FG Hamburg, Urteil vom 11.04.2013 - 6 K 185/11
Fundstelle
openJur 2013, 28517
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Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin zu 1. im Streitjahr 2007 gewerbesteuerpflichtig war, und bejahendenfalls, ob für die Erhebungszeiträume 2004 bis 2006 vortragsfähige Gewerbeverluste festzustellen sind oder die Gewerbesteuer für 2007 nebst Zinsen zu erlassen ist.

1.a) Die Klägerin zu 1. wurde am ... 2004 als Ein-Schiff-Gesellschaft gegründet. Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Vermögensbeteiligung war die Verwaltung A GmbH, Kommanditistinnen waren die Klägerinnen zu 2. und 3. mit einer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen von je 50 %. Die vertraglich vereinbarte Pflichteinlage der Kommanditistinnen belief sich auf je € ..., die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage auf je € ... Hierauf zahlten die Klägerinnen zu 2. und 3. im Jahr 2008 je € ... ein (s. unten 2. i.). Nach § 1 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin zu 1. (Anlage K 6, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband) war ihr Geschäftsgegenstand "der Erwerb und Betrieb von Seeschiffen sowie alle damit in Zusammenhang stehenden Geschäfte und Tätigkeiten sowie ggf. die Veräußerung von Seeschiffen". Weitere Kommanditisten sollten in Form eines Schiffsfonds vor Infahrtsetzung eingeworben werden. Die Klägerin zu 3. ist auf die Konzeption und den Vertrieb derartiger geschlossener Fonds spezialisiert. Die Klägerin zu 2. sollte das zu erwerbende Schiff als Vertragsreederin in ihrer Flotte betreiben.

b) Am ... 2004 schloss die Klägerin zu 1. mit der B, Ltd., (später umfirmiert in C Ltd.) in China einen Schiffbauvertrag über den Bau eines Containerschiffs zum Preis von US-$ ... und € ... (Anlage K 5, FGA Anlagenband). Vertragsbestandteile waren nach Art. 1 (a) des Vertrages die Bauzeichnungen und die "Technical Specifications" (in Auszügen Anlage D 1 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 13.02.2013, FGA Anlagenband). Das zu bauende Schiff sollte spätestens am 30.08.2007 abgeliefert werden. Insgesamt wurden ... Schiffe dieser Baureihe bestellt, die jeweils von Ein-Schiff-Gesellschaften aus der Unternehmensgruppe der Klägerin zu 2. betrieben werden sollten (vgl. Übersicht im Schriftsatz der Klägerinnen vom 29.05.2012, FGA Bl. 193 f.).

c) Die Klägerin zu 1. schloss am ... 2004 mit der Bank-1 (im Folgenden: Bank-1) einen Vertrag über die Bauzeitfinanzierung (Anlage K 4, FGA Anlagenband), die bis zum 30.11.2007 befristet war. Die für die langfristige Finanzierung erforderlichen Eigenmittel sollten durch "public placement" aufgebracht werden. Die Klägerin zu 3. sollte diese Mittel einwerben. Gleichzeitig wurde ein Vertrag über die Endfinanzierung abgeschlossen (Anlage zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 22.03.2012, FGA Anlagenband).

d) Ferner schloss die Klägerin zu 1. am selben Tag mit der Klägerin zu 2. einen Vertrag über die Durchführung der Bauaufsicht ab (Anlage K 2, FGA Anlagenband), die die Klägerin zu 2. gegen eine Vergütung von US-$ ... übernahm, sowie einen Bereederungsvertrag (Anlage K 3, FGA Anlagenband).

e) Die Klägerin zu 1. schloss am ... 2005 mit der Firma E ... einen Time-Charter-Vertrag. Das Schiff sollte dem Charterer zwischen dem 15.07.2007 und dem 15.10.2007 zur Verfügung gestellt werden (Anlage K 10, FGA Anlagenband).

f) In einem Addendum vom ... 2006 zu dem Time-Charter-Vertrag (Anlage C 10 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 27.06.2012, FGA Anlagenband) wurde vereinbart, dass weitere Kühlcontaineranschlüsse und ein entsprechender Generator installiert werden sollten. Bereits mit Change Order Agreement vom ... 2006 (Anlage K 14 b, FGA Anlagenband) war zwischen der Klägerin zu 1. und der Werft die Installation der Kühlcontaineranschlüsse zu einem zusätzlichen Preis von US-$ ... vereinbart worden. Den Generator bestellte die Klägerin zu 1. direkt beim Lieferanten zum Preis von € ... und ließ ihn installieren.

g) Mit Vertrag vom .../... 2005 beteiligte sich Herr F als stiller Gesellschafter mit einer Einlage von US-$ ... an der Klägerin zu 1.

h) Die Klägerin zu 1. zahlte am 16.12.2004 die erste Rate von US-$ ... und € ... und im Juli 2006 die zweite Rate von US-$ ... und € ... an die Werft.

2. a) Mit Memorandum of Agreement (MoA) vom ... 2006 (Anlage K 11, FGA Anlagenband) nebst Addendum vom ... 2006 verkaufte die Klägerin zu 1. das Schiff für US-$ ..., € ... und JPY ... an die G GmbH & Co. KG (im Folgenden: G oder Erwerberin). Das Schiff sollte entsprechend den Vorgaben des Bauvertrages mit der Werft hergestellt werden. Am 10.07.2006 war mit dem Stahlschnitt begonnen worden. Zur Ermittlung des Kaufpreises schätzten die Vertragsparteien die für die Klägerin zu 1. zu erwartenden Kosten, v. a. den von ihr an die Werft zu zahlenden Kaufpreis, die Bauzeitraten, die Bauaufsichtsvergütung, die Zusageprovisionen für die Endfinanzierung und die Übernahmekosten (vgl. Übersicht gemäß Anlage K 30 a. E., FGA Anlagenband, unter Gegenüberstellung mit den tatsächlich angefallenen Kosten). Das Schiff sollte nach Fertigstellung bei seiner Ablieferung durch die Werft gemäß Ziff. 5 b) des MoA unmittelbar weiter an die G übergeben werden. Die Lieferung war für den 30.08.2007 vorgesehen. Komplementärin der G war die Verwaltung G-1 GmbH, Kommanditistinnen waren die Klägerin zu 2., die Klägerin zu 3., die H Treuhand GmbH, die J GmbH & Cie. KG und die K Consulting AG (im Folgenden: K AG; vgl. Gesellschaftsvertrag vom ... 2006, Anlage C 8 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 27.06.2012, FGA Anlagenband). Die G sollte anstelle der Klägerin zu 1. als Schiffsfonds Anleger anwerben und das Schiff betreiben. Die Klägerin zu 2., die Klägerin zu 3. und die K AG waren die Initiatorinnen dieses Fonds.

b) Mit einem "Tripartite Agreement" zwischen der Klägerin zu 1., der G und E ... vom ... 2006 (Anlage K 12, FGA Anlagenband) wurde der Time-Charter-Vertrag auf die Klägerin zu 1. übertragen. Der letztmögliche Ablieferungstermin wurde später vom 15.10.2007 auf den 14.12.2007 verschoben.

c) Der zwischen der Klägerin zu 1. und der Bank-1 geschlossene Vertrag über die Endfinanzierung wurde auf Antrag der G vom 09.08.2006 von ihr übernommen, nachdem die Klägerin zu 1. am 04.09.2006 den Darlehensverzicht erklärt hatte (Anlagen B 2.1. bis B 2.4 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 29.05.2012, FGA Anlagenband). Die Bank-1 berechnete der Klägerin zu 1. eine Zusageprovision i. H. von US-$ ..., von der ein Teilbetrag von US-$ ... auf die Zeit vom 15.07. bis zum 04.09.2006 entfiel (vgl. Side Letter zum Kreditvertrag vom ... 2004, Anlage C 6.4. zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 27.06.2012, FGA Anlagenband).

d) Herr F beteiligte sich mit Vertrag vom ... 2006 als stiller Gesellschafter mit einer Beteiligung von US-$ ... an der G. Die Klägerin zu 1. überwies die von Herrn F an sie geleistete Einlage am 14.07.2007 an die G.

e) Die Klägerin zu 2. und die Klägerin zu 3. schlossen mit der K AG am .../... 2006 einen Vertrag über eine Kostenübernahme (Anlage K 13, FGA Anlagenband), in dem u. a. Folgendes vereinbart war:

"§ 2 Freihaltungsanspruch

Sofern und soweit die Baunebenkosten und/oder die Finanzierungskosten der Verkäufergesellschaft höher als im Kaufpreis laut MoA kalkuliert anfallen, verpflichtet sich K, neben G und J den Differenzbetrag dergestalt zu übernehmen, dass auf K die Hälfte und auf G und J jeweils 1/4 entfällt. K wird G bzw. J in der Höhe des auf K entfallenden Betrages jeweils zu gleichen Teilen freihalten.

