FG München, Urteil vom 25.02.2011 - 8 K 1832/07
Fundstelle
openJur 2013, 23236
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Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

I. Streitig ist, ob die Kläger in den Streitjahren 1996 und 1997 als Mitunternehmer gewerbliche Einkünfte erzielt haben.

Die Kläger sind Gesellschafter der XY Fonds I Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit beschränkter Haftung (im Folgenden: GbR). Gegenstand der Gesellschaft laut Fonds-Gesellschaftsvertrag vom 26. September 1995 (Fonds-GV) ist der Erwerb einer atypisch stillen Beteiligung an dem Handelsgewerbe der XY GmbH, eingetragen im Handelsregister B des Amtsgerichts Z., HRB … (im Folgenden: GmbH). Gründungsgesellschafter der GmbH waren Herr Dr. H. (verstorben 2005) und Herr W. zu je 1/2. Als Geschäftsführer der GmbH war in den Streitjahren Herr Dr. H. bestellt.

Mit Vertrag vom 12./20. Oktober 1995 (Vertrag atyp. st. Ges.) beteiligte sich die GbR als stille Gesellschafterin an dem von der GmbH betriebenen Unternehmen. Grundlage für die Gewinnbeteiligung der GbR ist der Steuerbilanzgewinn der GmbH vor Abzug von Ertragsteuern und vor Abzug des Ergebnisanteils der GbR. Hiervon erhält die GmbH 2,5 %. Verluste werden zunächst ausschließlich der GbR zugerechnet, allerdings nur bis zur Höhe der stillen Einlage. Darüber hinausgehende Verluste werden der GmbH zugerechnet (§ 7 Vertrag atyp. st. Ges.). Bei Beendigung der stillen Gesellschaft ist das Auseinandersetzungsguthaben anhand einer Auseinandersetzungsbilanz zu ermitteln. Hierbei sind die stillen Reserven einschließlich eines selbstgeschaffenen Firmenwertes aufzulösen. Der Anteil der GmbH an den stillen Reserven beträgt 15 %; der Rest steht der GbR zu (§ 13 Vertrag atyp. st. Ges.).

Der GbR stehen die Informationsrechte nach § 118 Handelsgesetzbuch (HGB) und § 716 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zu (§ 3 Nr. 5 Vertrag atyp. st. Ges.). Die Verwendung der stillen Einlagen hat in Abstimmung mit der GbR zu erfolgen (§ 3 Nr. 1 Vertrag atyp. st. Ges.). An der Geschäftsführung der GmbH ist die GbR nicht beteiligt; die GmbH bedarf jedoch für bestimmte Maßnahmen der vorherigen Zustimmung der GbR. Geschäftsführung und Beirat der GbR haben ein Recht auf Teilnahme an sämtlichen Gesellschafterversammlungen der GmbH, die ggf. über Geschäftsverlauf und Lage des Unternehmens Auskunft zu erteilen hat (§ 4 Vertrag atyp. st. Ges.). Für Reinvestitionen bestimmte Erträge sind auf ein Sonderkonto einzuzahlen, über das die GmbH nur gemeinsam mit der GbR verfügen kann (§ 5 Vertrag atyp. st. Ges.). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag atyp. st. Ges. vom 12./20. Oktober 1995 und den Nachtrag vom 30. Oktober 1995 verwiesen.

Die Haftung der einzelnen Gesellschafter der GbR ist auf die von ihnen geleisteten Einlagen beschränkt (§ 9 Nr. 1 des Fonds-Gesellschaftsvertrages – Fonds-GV). Die Geschäftsführungsbefugnis und die Vertretungsmacht sind auf das Gesellschaftsvermögen des Fonds beschränkt. Zur persönlichen Verpflichtung der Gesellschafter ist die Geschäftsführung nicht befugt, soweit nicht der Gesellschafter gesetzlich zwingend gesamtschuldnerisch haftet (§ 9 Nr. 2 Fonds-GV). Am Jahresergebnis der GbR sind die Gesellschafter in dem Verhältnis beteiligt, das sich aus der Höhe ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen ergibt (§ 15 Nr. 1 Fonds-GV). Bei einem Ausscheiden hat der Gesellschafter Anspruch auf eine Abfindung, für deren Bemessung eine Auseinandersetzungsbilanz unter Berücksichtigung eines selbstgeschaffenen Geschäftswerts aufzustellen ist. Gesellschafter, die ihre Einlage bis zum 20. Oktober 1995 übernommen und eingezahlt haben, erhalten vorab einen Vermögensanteil von 3,25 % der stillen Reserven; Gesellschafter, die ihre Einlage bis zum 20. November 1995 übernommen und eingezahlt haben, erhalten vorab 1,75 % der stillen Reserven (§ 21 Fonds-GV).

Gemäß § 10 Nr. 1 Fonds-GV haben die GbR-Gesellschafter ein Informationsrecht nach § 716 BGB. Eine halbjährliche Überprüfung der zweckentsprechenden Verwendung der stillen Einlagen durch die GmbH erfolgt gemäß § 11 Nr. 4 Fonds-GV durch einen Fondstreuhänder. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Fonds-GV vom 26. September 1995 und den Nachtrag vom 30. Oktober 1995 verwiesen.

Die Kläger zu 1 und 2 traten der GbR mit zwei Erklärungen vom 25. September 1996 und 27. Dezember 1996 mit einer Beteiligungssumme von jeweils 100.000 DM (insgesamt also 200.000 DM) bei. Die Kläger zu 3 und 4 traten der GbR am 11. November 1996 mit einem Anteil von 200.000 DM bei.

