtigung vorzeitiger Überentnahmen wäre unter dem Gesichtspunkt der Rückwirkung angreifbar, die Ermittlung von Unterentnahmen sei nicht ohne weiteres anhand des Kapitalkontos zum 31. Dezember 1998 möglich, da Verluste nicht unmittelbar zu Überentnahmen führten, zumal Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG nicht auf ein solches Kapitalkonto zurückgreifen könnten. Die Regelung in § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG solle schließlich die Benachteiligung von Alt- gegenüber Neubetrieben beseitigen. Denn bei Neubetrieben würden Einlagen bzw. Entnahmen im Falle der Betriebsgründung bzw. dessen Aufgabe oder Veräußerung berücksichtigt, was bei vor dem 1. Januar 1999 gegründeten Betrieben jedenfalls im Falle der Einlage nicht der Fall sei. Es sei daher sachgerecht, bei diesen Betrieben im Falle der Betriebsaufgabe oder -veräußerung die Buchwerte der Wirtschaftsgüter nicht als Entnahme zu berücksichtigen (vgl. dazu BT-Drs. 14/6877, S. 28).

c) Dies vorausgeschickt ist das unter 2. gefundene Ergebnis ist mit dem Gesetzeszweck in Einklang zu bringen.

Die Neuregelung des Schuldzinsenabzugs war wie bereits dargelegt der Vermeidung von Gestaltungen mit Mehrkontenmodellen geschuldet. Es sollten dem Betrieb nicht einerseits die Mittel entzogen werden können, andererseits aber die daraufhin notwendige Fremdfinanzierung von Betriebsausgaben uneingeschränkt zu Betriebsausgaben führen.

Eine entsprechende Fallgestaltung lag dem Streitfall zwar nicht zugrunde. Mit der Entnahme des Grundstücks sind zugleich die damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten in das Privatvermögen überführt worden, ebenso, wie die Verbindlichkeiten mit der Zwangseinlage aufgrund des Versterbens des Vaters des Klägers in das Betriebsvermögen überführt worden sind. Damit sind die Schuldzinsen, welche mit der Finanzierung des Grundstücks in Zusammenhang standen auch nur für den Zeitraum als Betriebsausgaben berücksichtigt worden, in welchem das Grundstück sich im Betriebsvermögen befand. Weder sind dem Betrieb durch die Einlage des Grundstücks Mittel zugeführt worden, welche einen etwaigen Finanzierungsbedarf ausschlössen, noch sind ihm durch die Entnahme Mittel entzogen worden, die erst einen Finanzierungsbedarf nötig gemacht hätten.

Der bekundete Willen des Gesetzgebers aus dem Gesetzgebungsverfahren ist jedoch nicht im Wortlaut der Vorschrift wiederzufinden. Vielmehr stellt die tatsächlich in das Gesetz übernommene Fassung nicht auf die Frage ab, ob dem Betrieb Liquidität entzogen wurde, sondern unterstellt im Ergebnis bei Bestehen einer Überentnahme eine (teilweise) private Veranlassung des Schuldzinsenabzugs (vgl. etwa BFH-Urteil vom 1. August 2007, XI R 26/05, BFH/NV 2007, 2267; FG Köln, Urteil vom 10. Februar 2009, 8 K 4048/06, EFG 2010, 298; bestätigt durch BFH-Urteil vom 30. August 2012, IV R 48/09, BFH/NV 2013, 73; BFH-Urteil vom 23. März 2011, X R 33/05, BFH/NV 2011, 1669). Das für die Korrektur ausschlaggebende Moment ist daher der Umstand des Kapitalentzugs aus dem Betrieb (BFH-Urteil vom 29. März 2007, IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420). Es ist insoweit mangels des dokumentierten Willens des Gesetzgebers anzunehmen, dass der Gesetzgeber insbesondere aus Gründen der Vereinfachung bzw. der Praktikabilität vom den ursprünglichen Entwürfen des § 4 Abs. 4a EStG abrückte, da insoweit offenbar die Überlegungen aus der Steuerberaterschaft übernommen worden sind.