§ 3 Gewinnverteilung

Sollten die Baunebenkosten und/oder die Finanzierungskosten geringer als im Kaufpreis angesetzt ausfallen, so steht der daraus resultierende Gewinn ebenfalls zur Hälfte K und zu jeweils 1/4 G und J zu. Maßgeblich ist hierbei der Gewinn nach Steuern auf Ebene von G und J."

f) Nach Ziff. 1.1.5 der "Technical Specifications" zum Bauvertrag (oben 1.b.) waren die "heavy fuel tanks" mit einer Kapazität von "about" 4.000 Kubikmetern herzustellen. Diese Spezifikationen waren zunächst jedoch nicht in die Bauzeichnungen übernommen worden, die eine Tankkapazität von nur 3.000 Kubikmetern vorsahen. In dem Chartervertrag mit E ... (s. oben unter 1.e.) war in Part I unter Ziff. 5 und in Part III vereinbart, dass das zu vercharternde Schiff mit HFO-Tanks mit einer Kapazität von "about 4.000 cbm" versehen sein sollte (in Part III mit der Ergänzung am Ende:"all details about und without guarantee and subject finally confirmation after delivery"). Nachdem die Klägerin zu 2. die Diskrepanz festgestellt hatte und weil der Charterer auf der höheren Kapazität bestand, rügte sie mit Schreiben vom 31.07.2007 (Anlage D 2 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 13.02.2013, FGA Anlagenband) gegenüber der chinesischen Werft, dass die HFO-Tanks abweichend von der vertraglichen Vereinbarung mit einer Kapazität von nur 3.000 Kubikmetern gebaut worden seien, und verlangte eine entsprechende Änderung, die mit Change Order Agreement vom ... 2007 (Anlage K 14b, FGA Anlagenband) zwischen der Werft und der Klägerin zu 1. gegen einen Aufpreis von US-$ ... vereinbart wurde. Dieser Aufpreis sollte der Klägerin zu 1. von der G erstattet werden.

g) Da sich die Ablieferung des Schiffes deshalb verzögerte, wurde die Laufzeit der Bauzeitfinanzierung mit Vereinbarung vom 03.09.2007 bis zum 31.12.2007 verlängert (Anlage K 8, FGA Anlagenband). Auf die für die Tankgrößenkorrektur benötigte zusätzliche Bauzeit entfielen Bauzeitzinsen in Höhe von € ... (Anlage D 7 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 13.02.2013, FGA Anlagenband), die die Erwerberin der Klägerin zu 1. nicht erstatten sollte.

h) Die G schloss mit der Klägerin zu 2. am ... 2006 einen Geschäftsbesorgungsvertrag über vorbereitende Bereederungsleistungen gegen eine Vergütung von US-$ ... (Anlage C 12 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 27.06.2012, FGA Anlagenband) sowie zwei "Crew Management Agreements" mit den Firmen L Ltd., M, und L-1 GmbH, N (Anlagen B 7 und 8 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 29.05.2012, FGA Anlagenband).

Die Klägerin zu 1. trug sog. "Infahrtsetzungskosten" in Höhe von € ..., die sich u. a. aus Reisekosten zusammensetzten, die im Rahmen der Begleitung des Baufortschritts angefallen waren, sowie aus der Zahlung von Personalkosten für die Bemannung des Schiffes, die die Firmen LM und N der G in Rechnung gestellt hatten. Die in der Zeit bis zur Übergabe des Schiffes am 14.12.2007 angefallenen Personalkosten erstattete die Klägerin zu 1. der G (Kontoauszug der Klägerin zu 1. nebst Buchungsbelegen, Anlagenkonvolut B 6 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 29.05.2012, FGA Anlagenband).

i) Die Werft übergab das fertiggestellte Schiff am 14.12.2007 der Klägerin zu 1. (Protocol of Delivery and Acceptance, Anlage K 15, FGA Anlagenband), die es im unmittelbaren Anschluss der G übergab. Aus dem von der G gezahlten Kaufpreis entrichtete die Klägerin zu 1. die Schlusszahlung an die Werft und tilgte das von der Bank-1 gewährte Darlehen.

j) In Erfüllung der Kostenübernahmevereinbarung vom .../... 2006 (s. oben 2.d)) zahlten die Klägerin zu 3. am 06.01.2009 und die Klägerin zu 2. am 25.11.2008 jeweils € ... und die K AG Ende Januar 2009 € ... an die Klägerin zu 1. Die Zahlungen der Klägerinnen zu 2. und 3. wurden auf ihre ausstehenden Pflichteinlagen angerechnet (s. oben 1. a); Anlage K 96: Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.2008 Anlage VII S. 1 A 2, FGA Anlagenband).

k) Am 22.10.2008 beschlossen die Gesellschafterinnen der Klägerin zu 1. deren Liquidation zum 31.12.2008 (Anlage K 16, FGA Anlagenband). Zur Liquidatorin wurde die persönlich haftende Gesellschafterin bestellt. Das Erlöschen der Klägerin zu 1. wurde am ... 2009 in das Handelsregister eingetragen.

l) Die Auflösung der Liquidatorin wurde am ... 2010 ins Handelsregister eingetragen. Zu Liquidatoren wurden Herr O und Herr P bestellt.

m) Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf alle vorstehend zitierten Verträge und sonstigen Anlagen Bezug genommen.

3. a) Für den Veranlagungszeitraum 2007 reichte die Klägerin zu 1. am 17.03.2009 eine Feststellungserklärung ein, in der sie einen laufenden Verlust in Höhe von € ... erklärte sowie einen Veräußerungsgewinn in Höhe von € ... Dieser Veräußerungsgewinn setzte sich wie folgt zusammen:

1. Gewinn aus Anlagenabgang (Schiff):                      Kaufpreis:        € ...       ./. Restbuchwert:        € ...       ./. Veräußerungskosten:                                   Schmierstoffkosten:€ ...                            Infahrtsetzungskosten:€ ...                            Bunkerkosten:€ ...               gesamt:        € ...                         2. Kurserträge aus der Tilgung der Darlehen:        € ... Die Kurserträge resultierten daraus, dass die Bauzeitdarlehen in US-$ und JPY aufgenommen und gewährt worden waren. Die Darlehen wurden bis zu Tilgung in Höhe der Einstandskurse bilanziert. Da die Kurse US-$/€ und JPY/€ bis zur Tilgung der Darlehen, die jeweils in diesen Währungen erfolgte, am 14.12.2007 gestiegen waren, entstanden Kurserträge (vgl. Übersichten Anlagenkonvolut C 1 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 27.06.2012, FGA Anlagenband). Die Klägerin zu 1. hatte die Bauzeitzinsen nicht aktiviert, so dass sie den Buchwert des Schiffes nicht erhöht hatten, sondern in den Vorjahren als Betriebsausgaben abgezogen worden waren.

b) Der Beklagte setzte mit Bescheiden vom 14.12.2009 unter Zugrundelegung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von € ... den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 auf € ... fest, die Gewerbesteuer für 2007 auf € ... und die Zinsen auf € ...

c) Die Klägerin zu 1. legte hiergegen mit Schreiben vom 17.12.2009, eingegangen am 21.12.2009, Einspruch ein. Sie habe ihren Gesellschaftszweck, den Betrieb eines Seeschiffes, aufgegeben und sei somit noch während der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase zur ebenfalls gewerbesteuerfreien Abwicklung übergegangen. Zudem habe sie keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt, da das Schiff nur zu einem kostendeckenden Preis übertragen worden sei.

d) Mit Einspruchsentscheidung vom 01.11.2011 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 unter Berücksichtigung eines der Höhe nach unstreitigen Gewinns aus Gewerbebetrieb von € ... (nach Abzug einer Gewerbesteuerrückstellung von € ...) und des Verlustvortrags aus 2006 niedriger auf € ..., die Gewerbesteuer auf € ... und die Zinsen auf € ... fest. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Die Klägerin zu 1. habe ursprünglich den Betrieb eines Schiffes bezweckt und sich daher zunächst in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase befunden. Mit dem Abschluss des MoA am ... 2006 habe sie ihren Gesellschaftszweck geändert und nunmehr die Veräußerung des Schiffes beabsichtigt. Sie habe sich jedoch nicht auf die Veräußerung des Bauvertrages beschränkt und damit nicht nur den - nicht in Gang gesetzten - Geschäftsbetrieb abgewickelt, sondern weitere Geschäftsaktivitäten, jetzt mit einem anderen Ziel, ausgeübt. Da die Klägerin zu 1. eine gewerblich geprägte Personengesellschaft sei, genüge für die Annahme einer gewerblichen Betätigung jede mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene werbende Tätigkeit. So habe die Klägerin zu 1. die Bauaufsicht weiter durchführen lassen, den Chartervertrag auf die Erwerberin übertragen und in deren Interesse das Change Order Agreement vom ... 2007 abgeschlossen. Die Einkünfteerzielungsabsicht ergebe sich daraus, dass tatsächlich keine Übertragung "at cost", sondern ein Festkaufpreis vereinbart worden sei und die Vertragsparteien der Kostenübernahmevereinbarung eine Veränderung sowohl nach oben als auch nach unten als sehr wahrscheinlich angesehen hätten.

e) Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 14.12.2009 den vortragsfähigen Gewerbeverlust der Klägerin zu 1. auf den 31.12.2006 auf € ... fest. Hiergegen legten die Klägerinnen zu 1. und 2. mit Schreiben vom 17.12.2009 Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20.07.2011 verwarf der Beklagte den Einspruch der Klägerin zu 2. als unzulässig. Der Beklagte stellte den vortragsfähigen Gewerbeverlust niedriger auf € ... fest und wies den Einspruch der Klägerin zu 1. im Übrigen als unbegründet zurück. Der Zeitpunkt des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht habe im Schätzungswege festgelegt werden müssen. Es sei davon auszugehen, dass der Entschluss zur Veräußerung des Schiffes kurz vor Abschluss des MoA gefasst worden sei, also vermutlich am 01.07.2006. Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2006 wurde mit Bescheid vom 05.09.2011 aufgrund eines Rechenfehlers dahingehend berichtigt, dass der Gewerbeverlust auf € ... festgestellt wurde.

f) Mit Schreiben vom 29.11.2010 reichte die Klägerin zu 1. Gewerbesteuererklärungen für die Erhebungszeiträume 2004 und 2005 ein, in denen sie jeweils Verluste aus Gewerbebetrieb erklärte (2004: € ...; 2005: € ...) mit der Begründung, dass wenn der Veräußerungsgewinn im Jahr 2007 der Gewerbesteuer unterliege, die in den Vorjahren erzielten Verluste ebenfalls gewerbesteuerlich berücksichtigt werden müssten, um einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip und das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu vermeiden.

Der Beklagte lehnte die Verlustfeststellungen mit Bescheid vom 08.07.2011 ab, da sich die Klägerin zu 1. in dieser Zeit noch in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase befunden habe. Erst im Zusammenhang mit dem Abschluss des MoA am ... 2006, schätzungsweise am 01.07.2006, habe sie ihren Gesellschaftszweck geändert.

Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin zu 1. mit Schreiben vom 13.07.2011, eingegangen am 03.08.2011, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 27.09.2011 als unbegründet zurück. Die Klägerin zu 1. habe sich in den Jahren 2004 und 2005 noch in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase im Hinblick auf die geplante Aufnahme der Tätigkeit "Betrieb eines Seeschiffes" befunden.

g) Mit Schreiben vom 02.09.2010 beantragten die Klägerinnen den Erlass der Gewerbesteuer 2007 nebst Zinsen unter Hinweis auf das Leistungsfähigkeitsprinzip und den in der Totalperiode eingetretenen Verlust. Der Beklagte lehnte diesen Erlassantrag mit Bescheid vom 06.01.2011 ab.

Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerinnen mit Schreiben vom 01.02.2011, eingegangen am 08.02.2011, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 01.11.2011 (s. oben 3. e)) zurück. Dass die Gewerbesteuer auch bei fehlendem Liquiditätszuwachs bzw. reinen Buchgewinnen festzusetzen sei, sei systemimmanent. Im Übrigen habe der Verkauf des Schiffes zu einem erheblichen Liquiditätszuwachs geführt. Die Besteuerung verstoße auch nicht gegen das Gleichheitsgebot. So habe die Klägerin zu 1. die Bauzeitzinsen nicht aktiviert und die Hafteinlagen regelmäßig erhöht, wodurch ihren Gesellschafterinnen erhebliche Verluste zugewiesen worden seien, die bei einem Erlass erhalten blieben. Außerdem hätten die Klägerinnen den Sachverhalt freiwillig so gestaltet, wie er nunmehr der Besteuerung unterliege. Für die Zahlung der Gewerbesteuer müssten die Klägerinnen zu 2. und 3. auch keine Nachschüsse leisten, sondern nur Zahlungen auf die noch ausstehenden Pflichteinlagen.

h) Die Anträge der Klägerin zu 1. auf Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für 2004 bis 2006 aufgrund einer Bilanzberichtigung, bei der die gezahlten Fremdkapitalzinsen als Anschaffungskosten für das Schiff aktiviert werden sollten, lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 08.12.2010 ab. Der Bescheid ist bestandskräftig.

i) Der Beklagte erließ gegenüber den Klägerinnen zu 2. und 3. am 08.08.2011 Haftungsbescheide bzgl. der Gewerbesteuerforderung für 2007 nebst Zinsen und Säumniszuschlägen. Das diesbezügliche Einspruchsverfahren ist noch nicht abgeschlossen.

4. Die Klägerin zu 1. hat am 17.08.2011 Klage wegen der Verlustfeststellung zur Gewerbesteuer auf den 31.12.2006 erhoben (Az. 6 K 121/11) und am 11.10.2011 wegen der Verlustfeststellungen auf den 31.12.2004 und auf den 31.12.2005 (6 K 160/11). Ferner haben die Klägerin zu 1., die Klägerin zu 2. und die Klägerin zu 3. am 21.11.2011 unter dem hiesigen Aktenzeichen Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid und den Gewerbesteuerbescheid für 2007 sowie eine auf den Erlass der Gewerbesteuer 2007 nebst Zinsen gerichtete Verpflichtungsklage erhoben. Das Gericht hat die Verfahren 6 K 121/11 und 6 K 160/11 mit Beschluss vom 22.12.2011 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung mit dem hiesigen Verfahren verbunden.

Die Klägerinnen tragen vor:

Die Klägerin zu 1. sei gegründet worden, um ein Schiff zu erwerben und zu betreiben. Im Herbst 2005 habe eine von prominenten Vertretern der Finanzverwaltung angestoßene Diskussion um die Bildung von Unterschiedsbeträgen für stille Reserven in Bauverträgen begonnen. Dies sei einem Rundschreiben des Verbands Deutscher Reeder vom 05.10.2005 zu entnehmen und auch Thema beim HANSA Forum im November 2005 gewesen. Die Entscheidung des BFH vom 29.11.2012 (IV R 47/09) verdeutliche die Brisanz dieser Frage. Um die damit verbundenen Probleme bei der Prospektierung und dem Vertrieb des Fonds zu vermeiden, sei der Entschluss gefasst worden, das Schiff an die Schwestergesellschaft G zu veräußern. Die Entscheidung, das Schiff an eine Schwestergesellschaft zu veräußern, sei letztlich im Juni 2006 getroffen worden. Durch die Veräußerung sei der Gesellschaftszweck jedoch nicht geändert, sondern im Vorbereitungsstadium aufgegeben worden. Die mit der Veräußerung verbundenen Abwicklungsarbeiten seien keine werbende Tätigkeit. Zusätzliche Dienstleistungen an Dritte seien nicht angeboten worden. Die Klägerin zu 1. habe nur solche Tätigkeiten ausgeübt, die auch angefallen wären, wenn sie das Schiff selbst betrieben hätte, und keine darüber hinausgehenden Verpflichtungen übernommen. Sie habe lediglich ein betriebsbereites, fahrtüchtiges Schiff abgeliefert. Der Grund für die Entscheidung, das fertige Schiff zu veräußern, sei für die steuerrechtliche Beurteilung irrelevant. Wenn die Klägerin zu 1. die Rechte und Pflichten aus dem Bauvertrag auf die Erwerberin übertragen hätte und nicht das fertige Schiff, hätte die Werft diesen Umstand genutzt, um eine Preiserhöhung zu verlangen. Dass eine Veräußerung des Bauvertrages (ggf. an einen Dritten) evtl. möglich gewesen wäre, heiße nicht, dass die Klägerin zu 1. eine Neuausrichtung ihrer Tätigkeit vorgenommen habe. Für die Klägerin zu 1. sei der gewählte Weg in Anbetracht der rechtlichen Verpflichtungen aus dem Bauvertrag, dem Chartervertrag und den Finanzierungsverträgen der wirtschaftlich sinnvollste gewesen. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass bei einem Verkauf des Schiffes an einen fremden Dritten zwar ein höherer Preis zu erzielen gewesen wäre, dass aber andererseits ohne Übertragung des Chartervertrages ein Schadensersatz in entsprechender Höhe an den Charterer zu zahlen gewesen wäre.

Das zeitliche Auseinanderfallen zwischen schuldrechtlichem Geschäft und Erfüllung sei nach der Rechtsprechung des BFH unschädlich. Die Klägerin zu 1. sei vor allem deshalb nicht unmittelbar nach Abschluss des MoA oder nach Ablieferung des Schiffes liquidiert worden, weil die Auseinandersetzung mit der chinesischen Werft über eventuelle Gewährleistungsansprüche leichter über die Klägerin zu 1. hätte abgewickelt werden können als über die Erwerberin, an die die Ansprüche an sich abgetreten gewesen seien.

Auch im Zusammenhang mit der Infahrtsetzung des Schiffes sei keine werbende Tätigkeit ausgeübt worden. Die Höhe der Infahrtsetzungskosten, die auch die Stellung der Crew von der Firma L beinhalteten, sei im sogenannten "Sea Trial" begründet. Es sei üblich, dass der Kapitän und ein Teil der Crew einige Wochen vor der Ablieferung des Schiffes an Bord gingen, um sich zusammen mit den Inspektoren mit dem Schiff vertraut zu machen und einen mangelfreien Zustand bei Ablieferung sicherzustellen. Hierfür sei eine letzte Probefahrt ein paar Tage vor Ablieferung erforderlich, die ohne schiffseigenes Personal nicht möglich sei. Diese Probefahrt sei ursprünglich für die Zeit vom 05.11.2007 bis zum 11.11.2007 geplant gewesen, aber mehrfach verschoben und schließlich in der Zeit vom 06.12.2007 bis zum 08.12.2007 durchgeführt worden. Das Personal, das vor und bis zur Infahrtsetzung auf dem Schiff gewesen sei, sei von der LM und der L-1 N im Auftrag der Erwerberin gestellt worden. Die Klägerin zu 1. habe der Erwerberin aufgrund eines mündlich vereinbarten "Pre-Joining-Vertrages" die Bereitstellungskosten für die Crew und die bis zur Übergabe angefallenen Kosten für die Offiziere erstattet, weil die Offiziere während und nach der Probefahrt die Mängelfreiheit des Schiffes hätten gewährleisten sollen. Die bis zur Übergabe angefallenen Kosten für die Mannschaft habe die Klägerin zu 1. getragen, weil die Mannschaft die Erstausrüstung habe an Bord bringen und überprüfen müssen, um die Zertifizierung des Schiffes sicherzustellen. Die Kosten bis zum 13.12.2007 seien der Klägerin zu 1. von der Erwerberin in Rechnung gestellt worden. Die Infahrtsetzungskosten seien bei der Kaufpreisermittlung bei Abschluss des MoA zu niedrig veranschlagt worden. Die tatsächlich höheren Kosten resultierten weiter aus zusätzlichen Reisekosten, die aufgrund eines erhöhten Kontrollbedarfs erforderlich geworden seien, weil die Werft die Tankgröße habe korrigieren müssen und aufgrund schlechten Wetters hinter dem Zeitplan zurückgelegen habe.

Auch die Tankgrößenkorrektur wäre ohne Übertragung des Schiffes erforderlich gewesen, um das Schiff mit dem Charterer betreiben zu können. Im Bauvertrag (Ziff. 1.1.5 der "Technical Specifications", S. 8, oben 1.b.) sei für die "heavy fuel tanks" eine Kapazität von 4.000 Kubikmetern vereinbart worden. Diese Spezifikation sei im MoA übernommen worden. In den Bauplänen seien die Tanks aber fälschlicherweise nur mit 3.000 Kubikmetern ausgewiesen worden. Jedoch sei die Spezifikation die maßgebliche Vereinbarung. Im Chartervertrag sei dementsprechend ebenfalls eine Tankgröße von 4.000 Kubikmetern vereinbart worden. Die Einschränkung "about" erlaube allenfalls eine Abweichung von 5 %. Dass die Werft die HFO-Tanks mit einer Kapazität von lediglich 3.000 Kubikmetern gebaut habe, sei erst Ende Juli 2007, zunächst bei dem bereits ausgelieferten Schwesterschiff MS R, festgestellt und der Werft mitgeteilt worden. Da nicht mehr feststellbar gewesen sei, wer für den Fehler verantwortlich gewesen sei, sei zur Vermeidung einer weiteren Verzögerung der Ablieferung durch eine diesbezügliche Auseinandersetzung das Change Order Agreement vom ... 2007 vereinbart worden. Hierdurch sei es zu der Verzögerung der Ablieferung gekommen. Die Klägerin zu 1. habe bei der Änderung der Tankgröße lediglich in Erfüllung ihrer vertraglichen Verpflichtungen gehandelt.

Die Baubetreuung eines eigenen Schiffes sei ebenso wenig eine werbende Tätigkeit. Die Verpflichtung der Klägerin zu 1. im MoA zur Verschaffung diverser Zertifikate sei erforderlich gewesen, um die Zertifizierung durch den Germanischen Lloyd und damit auch die Versicherbarkeit des Schiffes sicherzustellen. Voraussetzung hierfür sei das Vorhandensein einer Erstausrüstung, eines "first supply", an Bord des Schiffes.

