FG Köln, Urteil vom 23.04.2013 - 15 K 1243/12
Fundstelle
openJur 2013, 30641
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Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2001 vom 4.1.2012 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 22. 3.2012 sind rechtmäßig und verletzen daher die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist nicht nichtig und er ist zudem nicht außerhalb der für die Auswertung des Grundlagenbescheides des Finanzamts B vom 30.12.2009 geltenden Festsetzungsfrist ergangen. Er hat nämlich den Bereich des Beklagten am 4.1.2012 verlassen und ist nach eigenem Vortrag der Kläger diesen (spätestens) am 8.1.2012 zugegangen.

1. Der Einkommensteuerbescheid vom 4.1.2012 ist nicht nichtig.

a) Ein Verwaltungsakt ist gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein derartiger Fehler kann vorliegen, wenn der im Verwaltungsakt nicht im Sinne des § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt ist. Das Gebot inhaltlicher Bestimmtheit von Steuerbescheiden gebietet, dass der Regelungsinhalt aus dem Verwaltungsakt eindeutig und exakt entnommen werden kann. Dieses Erfordernis soll unter anderem sicherstellen, dass für den Betroffenen erkennbar ist, welcher Sachverhalt besteuert wird und damit u. a. das Entstehen der Steuerschuld und eine Verjährung ohne weiteres festzustellen sind (vgl. BFH-Urteil vom 17.9.1986 II R 62/84, BFH/NV 1987,738 mit weiteren Nachweisen). Welche Anforderungen in dieser Hinsicht an die Bestimmtheit eines Änderungsbescheides zu richten sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab (BFH-Urteil vom 26.9.2006 X R 21/04, BFH/NV 2007,186). Dies hat zur Folge, dass die an die Bestimmtheit von Steuerbescheiden im Einzelnen konkret zu stellenden Anforderungen regelmäßig nicht allgemein festgestellt werden können (BFH-Beschluss vom 5.11.1992 II B 19/92, BFH/ NV 1993, 623).

Ohne Rücksicht auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 125 Abs. 1 AO ist gemäß Abs. 2 dieser Norm ein schriftlich erlassener Verwaltungsakt nach der - hier allein in Betracht kommenden Alternative - dortigen Ziffer 1 nichtig, wenn dieser die erlassende Finanzbehörde nicht erkennen lässt.

b) Der hier angefochtene Einkommensteuerbescheid ist weder nach § 125 Abs. 1 noch nach § 125 Abs. 2 Nr. 1 AO nichtig.

aa) Denn zum einen ist die erlassende Finanzbehörde, nämlich das Finanzamt L, als Absender klar zu erkennen.

bb) Darüber hinaus erfüllt der den Klägern bekanntgegebene Einkommensteuerbescheid die konkretisierenden Anforderungen an die Bestimmtheit gemäß § 157 Abs. 1 S. 2 AO. Danach müssen schriftliche Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet.

Es lässt sich nämlich unschwer dem Bescheid entnehmen, wer Adressat der Steuerfestsetzung für die Einkommensteuer 2001 sein soll und wie hoch diese festgesetzt werden sollte. Adressaten sind hier die Kläger, da sie mit ihren Namen, ihrer Steuernummer und ihren Steueridentifikationsnummern bezeichnet sind und ihre zutreffende Wohnanschrift genannt ist. Unter der Überschrift "Festsetzung" ist im Bescheid festgehalten, dass dieser nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO geändert ist. Zudem ist eine Festsetzung an Einkommensteuer i.H.v. 119.748,65 € darin ablesbar. In den Erläuterungen des Bescheides ist des weiteren festgehalten, dass die Änderung sich aufgrund der Mitteilung des Feststellungsfinanzamts B vom 30.12.2009 bezüglich der Beteiligung an "A Rechtsanwälte" in - betragsmäßig zwischen den Beteiligten unstreitiger - Höhe der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit des Klägers ergibt. Des Weiteren ist dort festgehalten, dass dieser Bescheid den Bescheid vom 21.9.2004 ändert.