Es ergibt sich damit aus der Gesetzesfassung ein objektivierter Wille des Gesetzgebers dahingehend, dass der Entzug von Kapital aus dem Betrieb zur Einschränkung des Schuldzinsenabzugs führen sollte. In Zusammenschau mit der Begründung zu § 52 Abs. 11 EStG ist dies noch dahingehend zu konkretisieren, dass die Kapitalentwicklung erst ab dem 1. Januar 1999 betrachtet wird. Hierfür führt der Gesetzgeber insbesondere den Gesichtspunkt der Vereinfachung an, erkennt aber gleichzeitig, dass insoweit Altbetriebe, welche ihr Betriebsvermögen ohne Berücksichtigung im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG eingelegt haben, benachteiligt werden können, was ihn zu einer Sonderregelung veranlasste. Demzufolge hat der Gesetzgeber das Problem, welches sich aus der Einlage eines Wirtschaftsguts vor Geltung des § 4 Abs. 4a EStG und der Entnahme aus dem Betriebsvermögen unter Geltung des § 4 Abs. 4a EStG dem Grunde nach erkannt. Ein gesetzgeberisches Tätigwerden ist aber insoweit nur für die in § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG genannte Fälle ersichtlich.

Der Vereinfachungszweck des Gesetzes im Sinne einer pauschalierenden Betrachtungsweise kommt auch im Streitfall zum Tragen. Denn unbestreitbar ist die reine Betrachtung der am dem 1. Januar 1999 eintretenden Vorgänge unter Ausblendung der in der Vergangenheit verwirklichten Lebenssachverhalte stets geeignet, die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG praktikabler zu gestalten. Sich ggf. ergebende Ungereimtheiten sind allenfalls aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls im Billigkeitswege zu berücksichtigen.

II.

Da die Klage in der Hauptsache erfolglos bleibt, war weiterhin über den Hilfsantrag zu entscheiden.

1. Die Klage ist auch insoweit zunächst zulässig. Der Kläger hat innerhalb der einmonatigen Rechtsbehelfsfrist die schon bestehende Klage hinsichtlich des hier zu behandelnden Hilfsantrags erweitert. Die damit verbundene Klageänderung in Form der Klageerweiterung ist zulässig, zumal das FA darin eingewilligt hat (§ 67 Abs. 1 FGO). Der Senat geht zudem von der Sachdienlichkeit der Klageerweiterung aus, da dem Billigkeitsverfahren ein identischer Sachverhalt für dieselben Streitjahre zugrunde liegt. Das FA hat ferner der Sprungklage zugestimmt (§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO).

2. Die Klage ist insoweit teilweise begründet. Der Ablehnungsbescheid ist rechtswidrig und rechtsverletzend, die Sache ist auch spruchreif (§ 101 Satz 1 FGO).

a) Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung (Beschluss des gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971, GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603), die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist. Die Nachprüfung einer Erlassablehnung ist deshalb darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (BFH-Urteil vom 19. März 2009, V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92). Demzufolge ist das Finanzgericht im Ermessensbereich weder zu eigenen Tatsachenermittlungen noch zur eigenen Ermessensausübung befugt, weil es damit letztlich seine Erwägungen an die Stelle der hier allein maßgeblichen Ermessenserwägungen der Verwaltung setzen würde (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2000, X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514). Regelmäßig prüft das Gericht nur, ob nach der Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind (Ermessensüberschreitung), ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (Ermessensfehlgebrauch) oder ob gar keine Ermessenserwägungen angestellt worden sind (Ermessensnichtgebrauch) (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1976, I R 41/75, BFHE 120, 212, BStBl II 1977, 127, 128). Eine fehlerfreie Ermessensausübung durch das FA setzt demnach voraus, dass die Entscheidung aufgrund einer einwandfreien und erschöpfenden Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts getroffen worden ist (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1990, VII R 106/87, BFH/NV 1991, 509 m.w.N.).

Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null; vgl. etwa BFH-Urteile vom 21. Januar 1992, VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; und vom 26. Oktober 1994, X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).

b) Da persönliche Billigkeitsgründe weder geltend gemacht noch ersichtlich sind, konnte sich die Entscheidung des FA auf sachliche Billigkeitsgründe beschränken. Solche liegen vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1972, I R 125/70, BFHE 108, 146, BStBl II 1973, 271) oder wenn angenommen werden kann, dass die Einbeziehung den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft (BFH-Urteil vom 21. Januar 1992, VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3). Dagegen rechtfertigen Härten, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines gesetzlichen Tatbestands einer steuerrechtlichen Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (BFH-Urteil vom 25. Januar 1996, IV R 91/94, BFHE 180, 61, BStBl II 1996, 289).

c) Dies vorausgeschickt ist die Entscheidung des FA jedenfalls ermessensfehlerhaft, da es sich in seiner Entscheidung nicht in gehöriger Weise mit den vom Kläger vorgebrachten Argumenten auseinandersetzt und damit nicht herausgearbeitet hat, ob der Gesetzgeber tatsächlich die Härte, welche sich im besonderen Fall des Klägers ergibt, bewusst in Kauf genommen hat.

Der Kläger stützt seine Argumentation im Wesentlichen auf den sachlichen Zusammenhang der Einlage des Grundstücks im Jahr 1998 und deren Entnahme im Jahr 1999. Dieser ausweislich des Vorlageberichts des FA an die OFD jedenfalls von diesem auch erkannte Zusammenhang wird in der ablehnenden Entscheidung nicht mit einem Wort erwähnt. Die Frage, ob grundsätzlich von einem Anfangsbestand der Über- und Unterentnahmen am 1. Januar 1999 von 0 DM auszugehen ist, welche das FA unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des BFH zutreffend bejaht, unterscheidet sich deutlich von der hier letztlich zu beurteilenden Frage, ob eine weitergehende Überentnahme auch dann entstehen kann, wenn - wie es das FA nur in seinem Vorlagebericht andeutet - das entsprechende Wirtschaftsgut zu (nahezu) gleichen Werte erst kurze Zeit zuvor in das Betriebsvermögen zwangsweise eingelegt worden ist, ohne dass es in diesem Zusammenhang zur Verlagerung von Schulden in die betriebliche Sphäre kam.

Darüber hinaus bleibt im Dunkeln, von welcher Gestaltungsmöglichkeit das FA ausgeht. Die Gestaltung lag jedenfalls nicht im Belieben des Klägers, sondern oblag allenfalls dessen Mutter, da ja - hiervon geht das FA ebenfalls aus - die Entnahme noch im Betrieb der Mutter des Klägers zu erfassen war. Wenn das FA zum Ausdruck bringen möchte, der Kläger habe durch geschickte Vertragsverhandlungen eine andere Rechtsfolge herbeiführen können, stellt dies letztlich eine bloße Behauptung ins Blaue hinein dar, ohne dass das FA entsprechende Tatsachen festgestellt hätte. Die Zurückbehaltung des Grundstücks durch die Mutter ist jedenfalls eine naheliegende Gestaltung, da ihr einerseits das Eigentum am Grundstück verbleibt, andererseits der Betrieb eben den Zustand wiedererhält, welchen er vor dem Tod des Vaters hatte.

d) Unabhängig von diesen Ermessensfehlern, welche im Regelfall nur die Verpflichtung der Behörde zur Neubescheidung auslösen können (§ 101 Satz 2 FGO), geht der Senat im Streitfall davon aus, dass - soweit die Zwangseinlage rückgängig gemacht wurde - nur eine Entscheidung im Sinne der vom Kläger beantragten Billigkeitsmaßnahme in Betracht kommt. Die letztlich allein auf die Praktikabilität der Vorschrift abstellende Betrachtung des FA greift aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls zu kurz.

