FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 16.05.2013 - 3 K 162/12
Fundstelle
openJur 2013, 30898
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Tatbestand

A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welcher Höhe bei der Veräußerung von Geschäftsanteilen Veräußerungskosten angefallen und ob diese ggf. als Betriebsausgaben abziehbar sind.

I.

1. Die Klägerin war alleinige Gesellschafterin der A G.m.b.H. ...(im Folgenden: A-GmbH) in Hamburg. Mit Vertrag vom ... 2005 veräußerte sie die Geschäftsanteile an dieser GmbH an die B GmbH zum Preis von ... €. Im Zusammenhang mit der Veräußerung entstanden Rechts- und Beratungskosten in Höhe von insgesamt ... €.

2. Am ... 2005 schloss die Klägerin mit dem Geschäftsführer der A-GmbH, Herrn C (im Folgenden: C), einen Vertrag (Anlage K 1, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband). Hierin war Folgendes vereinbart:

"Die D GmbH beabsichtigt, alle Geschäftsanteile der A GmbH zu veräußern. Herr C soll weiterhin Geschäftsführer der A GmbH bleiben. Mit der Veräußerung der Anteile scheidet damit Herr C aus der D Gruppe aus. In Anerkennung seiner langjährigen Leistungen für die D Gruppe vereinbaren die Parteien was folgt:

1. Herr C erhält binnen zwei Wochen nach Abschluß des Anteilskaufvertrages von der D GmbH eine Tantieme von € ... brutto. (...)"

II.

1. In ihren am 15.11.2006 beim Beklagten eingereichten Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen berechnete die Klägerin einen steuerfreien Veräußerungsgewinn in folgender Höhe:

   Veräußerungserlös:... €       abzgl. Buchwert:... €    = Veräußerungsgewinn:... €    abzgl. nicht abziehbare           Betriebsausgaben (5 Prozent):... €    steuerfrei:... € 2. Der Körperschaftsteuerbescheid und der Gewerbesteuermessbescheid für 2005 vom 08.02.2007 ergingen zunächst erklärungsgemäß (zu versteuerndes Einkommen bzw. Gewinn aus Gewerbebetrieb: ... €, Körperschaftsteuer: ... €, Gewerbesteuermessbetrag: ... €).

3. Der Beklagte führte bei der Klägerin ab dem 01.02.2008 eine Außenprüfung durch und kam dabei zu dem Ergebnis, dass es sich sowohl bei der Zahlung an C als auch bei den Rechts- und Beratungskosten um Veräußerungskosten i. S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) handele, und errechnete folgenden Veräußerungsgewinn (vgl. Tz. 1.5 des Berichts über die Außenprüfung vom 31.03.2009, Rechtsbehelfsakten -RbA- Bl. 8 ff.):

   Veräußerungserlös:... €       abzgl. Buchwert:... €    abzgl. Veräußerungskosten:... €    = Veräußerungsgewinn:... €    abzgl. nicht abziehbare           Betriebsausgaben (fünf Prozent):... €    steuerfrei:... €                    Differenz zur Erklärung:... € 4. Am 12.06.2009 erließ der Beklagte entsprechende Änderungsbescheide für 2005 (zu versteuerndes Einkommen bzw. Gewinn aus Gewerbebetrieb: ... €, resultierend aus der Minderung des steuerfreien Veräußerungsgewinns um ... €, s. oben unter 3., abzgl. zusätzlicher Gewerbesteuer in Höhe von ... €, vgl. Tz. 1.1 und 1.4 des Berichtes über die Außenprüfung, RbA Bl. 9; Körperschaftsteuer: ... €; Gewerbesteuermessbetrag: ... €).

III.

1. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 30.06.2009 Einspruch ein. Die an C gezahlte Abfindung habe nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Veräußerung gestanden und zähle daher nicht zu den Veräußerungskosten. Dessen ungeachtet müssten die Veräußerungskosten als Betriebsausgaben abgezogen werden. Da in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG geregelt sei, dass § 3c Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) nicht anzuwenden sei, wonach Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürften, so folge daraus unmittelbar, dass die tatsächlichen Veräußerungskosten als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Nur so werde sichergestellt, dass der Veräußerungsgewinn im Ergebnis zu 95 Prozent steuerfrei bleibe. Eine doppelte Kürzung des steuerfreien Veräußerungsgewinns um die tatsächlichen Veräußerungskosten und um die fiktiven Betriebsausgaben sei nicht zulässig.

2. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 07.08.2012 als unbegründet zurück. Veräußerungskosten seien alle durch ein Veräußerungsgeschäft veranlasste Kosten und damit auch die Abfindungszahlung an C. Die Auffassung der Klägerin, die tatsächlichen Veräußerungskosten seien zusätzlich als Betriebsausgaben abzuziehen, gehe nach dem eindeutigen Wortlaut des § 8b Abs. 2 KStG fehl. Die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG bzgl. der Nichtanwendbarkeit des § 3c EStG beziehe sich lediglich auf den vorhergehenden Satz 1 und berühre die Ermittlung des steuerfreien Veräußerungsgewinns nicht.

IV.

Die Klägerin hat am 07.09.2012 Klage erhoben. Sie trägt vor, der Gesetzgeber habe bei der Neufassung des § 8b Abs. 2, Abs. 3 KStG eine Anpassung an die Steuerfreiheit von Dividenden gemäß § 8b Abs. 1 KStG vornehmen und auch insoweit pauschal fünf Prozent der diesbezüglichen Ausgaben als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandeln wollen. Hierdurch habe eine Umgehung des Betriebsausgabenabzugsverbotes durch eine Thesaurierung der Dividenden verhindert werden sollen. Die vom Gesetzgeber intendierte Gleichbehandlung könne jedoch nur erreicht werden, wenn im Rahmen des § 8b Abs. 2, Abs. 3 KStG die tatsächlichen Veräußerungskosten ebenso abzugsfähig seien, wie dies bei § 8b Abs. 1, Abs. 5 KStG hinsichtlich der tatsächlichen Betriebsausgaben der Fall sei. Dies verdeutliche der Gesetzgeber durch die Bestimmung, dass gemäß § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG die Regelung des § 3c Abs. 1 EStG nicht anwendbar sei.

Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten lediglich fünf Prozent des Veräußerungsgewinns pauschal steuerlich nicht abzugsfähig sein, während sämtliche tatsächlich entstandenen Veräußerungskosten steuerlich abzugsfähig bleiben sollten. Der handwerkliche Fehler des Gesetzgebers bei der Umsetzung dieser Intention bestehe darin, dass der Abzug der Veräußerungskosten vom Veräußerungserlös in die Legaldefinition des Veräußerungsgewinns aufgenommen worden sei. Die Bestimmung des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG sei deshalb dahingehend auszulegen, dass diese Regelung lediglich die Bemessungsgrundlage für die Berechnung des fünfprozentigen pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots festlegen solle und dass die Veräußerungskosten steuerlich abziehbar seien.

Der Beklagte behandle die Veräußerungskosten in Höhe von ... € als nicht abzugsfähig und zusätzlich fünf Prozent des Veräußerungsgewinns, insgesamt also einen Betrag von ... € und damit - entgegen dem gesetzgeberischen Willen - 9,64 Prozent des um die Veräußerungskosten geminderten Veräußerungsgewinns.

Nach ihrer, der Klägerin, Auffassung müsse demgegenüber der Veräußerungsgewinn in Höhe von ... € steuerfrei bleiben und es seien nur fünf Prozent des um die Veräußerungskosten reduzierten Veräußerungsgewinns, also ... €, als nicht abziehbare Betriebsausgaben hinzuzurechnen. In der Körperschaftsteuererklärung habe sie, die Klägerin, jedoch fünf Prozent des vollen Veräußerungsgewinns (mithin ... €) hinzugerechnet, was wohl am ehesten der Intention des Gesetzgebers entspreche und in Anbetracht der steuerlichen Abziehbarkeit der Veräußerungskosten am konsequentesten sei.