Die für die Streitjahre abgegebenen Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung gingen an den folgenden Tagen beim Beklagten (dem Finanzamt - FA) ein:

FeststellungsjahrEingang1996   29.08.19971997   16.03.1998Die für 1996 abgegebene Erklärung ist von Herrn Dr. H. unterzeichnet. Bei der für 1997 abgegebenen Erklärung fehlt eine Unterschrift. Auf Anforderung des FA erkannte der von der XY GmbH & atyp. stillen Gesellschaft beauftragte Steuerberater M. am 06. April 1998 die ohne Unterschrift eingereichte Steuererklärung durch seine Unterschrift an und bestätigte die darin gemachten Angaben als richtig und vollständig.

Als Feststellungsbeteiligte waren in den Erklärungen jeweils die GmbH und die GbR angegeben. Außerdem war jeweils eine Liste der Gesellschafter der GbR beigefügt. Das FA sah die Kläger zunächst als Mitunternehmer an und traf (jeweils nach mehreren Änderungen) u.a. folgende Feststellungen:

Jahr   Bescheid vomEinkünfte aus GewerbebetriebAnteilKlägerzu 1 und 2AnteilKlägerzu 3 und 41996   13.04.1999(nach BP)-3.975.487 DM-32.264,07 DM-61.727,44 DM-105.089,36 DM1997   13.04.1999(nach BP)-3.623.027 DM-41.352,16 DM-74.099,71 DM-98.910,64 DMMit Schreiben vom 08. April 2003 zeigte der anwaltliche Vertreter des Fondsinitiators W. gegenüber dem FA an, dass sein Mandant und Dr. H. als alleinige Gesellschafter der GmbH mit Schreiben vom 16. November 1996 (betr. Kläger zu 3) bzw. vom 21. Januar 1997 (betr. Kläger zu 1 und 2) Folgendes erklärt hätten:

 „Hiermit sichern wir, die Unterzeichner Dr. H., …. und  W., …. in unserer Eigenschaft als alleinige Gesellschafter der XY GmbH, … die Einlage in Höhe von DM 200.000,- nominell (in Worten: Deutsche Mark zweihunderttausend) des Herrn K.,… [Erklärung vom 16. November 1996] – von R. und B. S., … [Erklärung vom 21. Januar 1997] – im XY Fonds 1 wie folgt ab:

?Wir übernehmen bis spätestens zum 31.12.2001 den oben angeführten Anteil in Sonderrechtsnachfolge zum nominellen Wert, wenn bis zu diesem Zeitpunkt die nominelle Einlage nicht zurückgeführt wurde. Die bis dahin erfolgten Ausschüttungen werden berücksichtigt und vom Kaufpreis abgezogen.? “

Diese Erklärungen seien seinerzeit weder dem Steuerberater M. noch dem FA vorgelegt worden.

In der Zeit vom 05. November 2003 bis 09. Juli 2004 fand bei der XY GmbH & atyp. stillen Gesellschaft eine Betriebsprüfung (BP) für die Jahre 1998 bis 2002 statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die Kläger im Hinblick auf die o.g. Erklärungen der Fondsinitiatoren kein Mitunternehmerrisiko getragen hätten. Hinsichtlich der Ergebnisse wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 30. November 2004 verwiesen. Das FA folgte der Auffassung der BP und änderte in der Folge auch die für die Streitjahre ergangenen Feststellungsbescheide wie folgt:

Jahr   Bescheid vomÄnderungnachEinkünfte aus GewerbebetriebAnteil derKläger1996   29.03.2005§ 173 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO-3.316.858,72 DMKein Ansatz mehr10.10.2005§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO-3.975.487 DMKein Ansatz mehr1997   29.03.2005§ 173 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO-2.668.812,62 DMKein Ansatz mehr10.10.2005§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO-3.623.027 DMKein Ansatz mehrGegen die geänderten Bescheide vom 29. März 2005 legten u.a. die Kläger Einspruch ein. Der Einspruch der Kläger zu 3 und 4 blieb mit Einspruchsentscheidung vom 02. Mai 2007 ohne Erfolg. Weil die streitgegenständliche Erklärung gegenüber den Klägern zu 1 und 2 erst am 21. Januar 1997 abgegeben worden war, half das FA dem Einspruch insoweit ab und behandelte die Kläger zu 1 und 2 im Jahr 1996 als Mitunternehmer. Für das Jahr 1997 aber blieb das FA bei seiner Auffassung. Auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 02. Mai 2007 wird verwiesen. Hiergegen richten sich die Klagen, die im Wesentlichen wie folgt begründet werden:

Kläger zu 1 und 2 (nur Streitjahr 1997)