Eine frühere Kündigung des Finanzierungsvertrages mit der Bank-1 hätte die Gefahr mit sich gebracht, dass die Erwerberin keine Finanzierungszusage erhalten hätte und den Kaufpreis nicht hätte bezahlen können. Auch ein solventer Dritter als Käufer hätte eine Endfinanzierung sicherstellen müssen, was im Zweifel noch länger gedauert hätte. Wegen der zu leistenden Anzahlungen habe die Klägerin zu 1. die Finanzierung des Schiffes in der Bauphase sicherstellen müssen.

Da von Anfang an nur ein Verkauf an eine Schwestergesellschaft in Betracht gekommen sei, fehle es an einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und auch an der erforderlichen Nachhaltigkeit.

Ferner habe die Klägerin zu 1. bzgl. einer etwaigen werbenden Tätigkeit keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt. Sie sei zwar in Gewinnerzielungsabsicht gegründet worden, doch sei der Verkauf des Schiffes nur zum Selbstkostenpreis angestrebt worden. Der Kaufpreis für das Schiff sei anhand des im Bauvertrag vereinbarten - geringfügig aufgerundeten - Preises, der kalkulierten Baunebenkosten und der Finanzierungsaufwendungen berechnet worden. Es sei ein Verkauf zum Selbstkostenpreis ("at cost") angestrebt worden, da ein Zwischengewinn in dem Vertriebsprospekt nach den Prospektgrundsätzen gemäß IDW-Standard (vgl. hierzu Prospektgutachen gemäß Anlage C 13 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 27.06.2012, FGA Anlagenband) hätte offenbart werden müssen und potentielle Anleger möglicherweise abgeschreckt hätte. Die Erwerberin habe so gestellt werden sollen, als habe sie das Schiff selbst bauen lassen. Jedoch habe die K AG auf einem Festpreis bestanden, um den Vertrieb der Fondsanteile nicht durch unkalkulierbare Mehrkosten zu erschweren. Das Risiko einer Differenz zwischen dem Festpreis und den tatsächlich anfallenden Kosten sei durch die Kostenübernahmevereinbarung vom ... 2006 auf die beteiligten Partner verteilt worden. Der im Streitjahr 2007 entstandene Gewinn beruhe auf den von der Erwerberin im Rahmen der Kaufpreiszahlung erstatteten Bauzeitzinsen und sonstigen nicht aktivierten und gewerbesteuerlich nicht wirksamen Finanzierungskosten sowie auf den nicht liquiditätswirksamen Währungsdifferenzen; durch die zeitlichen Buchungsunterschiede bzgl. der Anzahlungsraten bei der Werft, den Zwischenfinanzierungstranchen und den Zahlungen bei Ablieferung des Schiffes und die Entwicklung der Kurse US-$/€ und JPY/€ seien eher zufällig Währungsgewinne entstanden, die nicht zu einem Liquiditätszufluss geführt hätten. In der Totalperiode von 2004 bis 2009 habe die Klägerin zu 1. einen Gesamtverlust in Höhe von € ... erlitten (vgl. Übersicht der betroffenen Bestellergesellschaften, Anlage K 69, FGA Anlagenband).

Wenn man einen Eintritt der Klägerin zu 1. in die sachliche Gewerbesteuerpflicht durch die Veräußerung des Schiffes dennoch annehme, seien aber die in den Erhebungszeiträumen 2004 bis 2006 durch den Bau des Schiffes entstandenen Aufwendungen im Rahmen von Gewerbeverlustfeststellungen zu berücksichtigen (s. erste Hilfsanträge).

Im Übrigen sei der Beklagte verpflichtet, die Gewerbesteuer für 2007 nebst Zinsen zu erlassen, weil die Gewerbesteuererhebung sachlich unbillig sei. Da die Gewerbesteuer als Realsteuer an die steuerliche Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden anknüpfe, scheide ihre Erhebung bei tatsächlichen Verlusten aus. Zudem verstoße die Steuerfestsetzung im Streitfall gegen das objektive Nettoprinzip und damit gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz. Entweder sei die Veräußerung des Schiffes ein nicht der Gewerbesteuer unterliegender Vorgang oder es müssten sämtliche Aufwendungen seit Gründung der Gesellschaft bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages berücksichtigt werden. Ferner sei die Steuererhebung aus persönlichen Gründen unbillig, weil die Gewerbesteuer in Ermangelung eines Überschusses nur durch Nachschusszahlungen der Klägerinnen zu 2. und 3. finanziert werden könne.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerinnen vom 12.12.2011, 29.05.2012, 27.06.2012, 13.02.2013 und 09.04.2013 sowie auf den Schriftsatz vom 10.04.2013 nebst Anlagen Bezug genommen.

Die Klägerinnen beantragen, den Gewerbesteuermessbescheid für 2007 vom 14.12.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.11.2011 aufzuheben, hilfsweise, den Beklagten unter Aufhebung der Ablehnungsbescheide vom 08.07.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.09.2011 zu verpflichten, einen vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2004 in Höhe von € ... und auf den 31.12.2005 in Höhe von € ... festzustellen, und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006 vom 14.09.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.2011 dahingehend zu ändern, dass der Verlust auf € ... festgestellt wird, hilfsweise, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 06.01.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.11.2011 zu verpflichten, die Gewerbesteuer für 2007 in Höhe von € ... nebst Zinsen in Höhe von € ... zu erlassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidungen Bezug und trägt ergänzend vor:

Die Klägerin zu 1. habe die Entscheidung, das Schiff nicht selbst zu betreiben, nach eigenen Angaben im Frühjahr bzw. Mai/Juni 2006, also wohl am 31.05.2006, getroffen und damit die gewerbesteuerfreie Vorbereitungsphase verlassen. Jedoch seien ab diesem Zeitpunkt keine Kündigungen erklärt und typische Abwicklungshandlungen vorgenommen worden. Die Klägerin zu 1. habe weder den Bauvertrag veräußert noch den Neubau nach (bloßer) Fertigstellung. Dabei wäre eine kurzfristige Veräußerung des Bauvertrages wegen der seinerzeit großen Nachfrage nach Schiffen ebenso möglich gewesen wie eine Kündigung und einvernehmliche Rückabwicklung des Bauvertrages. Da wegen der günstigen Marktlage der ursprüngliche Plan der Klägerinnen zu 2. und 3., einen Schiffsfonds über die Klägerin zu 3. zu vertreiben und das Schiff durch die Klägerin zu 2. zu bereedern, habe weiter verfolgt werden sollen, habe man beschlossen, das Fondskonzept mit einer anderen Ein-Schiff-Gesellschaft unter Beteiligung der Klägerinnen zu 2. und 3. durchzuführen und dieser Gesellschaft über die Klägerin zu 1. möglichst viele der erforderlichen Komponenten teils entgeltlich und teils unentgeltlich bereit zu stellen. Es sei der Klägerin zu 1. mit dem Abschluss des MoA somit nicht darum gegangen, die Entscheidung, das Schiff nicht selbst zu betreiben, durch eine Betriebsaufgabe in Form einer kurzfristigen "Versilberung" der Vermögenswerte umzusetzen.

Die Klägerin zu 1. habe mit dem Abschluss des MoA vielmehr eine werbende Tätigkeit begonnen, die darin bestanden habe, der Erwerberin gegen Entgelt alles zu liefern, was diese für den Schiffsfonds benötigt habe. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass es das Schiff im Zeitpunkt der Aufgabe des ursprünglichen Gesellschaftszwecks Ende Mai 2006 noch nicht gegeben habe. Mit dem Schnitt des ersten Blocks für den Schiffsrumpf sei nach dem Vortrag der Klägerinnen erst am 10.07.2006 begonnen worden. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass das Schiff nicht unmittelbar von der Werft an die Erwerberin übergeben worden sei, sondern zunächst an die Klägerin zu 1. Zwar hätten die Vertragsparteien nicht ausdrücklich in das MoA aufgenommen, welche weiteren, ergänzenden Leistungen die Klägerin zu 1. neben einem "schlüsselfertigen Neubau" zu erbringen gehabt habe. Jedoch ergäben sich diese Leistungspflichten aus der Kalkulation des Kaufpreises.

So sei zwischen den Vertragsparteien neben dem MoA offenbar vereinbart worden, dass die Klägerin zu 1. weiterhin die Zusageprovision an die Bank-1 entrichten solle, um nach der Veräußerung des Neubaus die Übernahme der langfristigen Finanzierung durch die Erwerberin zu erreichen. Die langfristige Finanzierung sei dementsprechend von Anfang Juni bis zur Kündigung nach Übernahmezusage der Bank Anfang September über drei Monate von der Klägerin zu 1. im Interesse der Erwerberin, deren Geschäftsführung mit der der Klägerin zu 1. personenidentisch gewesen sei, fortgeführt und von der Erwerberin im Rahmen des Kaufpreises mit US-$ ... vergütet worden, wodurch gegenüber den tatsächlichen Kosten von US-$ ... ein geringes Plus erwirtschaftet worden sei.

Als weitere Komponente eines Schiffsfonds sei der Time-Charter-Vertrag auf die Erwerberin übertragen worden. Der Nachweis einer Erstbeschäftigung sei für Anleger und finanzierende Banken wichtig.