Sollten die Veräußerungskosten entgegen dieser Auffassung steuerlich jedoch nicht abzugsfähig sein, falle aber jedenfalls die an C gezahlte Abfindung nicht unter die Veräußerungskosten. Nach früherer Auffassung des BFH (Urteil vom 27.10.1977 IV R 60/74) umfassten die Veräußerungskosten nur solche Aufwendungen, die in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang stünden. Zu einer Tantiemezahlung an einen Geschäftsführer bestehe hingegen lediglich ein mittelbarer Zusammenhang. Im vorliegenden Fall sei die Abfindung nicht als Vergütung für eine irgendwie geartete Tätigkeit des C im Zusammenhang mit der Veräußerung gezahlt worden, sondern allein in Anerkennung seiner langjährigen Dienste für die D-Gruppe anlässlich seines Ausscheidens hieraus.

Inzwischen habe der BFH die Definition der Veräußerungskosten zwar erweitert und stelle nunmehr auf einen bloß wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang ab (Urteil vom 25.01.2000 VIII R 55/97). Diese zu Veräußerungskosten i. S. des § 16 Abs. 2 EStG ergangene Entscheidung sei auf die Bestimmung des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG jedoch nicht zu übertragen. Sollten die tatsächlichen Veräußerungskosten entgegen ihrer, der Klägerin, Auffassung nicht abzugsfähig sein, müsse als Korrektiv dieser unbilligen und vom Gesetzgeber nicht intendierten Rechtsfolge eine Einschränkung bei der Definition der Veräußerungskosten vorgenommen und diese entsprechend der älteren Rechtsprechung des BFH enger gefasst werden. Danach wäre insgesamt ein Betrag von ... € und damit 6,15 Prozent des Veräußerungsgewinns steuerlich nicht abzugsfähig.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Körperschaftsteuerbescheid und den Gewerbesteuermessbescheid für 2005, jeweils vom 12.06.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.08.2012, dahin zu ändern, dass ein steuerfreier Gewinn aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der A-GmbH in Höhe von ... € berücksichtigt wird, während diesbezüglich außerbilanziell nichtabziehbare Betriebsausgaben in Höhe von ... € hinzugerechnet werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass Veräußerungskosten nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG zwingend im Rahmen der Ermittlung des steuerfreien Veräußerungsgewinns - denselben mindernd - zu berücksichtigen seien. Die Berücksichtigung der Veräußerungskosten bei der Berechnung des steuerfreien Veräußerungsgewinns bewirke, dass die handelsrechtlich gewinnmindernd als außerordentliche Aufwendungen gebuchten Veräußerungskosten auf Ebene des Steuerrechts neutralisiert würden; sie könnten nicht zusätzlich als laufende Betriebsausgaben abgezogen werden.

Die Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bewirke, dass Gewinne aus Anteilsveräußerungen nicht mehr zu 100 Prozent, sondern nur noch zu 95 Prozent steuerfrei seien.

Die Auffassung der Klägerin, wonach die tatsächlich angefallenen Veräußerungskosten zusätzlich als laufende Betriebsausgaben abziehbar seien, gehe fehl, da sie Wortlaut und Gesetzessystematik widerspreche. § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ordne das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot ausdrücklich bzgl. des jeweiligen Gewinns nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG an, also von der um die Veräußerungskosten gekürzten Nettobemessungsgrundlage gemäß § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG. Anders als bei der Regelung des § 8b Abs. 5 KStG habe der Gesetzgeber insoweit nicht auf die Bruttobemessungsgrundlage, also den Veräußerungserlös, abstellen können, weil ansonsten der u. U. erhebliche Buchwert der Anteile unberücksichtigt bliebe, was zu einer Überbesteuerung hätte führen können. Der Gleichlauf zwischen § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben beschränke sich folglich auf solche Aufwendungen, die keine Veräußerungskosten seien, wie z. B. Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb der Beteiligung, die in voller Höhe abzugsfähig seien.

Zu den Veräußerungskosten zähle auch die an C gezahlte Abfindung. Der Begriff der Veräußerungskosten in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG entspreche demjenigen der § 16 Abs. 2, § 17 Abs. 2 EStG. Das Gesetz biete keinen Anhaltspunkt für eine engere Auslegung im Körperschaftsteuerrecht. Mithin genüge ein mittelbarer Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Veräußerung, soweit die Aufwendungen bei wertender Betrachtung der Veräußerungssphäre zuzuordnen seien. Abzustellen sei auf den wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang als auslösendes Moment. Auslösendes Moment der Tantiemezahlung an C sei aber die Veräußerung der Beteiligung an der A-GmbH gewesen. Hierdurch sei die Zahlung wirtschaftlich veranlasst worden.

Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 11.01.2013 wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben jeweils Band I der Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer-, Bilanz- und Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Gründe

B.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

I.

Der Körperschaftsteuerbescheid und der Gewerbesteuermessbescheid für 2005 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat den Gewinn der Klägerin aus der Veräußerung der Geschäftsanteile der A-GmbH zu Recht als nur in Höhe von ... € steuerfrei behandelt.

Die Veräußerungskosten sind bei der Ermittlung des steuerfreien Veräußerungsgewinns abzuziehen (1.). Zu den Veräußerungskosten zählt auch die Tantiemezahlung (2.).

1. a. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 EStG gehören, außer Ansatz. Die Klägerin hat einen Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH erzielt, deren Leistungen beim Empfänger zur den Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG zählen.

b. Der danach steuerfreie Veräußerungsgewinn ist gemäß § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Nach dem (eindeutigen) Wortlaut des Gesetzes werden die Veräußerungskosten, die den Handelsbilanzgewinn mindern, dem steuerfreien Bereich zugeordnet, indem sie den steuerfreien Gewinn mindern.

c. Zusätzlich gelten nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG von dem jeweiligen Gewinn i. S. des Absatzes 2 Satz 1 KStG fünf Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Wegen der Bezugnahme auf den "jeweiligen Gewinn i. S. des Absatzes 2 Satz 1", der im folgenden Satz 2 definiert wird (s. oben b.), ist Bemessungsgrundlage für die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben der um die Veräußerungskosten geminderte Veräußerungsgewinn. Nach dem Gesetzeswortlaut, den der Beklagte der Veranlagung zugrunde gelegt hat, mindern die tatsächlichen Veräußerungskosten also den steuerfreien Gewinn und zusätzlich sind von diesem Gewinn fünf Prozent als nichtabziehbare Betriebsausgaben hinzuzurechnen.

d. Demgegenüber lässt sich für die Auffassung der Klägerin, der steuerfreie Veräußerungsgewinn sei der Veräußerungserlös abzüglich des Buchwertes ohne Berücksichtigung der Veräußerungskosten, weder die Entstehungsgeschichte des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG heranziehen, noch lässt sich diese Ansicht auf die Bestimmung in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG stützen.

aa. Die Bestimmungen der § 8b Abs. 2 und 3 KStG wurden durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (sog. Korb II-Gesetz, BGBl I 2003, 2840) mit Wirkung ab dem 01.01.2004 neu gefasst. Nach der Gesetzesbegründung war Ziel der Regelung in Abs. 3 die Vereinheitlichung des Betriebsausgabenabzugsverbots bei Dividenden und Veräußerungsgewinnen. Durch das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot von fünf Prozent sollte verhindert werden, dass das entsprechende Abzugsverbot für Dividenden gemäß Abs. 5 durch eine Thesaurierung der Gewinne der Kapitalgesellschaft und eine anschließende steuerfreie Veräußerung der Beteiligung umgangen werden konnte. Außerdem sollten insbesondere die Finanzierungsaufwendungen sowohl für inländische als auch für ausländische Beteiligungserträge nunmehr abziehbar sein. Das für inländische Beteiligungserträge bis dahin geltende Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG sollte durch das pauschale Abzugsverbot in Höhe von fünf Prozent ersetzt werden (BT-Drs. 15/1518, S. 16). Damit sollte auch der Streit darüber, ob zu den in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehenden Aufwendungen i. S. des § 3c Abs. 1 EStG nur Veräußerungskosten oder auch andere Aufwendungen wie insbesondere Finanzierungskosten für den Erwerb der Beteiligungen gehören, beseitigt werden (Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz. 84 m. w. N.). Der Gesetzgeber ging dabei davon aus, dass einer Muttergesellschaft mit dem Halten einer Beteiligung regelmäßig Aufwendungen entstehen, v. a. Finanzierungsaufwendungen, da es anderenfalls der Regelungen im jeweiligen Satz 2 der Bestimmungen, wonach beteiligungsbezogene Aufwendungen entgegen § 3c Abs. 1 EStG abziehbar sein sollten, nicht bedurft hätte (BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766). Die Regelungen des § 8b Abs. 3 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG i. d. F. des Korb II-Gesetzes dienen der Vereinfachung und der Abwehr unerwünschter Gestaltungen und sind verfassungsgemäß (BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766).