Ihnen sei im Januar oder Februar 1997 - also fast ein halbes Jahr nach Zeichnung der ersten Tranche - ohne Aufforderung und ohne ihr Zutun die streitgegenständliche Erklärung vom 21. Januar 1997 übermittelt worden. Zu diesem Zeitpunkt seien sämtliche Investitionsentscheidungen bereits gefallen. Sie (die Klägerin zu 2) habe das Papier gar nicht zu Gesicht bekommen. Er (der Kläger zu 1) habe dem Papier nicht mehr Aufmerksamkeit geschenkt, als all den anderen vom Fonds übermittelten Schreiben. Er habe es in einem Ordner abgeheftet, aber nicht darauf reagiert. Erst Jahre später, nämlich Ende 2001, habe er - auf Hinweis eines anderen Anlegers - versucht, Ansprüche aus dieser Erklärung gegen die Fondsinitiatoren geltend zu machen. Dies sei allerdings bis auf eine Kulanzzahlung in Höhe von 15.000 DM erfolglos geblieben. Die Rückkaufsvereinbarung mit den Fondsinitiatoren sei mangels rechtzeitiger Annahme gar nicht rechtswirksam zustande gekommen. Unabhängig davon sei die Erklärung mangels wirtschaftlicher Werthaltigkeit von vorneherein nicht geeignet gewesen, das Mitunternehmerrisiko entfallen zu lassen. Im Hinblick auf die bestehende unbeschränkte Außenhaftung sei ohnehin vom Vorliegen eines Mitunternehmerrisikos auszugehen. Eine Änderung des bestandskräftigen Feststellungsbescheides für 1997 sei wegen eingetretener Verjährung nicht mehr möglich gewesen. Weder objektiver noch subjektiver Tatbestand des § 370 AO seien erfüllt. Er (der Kläger zu 1) sei davon ausgegangen, dass seine Fondsbeteiligung von den Initiatoren bzgl. sämtlicher steuerlicher Erklärungs- und Anzeigepflichten pflichtgemäß, fachkundig und einwandfrei betreut werde. Sie (die Klägerin zu 2) sei Hausfrau und habe von den Vorgängen keine Kenntnis gehabt. Er verfüge ebenfalls über keine besonderen steuerlichen Kenntnisse. Auch eine Steuerhinterziehung der Fondsinitiatoren zu ihren Gunsten scheide aus.

Ergänzend dazu führen die Kläger zu 3 und 4 (Streitjahre 1996 und 1997) aus:

Die streitgegenständliche Vereinbarung vom 16. November 1996 sei nicht rechtswirksam zustande gekommen, denn es fehle an der laut Beitrittserklärung erforderlichen schriftlichen Bestätigung der Treuhänderin. Ohnehin liege lediglich eine einseitige Willenserklärung der Herren W. und H. vor, die überdies nicht ernsthaft gemeint gewesen sei. Der Hinterziehungsvorwurf gegenüber ihr (der Klägerin zu 4) sei nicht haltbar. Ihr gegenüber sei gar keine Erklärung abgegeben worden. Da auch er (der Kläger zu 3) die steuerlichen Folgen einer solchen Erklärung nicht habe absehen können, sei ihm kein vorsätzliches Handeln anzulasten.

 Die Kläger zu 1 und 2 beantragen, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1997 vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02. Mai 2007 dahingehend zu ändern, dass für die Kläger folgende Verlustanteile festgestellt werden:        Verlustanteil gesamt122.291,43 DMdavon voll ausgleichsfähig115.451,87 DMdavon nur verrechenbar6.256,88 DM und für den Fall des Unterliegens mit dem Klageantrag, Zulassung der Revision.         Die Kläger zu 3 und 4 beantragen, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1996 und 1997 jeweils vom 10. Oktober 2005, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02. Mai 2007, dahingehend zu ändern, dass für die Kläger folgende Verlustanteile festgestellt werden:         1996  105.089,36 DM1997   98.910,64 DM und für den Fall des Unterliegens mit dem Klageantrag, Zulassung der Revision.        Der Beklagte beantragt unter Verweis auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 02. Mai 2007, die Klagen abzuweisen und für den Fall des Unterliegens mit dem Klageantrag, Zulassung der Revision.

Der Senat hat die von den Klägern zu 1 und 2 erhobene Klage (8 K 1832/07) und das früher unter dem Aktenzeichen 8 K 1956/07 geführte Verfahren der Kläger zu 3 und 4 mit Beschluss vom 04. November 2010 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden. Mit Beschlüssen vom 05. und 15. November 2010 hat er die GmbH und die GbR, beide vertreten durch den Geschäftsführer W., zum Verfahren beigeladen.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die vorgelegten Unterlagen und Akten sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 25. Februar 2011 verwiesen.

Gründe

II. 1. Die Klagen sind unbegründet.

a. Das FA hat in den von den Klägern angegriffenen Änderungsbescheiden für 1996 (Kläger zu  3 und 4) bzw. für 1997 (Kläger zu 1 bis 4), beide vom 10. Oktober 2005, zu Recht festgestellt, dass diese aus ihrer Beteiligung an der GbR keine gewerblichen Einkünfte erzielt haben.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) die Gewinnanteile von Gesellschaftern, die – steuerrechtlich – als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen sind.

Die Kläger sind (zivilrechtlich) Gesellschafter der GbR, die ihrerseits als (atypisch) stille Gesellschafterin an dem von der GmbH betriebenen Unternehmen beteiligt ist. Die Tätigkeit der GbR gilt zwar gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb, weil sie gewerbliche Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft bezieht (vgl. dazu unten aa. und bb.). Die Kläger selbst sind aber keine Mitunternehmer der GbR (vgl. dazu unten cc.).

Die Tätigkeit der GmbH & atyp. stillen Gesellschaft gilt als Gewerbebetrieb:

aa. Die Tätigkeit der (atypisch) stillen Gesellschaft (als "anderer Gesellschaft") i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, da die mitunternehmerisch an der stillen Gesellschaft beteiligte GmbH als Kapitalgesellschaft gemäß § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) gewerbliche Einkünfte erzielt. Die GmbH & atypisch stille Gesellschaft handelte nach den Feststellungen der Betriebsprüfung auch mit Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. Stellungnahme vom 12. Mai 1999, Bl. 54 Feststellungsakte 1997). Da dies zwischen den Parteien unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.