Damit ist der Bescheid hinreichend bestimmt, was auch nicht dadurch anders zu beurteilen ist, dass die Namen und Adresse der Kläger handschriftlich geschrieben sind, dass ein durchgestrichener Text bezüglich einer Empfangsbevollmächtigung auf dem Bescheid enthalten ist, und dass das Datum handschriftlich ergänzt worden ist.

Durch die Streichung des Textes wird dessen oben bezeichneter notwendiger Inhalt nicht unklar, und ein Datum ist für die Bestimmtheit eines Steuerbescheides generell nicht erforderlich, (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.2008 III R 66/07, BStBl II 2009,185, vom 8.4.1982 X R 69/81, BFH/NV 1988,72; Rüsken in: Klein, AO, 11. Auflage, § 157, Rz. 15). Wenn denn ein solches Datum vorhanden ist, ist es somit auch unschädlich, wenn es handschriftlich auf den Bescheid geschrieben worden ist. Zwar ist den Klägern zuzugeben, dass die äußere Form des Bescheides von der sonst üblichen Qualität der Textgestaltung und des Layouts der Bescheide der Finanzverwaltung NRW negativ abweicht, doch führt dies nicht zur Nichtigkeit eines solchen Bescheides.

Auch die von den Klägern hervorgehobene Tatsache, dass sich im Text der zweiten Seite ein Hinweis auf einen Bescheid von einem späteren Datum, nämlich 9.1.2012 findet, führt nicht zur Annahme der Nichtigkeit dieses Bescheides. Denn wie bereits oben dargelegt, ist zum einen eine Datierung eines Steuerbescheides generell kein Wirksamkeitserfordernis, zum anderen findet sich der von den Klägern beanstandete Textteil mit einer neuen Seitenzahl nicht oberhalb zu Beginn eines neuen Blattes - wie dies bei Bescheiden der Fall ist, die vom Rechenzentrum ausgedruckt und versandt worden sind - sondern im Text des Bescheides, so dass allein durch die Angabe einer weiteren Blattzahl und eines unzutreffenden Datums kein Zweifel darüber bestehen kann, dass auch der folgende Textteil wie der vorangehende tatsächlich zu dem Bescheid gehört, der bekannt gegeben werden sollte. Zudem sind hier jeweils die Steuernummer und beide Identifikationsnummern der Kläger mit aufgeführt. Auch daraus ergab sich für die Kläger mithin keine Mehrdeutigkeit des angefochtenen Bescheides. Dies gilt für die letzte Seite des Bescheides umso mehr, als dort manuell ein Dienstsiegel des Beklagten aufgebracht ist.

2. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid, dessen Festsetzung der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig ist - ist auch nicht deswegen rechtswidrig, weil er außerhalb der Festsetzungsfrist bekannt gegeben worden wäre. Die Festsetzungsfrist ist gemäß § 169 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 AO hier dadurch gewahrt worden, dass der angefochtene Einkommensteuerbescheid den Bereich des Beklagten als für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde am 4.1.2012 und damit rechtzeitig vor Eintritt der Festsetzungsverjährung verlassen hat. Dieser Bescheid ist nach eigenem Vortrag der Kläger diesen spätestens am 8.1.2012 zugegangen. Dass der Bescheid am 4.1.2012 den Bereich des Beklagten verlassen hat, in dem er durch die Zeugin D persönlich entweder in den Hausbriefkasten der Kläger oder den Hausbriefkasten des Nachbarhauses eingeworfen worden ist, steht zur Überzeugung des Senats nach Durchführung der Beweisaufnahme in Form einer mehrstündigen Vernehmung der drei an der Bekanntgabe mitgewirkt habenden Finanzbeamten fest.

a) Die Festsetzungsfrist zur Auswertung des Grundlagenbescheides des Finanzamts B vom 30.12.2009 betrug gemäß § 171 Abs. 10 S. 1 AO zwei Jahre nach dessen Bekanntgabe. Dieser Grundlagenbescheid ist gemäß der Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 AO am Montag, dem 4.1.2010 bekannt gegeben worden. Denn der Aufgabetag, der 30.12.2009, war ein Mittwoch, so dass der dritte Tag nach Aufgabe zur Post Samstag, der 2.1.2010 war. Wegen des anschließenden Wochenendes verlängerte sich die Frist folglich auf den nachfolgenden ersten Werktag, also auf Montag, den 4.1.2010.