Dass der erst nach der "Betriebsaufgabe" aufgenommene und weitergeführte Herstellungsprozess über eine bloße Abwicklungstätigkeit hinausgegangen sei, zeige der Abschluss des Change Order Agreements vom ... 2007. Durch diesen Nachtrag sei das Schiff "veredelt" worden. Für die Klägerin zu 1. hätte im Rahmen einer Abwicklung keine Veranlassung bestanden, aufgrund von Änderungswünschen der Erwerberin in Nachverhandlungen mit der Werft einzutreten. Eine entsprechende, eindeutige Verpflichtung sei im Bauvertrag und entsprechend im MoA nicht vereinbart worden (Beweis: Verlesung der Verträge). Vertragsgrundlage seien nicht nur die von der Klägerin zu 1. vorgelegten "Technical Specifications", in denen einen Kapazität von "about" 4.000 Kubikmetern vorgesehen worden sei, sondern ebenso die Bauzeichnungen, die keine Tanks dieser Größe vorgesehen hätten. Der Chartervertrag, in dem im Übrigen nur eine Kapazität von "about" 4.000 Kubikmetern "without guarantee" vorgesehen gewesen sei, sei bereits im August 2006 auf die Erwerberin übertragen worden. Weder die Klägerin zu 2. als bauaufsichtführende Gesellschaft noch die Klägerin zu 1. als Bestellerin und die Schwester-Bestellergesellschaft des baugleichen Schiffs "MS R" seien von fehlerhaften Bauplänen und einer mangelhaften Erfüllung des Bauvertrages durch die Werft ausgegangen. Die "MS R" sei ohne entsprechende Rüge abgenommen worden. Der Abschluss des "Change Order Agreements" beinhalte schon nach der Bezeichnung eine Änderung des Bauvertrages und habe deshalb nicht der allmählichen Abwicklung des im Planungsstadium aufgegebenen Schiffsbetriebes dienen können, wenn der Neubau so, wie er vom Stapel gelaufen sei, nach dem MoA von der Erwerberin hätte abgenommen werden müssen, und der Änderungsauftrag für die Klägerin zu 1. wirtschaftlich nur mit Nachteilen verbunden gewesen sei. Denn hierdurch habe sich die Bauzeit unstreitig erheblich verlängert, wodurch die Bauzeitzinsen deutlich - nämlich um ca. € ... - gestiegen seien. Die Aktivitäten der Klägerin zu 1. hätten sich allein nach den Bedürfnissen der Erwerberin gerichtet, die den Charterer habe zufrieden stellen müssen, zu dem die Klägerin zu 1. in keiner Vertragsbeziehung mehr gestanden habe. Da eine Erhöhung des vereinbarten Festpreises den Vertrieb der Fondsanteile gestört hätte, habe die Klägerin zu 1. faktisch keine Chance gehabt, das MoA nachzuverhandeln und eine Erstattung der zusätzlichen Bauzeitzinsen zu verlangen, sondern habe auf einen späteren Ausgleich im Rahmen der Kostenübernahmevereinbarung hoffen müssen.

Die Klägerin zu 1. habe weitere Leistungen für die Erwerberin erbracht, die als werbende Tätigkeit anzusehen seien. So habe die Klägerin zu 1. der Erwerberin nicht nur ein schlüsselfertiges, sondern ein betriebsbereites Schiff übertragen. Die Klägerin zu 1. habe eine Vielzahl von Aufgaben im Zusammenhang mit der Infahrtsetzung des Schiffes übernommen, die üblicherweise der Vertragsreeder im Rahmen einer sogenannten vorbereitenden Bereederung übernehme und sich entsprechend vergüten lasse. So habe sich die Klägerin zu 1. verpflichtet, neben diversen Schiffspapieren bzgl. des Baus und des Eigentums an dem Schiff weitere Zertifikate zu besorgen, die den späteren Betrieb beträfen (vgl. Nachtrag Nr. 2 zum MoA). Auch habe die Klägerin zu 1. der Erwerberin nicht nur die Kosten für die Kühlcontaineranschlüsse (Change-Order-Agreement vom ... 2006) berechnet, sondern zusätzlich die Kosten für einen Generator. Ferner habe die Klägerin zu 1. die Personalkosten für die Crew bis zur Ablieferung des Schiffes getragen, so in Höhe von € ... vom 05.12.2007 bis zum 13.12.2007, obwohl die Anwesenheit der gesamten Mannschaft in dieser Zeit insbesondere dem Zweck ihrer Einarbeitung und der Herstellung der Betriebsbereitschaft des Schiffes gedient habe. Die gesamten von der Klägerin zu 1. getragenen Personalkosten seien jedenfalls nicht nur auf die Probefahrt zurückzuführen und damit nicht sämtlich betrieblich veranlasst. Insgesamt habe die Klägerin zu 1. sich zur Lieferung eines betriebsbereiten Schiffes verpflichtet, was über eine schlichte 1-zu-1-Weitergabe des bestellten Schiffes hinausgehe. Denn die Werft sei nicht verpflichtet gewesen, der Klägerin zu 1. ein betriebsbereites und ausgerüstetes Schiff zu verschaffen. Die Vergütung hierfür sei ebenfalls in die Kaufpreiskalkulation eingeflossen. Auf diese Weise habe die Klägerin zu 1. dafür gesorgt, dass das Schiff unmittelbar nach der Übergabe in der Handelsschifffahrt habe eingesetzt werden können. Im Übrigen fielen die auf dem Konto "Infahrtsetzungskosten" gebuchten Aufwendungen zu hoch aus, weil sie von der Klägerin zu 2. nach einem pauschalen Schlüssel auf die diversen Ein-Schiff-Gesellschaften verteilt worden seien.

Dass die Klägerin zu 1. mit der Erwerberin trotz der Abtretung der Gewährleistungsansprüche an diese vereinbart habe, die Erwerberin ggf. gegenüber der Werft zu vertreten, und deshalb erst ein Jahr später aufgelöst worden sei, spreche schließlich auch gegen die Beurteilung dieser Zeit als reine Abwicklungsphase.

Die Klägerin zu 1. habe sich im Ergebnis verpflichtet, gegen Entgelt diverse Tätigkeiten auszuführen, die sich nicht als bloße Abwicklungshandlungen qualifizieren ließen und in ihrer Gesamtschau mit dem Verkauf des Schiffes als werbende Tätigkeit anzusehen seien. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass die Vorbereitungszeit (weniger als zwei Jahre) kürzer gewesen sei als der Abwicklungszeitraum (mehr als zwei Jahre), weil im Zeitpunkt des Abschlusses des MoA gerade erst mit dem Stahlschnitt begonnen worden sei. Dieser Abwicklungszeitraum von mehr als zwei Jahren sei keine "kurze Zeit" mehr, innerhalb derer eine Betriebsaufgabe durchzuführen sei, zumal es sich um einen Gewerbebetrieb im Planungsstadium gehandelt habe. Seit dem Beschluss der Klägerinnen zu 2. und. 3., das Schiffsfondsprojekt nicht mit der Klägerin zu 1., sondern mit einer anderen Gesellschaft zu realisieren, habe die wirtschaftliche Betätigung der Klägerin zu 1. derjenigen einer typischen Bestellergesellschaft im Schifffahrtsbereich entsprochen. Derartige Gesellschaften seien zweifelsfrei als aktive, werbende Unternehmen anzusehen. Es könne nicht darauf ankommen, ob eine Gesellschaft, die für die spätere Erwerberin ein Containerschiff bauen lasse, die Bauzeitfinanzierung übernehme, den Bauprozess begleite und überwache und das Schiff abschließend in einen betriebsbereiten Zustand versetze, dies von vornherein bezweckt habe oder erst nach Aufgabe des ursprünglichen Plans.

Dass die Klägerin zu 1. mit einem Gewinn gerechnet habe und in Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden sei, ergebe sich bereits aus der - wenn auch geringfügigen - Aufrundung des Kaufpreises, aus der Gewinnverteilungsabrede in § 3 der Kostenübernahmevereinbarung und aus dem Umstand, dass letztlich ein Gewinn entstanden sei. Zudem habe die Klägerin zu 1. gegenüber ihm, dem Beklagten, zu keinem Zeitpunkt die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht angezeigt. Die Einkünfteerzielungsabsicht fehle auch nicht deshalb, weil die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin zu 1. der Erwerberin zuzurechnen wäre. Denn nach § 5 d und § 11 des MoA habe die Klägerin zu 1. das Risiko für das Schiff bis zur Übergabe getragen und den Bauvertrag im Falle eines Totalverlustes des Schiffes rückabwickeln müssen mit der - gerichtsbekannt - nicht unwahrscheinlichen Folge, dabei einen Gewinn zu erzielen, der nicht der Gewinnverteilung in der Kostenübernahmevereinbarung unterlegen hätte.

Die Klägerin zu 1. sei somit werbend und mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden und unterliege daher als gewerblich geprägte Personengesellschaft der Gewerbesteuer. Auf eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und eine Nachhaltigkeit der Betätigung komme es dabei nicht an.

Der Veräußerungsgewinn sei auch der werbenden Tätigkeit und nicht dem nicht in Gang gesetzten Schiffsbetrieb zuzuordnen, weil es im Zeitpunkt der Aufgabe dieses Gewerbebetriebes im Planungsstadium Ende Mai 2006 noch kein Wirtschaftsgut "Containerschiff" gegeben habe und die stillen Reserven dem Schiff und nicht dem Bauvertrag zuzuordnen seien.

In den Erhebungszeiträumen 2004 und 2005 habe die Klägerin zu 1. unstreitig noch die Absicht verfolgt, dass Schiff langjährig zu betreiben, und sich daher noch in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase befunden. Verlustvorträge seien für diese Erhebungszeiträume daher nicht festzustellen. Die Besteuerung orientiere sich an dem in dem jeweiligen Zeitraum tatsächlich verwirklichten Sachverhalt und ändere sich nicht rückwirkend, wenn zu einem späteren Zeitpunkt der Gesellschaftszweck geändert werde.

In Bezug auf den Erlassantrag könnten sich die Klägerinnen schon deshalb nicht auf eine "Unterdeckung" berufen, weil diese "Unterdeckung" ihre Ursache darin habe, dass die Klägerin zu 1. mit einem Unternehmen mit personengleicher Geschäftsführung Vereinbarungen getroffen habe, die ausschließlich im wirtschaftlichen Interesse dieses anderen Unternehmens und seiner Initiatoren gelegen hätten. Die Liquidität für die Bezahlung der Gewerbesteuer habe nicht gefehlt, sondern sei ausschließlich zur Befriedigung anderer Gläubiger als des Fiskus und der Gesellschafterinnen verwandt worden. Im Übrigen hätten die Klägerinnen zu 2. und 3. über die Erwerberin ohne Probleme ihre Initiatorenvergütungen vereinnahmen können und an dem Projekt insgesamt verdient und keinen Verlust erlitten. Wer seine Pflichteinlage niedrig ansetze, im Handelsregister aber eine hohe Hafteinlage eintragen lasse, um steuerlich ausgleichsfähige Anfangsverluste zu erhalten, könne sich nicht darauf berufen, dass ein Gläubiger unbillig handele, wenn er von den handelsrechtlichen Haftungsmöglichkeiten Gebrauch mache. Das "Minus", an dem sich die K AG habe beteiligen müssen, sei u. a. dadurch entstanden, dass die Klägerin zu 1. Kosten, v. a. zusätzliche Kosten im Rahmen der Bauaufsicht als Infahrtsetzungskosten, getragen habe, ohne hierzu vertraglich verpflichtet gewesen zu sein.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 02.02.2012, 12.03.2012, 16.04.2012, 15.05.2012, 28.12.2012, 16.01.2013, 14.03.2013, 28.03.2013 (nebst Anlagen) und 10.04.2013 Bezug genommen.

Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 29.03.2012 und der mündlichen Verhandlung vom 11.04.2013 wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben folgende Akten vorgelegen:

ein Band Akten Allgemeines, Bände I und II der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, ein Band "Erlass-Vorgänge" und Bände I bis III der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...).

Gründe

Die Klage ist im Hauptantrag zum Teil unzulässig, im Übrigen aber begründet.

I.

1. Die Klage ist im Hauptantrag unzulässig, soweit sie von den Klägerinnen zu 2. und 3. erhoben worden ist. Nach § 5 Abs. 1 Satz 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ist eine Personengesellschaft, die einen Gewerbebetrieb unterhält, Subjekt der Gewerbesteuer. Der mit dem Hauptantrag angefochtene Gewerbesteuermessbescheid wurde daher zutreffend allein an die Klägerin zu 1. als Steuerschuldnerin gerichtet. Die Klägerinnen zu 2. und 3. können deshalb nicht geltend machen, durch diesen Bescheid in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

2. Die Klägerin zu 1. ist klagebefugt. Zwar ist davon auszugehen, dass die Klägerin zu 1. handelsrechtlich vollbeendet ist, weil ihr Aktivvermögen ausgekehrt wurde. Eine Personengesellschaft ist steuerrechtlich jedoch so lange als materiell-rechtlich existent anzusehen, wie noch Steueransprüche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden nicht endgültig abgewickelt ist. Mithin ist selbst nach Auskehrung des Aktivvermögens ein Gewerbesteuermessbescheid (weiterhin) an die Gesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer zu richten (BFH-Beschluss vom 05.11.2007 IV B 166/06, BFH/NV 2008, 248). Demgemäß steht auch die Klagebefugnis gegen einen Gewerbesteuermessbescheid der (zivilrechtlich vollbeendeten) Personengesellschaft zu, die für die Dauer des Rechtsstreits weiter als steuerrechtlich existent gilt (BFH-Beschluss vom 12.04.2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923). Die Vertretungsbefugnis der Liquidatoren besteht ungeachtet der Eintragung des Erlöschens der Firma im Handelsregister fort (BFH-Urteil vom 21.05.1992 IV R 146/88, BFH/NV 1993, 303).

II.

Die Klage der Klägerin zu 1. hat im Hauptantrag Erfolg, so dass über die Hilfsanträge nicht zu befinden ist. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin zu 1. in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zu Unrecht von einer sachlichen Gewerbesteuerpflicht der Klägerin zu 1. im Streitjahr 2007 ausgegangen.

1. a) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Danach beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebes an erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit kann nicht weitergehend generell definiert werden. Er ist vielmehr unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen sein (BFH-Urteile vom 14.04.2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BFH/NV 2011, 1247; vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900). Zu den bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen werden z. B. die Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird, und Ähnliches gezählt (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2012 IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, m. w. N.).

b) Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (BFH-Urteil vom 20.09.2012 IV R 60/11, BFH/NV 2013, 410). Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlage- wie auch des Umlaufvermögens können zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn oder zum nicht gewerbesteuerbaren Aufgabegewinn gehören. Maßgeblich ist, ob mit der Veräußerung die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird oder ob die Veräußerung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs erfolgt (BFH-Urteil vom 20.09.2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429, BFH/NV 2013, 138). Dabei ist zu berücksichtigen, dass auch eine nach dem Einkommensteuerrecht nicht begünstigte "allmähliche Abwicklung" im Gewerbesteuerrecht zu nicht gewerbesteuerbaren Gewinnen führen kann, wenn sie auf Maßnahmen zur Vermögensverwertung nach Einstellung der werbenden Tätigkeit des Betriebes beruht (BFH-Urteile vom 26.06.2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289; vom 24.04.1980, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658). Anders als bei einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe kommt es bei einer allmählichen Abwicklung nicht darauf an, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d. h. innerhalb kurzer Zeit, veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden (zur Aufgabe BFH-Urteil vom 26.06.2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289).

c) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der - wie hier bei der Klägerin zu 1. - ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Eine derartige Gesellschaft ist auch gewerbesteuerpflichtig (BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266). Die Gewerbesteuerpflicht beginnt mit Aufnahme der werbenden Tätigkeit (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464). Für die Annahme einer werbenden Tätigkeit in diesem Sinne ist irgendeine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr durch das Anbieten einer Leistung gegen Entgelt erforderlich. Einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bedarf es nicht, sondern es genügt, wenn die Gesellschaft etwa ausschließlich Geschäfte mit einer Schwesterpersonengesellschaft tätigt (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; FG Köln, Urteil vom 19.01.2011 7 K 4997/06, EFG 2011, 905; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266). Es wird aber eine Tätigkeit von einer gewissen Dauer vorausgesetzt (in diese Richtung BFH-Beschluss vom 20.10.2011 IV B 146/10, BFH/NV 2012, 410).

Eine Gesellschaft, die die genannten Rechtsformvoraussetzungen erfüllt, ist nur dann eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, wenn sie keine originär gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Dagegen wird eine solche Gesellschaft, deren Gegenstand die Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit ist, nicht für die Zeit, in der sie ihre werbende Tätigkeit lediglich vorbereitet, als gewerblich geprägte Personengesellschaft angesehen und als gewerbesteuerpflichtig behandelt (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

Entsprechendes gilt für das Ende der sachlichen Gewerbesteuerpflicht, also für die Zeit nach Einstellung der originär gewerblichen Tätigkeit einer derartigen Gesellschaft. Eine GmbH & Co. KG, deren Gegenstand die Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit ist, ist auch nach der Einstellung ihrer originär gewerblichen Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig (die Regelung des § 7 Satz 2 GewStG regelt nicht das Ende der sachlichen Gewerbesteuerpflicht, BFH-Urteil vom 30.08.2012 IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927).

Eine Gesellschaft, die die rechtsformabhängigen Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt, ist aufgrund dieser gesetzlichen Fiktion aber dann gewerblich tätig, wenn sie ihre originär gewerbliche Tätigkeit einstellt und anschließend zu einer vermögensverwaltenden Tätigkeit übergeht und diese mit Einkünfteerzielungsabsicht ausübt. Die Gewerbesteuerpflicht beginnt mit Aufnahme dieser neuen werbenden Tätigkeit, so etwa mit der verzinslichen Anlage des Erlöses aus dem Verkauf des bis dahin vermieteten Grundstücks (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

d) aa) Ist Gegenstand des Unternehmens einer Ein-Schiff-Gesellschaft allein der Einsatz des Schiffs für den Seeverkehr, können betriebliche Leistungen erst nach Ablieferung des Schiffs erbracht werden. Die vor diesem Zeitpunkt liegenden Bemühungen, Fracht- oder Charterverträge für das Schiff zu erlangen, stellen sich demgegenüber als vorbereitende Maßnahmen der Auftragsbeschaffung dar, die für sich gesehen die Gewerbesteuerpflicht nicht begründen können; Unternehmenserträge können zu diesem Zeitpunkt nicht entstehen (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900; vom 17.04.1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986).

bb) Beabsichtigt die Bestellergesellschaft aber bereits bei Abschluss eines Schiffbauvertrages, das Schiff nicht selbst zu betreiben, sondern nach Fertigstellung zu veräußern, ist schon der Bau des Schiffes als Beginn des Gewerbebetriebes anzusehen, denn die Herstellung der später zu veräußernden Waren ist Gegenstand des gewerblichen Betriebes (BFH-Urteil vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900; FG Hamburg, Urteil vom 12.12.2011 6 K 150/10, juris, nachfolgend BFH-Beschluss vom 28.11.2012 IV B 11/12, juris). Beabsichtigt die Gesellschaft jedoch zunächst, das Schiff selbst zu betreiben, und veräußert sie das Schiff bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag später, aber vor der Inbetriebnahme, weil sie die Eigenbetriebsabsicht aufgegeben hat, geht sie übergangslos von der gewerbesteuerfreien Vorbereitungs- in die Abwicklungsphase über (FG Hamburg, Urteil vom 12.12.2011 6 K 150/10, juris, nachfolgend BFH-Beschluss vom 28.11.2012 IV B 11/12, juris; FG Hamburg, Urteil vom 25.10.2011 2 K 13/11, juris).

cc) Eine Ein-Schiff-Gesellschaft, die das zu errichtende Schiff ursprünglich selbst betreiben wollte, tritt allerdings in die sachliche Gewerbesteuerpflicht ein, wenn sie nach Veräußerung der Rechte aus dem Schiffbauvertrag gegenüber der Erwerberin gegen ein gesondert vereinbartes Entgelt die Verpflichtung übernimmt, die Bauaufsicht auszuüben und die Zwischenfinanzierung weiterzuführen (FG Hamburg, Urteil vom 10.02.2009 2 K 124/07, EFG 2009, 950, rechtskräftig nach BFH-Beschluss vom 19.04.2010 IV B 38/09, BFH/NV 2010, 1489), weil sie ihr wirtschaftliches Engagement, wenn auch in anderer Form, weiterführt. Anders verhält es sich, wenn die Ein-Schiff-Gesellschaft die Rechte aus dem Bauvertrag auf eine Erwerberin im Innenverhältnis überträgt, im Außenverhältnis aber noch als Bestellerin des Schiffes und Darlehensnehmerin auftritt, sofern sie intern von allen Verpflichtungen freigestellt ist und gegenüber der Erwerberin keine weiteren Aufgaben, wie etwa die Durchführung der Bauaufsicht, übernimmt (FG Hamburg, Urteil vom 25.10.2011 2 K 13/11, juris).

dd) In Anwendung der dargelegten Grundsätze gehört bei einer Gesellschaft, die ein Schiff in der Absicht bestellt, es selbst zu betreiben, und die diese Absicht später aufgibt, all das zur gewerbesteuerfreien Abwicklungsphase, was zur Abwicklung zählte, wenn die Bestellerin nicht die Rechtsformvoraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllte. Zu einem Eintritt in die sachliche Gewerbesteuerpflicht kommt es dann nur, wenn die Gesellschaft eine andere originär oder fiktiv gewerbliche (vermögensverwaltende) Tätigkeit aufnimmt.