aa) Zunächst ist hierbei zu berücksichtigen, dass die für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu berücksichtigende Einlage und die nach dem gesetzeswortlaut gleichwohl anzusetzende Entnahme innerhalb eines überschaubaren Zeitraums aufeinander folgen und miteinander in Verbindung stehen. Zwar ist es nicht Sache des Senats darüber zu spekulieren, wie der Vater des Klägers den Betrieb weiter geführt hätte oder ob es zu einer Übertragung des Betriebs an den Kläger gekommen wäre. Jedoch stellen sich nach der Lage des Streitfalls die (Zwangs-)Einlage in das Betriebsvermögen und deren Entnahme gleichsam nur als Folgewirkungen der zwischenzeitlichen Betriebsführung durch die Mutter des Klägers dar. Das dem Wortlaut entsprechende Ergebnis im Streitfall beruht letztlich vollumfänglich auf dem unerwarteten Tod des Vaters des Klägers und der damit in Zusammenhang stehenden „gestörten“ Generationenfolge durch die zwischenzeitliche Übernahme des Betriebs durch die Mutter des Klägers. Weiter ist zu berücksichtigen, dass die Entnahme des Grundstücks durch die Mutter unter Übertragung des Betriebs an den Kläger letztlich den Betrieb nur genau in den Zustand versetzt hat, in welchem die Mutter des Klägers diesen übernahm.

bb) Zudem ist im Streitfall nicht etwa eine willentliche Einlagehandlung vor Geltung des § 4 Abs. 4a EStG streitig, sondern vielmehr eine für die Mutter des Klägers nach dem Tod ihres Ehemanns unvermeidliche Einlage, welche - wenn auch in einem anderen Veranlagungszeitraum - letztlich wieder rückgängig gemacht worden ist. Es entspricht der Rechtsprechung des Senats, dass Zwangsentnahmen unter Berücksichtigung des Sinn und Zwecks der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG nicht zur Erhöhung der Überentnahmen beitragen (Senatsurteil vom 16. Dezember 2009, 2 K 447/07, EFG 2010, 941 zur Zwangsentnahme durch den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung). Gleiches muss aus Sicht des Senats für eine Entnahme gelten, welche letztlich nur die Rückgängigmachung einer Zwangseinlage darstellt und zwar jedenfalls dann, wenn wie im Streitfall insoweit ein überschaubarer Zeitraum nicht überschritten wird.

Denn ebenso wie die Zwangsentnahme im Falle des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung ist auch die hier streitige Zwangseinlage nicht auf einen Willensentschluss des Steuerpflichtigen zurückzuführen, sondern auf ein äußeres Ereignis, welches naturgemäß nicht im Einflussbereich des Steuerpflichtigen liegt. Es macht dabei keinen erheblichen Unterschied, ob eine Entnahme nur durch den Willen des Gesetzgebers anzusetzen war oder - wie hier - die Einlage nur deswegen vorzunehmen war, weil aufgrund des Ablebens des Vaters des Klägers die Erbfolge eingetreten ist, welche das Grundstück bei der Mutter des Klägers sogleich zu notwendigem Betriebsvermögen machte.

Im Regelfall ergibt sich allein aufgrund der Zwangseinlage, welche für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG sich überentnahmemindernd bzw. unterentnahmeerhöhend auswirkt, im Falle deren Rückgängigmachung kein Problem, da diese durch Lösung des betrieblichen Zusammenhangs ohne negative Auswirkung rückgängig gemacht werden kann. Denn bei einem unterstellt gleichen Teilwert bei Einlage und Entnahme würden die Über- oder Unterentnahmen nur auf den Wert zurückgeführt, welcher ohne die Zwangseinlage bestanden hätte. Im Streitfall stellt sich dies aufgrund der zeitlichen Anwendbarkeit des § 4 Abs. 4a EStG - wie dargestellt - anders dar. Durch eine wortlautgetreue Auslegung von § 4 Abs. 4a EStG wäre bereits von Gesetzeswegen eine Rückgängigmachung der Zwangseinlage bei der Mutter des Klägers aufgrund des Inkrafttretens des § 4 Abs. 4a EStG nur noch in einem engen zeitlichen Korridor möglich gewesen (von Februar 1998 bis zum 31. Dezember 1998). Je näher die nicht vermeidbare Zwangseinlage an den Jahreswechsel 1998/1999 heranrückt, desto weniger Möglichkeiten hatten die Steuerpflichtigen aufgrund der zeitlichen Anwendbarkeit, auf die geänderten Umstände zu reagieren.