Die GbR ist Mitunternehmerin der GmbH & atyp. st. Ges.:

bb. Stille Gesellschafterin kann auch eine GbR sein (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 19. Februar 1991 VIII R 106/87, BFHE 164, 34, BStBl II 1991, 569). Mitunternehmerin ist sie nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07. November 2006 VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906) aber nur dann, wenn sie aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Beide Merkmale müssen vorliegen; jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalls durch eine starke Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden. Demgemäß ist ein stiller Gesellschafter, der am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Geschäftswert des Handelsgewerbes beteiligt und dessen mitunternehmerisches Risiko deshalb voll ausgeprägt ist, bereits dann Mitunternehmer, wenn ihm annähernd die Einsichts- und Kontrollrechte eingeräumt werden, die einem still Beteiligten nach dem Regelstatut des HGB zustehen (§ 233 HGB).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die GbR trägt Mitunternehmerrisiko. Sie ist am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Geschäftswert der GmbH beteiligt. Grundlage für die Gewinnbeteiligung ist der Steuerbilanzgewinn der GmbH vor Abzug von Ertragsteuern und vor Abzug des Ergebnisanteils der GbR. Hiervon erhält die GmbH 2,5 %. Verluste werden zunächst ausschließlich der GbR zugerechnet, allerdings nur bis zur Höhe der stillen Einlage. Darüber hinausgehende Verluste werden der GmbH zugerechnet (§ 7 Vertrag atyp. st. Ges.). Bei Beendigung der stillen Gesellschaft ist das Auseinandersetzungsguthaben anhand einer Auseinandersetzungsbilanz zu ermitteln. Hierbei sind die stillen Reserven einschließlich eines selbstgeschaffenen Firmenwertes aufzulösen. Der Anteil der GmbH an den stillen Reserven beträgt 15 %; der Rest steht der GbR zu (§ 13 Vertrag atyp. st. Ges.). Die GbR kann über ihre Vertreter auch Mitunternehmerinitiative entfalten. Ihr stehen neben den nach § 233 HGB bestehenden Einsichts- und Kontrollrechten eines still Beteiligten auch die dem von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Gesellschafter eingeräumten weiteren Rechte der § 118 HGB, § 716 BGB zu (§ 3 Nr. 5 Vertrag atyp. st. Ges.).

Fehlende Mitunternehmerstellung der Kläger:

39cc. Nicht jeder Gesellschafter einer mitunternehmerisch tätigen GbR muss seinerseits Mitunternehmer sein. Als Mitunternehmer ist ein Gesellschafter der GbR vielmehr nur dann anzusehen, wenn auch er die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos erfüllt. Beide Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann wiederum durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595)

 (1) Im Streitfall konnten die Kläger Mitunternehmerinitiative entfalten. Sie konnten zwar nicht unmittelbar an unternehmerischen Entscheidungen teilnehmen, wie dies z.B. bei Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten der Fall ist. Der BFH lässt aber auch die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten genügen, wenn diese wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595). Solche Rechte sind den Klägern laut § 10 des Fonds-GV eingeräumt.

 (2) Die Kläger haben aber jedenfalls in den Streitjahren nur ein beschränktes Mitunternehmerrisiko getragen.

Nach der Rechtsprechung des BFH wird das Mitunternehmerrisiko regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (BFH-Beschluss vom 21. Januar 2010 IV B 128/08, nv).

43Im Streitfall sind die Gesellschafter zwar am Jahresergebnis der GbR in dem Verhältnis beteiligt, das sich aus der Höhe ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen ergibt (§ 15 Nr. 1 Fonds-GV). Auch haben sie bei einem Ausscheiden Anspruch auf eine Abfindung, für deren Bemessung eine Auseinandersetzungsbilanz unter Berücksichtigung eines selbstgeschaffenen Geschäftswerts aufzustellen ist (§ 21 Fonds-GV). Ihr Mitunternehmerrisiko ist aber insoweit eingeschränkt worden, als ihnen durch die streitgegenständlichen Erklärungen der Fondsinitiatoren vom 16. November 1996 (betr. Kläger zu 3) bzw. vom 21. Januar 1997 (betr. Kläger zu 1 und 2) – befristet bis zum 31. Dezember 2001 – die rechtliche Möglichkeit eingeräumt war, sich ohne Vermögensverlust von ihrer Beteiligung zu trennen.

Inhalt der Erklärungen:

Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Kläger ebenso wie weitere „Großanleger“, die sich bereits in der Anfangsphase des Fonds mit größeren Summen beteiligt hatten, rechtlich gegen das Risiko abgesichert werden sollten, ihre Einlage zu verlieren. Ziel war es wohl, die Anleger zu beruhigen und ggf. zu weiteren Fonds-Beteiligungen zu bewegen.

Bei der gebotenen Auslegung der streitgegenständlichen Erklärungen vom 16. November 1996 bzw. vom 21. Januar 1997 ist aus Sicht des Senats davon auszugehen, dass die Herren H. und W. zum Zweck der Einlagesicherung rechtlich bindende Angebote abgegeben haben, die in den Erklärungen bezeichneten Gesellschaftsanteile zum Nominalwert von den Klägern zu übernehmen (Ankaufsverpflichtung). Diese Angebote waren bis zum 31.12.2001 befristet (§ 148 BGB) und konnten bis dahin jederzeit angenommen werden. Die Rechtswirkungen des damit zustande kommenden Anteilskaufs sollten allerdings nur für den Fall eintreten, dass die von den Klägern geleistete Einlage nicht bis zum 31.12.2001 zurückgeführt wurde (aufschiebende Bedingung, § 158 Abs. 1 BGB).