bb. Zum Teil wird vertreten, dass die Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG entsprechend ihrem Wortlaut (s. oben unter c.) anzuwenden sei und dazu führe, dass die Pauschalierung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben zusätzlich zur Nichtberücksichtigung der tatsächlichen Veräußerungskosten vorzunehmen sei, die den Veräußerungsgewinn minderten und damit dem steuerfreien Bereich zugeordnet würden (FG München, Urteil vom 28.09.2009 7 K 558/08, EFG 2010, 257; BMF-Schreiben vom 13.03.2008, BStBl I 2008, 506; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 8b Rz. 103 f.; Dötsch/Pung, DB 2004, 151; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2003, 1385).

cc. Dagegen geht eine andere, in der Literatur vertretene Auffassung davon aus, dass die tatsächlichen Veräußerungskosten steuerlich abziehbar seien und den Veräußerungsgewinn nicht minderten. Denn auch im Rahmen des § 8b Abs. 5 KStG gehörten die Betriebsausgaben zu den steuerfreien Dividenden und dennoch werde die Abzugsfähigkeit der tatsächlichen Betriebsausgaben nicht in Zweifel gezogen. Wären die tatsächlich entstandenen Veräußerungskosten bereits als Teil des steuerfreien Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen, wäre § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG überflüssig. Die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG, aus der sich die Nichtabzugsfähigkeit ergeben könnte, werde von § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG ausdrücklich für nicht anwendbar erklärt. Das führe im Ergebnis zu einer gewissen Doppelberücksichtigung der Veräußerungskosten, die zum einen die Bemessungsgrundlage für den pauschalen Betriebsausgabenabzug minderten und zum anderen zusätzlich in der tatsächlichen Höhe steuerlich abgezogen werden könnten (Frotscher in Frotscher, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz. 56 f.). Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Gleichbehandlung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen könne nur erreicht werden, wenn auch im Rahmen von § 8b Abs. 3 KStG die tatsächlichen Veräußerungskosten ebenso abzugsfähig seien, wie dies bei § 8b Abs. 5 KStG hinsichtlich der tatsächlichen Betriebsausgaben der Fall sei. Die Pauschalierung solle an Stelle des Abzugsverbots der tatsächlichen Kosten treten und nicht zusätzlich gelten (Krug, DStR 2011, 598).

dd. Ein Teil der Literatur hält das oben (unter bb.) genannte Ergebnis nach dem Wortlaut der Regelungen zwar für zwingend, aber für kritikwürdig; die gesetzliche Regelung stehe im Widerspruch zu der umfassenden Pauschalierung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, mit der eine eventuelle Nichtabziehbarkeit sämtlicher Betriebsausgaben "abgegolten" werde. Denn die Veräußerungskosten wirkten sich dadurch im Ergebnis nur zu fünf Prozent steuermindernd aus (Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz. 128; Rödder/Schu-macher, DStR 2003, 1728; ähnlich Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz. 83; Hill/Kavazidis, DB 2003, 2028). Es ergebe sich eine Doppelbesteuerung, weil die veräußerungsbedingten Aufwendungen einem doppelten Abzugsverbot unterworfen würden, zum einen pauschal in Höhe von fünf Prozent, zum anderen konkret über die Zuordnung zum steuerfreien Bereich gemäß § 8b Abs. 2 KStG. Dies schieße über das intendierte Gesetzesziel hinaus und sei systemwidrig, de lege lata aber nicht zu ändern (Gosch in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz. 283 f.).

ee. Nach Ansicht des erkennenden Senates ist die Auffassung, die Veräußerungskosten seien in die Berechnung des steuerfreien Veräußerungsgewinns nicht einzubeziehen mit der Folge, dass sie als Betriebsausgaben abziehbar bleiben, mit dem eindeutigen Wortlaut des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG nicht in Einklang zu bringen. Aber abgesehen davon, dass der Wortlaut für eine andere Auslegung keinen Raum lässt, wäre eine derartige andere Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Regelung, nach systematischen Erwägungen und nach dem Willen des historischen Gesetzgebers auch nicht geboten.