Angesichts der Eile des Vermittlungsverfahrens (vgl. zu diesem Aspekt FG Münster, Urteil vom 16. Oktober 2008, 8 K 2448/02 E, EFG 2004, 174) kann dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden, er habe eine entsprechende Konstellation gesehen und darauf gleichwohl nicht reagieren wollen. Der Wille des Gesetzgebers zur Vereinfachung bezieht sich insbesondere auf die schwierige Ermittlung von Über- und Unterentnahmen vorangegangener Jahre. Es kann aber hieraus nicht abgeleitet werden, dass der sachliche Zusammenhang zwischen einer Entnahme aufgrund einer vorhergehenden Zwangseinlage stets unberücksichtigt zu bleiben hat. Denn wie bereits ausgeführt wollte der Gesetzgeber im Ergebnis die auf dem Willen der Steuerpflichtigen Verlagerung von Schuldzinsen in den betrieblichen Bereich vorbeugen, nicht aber ohne Willen des Steuerpflichtigen eingetretene Ereignisse als Vorwand dazu nutzen, den betrieblichen Schuldzinsenabzug weitgehend auszuschließen. Dies muss jedenfalls in Fällen wie im Streitfall gelten, in denen ersichtlich die Entnahme des Grundstücks keinen Einfluss auf die Höhe der als betrieblich anzusehenden Schuldzinsen haben konnte.

cc) Allein aus dem Vereinfachungswillen des Gesetzgebers kann daher nach Auffassung des Senats nicht geschlossen werden, die Rückgängigmachung einer Zwangseinlage vor Geltung des § 4 Abs. 4a EStG sei in voller Höhe als Entnahme zu berücksichtigen.

Der Senat verkennt nicht, dass der vom Gesetzgeber angeführte Vereinfachungszweck konterkariert würde, müsste die Finanzverwaltung und ihr folgend ggf. die Gerichte noch über lange Zeiträume hinweg prüfen, ob einer Entnahme einst eine Zwangseinlage wie im Streitfall voranging. Soweit die Entnahme aber innerhalb eines überschaubaren Zeitraums nach Inkrafttreten des § 4 Abs. 4a EStG vollzieht, kann allein aus dem Vereinfachungsgedanken heraus der Zusammenhang zwischen Einlage und Entnahme nicht allein anhand des Stichtagsprinzips gelöst werden. Da hier eine Entnahme im ersten Wirtschaftsjahr der Geltung des § 4 Abs. 4a EStG in Rede steht und auch die Einlage erst im vorangegangenen Wirtschaftsjahr vorzunehmen war, sieht der Senat im Streitfall keinen Konflikt zur vom Gesetzgeber beabsichtigten Vereinfachung.

Die Rechtsprechung des BFH geht - auch bei typisierenden bzw. pauschalierenden Regelungen, welchen Härten stets immanent sind - gerade in Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung einer Regelung auch in anders gelagerten Fällen von zu gewährenden Billigkeitsmaßnahmen aus. Im Rahmen der Vollverzinsung nach § 233a AO konnte es in Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung der Regelung für Steueransprüche, die nach dem 31. Dezember 1988 entstanden sind, zu unbilligen Ergebnissen in Zusammenhang mit Gewinnverlagerungen kommen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998, IV R 69/97, BFHE 187, 198, HFR 1999, 81; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. November 2005, X R 28/04, HFR 2006, 341). Dem erstgenannten Streitfall lag eine Gewinnverschiebung in den Veranlagungszeitraum 1989 zugrunde, welche in diesem zu Nachzahlungszinsen führte, ohne dass - aufgrund der Anwendungsregelung - im Veranlagungszeitraum 1988 Erstattungszinsen für die „zu früh“ gezahlte Steuer entstanden wären. Da die Kläger im Streitfall keinen Liquiditätsvorteil genießen konnten und es keinen Grund für eine einseitige Belastung gegeben habe, war die Billigkeitsmaßnahme zu gewähren, zumal keine Hinweise darauf bestünden, dass der Gesetzgeber diesen speziellen und praktisch seltenen Fall bedacht habe.