Durch die bindenden Angebote haben alle Kläger eine Rechtsposition erlangt, in der sie durch eine einseitige Erklärung einen Vertrag über den Verkauf ihrer Gesellschaftsanteile an die Herren H. und W. zustande bringen konnten (Optionsrecht). Insbesondere gehört auch die Klägerin zu 4 zum Kreis der Berechtigten. Denn das Optionsrecht ist nach dem Wortlaut der streitgegenständlichen Erklärungen nicht personenbezogen, sondern anteilsbezogen. In der den Anteil der Kläger zu 3 und 4 betreffenden Erklärung vom 16. November 1996 ist zwar der Anteilsinhaber falsch bezeichnet; denn tatsächlich steht der Anteil von 200.000 DM nicht dem Kläger zu 3 alleine, sondern den Ehegatten K. gemeinsam zu. Weil aber der Gegenstand des Optionsrechts (Gesellschaftsanteil K. in Höhe von 200.000 DM) zweifelsfrei bezeichnet ist und die Ehegatten K. hierüber nur gemeinsam verfügen können, ist die Erklärung entsprechend auszulegen und nicht dahingehend zu verstehen, dass sie lediglich den Kläger zu 3 zur Ausübung der Option berechtigt.

Wirksamkeit der Erklärungen:

Die streitgegenständlichen Erklärungen sind rechtlich wirksam.

Als einseitige Willenserklärung bedurfte die Einräumung der Optionsrechte keiner Annahme. Eine Äußerung der Kläger war vielmehr erst dann erforderlich, sobald sie die ihnen eingeräumte Option tatsächlich ausüben und auf diese Weise einen (aufschiebend bedingten) Vertrag über die Übertragung ihrer Gesellschaftsanteile an die Herren H. und W. zustande bringen wollten. Dies war bis spätestens 31.12.2001 möglich.

Die Erklärungen vom 16. November 1996 bzw. vom 21. Januar 1997 sind nicht wegen mangelnder Ernstlichkeit nach § 118 BGB nichtig. § 118 BGB setzt voraus, dass eine nicht ernstlich gemeinte Willenserklärung in der Erwartung abgegeben wird, der Mangel der Ernstlichkeit werde nicht verkannt werden. Davon kann vorliegend nicht ausgegangen werden. Zweck der Erklärungen war es u. a., die Anleger zu beruhigen und zu weiteren Beteiligungen zu bewegen. Dieser Zweck war nur bei Empfängern zu erreichen, die die Erklärung ernst nahmen. Sollten sich die Fondsinitiatoren insgeheim vorbehalten haben, das Erklärte tatsächlich nicht zu wollen, führt dies gemäß § 116 Satz 1 BGB nicht zur Nichtigkeit.

Die Erklärungen sind auch nicht wegen fehlender Zustimmung der übrigen Mitgesellschafter unwirksam. Einer solchen bedurfte es nämlich nicht. Denn nach § 17 Nr. 1 des Fonds-GV sind die Gesellschafter berechtigt, ihre Gesellschaftsanteile ohne Zustimmung der Mitgesellschafter zu übertragen. Weder die Übertragungsvereinbarung noch die Verpflichtung dazu unterliegen besonderen Formerfordernissen (Palandt-Sprau, BGB, Kommentar, 69. Auflage, § 719 Rz. 6).

Eine Unwirksamkeit der Erklärungen ergibt sich auch nicht daraus, dass es an einer schriftlichen Bestätigung der Fondstreuhänderin fehlt. Im Gesellschafts- bzw. im Fondstreuhändervertrag vereinbarte Schriftformerfordernisse erstrecken sich nämlich nicht auf Vereinbarungen zwischen einem Gesellschafter und einem Dritten über die Übertragung von Gesellschaftsanteilen. Es handelt sich dabei weder um eine Nebenabrede der Vertragsparteien des Gesellschafts- oder des Fondstreuhändervertrages noch um Änderungen oder Ergänzungen dazu.

Die Erklärungen sind in dem Zeitpunkt wirksam geworden, in dem sie den Empfängern zugegangen sind. Zugegangen ist die Erklärung bereits dann, wenn sie so in den Bereich des Empfängers gelangt ist, dass dieser unter normalen Verhältnissen die Möglichkeit hat, vom Inhalt der Erklärung Kenntnis zu nehmen (Palandt/Heinrichs, aaO., § 130 Rz. 5). Darauf, ob die Empfänger die Erklärung tatsächlich zur Kenntnis genommen haben, kommt es nicht an.

Ab dem Zugang der Erklärungen haben die Kläger eine gesicherte Rechtsposition erlangt, die ihnen nicht mehr einseitig entzogen werden konnte. Diese Wirkung hätten die Kläger nur dadurch beseitigen können, dass sie das Angebot zum Ankauf ihrer Beteiligung den Herren H. und W. gegenüber – etwa durch das Zurücksenden der Erklärungen – abgelehnt hätten (§ 146 BGB). Insoweit unterscheiden sich bindende Angebote von sonst üblichen Werbemaßnahmen, die nach ihrem objektiven Erklärungswert lediglich als unverbindliche Aufforderung zur Abgabe eines Angebots (invitation ad offerendum) zu verstehen sind (Palandt/-Heinrichs, aaO. § 145 Rz. 2). Letztere bleiben ohne Wirkung, wenn der Empfänger nicht darauf reagiert.