Der erkennende Senat bleibt des Weiteren bei seiner im Beschluss vom 18.09.2012 (6 V 102/12, juris) vertretenen Auffassung, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Rahmen der "Abwicklung" eines nicht begonnenen Betriebes nicht verpflichtet ist, sämtliche Verträge und sonstigen Verpflichtungen, die nicht auf Dauerschuldverhältnissen beruhen, vorzeitig und ohne Rücksicht auf wirtschaftliche Erwägungen zu beenden bzw. die wesentlichen Betriebsgrundlagen umgehend zu übertragen, um die Annahme einer neuen werbenden Tätigkeit zu verhindern. Es kommt allein darauf an, ob nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht nur noch Maßnahmen zur Vermögensverwertung ergriffen werden. Das ist auch der Fall, wenn die Gesellschaft sich entschließt, einen wirksam geschlossenen Bauvertrag nicht vorzeitig zu beenden oder die Rechte hieraus zu übertragen, sondern ihn vereinbarungsgemäß zu erfüllen.

Dabei kann es aus Sicht des Senats keine Rolle spielen, ob die Bestellergesellschaft die Eigenbetriebsabsicht erst kurz vor Fertigstellung des Schiffes aufgibt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 12.12.2011 6 K 150/10, juris) oder längere Zeit davor. Auf den tatsächlichen Stand des Baufortschritts kann es nicht ankommen; entscheidend ist vielmehr, ob der Bauvertrag im Zeitpunkt der Aufgabe bereits verbindlich abgeschlossen war.

Zu einem Eintritt in die sachliche Gewerbesteuerpflicht kommt es folglich, wenn entweder zeitlich nach dem Abschluss der Vermögensverwertung eine neue werbende Tätigkeit aufgenommen wird (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 10.02.2009 2 K 124/07, EFG 2009, 950) oder wenn während der Abwicklung eine werbende Tätigkeit aufgenommen wird, die sachlich nicht zur Abwicklung gehört, wenn etwa eine zusätzliche Dienstleistung übernommen oder das zu veräußernde Schiff wesentlich verändert oder veredelt wird. Das gilt insbesondere, wenn diese Tätigkeit bei Verwirklichung der ursprünglichen Eigenbetriebsabsicht nicht angefallen wäre.

2. Im Streitfall ist die Klägerin zu 1. nicht in die sachliche Gewerbesteuerpflicht eingetreten, weil sie die Veräußerung des Schiffes statt der Inbetriebnahme nicht von Anfang an beabsichtigt, sondern die Eigenbetriebsabsicht erst später aufgegeben hat (a)) und sich ihre Tätigkeiten auf die "Abwicklung" des nicht begonnenen Schiffsbetriebs beschränkt haben (b)).

a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin zu 1. zu Beginn ihrer Tätigkeit beabsichtigte, das Schiff selbst zu betreiben, und nicht, es vor Inbetriebnahme zu veräußern. Dafür spricht, dass die Klägerin zu 1. am ... 2004 einen Vertrag über die Endfinanzierung des Schiffes abschloss, dass die für die langfristige Finanzierung erforderlichen Eigenmittel nach dem Bauzeitfinanzierungsvertrag durch "public placement" aufgebracht werden sollten und dass sich Herr F bei der Klägerin zu 1. als Anleger beteiligt hat. Dass die Veräußerung des Schiffes in den vertraglich vereinbarten Gesellschaftszweck aufgenommen wurde, war nach dem Vortrag der Klägerinnen lediglich auf eine Veräußerung nach dem Betrieb des Schiffes bezogen. Der Beklagte geht ebenfalls nicht davon aus, dass die Veräußerung des Schiffes von Anfang an anstelle der Inbetriebnahme oder als gleichwertige Alternative beabsichtigt worden wäre. Mit dieser Begründung hat er auch die Verlustfeststellungen in den Jahren 2004 und 2005 abgelehnt.

Unstreitig hat die Klägerin zu 1. die Absicht, das Schiff selbst zu betreiben, vor dem Abschluss des MoA vom ... 2006 aufgegeben. Da der genaue Zeitpunkt nicht mehr rekonstruierbar war, haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auf den 01.06.2006 als Datum der Beschlussfassung verständigt.

Die Klägerin zu 1. hatte unstreitig auch nicht die Absicht, ein anderes Schiff zu erwerben und zu betreiben, sondern wollte ihre nicht begonnene werbende Tätigkeit endgültig nicht mehr aufnehmen.

b) Die Klägerin zu 1. ist nach Aufgabe dieser Absicht nicht zu einer anderen werbenden (originär gewerblichen oder vermögensverwaltenden) Tätigkeit übergegangen.

aa) Zwar hat die Klägerin zu 1., anders als die Klägerinnen in den vom FG Hamburg entschiedenen, oben (unter 1. d) cc)) zitierten Fällen, nach der Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht nicht die Rechte aus dem Bauvertrag übertragen, auch nicht im Innenverhältnis, sondern den mit der chinesischen Werft geschlossenen Schiffsbauvertrag erfüllt, den Schiffsbau, der mit dem Stahlschnitt gerade erst begonnen hatte, fertigstellen lassen und das fertige Schiff veräußert. Die Erfüllung des mit der Werft geschlossenen Bauvertrages stellt sich aus Sicht des Senates trotz des Umstandes, dass bei Abschluss des MoA gerade erst mit dem Stahlschnitt begonnen worden war, aber als Abwicklung der nicht begonnenen, originär gewerblichen Tätigkeit dar (s. oben 1. d) dd)). Die von der Klägerin zu 1. angestrebte Abgabe des Schiffes zum Selbstkostenpreis beinhaltet nach Auffassung des erkennenden Senates keinen neuen (fiktiven) Gewerbebetrieb.

bb) Allein der Umstand, dass die Klägerin zu 1. zivilrechtlich noch bis zur Beendigung der Liquidation (im Jahr 2008 oder 2009) bestand, begründet für sich genommen unzweifelhaft keine werbende Tätigkeit. Dass die Klägerin zur Geltendmachung etwaiger, an die Erwerberin abgetretener Gewährleistungsansprüche noch für ein Jahr nach Ablieferung des Schiffes bestehen blieb, ist schon mangels Vereinbarung einer Vergütung hierfür keine werbende Tätigkeit.

cc) Bei der Ausübung der Bauaufsicht handelt es sich ebenso wenig um eine andere werbende Tätigkeit, weil die Klägerin zu 1. die Bauaufsicht, anders als in dem vom FG Hamburg entschiedenen Fall (Urteil vom 10.02.2009 2 K 124/07, EFG 2009, 950), nicht entgeltlich für die Erwerberin ausgeübt hat, sondern im eigenen Interesse zur Begleitung des von ihr selbst beauftragten Schiffsbaus.

dd) Auch in der Fortführung der Endfinanzierung durch die Klägerin zu 1. bis zur Übernahme des Finanzierungsvertrages durch die Erwerberin ist keine werbende Tätigkeit zu sehen, die zur Annahme eines stehenden Gewerbebetriebes der Klägerin zu 1. führen könnte (vgl. hierzu Urteil des FG Hamburg vom 25.10.2011 2 K 13/11, juris).

Zwar hat die Klägerin zu 1. die Endfinanzierung nach dem Verkauf des Schiffes nicht unmittelbar gekündigt, sondern nach dem MoA bis zum 04.09.2006 fortgeführt. Die für die Endfinanzierung insgesamt zu zahlenden Zusageprovisionen sind in die Kalkulation des Kaufpreises eingeflossen und wurden der Klägerin zu 1. von der Erwerberin auf diese Weise erstattet. Auch lag die Fortführung der Endfinanzierung für die Dauer eines Monats nach Abschluss des MoA am ... 2006 im Interesse der Erwerberin, die den Darlehensvertrag auf diese Weise zu identischen Bedingungen und ohne weitere Gebühren übernehmen konnte. Andererseits leitete die Klägerin zu 2. die Übertragung des Finanzierungsvertrages und damit die Entlassung der Klägerin zu 1. hieraus relativ kurz nach Abschluss des MoA, nämlich mit Schreiben vom 09.08.2006, in die Wege; die Vertragsübernahme kam am ... 2006 zustande. Gleichzeitig lag es im Interesse der Klägerin zu 1., auf das Darlehen nicht unmittelbar nach Abschluss des MoA zu verzichten, bevor feststand, ob die Erwerberin den Kauf würde finanzieren können. Erst recht wäre eine Kündigung des Darlehensvertrages schon vor Abschluss des MoA nicht in Betracht gekommen. Es ist durchaus möglich, dass nach dem nach Einschätzung des Beklagten am 01.06.2006 bzw. nach dem Vortrag der Klägerinnen am 01.07.2006 gefassten Aufgabebeschluss auch bei einem Verkauf des Schiffes an einen fremden Dritten die Kündigung der Finanzierung nicht vor dem 04.09.2006 möglich bzw. wirtschaftlich vertretbar gewesen wäre. Auch dann hätte die Klägerin zu 1. sich diese Kosten über den Kaufpreis vergüten lassen. Der Senat sieht deshalb in der Fortführung der Finanzierung für gut einen Monat nach Abschluss des MoA keine von der Abwicklung unabhängige werbende Tätigkeit, die es rechtfertigte, den Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

ee) Des Weiteren beinhaltet auch die Durchführung der Tankvergrößerung (vgl. Change Order Agreement vom ... 2007) keine von der Abwicklung des nicht in Gang gesetzten Gewerbebetriebes unabhängige werbende Tätigkeit der Klägerin zu 1.

Nach Ziff. 1.1.5 der technischen Spezifikationen zum Bauvertrag war die Werft zur Lieferung von HFO-Tanks mit einer Kapazität von 4.000 Kubikmetern verpflichtet. Diese Vorgabe wurde - aus ungeklärten Gründen - zunächst nicht in die Bauzeichnungen übernommen, die ebenfalls Gegenstand des Bauvertrages wurden. Der Bauvertrag enthielt somit keine eindeutige Verpflichtung bzgl. der Tankgröße.