Diese Überlegungen können auf den Streitfall übertragen werden. Ebenso wie bei der Vollverzinsung handelt es sich bei § 4 Abs. 4a EStG um eine pauschalierende Regelung. Beide Regelungen sind mit einer Anwendungsregelung im Sinne eines Stichtagsprinzips versehen und bei beiden findet sich der Zweck des Gesetzes (Abschöpfung von Liquiditätsvorteilen bei der Vollverzinsung einerseits und Verhinderung einer Gestaltung über Mehrkontenmodelle beim Schuldzinsenabzug andererseits) nicht im Tatbestand der einschlägigen Normen wieder. Auch im Streitfall kam der mit dem eingeschränkten Schuldzinsenabzug verfolgte Zweck nicht zur Geltung und aufgrund der Anwendungsregelung kam es zu einem Ergebnis, welches sich im Falle der Einlage nach Geltung des § 4 Abs. 4a EStG mit weitreichenden Folgen anders dargestellt hätte, ohne dass es neben der bloßen Vereinfachung der Handhabung hierfür eine sachliche Rechtfertigung gäbe.

Der Senat geht angesichts des dargestellten Ablaufs des Gesetzgebungsverfahrens auch nicht davon aus, dass der Gesetzgeber einen dem Streitfall vergleichbaren Fall bedacht hat. Hätte er dies getan, hätte er vermutlich eine weitergehende Übergangslösung erlassen. Denn ebenso wie Zinsen im Einzelfall zu erlassen sind, wenn der Steuerpflichtige keine Liquiditätsvorteile ziehen konnte, ist auch eine Billigkeitsmaßnahme für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG angebracht, wenn in zeitlichem Zusammenhang mit der Einführung der Vorschrift ersichtlich eine Fallgestaltung betroffen ist, die nicht zur Verlagerung von Schuldzinsen in den betrieblichen Bereich führte.

dd) Auch die vom Gesetzgeber angeführte Gleichbehandlung mit den Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 3 EStG steht der Möglichkeit der Rückgängigmachung einer Zwangseinlage nicht entgegen. Denn nach der vom Senat für richtig erachteten Lösung geht nicht etwa eine Kapitalbetrachtung auf den 31. Dezember 1998 einher, welche im Falle der Einnahmeüberschussrechnung nicht vorgenommen werden könnte. Es wird vielmehr der Zusammenhang zwischen einer Zwangseinlage und der darauf folgenden Entnahme in den Vordergrund gerückt, ohne dass dies bei der Einnahmeüberschussrechnung nicht berücksichtigt werden könnte.

ee) Die Hinweise des FA, wonach der Kläger und seine Mutter eine andere Gestaltung hätten wählen können, um die vom FA vertretenen Rechtsfolgen zu vermeiden, hält der Senat nicht für stichhaltig. Die Einlage ließ sich durch den unerwarteten Tod des Vaters nicht vermeiden. Einer Entnahme hätte die Mutter des Klägers insbesondere durch Übertragung des Grundstücks an den Sohn zwar entgehen können. Die Regelung zum Schuldzinsenabzug in § 4 Abs. 4a EStG war aber ersichtlich nicht dazu gedacht, die Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Unternehmensnachfolge in eine bestimmte Richtung zu bewegen, zumal etwa die Vermietung an den Kläger aus Sicht der Mutter eine nachvollziehbare Gestaltung ist, um den eigenen Lebensunterhalt (mit) zu bestreiten. Eine mögliche anderweitige Gestaltung ändert im Ergebnis nichts daran, dass im Streitfall lediglich eine nicht willensgetragene Zwangseinlage rückgängig gemacht worden ist. Anknüpfungspunkt für die Billigkeitsmaßnahme ist nicht die zugegebenermaßen durch Gestaltung vermeidbare Entnahme, sondern die eben nicht vermeidbare Einlage, welche letztlich nur aufgrund des Stichtagsprinzips nicht zur Geltung kam.

e) Bei dieser Sachlage ist das Ermessen des FA dem Grunde nach auf eine Entscheidung im Sinne der beantragten Billigkeitsmaßnahme reduziert. Der Höhe nach kommt die Billigkeitsmaßnahme allerdings nicht wie vom Kläger beantragt in Betracht.