aa) Seit der Rechtsprechungsänderung durch das Urteil des BFH vom 14.10.2003 IX R 68/98 (BFHE 203,26, BStBl, II 2003,898) entspricht es ständiger Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte, dass sich die Dreitagesfrist zwischen der Aufgabe eines Verwaltungsakts zur Post und seiner vermuteten Bekanntgabe verlängert, wenn das Fristende auf einen Sonntag, gesetzlichen Feiertag oder Sonnabend fällt, bis zum nächstfolgenden Werktag. Der Senat hält diese Rechtsprechung für zutreffend und folgt daher der abweichenden Rechtsauffassung der Kläger nicht.

Diese Verlängerung der Dreitagesfrist zur Vermutung des Bekanntgabetages gilt auch in Fällen wie dem hier vorliegenden, in dem die Anwendung der früheren Rechtsprechung des BFH dazu führen würde, dass bereits am 2.1.2010 die Bekanntgabe des Grundlagenbescheids anzunehmen wäre, sich also diese Berechnung der Dreitagesfrist zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirken würde, da dann am 4.1.2012 bereits die Frist von zwei Jahren zur Auswertung des Grundlagenbescheides verstrichen gewesen wäre. Mit dem BFH-Urteil vom 13.12.2000 X R 96/98 (BFHE 193,512, BStBl II 2001, 274). ist der erkennende Senat der Ansicht, dass der Zugangsfiktion und der vom BFH dazu gefundenen Berechnungsmethode eine beachtliche Entlastungsfunktion beizumessen ist, durch die Streitigkeiten über den genauen Zeitpunkt des Posteingangs eines Steuerbescheides verhindert werden soll und dass diese Entlastungsfunktion sich sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann (so auch BFH-Beschluss vom 6.6.2001 XI B 130/99, nicht amtlich veröffentlicht, juris, nachfolgende Verfassungsbeschwerde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen, Beschluss vom 19.12.2001 2 2BvR 1588/01, juris).

bb) Die somit am 4.1.2012 um Mitternacht ablaufende Festsetzungsfrist zur Auswertung des Grundlagenbescheids des Finanzamts B ist zur Überzeugung des Senats durch den Einwurf des Steuerbescheides des - für die Einkommensteuerveranlagung der Kläger als Wohnsitzfinanzamt zuständigen - am 4.1.2012 in den Briefkasten entweder der Kläger oder in denjenigen des Nachbarhauses gewahrt worden.

aaa) Gemäß § 169 Abs. 1 S. 3 Nummer 1 AO ist die Festsetzungsfrist gewahrt, wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat. Die Festsetzungsfrist wäre nur dann nicht gewahrt, wenn jener Steuerbescheid den Empfänger nicht zugeht (so schon BFH, Großer Senat, Beschluss vom 25.11.2002 GrS 2/01, BFHE 201,1, BStBl. II 2003,548). Da nach eigenem Vortrag der Kläger der Bescheid zugegangen ist, ist die Festsetzungsfrist im vorliegenden Fall gemäß der genannten Norm gewahrt worden.

bbb) Dem Beklagten ist darin zuzustimmen, dass die genannte Norm nach Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck nach lediglich darauf abstellt, dass der Steuerbescheid den Bereich der Finanzbehörde verlassen hat, also nicht vorschreibt, welchen Weg die Finanzbehörde zur Bekanntgabe des Bescheides beschreitet. Dies mag im Regelfall durch eine Aufgabe des Briefes bei einem Postdienst - etwa einer Filiale der Deutschen Post AG (vergleiche dazu BFH-Beschluss vom 17.8.2012 IX B 44/12, BFH NV 2012,1049) - geschehen, jedoch ist auch der hier gewählte Weg der Bekanntgabe durch einen Behördenangehörigen als Amtsboten zulässig (vgl. dazu allgemein BFH-Beschluss vom 27.6.2001 X B 23/01,BFH/NV 2001,1529).