Das MoA entsprach inhaltlich dem Bauvertrag. Jedoch war in dem zwischen der Klägerin zu 1. und dem Charterer abgeschlossenen Time-Charter-Vertrag die größere Tankgröße vereinbart. Auch wenn am Ende dieses Vertrages vereinbart wurde, dass die Angaben "without guarantee" gelten sollten, ist davon auszugehen, dass die auf der ersten Vertragsseite angegebene Tankgröße nicht völlig unverbindlich sein sollte und nach dem Willen der Vertragsparteien eine Tankgröße von 3.000 statt 4.000 Kubikmetern nicht zu einer ordnungsgemäßen Erfüllung des Vertrages geführt hätte. Die Klägerseite hat in der mündlichen Verhandlung nachvollziehbar ausgeführt, dass die Tankkapazität für den Charterer von großer Bedeutung gewesen sei, weil davon abhänge, nach welcher Strecke erneut Treibstoff gebunkert werden müsse, und dass die Einschränkungen "about" und "without guarantee" eine maximale Abweichung von 5 % zuließen.

Dass die Klägerin zu 1. den von ihr abgeschlossenen Chartervertrag mit der Vereinbarung der größeren Tankgröße auf die Erwerberin übertragen hat, spricht dafür, dass die Parteien des MoA ebenfalls die größere Kapazität vereinbaren wollten und den Fehler in den Bauzeichnungen übersehen haben. Dann war aber die Klägerin zu 1. im Verhältnis zu der Erwerberin nach dem Grundsatz "falsa demonstratio non nocet" wegen des übereinstimmenden wirklichen Willens verpflichtet, Tanks mit der größeren Kapazität zu liefern. Jedenfalls aber war die Vertragslage nicht in dem Sinne eindeutig, dass die geringere Tankgröße als ordnungsgemäße Erfüllung des MoA anzusehen gewesen wäre. Den Fehler in den Bauzeichnungen haben beide Vertragsparteien übersehen.

Es ist nachvollziehbar, dass die Parteien des MoA sich nach dem Vortrag der Klägerinnen wegen der nicht eindeutigen Vertragslage im Verhältnis zur Werft im Hinblick auf den mit einer rechtlichen Auseinandersetzung diesbezüglich verbunden Kosten- und Zeitaufwand darauf verständigt haben, der Werft die geforderten Mehrkosten zu bezahlen. Untereinander haben die Parteien des MoA vereinbart, dass diese Mehrkosten von der Erwerberin getragen werden sollten, während die zusätzlichen Bauzeitzinsen der Klägerin zu 1. nicht erstattet werden sollten. Auch dies entspricht einer geteilten Verantwortung für den Fehler. Damit ist diese Vereinbarung ein Vergleich über eine zweifelhafte Rechtslage, der Teil der Abwicklung ist und keinen neuen Gewerbebetrieb beinhaltet.

ff) Eine neue, werbende Tätigkeit der Klägerin ergibt sich ferner nicht aus dem von ihr veranlassten Einbau des Generators. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin zu 1. den Auftrag zur Lieferung des Generators für die Kühlgeräte vor oder nach dem Abschluss des MoA erteilt hat. Jedenfalls hatte sie, wie sich aus dem Change Order Agreement vom ... 2006 und der Änderung des Chartervertrages vom ... 2006 ergibt, noch in der Zeit, in der sie die eigene Inbetriebnahme des Schiffes beabsichtigte, beschlossen, das Schiff mit einem Generator zu versehen. Wenn sie das Schiff dann in diesem von ihr selbst vorgesehenen Zustand, der dem geänderten und auf die Erwerberin übertragenen Chartervertrag entsprach, an die Erwerberin veräußerte, tat sie nicht mehr, als sie bei Beibehaltung der ursprünglichen Absicht in der Vorbereitungsphase getan hätte. Auch diese Leistung hängt mit der Abwicklung des nicht in Gang gesetzten Betriebes zusammen und begründet keinen neuen Gewerbebetrieb.

gg) Entsprechendes gilt für die von der Klägerin zu 1. beschafften Zertifikate. Es ist unschädlich, dass die Klägerin zu 1. der Erwerberin das Schiff mit den für die Fahrbereitschaft, insbesondere für die Zertifizierung durch den Germanischen Lloyd, erforderlichen Zertifikaten übertragen hat.

hh) Davon, dass die Erstausrüstung nicht von der Klägerin zu 1. beschafft und an die Erwerberin veräußert, sondern unmittelbar von der Erwerberin erworben wurde, geht auch der Beklagte aus.

ii) Aus der Übernahme der Infahrtsetzungskosten ergibt sich schließlich ebenso wenig eine werbende Tätigkeit der Klägerin zu 1., etwa in Form einer vorbereitenden Bereederung für die Erwerberin.

Die Erwerberin hat mit der Klägerin zu 2. einen eigenen Vertrag über die vorbereitende Bereederung geschlossen. Dass die Klägerin zu 1. gegenüber der Erwerberin darüber hinausgehende Leistungen erbracht hätte, ist nicht ersichtlich. Die Erwerberin hat die Firmen LN und M selbst mit der Crewgestellung beauftragt und der Klägerin zu 1. die Kosten lediglich zeitanteilig bis zum 13.12.2007 weiterberechnet.

Soweit hierin die Kosten für die Offiziere enthalten waren, die sich vor der Übergabe auf dem Schiff aufgehalten haben, sowie die Kosten der Mannschaft für die Zeit bis zur Probefahrt, haben die Klägerinnen nachvollziehbar erläutert, dass zur Gewährleistung der Mängelfreiheit des Schiffes die Durchführung einer Probefahrt mit Mannschaft und Offizieren erforderlich und diese Probefahrt mehrfach verschoben und schließlich in der Zeit vom 06.12. bis zum 08.12.2007 durchgeführt worden sei. Die Offiziere mussten nach dem Vortrag der Klägerinnen anschließend die Abarbeitung der umfangreichen Mängelliste überwachen. Diese Tätigkeiten und die damit verbundenen Kosten waren somit für die Veräußerung erforderlich und Teil der Abwicklung.

Sofern und soweit ein Teil der von der Klägerin zu 1. übernommenen Kosten nicht durch die Gewährleistung der Mängelfreiheit veranlasst gewesen sein sollte, hätte die Klägerin zu 1. sie der Erwerberin aufgrund der pauschalen, zeitanteiligen Aufteilung möglicherweise zu Unrecht erstattet. Auch eine überhöhte Erstattungszahlung führte jedoch nicht zur Annahme einer werbenden Tätigkeit. Anhaltspunkte für eine vertragliche Vereinbarung dahingehend, dass die Erwerberin die Crew im Auftrag der Klägerin zu 1. beauftragt hätte, die die von der Crew erbrachten Leistungen wiederum gegenüber der Erwerberin erbracht hätte, gibt es nicht. Das entspricht auch der Auffassung des Beklagten, der in der mündlichen Verhandlung nur Zweifel an der betrieblichen Veranlassung der fraglichen Kosten geäußert hat, die bei einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung nicht bestünden.

jj) Eine von der "Aufgabe" bzw. "Abwicklung" des nicht begonnenen Gewerbebetriebes unabhängige andere Tätigkeit hat die Klägerin zu 1. demnach nicht aufgenommen. Wie dargelegt, standen die Weiterführung der Finanzierung, die Tankgrößenkorrektur, der Einbau des Generators, die Verschaffung der Zertifikate und die Infahrtsetzungskosten im Zusammenhang mit der Veräußerung des Schiffs und sind bei wertender Betrachtung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse daher der Abwicklung zuzuordnen. Weder für sich genommen noch in der Gesamtschau begründen die Veräußerung des Schiffes und die genannten Tätigkeiten einen neuen Gewerbebetrieb. Die Klägerin zu 1. hat weder von der Schiffsveräußerung sachlich unabhängige Dienstleistungen erbracht, noch das Schiff in einen wesentlich anderen Zustand versetzt ("veredelt") und deshalb weder einen Geschäftsbesorgungs- noch einen Produktionsbetrieb aufgenommen. Sie hat sich auf das beschränkt, was sie hätte tun müssen, wenn sie das Schiff nach der Übergabe selbst betrieben hätte, wie es ursprünglich geplant war. Auch dann hätte sie es in einen betriebsbereiten Zustand entsprechend den Vorgaben des Chartervertrages versetzen müssen.

Anders als der Beklagte ist der Senat der Auffassung, dass es durchaus darauf ankommt, ob eine Gesellschaft, die für die spätere Erwerberin ein Containerschiff bauen lässt, die Bauzeitfinanzierung übernimmt, den Bauprozess begleitet und überwacht und das Schiff abschließend in einen betriebsbereiten Zustand versetzt, dies von vornherein beabsichtigt hat oder erst nach Aufgabe ihrer ursprünglichen Eigenbetriebsabsicht. Ein Unterschied in der steuerlichen Beurteilung ergibt sich schon insoweit, als im ersten Fall sämtliche Betriebsausgaben ab Bestellung des Schiffes gewerbesteuerlich zu berücksichtigen wären.

3. Auf die Frage, ob die Klägerin zu 1. bei Annahme einer werbenden Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hätte, obwohl sie die Veräußerung zum Selbstkostenpreis an eine verbundene Gesellschaft beabsichtigte (s. hierzu BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266) und ob der Gewinn aus der Veräußerung des Schiffes bei Annahme eines fiktiven Gewerbebetriebes in die Berechnung des Gewerbeertrages einzubeziehen wäre (s. hierzu Senatsbeschluss vom 18.09.2012 6 V 102/12, juris), kommt es danach nicht mehr an. Über die Hilfsanträge ist nicht zu befinden, weil die Klage im Hauptantrag Erfolg hat.

III.

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Es bedarf einer grundsätzlichen Klärung, unter welchen Vor-aussetzungen eine Tätigkeit der Aufgabe oder allmählichen Abwicklung eines nicht begonnenen originär gewerblichen Betriebes zuzurechnen oder als anschließende, werbende Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft anzusehen ist. Bei den Hamburger Finanzämtern ist eine Vielzahl von Fällen anhängig, die gleich oder ähnlich gelagert sind.