Denn nur soweit auch die Zwangseinlage durch die Mutter des Klägers rückgängig gemacht worden ist, sind die Überentnahmen im Billigkeitswege nicht zu berücksichtigen. Es kann im Wege der Billigkeit letztlich nur das Ergebnis zur Anwendung kommen, welches entstanden wäre, wenn auch die Einlage (zeitlich) im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen gewesen wäre. Im Ergebnis ist daher, soweit eine Rückgängigmachung der Zwangseinlage vorgenommen worden ist, eine Erhöhung der Überentnahmen ausgeschlossen. Dies betrifft hier einen Betrag von … DM entsprechend der tatsächlich gebuchten Einlage im Jahr 1998.

Der Senat verkennt nicht, dass die Mutter des Klägers demgegenüber eine Entnahme von rund … DM buchte, was im Wesentlichen darauf beruht, dass gegenüber dem Einlagestichtag ein beträchtlicher Teil der mit dem Grundstück in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten getilgt worden ist. Der Antrag des Klägers ist auch auf Grundlage einer um diesen Betrag verminderten Überentnahme gestellt. Da jedoch die vom Senat für richtig erachtete Billigkeitsmaßnahme auf der ansonsten nicht berücksichtigten Einlage beruht, kann auch nur der Betrag der Einlage zugunsten des Klägers berücksichtigt werden. Nur dieses tatsächlich zugeführte Kapital, welches nach dem Wortlaut der anzuwenden Vorschriften unberücksichtigt bliebe, kann Grundlage für die Billigkeitsregelung sein. Da die Mutter des Klägers aufgrund der zwischenzeitlichen Tilgung von Darlehen dem Betrieb letztlich höhere Werte entnahm als diesem zuvor zugeführt worden sind, erscheint dem Senat hingegen eine Fallgestaltung, wie sie bei jeder Einlage eines Wirtschaftsguts mit den zusammenhängenden Verbindlichkeiten, deren folgender Tilgung und einer dann folgenden Entnahme eintreten kann. Derartige Fälle sind aus Sicht des Senats jedoch durch die allein vorzunehmende Betrachtung des Kapitalentzugs abgedeckt.

Diese Auslegung entspricht im Übrigen dem Ergebnis, welches die Rechtsprechung auch in Zusammenhang mit dem schon erwähnten Erlass von Zinsen vertritt. Denn auch in den geschilderten Fällen sind die zu erlassenden Zinsen auf der Grundlage zu berechnen, die sich ergäbe, wenn die Vollverzinsung schon vorher anwendbar gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2005, X R 28/04, HFR 2006, 341).

f) Die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen sind daher ausgehend von den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung im Jahr 2001 mit … DM, im Jahr 2002 mit … € und im Jahr 2003 mit … € anderweitig im Billigkeitswege anzusetzen. Dies entspricht im Ergebnis einer Minderung der jeweiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 6% x … DM = …DM/ …€.

g)Im Übrigen hat die Klage auch dem Hilfsantrag nach keinen Erfolg, da eine weitergehende Billigkeitsmaßnahme nicht in Betracht kommt. Die verbleibenden Beträge wären auch in dieser Art und Weise im Wege des § 4 Abs. 4a EStG zu korrigieren gewesen, wenn schon die Einlage dem zeitlichen Anwendungsbereich der Vorschrift unterlegen hätte.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Da der Kläger sowohl mit Haupt- als auch mit Hilfsantrag letztlich das gleiche Ergebnis erreichen wollte, sieht es der Senat als sachgerecht an, entsprechend § 45 Abs. 1 Satz 3 Gerichtskostengesetz den Hilfsantrag nicht streitwerterhöhend zu berücksichtigen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

IV.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zuzulassen.