Auswirkungen auf das Mitunternehmerrisiko:

57Ab dem Zugang der streitgegenständlichen Erklärungen vom 16. November 1996  bzw. vom 21. Januar 1997 war den Klägern – rechtlich bindend – die Möglichkeit eingeräumt, sich ohne Vermögensverlust von ihrer Beteiligung zu trennen. Ihr Mitunternehmerrisiko war deshalb bereits ab diesem Zeitpunkt und nicht erst nach Ausübung des Optionsrechtes erheblich eingeschränkt. Die in den Erklärungen enthaltene aufschiebende Bedingung für den Ankauf der Anteile ändert daran nichts. Denn sie schließt die Übernahme der Beteiligung nur für den Fall aus, in dem sich das durch die Erklärungen abgesicherte Verlustrisiko tatsächlich nicht realisiert hat.

58Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Erklärungen letztlich wirtschaftlich wertlos sein werden, hat es jedenfalls in den Streitjahren 1996 und 1997 noch nicht gegeben. Das lediglich abstrakt bestehende Risiko, dass der Geschäftspartner später in Insolvenz fällt, kann ein fehlendes Mitunternehmerrisiko aber nicht ersetzen. Ebenso wenig lässt der Umstand, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile letztlich an der fehlenden Zahlungsfähigkeit der Herren W. und H. gescheitert ist, das in den Streitjahren eingeschränkte Mitunternehmerrisiko rückwirkend wieder aufleben.

Keine anderweitige Begründung des Mitunternehmerrisikos:

Ein Mitunternehmerrisiko lässt sich im Streitfall auch nicht aus der Haftung der Kläger für Verbindlichkeiten der GbR herleiten. Die Gesellschafter einer GbR haften zwar für die im Namen der Gesellschaft begründeten Verpflichtungen kraft Gesetzes grundsätzlich persönlich. Diese Haftung des Gesellschafters kann auch nicht durch einen Namenszusatz (wie hier: mbH) oder einen anderen - den Willen, nur beschränkt für diese Verpflichtungen einzustehen, verdeutlichenden - Hinweis eingeschränkt werden, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24. November 2004 XII ZR 113/01, DStR 2005, 529). Die Geschäftsführer der GbR sind vorliegend aber gesellschaftsvertraglich dazu verpflichtet, mit den Vertragspartnern der GbR eine entsprechende gesonderte Vereinbarung zu schließen und die im Innenverhältnis vereinbarte Beschränkung der Haftung der GbR auf das Gesellschaftsvermögen einerseits und der Gesellschafter auf die geleistete Einlage andererseits offen zu legen (vgl. § 9 Abs. 1 und 2 Fonds-GV). Hinzu kommt, dass der einzige Gesellschaftszweck der GbR darin besteht, die atypisch stille Beteiligung an dem Handelsgewerbe der GmbH zu erwerben (§ 2 Fonds-GV). Letztere wird gemäß § 230 Abs. 2 HGB als Inhaberin des Handelsgewerbes aus den in ihrem Betrieb geschlossenen Geschäften allein berechtigt und verpflichtet. Der stille Gesellschafter haftet für die Unternehmensverbindlichkeiten grundsätzlich nicht. Das gilt auch für den atypisch stillen Gesellschafter. Auch für ihn besteht keine Außenhaftung (Münchener Kommentar, HGB, 2. Auflage, § 230 Rz. 13). Da lt. § 6 Nr. 2 Fonds-GV auch keine Finanzierung mit Fremdmitteln erfolgt, ist das Haftungsrisiko der Kläger insgesamt sehr gering und in seiner wirtschaftlichen Bedeutung zu vernachlässigen.

 (3) Ist das Mitunternehmerrisiko - wie hier durch die gewählte Rechtsform einer atypisch stillen Beteiligung und einer zusätzlichen Absicherung gegen den Verlust der Einlage - in signifikantem Umfang beschränkt, setzt die Mitunternehmerqualifikation des Gesellschafters voraus, dass seine Initiativbefugnisse besonders ausgeprägt sind. Hierfür genügt es allerdings nicht, dass ihm lediglich die Rechte nach § 716 BGB eingeräumt sind. Erforderlich wäre vielmehr, dass dem Gesellschafter Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch ein Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbstständigen Ausübung übertragen werden (BFH-Urteil vom 07. November 2006 VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906). Dies ist vorliegend nicht der Fall.

Nachträgliche Änderung der Feststellungsbescheide:

b. Das FA durfte die im Bezug auf die Kläger getroffenen Feststellungen in den bereits bestandskräftigen Bescheiden für die Jahre 1996 (Kläger zu 3 und 4) und 1997 (Kläger zu 1 bis 4) noch nachträglich ändern.

Kein Ablauf der Feststellungsfrist:

aa. Einer Änderung steht nicht der Ablauf der Feststellungsverjährung entgegen.

Für die gesonderte und einheitliche Feststellung gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß (§ 181 Abs.1 Satz 1 AO) und damit auch, soweit nicht die Absätze 3 bis 5 Sonderregelungen enthalten, die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung gemäß §§ 169 ff. AO entsprechend. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Änderung einer Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beginnt nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die jeweilige Steuererklärung eingereicht worden ist. Sie beträgt grundsätzlich vier Jahre und verlängert sich auf zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 AO).

 (1) Die nach § 181 Abs. 1 Satz 2 AO maßgebenden Feststellungserklärungen für die Streitjahre 1996 und 1997 sind am 29. August 1997 bzw. am 16. März 1998 beim FA eingegangen. Die Feststellungsfrist hat deshalb für das Jahr 1996 mit Ablauf des Jahres 1997 und für das Jahr 1997 mit Ablauf des Jahres 1998 begonnen. Sie endete jeweils frühestens nach vier Jahren, also mit Ablauf des Jahres 2001 bzw. 2002.