ccc) Den Bereich der beklagten Finanzbehörde hat der Bescheid nach Ansicht des erkennenden Senats frühestens verlassen, wenn er aus den Räumlichkeiten des Beklagten mit dem Ziel verbracht worden ist, die Bekanntgabe an den Adressaten zu bewirken (vgl. Urteil des OVG Münster vom 1.4.2003 15 A 1468/01, NVwZ 2004,120). Jedenfalls ist ein Verlassen des Bereichs der beklagten Finanzbehörde nach Ansicht des erkennenden Senats dann anzunehmen, wenn der als Amtsbote eingesetzte Finanzamtsangehörige den Bescheid in den Hausbriefkasten des Steuerpflichtigen einwirft. Dies ist nämlich dem Sachverhalt gleichzustellen, dass der Steuerbescheid vom Finanzamt einem Beförderungsunternehmen wie der Bundespost übergeben worden ist und deren Zusteller den Brief in den Hausbriefkasten des Steuerpflichtigen einwirft.

Sinn und Zweck der Regelung des § 169 Abs. 1 S. 3 AO ist es, Beweisschwierigkeiten hinsichtlich des Zeitpunkts des Zugangs zu vermeiden, da Steuerbescheide in der Regel nicht zugestellt, sondern durch Zusendung als einfacher Brief bekannt gegeben werden. Die Vorschrift wurde geschaffen, um die Einhaltung der Festsetzungsfrist von den "Zufälligkeiten des Bekanntgabevorgangs" - nicht jedoch derjenigen der Bekanntgabe - unabhängig zu machen. Die Regelung soll ersichtlich Fälle erfassen, in denen der Ablauf der Festsetzungsfrist droht. Hat der Steuerbescheid den Bereich des zuständigen Finanzamts vor Ablauf der Frist verlassen, soll diese gewahrt sein, auch wenn der Bescheid dem Steuerpflichtigen erst nach Ablauf der Frist zugeht. Verzögerungen beim Zugang des Bescheids sollen nicht zulasten des Finanzamts gehen. (so BFH-Beschluss des Großen Senats vom 25.11.2002 GrS 2/01, a.a.O.).

Daher braucht der Senat nach dem Ergebnis der durchgeführten Beweisaufnahme nicht festzustellen, ob der Steuerbescheid tatsächlich in den Hausbriefkasten der Kläger eingeworfen worden ist oder aber in denjenigen, der zum Nachbarhaus gehört. Denn die Kläger haben sich in der mündlichen Verhandlung selbst dahingehend eingelassen, dass es häufig vorkomme, dass Briefe an sie in den Briefkasten des Nachbarhauses mit der Hausnummer b eingeworfen würden. Die Nachbarn würden diese Briefe aber am nächsten Tag, wenn sie sie vorfänden, zu ihnen hinüber bringen.

Selbst wenn der angefochtene Bescheid von der Zeugin D also in den Hausbriefkasten der Nachbarn der Kläger eingeworfen worden wäre, hätten diese den von ihnen vorgefundenen, an die Kläger adressierten Steuerbescheid nach deren eigenem Vortrag umgehend in den Hausbriefkasten der Kläger eingeworfen. Ob dieser falsch eingeworfene Brief von einem Zusteller der Deutschen Bundespost oder einem privaten Zustelldienst in den Nachbarbriefkasten eingeworfen worden wäre oder durch die Zeugin D als Amtsbote ist rechtlich ohne Unterschied. In beiden Fällen handelt es sich um Zufälligkeiten des Bekanntgabevorgangs, die nach der zutreffenden Feststellung des Großen Senats des BFH nach Sinn und Zweck der Norm des § 169 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 AO gerade zu Gunsten der Finanzbehörde nicht von rechtlicher Bedeutung sein sollen, sofern der Steuerbescheid dem Steuerpflichtigen trotz der Unregelmäßigkeiten im Bekanntgabevorgang tatsächlich zugegangen ist, wie dies hier der Fall ist.

ddd) Dass der den Klägern zugegangene Einkommensteuerbescheid 2001 mit dem Datum 4.1.2012 tatsächlich an diesem Tag, den Machtbereich des beklagten Finanzamts durch Einwurf in den Hausbriefkasten der Kläger oder deren Nachbarn verlassen hat, steht zur Überzeugung des Senats aufgrund der nicht nur in Kernbereichen übereinstimmenden glaubhaften Aussagen der drei als Zeugen vernommenen Finanzbeamten fest.