Der erkennende Senat sieht weder im Gesetzeswortlaut noch in der Gesetzesbegründung einen Anhaltspunkt dafür, dass nach dem Willen des Gesetzgebers mit dem pauschalen Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG alle mit der veräußerten Beteiligung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen einschließlich der Veräußerungskosten hätten abgegolten werden sollen. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass der Gesetzgeber bewusst entschieden hat, zur Ermittlung des steuerfreien Veräußerungsgewinns neben dem Buchwert der Beteiligung die durch die Veräußerung veranlassten Kosten vom Veräußerungserlös abzuziehen und damit die mit dem steuerfreien Gewinn zusammenhängenden, tatsächlichen Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen. Es bestand für den Gesetzgeber kein ersichtlicher Grund, die durch die zu einem steuerfreien Gewinn führende Veräußerung veranlassten und ihr eindeutig zuzuordnenden Aufwendungen stattdessen (nur) dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot in Höhe von fünf Prozent des Gewinns (dann vor Abzug der Veräußerungskosten) zu unterwerfen.

Die Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG, wonach § 3c Abs. 1 EStG nicht anzuwenden ist, die mit der steuerfrei veräußerten Beteiligung in Zusammenhang stehenden, tatsächlich angefallenen Ausgaben folglich abziehbar bleiben, läuft entgegen der Auffassung der Klägerin bei dieser Auslegung nicht leer. Wie dargelegt (oben unter aa.), sollte nach dem Willen des Gesetzgebers ein Gleichlauf mit den im Ergebnis nur zu 95 Prozent steuerfreien Dividenden erreicht werden. Bei den Dividenden bleiben die Betriebsausgaben, die zur Erwirtschaftung des jeweiligen Gewinns geführt haben, zunächst abzugsfähig und werden pauschal in Höhe von fünf Prozent der Dividenden wieder hinzugerechnet. Das Gesetz geht nun typisierend von der Vorstellung aus, bei dem Veräußerungsgewinn handele es sich um thesaurierte (komprimierte) Gewinne (BFH-Urteil vom 22.12.2010 I R 58/10, BFHE 232, 185, BFH/NV 2011, 711). Auch die Aufwendungen, die in den Vorjahren zur Entstehung dieser thesaurierten Gewinne geführt haben, bleiben abzugsfähig, wie sich aus der in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG angeordneten Nichtanwendbarkeit des § 3c Abs. 1 EStG ergibt. Das betrifft alle laufenden Ausgaben, die durch das Halten der veräußerten Beteiligung angefallen sind, v. a. die Finanzierungsaufwendungen. Diese Aufwendungen sind zunächst in voller Höhe abziehbar. Im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung werden sie aber von dem fünfprozentigen pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 8b Abs. 3 KStG erfasst. Auf diese Weise werden die thesaurierten Gewinne steuerlich so behandelt, wie wenn sie ausgeschüttet worden wären. Auch dann wären zur Abgeltung der entstandenen und abgezogenen (Finanzierungs-) Aufwendungen fünf Prozent pauschal hinzugerechnet worden. Um einen doppelten Ausschluss der tatsächlichen Veräußerungskosten zu vermeiden, wird das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot auf der Grundlage des Veräußerungsgewinns nach Abzug der Veräußerungskosten berechnet.

Im Ergebnis werden somit die tatsächlichen Veräußerungskosten durch den Abzug vom Veräußerungserlös vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, während die anderen, laufenden Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung abziehbar bleiben, jedoch dem pauschalen Abzugsverbot in Höhe von fünf Prozent des Veräußerungsgewinns unterliegen. Dieses durch den eindeutigen Wortlaut der Regelungen vorgegebene Ergebnis steht nach Auffassung des erkennenden Senats weder im Widerspruch zum Willen des Gesetzgebers, noch führt es zu einem Leerlaufen des § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG i. V. m. § 3c Abs. 1 EStG.

Wie das BVerfG bereits bestätigt hat, ist die Nichtabzugsfähigkeit der Veräußerungskosten auch verfassungsgemäß, so dass eine andere Auslegung zur Herstellung einer Verfassungskonformität nicht geboten ist (BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766).