 (2) Die streitgegenständlichen Änderungsbescheide vom 29. März 2005 bzw. 10. Oktober 2005 durften nur ergehen, wenn die Voraussetzungen für eine 10-jährige Feststellungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO i. V. mit § 181 Abs. 1 Satz 1 AO (vorsätzliche Steuerhinterziehung) vorlagen. Nach Auffassung des Senats ist dies der Fall:

Eine Steuerhinterziehung begeht, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht oder sie pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Steuern sind dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO).

Die Steuerhinterziehung muss vorsätzlich, d.h. mit Wissen und Wollen desjenigen, der die unrichtigen bzw. unvollständigen Angaben gemacht hat, begangen werden (§ 15 Strafgesetzbuch - StGB). Vorsätzlich handelt auch, wer es für möglich hält, dass er den Tatbestand verwirklicht oder dies billigt oder doch in Kauf nimmt (bedingter Vorsatz, vgl. Urteil des BFH vom 31. Juli 1996 XI R 74/95, BStBl II 1997, 157). Dabei muss sich der Wille auf die Verwirklichung des Tatbestands in Kenntnis seiner Tatbestandsmerkmale beziehen. Hierbei reicht es aus, dass der Täter anhand einer unter Umständen laienhaften Bewertung der Umstände erkennt, dass ein Steueranspruch existiert, auf den er einwirkt. Andernfalls käme nur die Strafbarkeit von Steuerfachleuten in Betracht. Es ist auf die konkreten Fähigkeiten des Betroffenen zur möglichen steuerrechtlichen Wertung von Tatbeständen abzustellen. D.h. es genügt für die Annahme einer Steuerhinterziehung, wenn sich der Steuerpflichtige auf Grund dieser Parallelwertung in der Laiensphäre des sozialen Sinngehalts seines Verhaltens bewusst ist (Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Kommentar, § 370 AO Rz. 228).

Objektiver Tatbestand einer Steuerhinterziehung:

Ausgehend von den o.g. Grundsätzen liegt der objektive Tatbestand einer zugunsten der Kläger begangenen Steuerhinterziehung des Fondsinitiators Dr. H. vor.

Herr Dr. H. hat als Geschäftsführer der GmbH die für die atypisch stille Gesellschaft abgegebene Feststellungserklärung für 1996 unterzeichnet. Sowohl die für 1996 als auch die für 1997 abgegebene Feststellungserklärung waren durch Herrn Wirtschaftsprüfer/Steuerberater M. erstellt worden. Beide Feststellungserklärungen weisen Verlustanteile der Kläger aus. Weil die für die Verlustzuweisung gemäß § 15 EStG erforderliche Mitunternehmereigenschaft der Kläger zu 3 und 4 bereits ab 1996 und der Kläger zu 1 und 2 jedenfalls ab dem Jahr 1997 fehlt (siehe oben II. 1. b. cc.), sind die abgegebenen Feststellungserklärungen insoweit objektiv unrichtig.

Selbst wenn Herr Dr. H. zur Frage, welchen Einfluss die von ihm eingegangenen Ankaufsverpflichtungen auf die Mitunternehmerstellung der Kläger hatten, eine abweichende Rechtsansicht vertreten haben sollte, wäre der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung erfüllt. Keine unrichtigen Angaben i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO macht nämlich nur derjenige, der alle steuerlich erheblichen Tatsachen richtig und vollständig vorträgt und es dem FA dadurch ermöglicht, die Steuer ggf. unter abweichender rechtlicher Beurteilung zutreffend festzusetzen (Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, aaO. § 370 AO Rz. 85).

Herr Dr. H. hat gegen seine Pflicht zur vollständigen Offenlegung aller für die Besteuerung erheblichen Tatsachen verstoßen, indem er die streitgegenständliche, für die Frage der Mitunternehmereigenschaft relevanten Erklärungen vom 16. November 1996 und vom 21. Januar 1997 sowohl dem FA als auch dem steuerlichen Berater Herrn M. vorenthalten hat. Die daraufhin erfolgte unrichtige Feststellung des Verlustanteils der Kläger aus ihrer Gesellschaftsbeteiligung hat zwar noch nicht zur Steuerverkürzung geführt; der Taterfolg ist aber mit der aufgrund des festgestellten gewerblichen Verlustes zu niedrig festgesetzten Einkommensteuer der Kläger eingetreten.

Subjektiver Tatbestand einer Steuerhinterziehung:

Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens steht zur Überzeugung des Senats fest, dass Herr Dr. H. die Steuerverkürzung zumindest billigte oder doch in Kauf nahm.

Der Senat geht davon aus, dass Herrn Dr. H. als Fondsinitiator und Geschäftsführer der GmbH die modellbedingten Steuervorteile durch Verlustzuweisungen und deren rechtliche Voraussetzungen zumindest in Grundzügen bekannt waren. Denn wer für sein Beteiligungsmodell die Rechtsform einer atypischen stillen Gesellschaft zwischen einer GbR und einer GmbH wählt, der will die Mitunternehmerrechte der Anleger ebenso wie deren Risiko weitgehend einschränken, ohne dadurch aber die steuerliche Einordnung der Beteiligungseinkünfte unter § 15 EStG zu gefährden. Vor dem Hintergrund der gewählten Konstruktion (Beteiligung der Fondsanleger an einer GbR, die sich ihrerseits atypisch still an dem Handelsgewerbe einer GmbH beteiligte) bestehen für den Senat keine Zweifel, dass Herr Dr. H. eine zusätzliche Beschränkung des modellbedingt ohnehin reduzierten Mitunternehmerrisikos der Anleger als steuerlich erheblich erkannt hat. Folglich musste ihm auch die steuerliche Relevanz der von ihm persönlich abgegebenen Erklärungen, die GbR-Anteile zum Nominalwert zu übernehmen und den Klägern damit das modellbedingt beschränkte Verlustrisiko gänzlich abzunehmen, bewusst gewesen sein.