Danach hat die für die Veranlagung der Kläger zuständige Zeugin D den zunächst falsch adressierten, am Nachmittag des 4.1.2012 als verjährungsbedroht erkannten Steuerbescheid als Amtsbote in G, F-Straße a oder F-Straße b in einen Hausbriefkasten eingeworfen.

Dass der Einwurf in einen Hausbriefkasten in der Straße und vor dem Haus der Kläger in deren Hausbriefkasten oder den der Nachbarn stattgefunden hat, haben alle drei Zeugen übereinstimmend glaubhaft bekundet. Dass sich in Nebenpunkten, wie etwa der Gestaltung und Farbe des Eingangsbereichs des Hauses der Kläger sowie in Fragen der Gestaltung, des Materials und der Form sowie der Anzahl der Briefkästen Unsicherheiten und Unterschiede in den Zeugenaussagen der Zeugin D und des Zeugen H feststellen lassen, macht diese Aussagen nicht unglaubhaft. Denn die drei Zeugen haben übereinstimmend bekundet, dass aufgrund der fortgeschrittenen Zeit die Zeugin D und H den Dienstwagen benutzt haben, um zum Haus der Kläger zugelangen. Der weitere Zeuge, der Sachgebietsleiter der Zeugin D, der Zeuge K, hat die beiden anderen Zeugen mit seinem eigenen Pkw auf seinem Heimweg nach B begleitet, um ihnen Beistand zu leisten. Übereinstimmend haben die drei Personen weiterhin bezeugt, dass sie vor dem Haus, das sie als dasjenige der Kläger ansahen, einen jüngeren Mann angetroffen haben.

Weiterhin haben der Zeuge H und der Zeuge K als die Fahrer der beiden PKW sowohl die Lage der Straße, auf der die PKW geparkt worden sind, als auch die Lage des Hauses der Kläger übereinstimmend bezeichnet, in dem sie beschrieben haben, man habe bergauf fahren müssen, habe dann geparkt und sei dann zu Fuß in die Wohnstraße der Kläger wieder bergab gegangen.

Die Angaben der Zeugen D und H, dass sie den Dienstwagen benutzt hätten, der bis 18:00 Uhr - so ausdrücklich die Zeugin D - habe zurückgegeben sein müssen, ist durch die Vorlage des Fahrtenbuchs bestätigt worden, dass im Termin zur mündlichen Verhandlung in Kopie vorgelegt worden ist. Darin ist unter dem 4.1.2012 der Beginn einer Dienstfahrt mit 16:45 Uhr und deren Ende mit 17:57 Uhr angegeben.

Darüber hinaus sind die Aussagen über den Zeitraum in den Nachmittagsstunden des 4.1.2012, in dem der Transport des Steuerbescheides zum Wohnort der Kläger erfolgte, durch die Vorlage der Zeitnachweise über die Dienstzeiten der Zeugen H und D am 4.1.2012 bestätigt. Im Zeitnachweis der Zeugin D ist ein Dienstgang bestätigt, der um 16:46 Uhr begonnen hat und um 18:05 Uhr beendet worden ist. Im Zeitnachweis des Zeugen H ist ein Dienstgang ebenfalls mit Beginn um 16:46 Uhr und mit einem Ende um 18:04 Uhr vom Zeiterfassungsgerät dokumentiert worden. Diese Aufzeichnungen bestätigen die Aussagen der beiden Zeugen, dass beide am 4.1.2012 am späten Nachmittag dienstlich unter Benutzung des Dienstwagens tätig geworden sind.

Gerade dadurch, dass die Festsetzungsfrist abzulaufen drohte einerseits, und dass der Dienstwagen bis 18:00 Uhr wieder beim Beklagten zurück sein musste andererseits, entstand ein nachvollziehbarer Zeitdruck, der erklärt, dass die drei Zeugenaussagen in Randbereichen nicht übereinstimmen.

Nach alledem steht zur Überzeugung des Senats fest, dass der den Klägern am 8.1.2012 zugegangene Steuerbescheid mit dem Datum des 4.1.2012 den Bereich des Beklagten an jenem 4.1.2012 verlassen hat, so dass keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.