2. Der Beklagte hat die Tantiemezahlung zu Recht zu den Veräußerungskosten gezählt.

a. Nach der jüngeren und nunmehr ständigen Rechtsprechung des BFH werden die Veräußerungskosten i. S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG von den laufenden Betriebsausgaben nicht mehr danach abgegrenzt, ob sie "in unmittelbarer sachlicher Beziehung" zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das "auslösende Moment" für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn (BFH-Urteile vom 16.12.2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736; vom 25.01.2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458). Allerdings sind von den Aufwendungen, die das Unternehmen leistet, um eine nicht mehr benötigte Leistung wie Darlehen, Grundstücksnutzung oder Arbeit nicht mehr in Anspruch nehmen und vergüten zu müssen, solche Leistungen zu unterscheiden, die lediglich eine modifizierte Zahlung der zu Zeiten des laufenden Betriebs begründeten Schuld selbst darstellen. Ein solcher Fall kann beispielsweise dann vorliegen, wenn rückständige Mieten oder Arbeitslöhne anlässlich der Betriebsaufgabe gezahlt werden. Bei einer Abfindung einer Pensionszusage wird jedoch keine bestehende Verpflichtung in modifizierter Weise erfüllt, sondern eine neue Rechtsgrundlage geschaffen (BFH-Urteil vom 20.01.2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559). Die zu § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG entwickelten Grundsätze gelten auch für Veräußerungskosten i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG (BFH-Urteil vom 06.12.2005 VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265).

b. Wegen der Wortgleichheit des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG mit § 16 Abs. 2 Satz 1, § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG und nach dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung, insbesondere innerhalb des Ertragssteuerrechts, gilt im Körperschaftsteuerrecht dieselbe Definition der Veräußerungskosten, die für den einkommensteuerlichen Begriff entwickelt wurde. Danach sind Veräußerungskosten Aufwendungen, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung anfallen, d. h. die durch das Veräußerungsgeschäft veranlasst sind (FG Düsseldorf, Urteil vom 12.06.2012 6 K 2435/09 K, EFG 2012, 2055, Revision anhängig unter I R 52/12).

c. Danach zählt entgegen der Auffassung der Klägerin neben den Rechts- und Beraterkosten auch die Tantiemezahlung an C zu den Veräußerungskosten. Sie steht in einem (objektiven und subjektiven) Veranlassungszusammenhang mit der Veräußerung der Beteiligung an der A-GmbH. Nach der entsprechenden Vereinbarung im Vertrag vom ...2005 (oben A.I.2.) wurde die Tantieme ausdrücklich anlässlich und wegen der Anteilsveräußerung vereinbart. Es wurde auch kein bestehender Anspruch abgefunden, sondern mit der Vereinbarung ein neuer Anspruch begründet.

d. In der Literatur wird zum Teil zwar vertreten, dass der Begriff der Veräußerungskosten im Rahmen des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG anders zu definieren sei als in §§ 16, 17 EStG. Insoweit kämen nur Aufwendungen in Betracht, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Veräußerung stünden (sog. Einzelkosten, insbesondere Notar- und Beraterkosten). Aufwendungen, die zwar mittelbar durch die Veräußerung veranlasst seien, dieser aber nicht eindeutig zugeordnet werden könnten, würden hingegen über die pauschale Hinzurechnung von fünf Prozent des Veräußerungsgewinns gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG abgegolten (sog. Gemeinkosten, also interne Aufwendungen z. B. für die Marketingabteilung u. Ä.; Ditz/Tcherveniachki, DStR 2012, 1161). Diese Auffassung führt im Streitfall jedoch zu keinem anderen Ergebnis, weil die Tantiemezahlung zu den Einzelkosten zählt und in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Veräußerung steht, der sie eindeutig zugeordnet werden kann.

e. Da der Senat, wie oben (unter 1.b.ee.) dargelegt, davon ausgeht, dass die Nichtabziehbarkeit der Veräußerungskosten systemgerecht ist, besteht keine Veranlassung, den Begriff der Veräußerungskosten in anderer Weise enger zu definieren.

II.

1. Der Senat entscheidet gemäß § 90a Abs. 1 FGO ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid, weil der Sach- und Streitstand im Rahmen des Erörterungstermins am 11.01.2013 ausführlich erörtert worden ist.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.