Selbst wenn Herr Dr. H. die Meinung vertreten haben sollte, dass die streitgegenständlichen Erklärungen einer Mitunternehmerschaft nicht entgegen stünden, hätte er sie offen legen müssen, um dem FA eine dahingehende Prüfung zu ermöglichen. Indem er sowohl dem FA als auch dem steuerlichen Berater die für die Entscheidung über die Mitunternehmereigenschaft relevanten Informationen vorenthalten hat, hat er das Risiko einer unrichtigen Feststellung zumindest billigend in Kauf genommen.

Steuerhinterziehung durch einen Dritten:

 (3) Die 10-jährige Feststellungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO i. V. mit § 181 Abs. 1 Satz 1 AO läuft ohne Rücksicht darauf, ob die Tat durch den Feststellungsbeteiligten selbst oder durch einen Dritten begangen worden ist. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Feststellungsbeteiligte nachweist, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und die Tat nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat (§ 169 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 AO). Ein solcher Nachweis wurde im Streitfall nicht erbracht.

(4) Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO i. V. mit § 181 Abs. 1 Satz 1 AO verlängert sich die Feststellungsfrist hinsichtlich derjenigen festzustellenden Besteuerungsgrundlagen, auf die sich die Steuerverkürzung bezieht (Teilverjährung; vgl. Tipke/Kruse, aaO., § 169 AO Rz. 14; § 181 AO Rz. 7). Im Streitfall beruht die Steuerverkürzung darauf, dass den Klägern gewerbliche Verluste aus ihrer Beteiligung an der GbR zugerechnet wurden. Hinsichtlich dieser Feststellungen lief die Feststellungsfrist erst am 31. Dezember 2007 (für 1996, betr. Kläger zu 3 und 4) bzw. am 31. Dezember 2008 (für 1997, betr. Kläger zu 1 bis 4) ab. Die entsprechenden Änderungsbescheide vom 29. März 2005 bzw. 10. Oktober 2005 sind damit rechtzeitig ergangen.

Änderungspflicht bei neuen Tatsachen:

bb. Bis zum Ablauf der Feststellungsfrist darf ein Feststellungsbescheid, der nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, aufgehoben oder geändert werden, soweit dies gesetzlich zugelassen ist (§ 172 Abs. 1 AO i. V. mit § 181 Abs. 1 Satz 1 AO).

Der kraft der Anwendungsregel des § 181 Abs. 1 Satz 1 AO entsprechend geltende § 173 Abs. 1 AO ordnet die Aufhebung oder Änderung eines Bescheides an, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die entweder zu einer höheren Steuer (Nummer 1) oder, unter der weiteren Voraussetzung, dass den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden trifft, zu einer niedrigeren Steuer führen (Nummer 2).

Bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einer Personengesellschaft kommt es für die Frage, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache zu einer höheren oder niedrigeren „Steuer“ führt, allein darauf an, ob und wie sich die festgestellten Besteuerungsgrundlagen erhöhen oder verringern. Dies ist nicht für die Gesellschaft insgesamt, sondern für jeden einzelnen Feststellungsbeteiligten getrennt zu beurteilen. Denn nicht die Gesellschaft, sondern die von den Feststellungen betroffenen Gesellschafter sind die Inhaltsadressaten des Feststellungsbescheides (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 55/06, BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950).

Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO liegen vor. Die streitgegenständlichen Erklärungen über den Rückkauf der Anteile sind eine „Tatsache“, die erst durch das Schreiben des anwaltlichen Vertreters von Herrn W. vom 08. April 2003 bekannt wurde. Durch die daraufhin erfolgte Aberkennung der Verluste haben sie die für die Kläger festgestellten Besteuerungsgrundlagen erhöht.

§ 173 Abs. 2 AO steht einer Änderung nicht entgegen. Die Bescheide für 1996 und 1997 vom 13. April 1999 sind zwar nach einer Außenprüfung ergangen. Da aber die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung gegeben sind (siehe oben II. 1. b. aa. (2)), durften sie erneut geändert werden.

c. Die streitgegenständlichen Änderungsbescheide für 1996 und 1997 sind nicht deshalb aufzuheben, weil sie – ebenso wie die vorangegangenen Bescheide – keine Feststellungen zur GbR enthalten. Insoweit wäre eine Änderung wegen eingetretener Teilverjährung nicht mehr möglich gewesen (siehe oben II. 1. b. aa. (4)). Unabhängig davon ist ein Feststellungsbescheid nicht deshalb rechtswidrig, weil in ihm notwendige Feststellungen unterblieben sind, soweit er hierdurch nicht inhaltlich unbestimmt wird. Dies ergibt sich gerade aus der dem FA durch § 179 Abs. 3 AO eingeräumten Möglichkeit, das Feststellungsverfahren in mehreren selbständigen, sich ergänzenden Verwaltungsverfahren durchzuführen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141).

2. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen im Streitfall nicht vor.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.