FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.11.2012 - 5 K 1281/08
Fundstelle
openJur 2013, 16050
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Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte zu 10,5 %, die Klägerin zu 89,5 %.

3. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen Nr. 3, Nr. 8 sowie Nr. 15 tragen die Klägerin und der Beklagte im unter 2. ausgeführten Verhältnis. Die Beigeladenen Nr. 7 und Nr. 43 tragen ihre außergerichtlichen Kosten jeweils selbst.

4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat (§§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO).

6. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob § 2b EStG überhaupt anwendbar ist, ggf. ob dessen Voraussetzungen vorliegen, sowie ob diese Norm verfassungsgemäß ist.

Die Klägerin (Kl) wurde unter der Geschäftsbezeichnung X Wind-kraftanlagenbetriebsgesellschaft bürgerlichen Rechts mit Haftungsbeschränkung (künftig GbR) mit Sitz in A gegründet. Gründungsgesellschafter waren die X Vertriebs-GmbH Co. KG, (künftig Vertriebs-KG) vertreten durch die X Beteiligungs- und Verwaltungs GmbH, diese vertreten durch den Beigeladenen Nr. 15 (und B mit je einem Anteil von DM 1.000. Gegenstand der Gesellschaft ist der künftige Betrieb von fünf Windkraftanlagen (WKA) in der Gemeinde Y (§ 1 Abs.1). Zur Geschäftsführung und Vertretung der GbR ist jeder Gesellschafter allein befugt (§ 4 Abs.1). Das Gesellschaftskapital soll durch Aufnahme weiterer Gesellschafter auf bis zu DM ...Mio. zzgl. 5 % Agio erhöht und die Gesellschaft im Jahr 2000 in die X Windkraftanlagenbetriebsgesellschaft mbH Co.KG umgewandelt werden. Zur Geschäftsführerin soll künftig eine X-Firma bestellt werden. In § 10 des Vertrages ist u.a. folgendes geregelt:

(1) Die Gesellschafter haften entgegen dem Grundsatz der persönlich unbeschränkten Haftung hier mit ihrem Privatvermögen nicht in der persönlichen vollumfänglichen Art, sondern nur in Höhe des 2-fachen Betrages ihres gezeichneten Gesellschaftskapitals neben der geleisteten Einlage. Dies ist erforderlich, um eventuelle steuerliche Verlustzuweisungen nutzen zu können.

Nach den beigezogenen Baugenehmigungsunterlagen der Kreisverwaltung Z (KV), der Verbandsgemeinde (VG) W sowie der Ortsgemeinde Y (OG) stellt sich das Baugenehmigungsverfahren für die WKA wie folgt dar: Die Vertriebs-KG beantragte - laut Schreiben der VG an die KV vom 04.03.1999 - mit Antrag vom 19.02.1999 die Genehmigung zur Errichtung von zwei WKA auf den Parzellen 8 und 78. Mit Antrag vom 29.01.1999 - der bei der VG am 2.2.1999 einging - beantragte die Vertriebs-KG die Genehmigung zur Errichtung von 4 WKA, handschriftlich gestrichen und mit fünf ersetzt, auf Flur 3 und 2 Flurstück 78 und 92, und 6, 7/2. Mit weiterem Antrag vom 25.02.1999, der am 01.03.1999 einging, beantragte die Vertriebs-KG die Genehmigung zur Errichtung von 4 WKA, handschriftlich gestrichen und mit fünf ersetzt auf Flur 3 und 2, Flurstück 8, 79/80, 61, 63. Der Ortsgemeinderat Y versagte in der Sitzung vom 3.3.1999 das erforderliche Einvernehmen für die 3 auf den Parzellen 61, 63 sowie 6 geplanten WKA, weil diese außerhalb der Vorrangfläche liegen. Einer Erweiterung der Vorrangfläche stimmte die OG nicht zu. (Schreiben der VG vom 04.03.1999). Mit dem am 16.04.1999 bei der OG eingegangen Schreiben der X Beteiligungs-und Verwaltungs GmbH vom 15.04.1999 (Anlage K 9 zur Klage) nahm diese den Bauantrag für die Anlagen Nr.1 und 4, Parzelle 61 und 63 im Flur 3 zurück. Im Übrigen wird im Schreiben folgendes ausgeführt: Die Gesamtplanung soll nun für 4 WKA fortgeführt werden. Der Standort für die WKA auf der Parzelle Nr.6 soll wie im Plan eingetragen um 5 Meter verschoben werden. Das Schreiben enthält u.a. folgende Bearbeitungsvermerke der OG: Die 4 Anlagen liegen innerhalb der ausgewiesenen Vorrangfläche, sowie 16.4.99, Ba;, GdeRat Y 28.04.1990. Mit Schreiben vom 2.Juni 1999 an die OG (Bl 135 RBA II) beantragte die Vertriebs-KG auf der Grundlage unseres Bauantrages vom 25.05.1999 nunmehr die Genehmigung zur Errichtung von fünf WK auf folgenden Grundstücken: Flur 33, Nr.61, Nr.78, Nr. 79/80, Nr. 93 und in Flur 2 Nr. 6/7-2. Am 1.6.1999 erteilte die OG ihr Einvernehmen zu den Bauanträgen - Erstellung von WKA auf den Parzellen 61, 78, 79/80; 6/7/2 und 8 bzw.93 (Bl 134 Rechtsbehelfsakte -RBA- II). Die VG teilte der KV mit Schreiben vom 14.Juni 1999 (Bl 136f RBA II) u.a. folgendes mit:

die Firma XVertriebs GmbH & Co.KG ..., hat mit Schreiben vom 15.04.1999 ihren Antrag zur Umplanung der Standorte für WKA in der Ortsgemeinde Y vorgelegt. Danach sollen nunmehr maximal fünf WKA errichtet werden. Diese Anlagen befinden sich in der Vorrangfläche nach dem Regionalen Raumordnungsplan in der Gemarkung Y. Der Gemeinderat der Ortsgemeinde Y hat sich in seiner jüngsten Sitzung am 31.05.1999 erneut mit dem Vorhaben befasst und das erforderliche Einvernehmen zur Errichtung der fünf Windenergieanlagen durch die Firma X Vertriebs GmbH & Co.KG, A in der Gemarkung Y, Flur 2 und 3 auf den Parzellen 61, 78, 79/80, 79/80 und 8 bzw. 93 ...erteilt. Durch die geänderten Standorte und die Begrenzung der Anzahl der Windenergieanlagen insgesamt sechs (fünf + eine Vorhandene) ist das Schreiben vom 04.03.1999 gegenstandslos.

Die KV erteilte der Vertriebs-KG am 30.06.1999 die Genehmigung zur Errichtung von fünf WKA in Y Flur 2 u. 3, Flurstück 61, 78, 79-80, 93, 6-7/2 (Bl 50 ff Vertrags-A). Die Grundstücke Flur 3 Nr.92 und Flur 2 Nr.6 und 7/2 stehen im Eigentum der OG, das Grundstück Flur 3 Nr. 78 im Eigentum von C. Auf den Auszug aus dem Liegenschaftskataster - Flurkarte - wird verwiesen (Bl 149 RBA II). Die OG schloss mit der Vertriebs-KG im Juni 1999 einen Nutzungsvertrag ab (Bl 414ff FG-A). Die XJ AG & Co KG schloss am 23.08.1999 mit der Firma D einen Kaufvertrag (Bl 18-31 Allg-A) über den Erwerb von fünf WKA des Typs ... zum Preis von jeweils 1.440.000 DM (netto) ab. Im Übrigen schloss die Kl folgende Verträge ab:

1. Mit der seit Oktober 1998 im Handelsregister (HR) eingetragenen Firma X Vertriebs AG & Co. KG einen - von Beigeladenen Nr. 15 sowie von B - unterschriebenen Generalunternehmervertrag (GU-Vertrag), der ihren Angaben zufolge bereits am 08.02.1999 abgeschlossen worden sei, und der u.a. den nachfolgenden Inhalt aufweist:

Vorbemerkung Die X GbR bzw. nach deren beabsichtigter Umwandlung die entsprechende X Windkraftanlagenbetriebsgesellschaft mbH & Co.KG beabsichtigt den Betrieb von fünf Windkraftanlagen zur Erzeugung von regenerativem Strom in der Gemeinde Y (...). Die Haftung der X GbR ist auf das 2-fache des Eigenkapitals begrenzt (zzgl. Eigenkapital). Die X KG verfügt über das erforderliche Know-how, kann die benötigten Ingenieur- und sonstigen Dienstleistungen bereitstellen, verfügt über Kenntnisse in der Projektfinanzierung und über Kontakte zu Windkraftanlagenherstellern. Die GbR wird die Baugenehmigung beantragen und die Flächen in der Gemarkung Y anpachten, soweit dies noch nicht geschehen ist. Die X KG wird als Generalunternehmer fünf schlüsselfertige und betriebsbereite Windkraftanlagen entsprechend den nachfolgenden Bedingungen errichten und an die X GbR übereignen.Dies vorausgeschickt vereinbaren die Parteien was folgt:§1 Gegenstand des Vertrages (1) X KG verpflichtet sich, grundsätzlich bis spätestens zum 30.04.2000 der X GbR fünf betriebsbereite Windkraftanlagen vom Typ ... (Nennleistung 1000 KW) zu übereignen. X wird dazu sämtliche erforderlichen Dienstleistungen an X GbR erbringen, wie insbesondere Verhandlungen mit den zuständigen Behörden, dem örtlich zuständigen Energieversorger, Bereitstellung von Ingenieurleistungen und Bauleistungen und alle Dienstleistungen, bis fünf behördlich und vom zuständigen Energieversorgungsunternehmen abgenommene betriebsbereite Windkraftanlagen vorhanden sind.(2) Des weiteren verpflichtet sich X KG, dafür zu sorgen, daß sämtliche zusätzlichen technischen Komponenten hergestellt oder bereitgestellt werden, die zusätzlich zu den bloßen Windkraftanlagen (Generator mit Turm) benötigt werden, insbesondere: a) Transformatoren; b) Herrichtung der Zuwegungen; c) Komplettfundamente; d) innere Verkabelung; e) Anschluß an das öffentliche Stromnetz; f) gesamte Bauplanung und Überwachung der Baumaßnahmen, etc.(3) Dieser Vertrag umfaßt, soweit nicht ausdrücklich Abweichendes festgelegt ist, alle Lieferungen und Leistungen, die zur Herstellung der in den Absätzen (1) und (2) genannten schlüsselfertigen Windkraftanlagen erforderlich sind. Zur Erfüllung dieser Verpflichtungen kann sich die X KG Dritter bedienen.§2 Vergütung Für die Lieferung und Bereitstellung der funktionsbereiten und an das öffentliche Stromnetz zur Energieeinspeisung angeschlossenen Windkraftanlagen des Typs ... der Firma D einschließlich sämtlicher Leistungen nach diesem Vertrag vereinbaren die Parteien einen pauschalen Festpreis von ...Mio. zuzüglich der zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses geltenden gesetzlichen Umsatzsteuer. ...§3 Zahlungsweise (1) Soweit ein Teil des Gesamt-Kaufpreises auf die Anschaffung der Windkraftanlage selbst entfällt, sind fällige Zahlungen bzw. Anzahlungen an den Hersteller Firma D auf Wunsch der X GbR direkt an D gegen Übergabe der dafür evtl. erhaltenen Sicherheiten zahlbar. Im übrigen kann die zu zahlende Umsatzsteuer durch die GbR in Form der Abtretung des entsprechenden Vorsteuererstattungsanspruchs auf amtlichem Formular geleistet werden... (es folgen Absätze 2-4).§4 Ausführung der Leistungen (1) Die X KG übernimmt die volle Verantwortung für die Ausführung ihrer Leistungen, sofern sie nicht rechtzeitig schriftlich Bedenken gegen die von X GbR oder einem von dieser evtl. eingesetzten Sachverständigen vorgeschriebenen Baustoffe, gegen die Art der Ausführung oder Planung vorgebracht hat.(2) Soweit Leistungen oder Gegenstände im Rahmen der Herstellung der Betriebsbereitschaft oder der Lieferung der genannten Windkraftanlagen von Dritten bezogen werden, ist es der X KG freigestellt, diese Komponenten selbst einzukaufen und sämtliche Rechte und Pflichten gegenüber Dritten aus solchen Verträgen an die X GbR abzutreten. Soweit eine solche Abtretung von Rechtspositionen und eine Zahlung von Leistungen durch X GbR selbst erfolgt, verpflichtet sich die X KG, in diesem Zusammenhang erhaltene Gegenleistungen oder Sicherheiten (z.B. Bürgschaften) ebenfalls unverzüglich an X GbR weiterzureichen oder zu übertragen, falls dies nicht unverhältnismäßigen Arbeitsaufwand verursachen würde.(3) Im Rahmen des vertraglichen Leistungsumfanges ist die X KG berechtigt, mit Dritten Verträge im Namen und als Vertreterin der X GbR abzuschließen. Der X KG wird hiermit eine entsprechende unbeschränkte, aber frei widerrufbare Vollmacht erteilt.§ 5 Lieferzeit (1) Die X KG hat die Windkraftanlagen für die X GbR in betriebsbereitem Zustand grundsätzlich bis zum 30.04.2000 zu liefern und zu übereignen. Sofern Verzögerungen durch den Hersteller oder andere Vertragspartner der X KG auftreten, ist die X KG berechtigt, die Windkraftanlagen auch zu einem späteren Termin in vertragsgemäßem Zustand zu übergeben. X KG wird sich diesbezüglich mit der X AG sowie mit den betroffenen Gesellschaftern der X GbR abstimmen, um steuerliche Nachteile zu vermeiden. In jedem Falle ist der Gesamtkaufpreis der Windkraftanlagen bis spätestens zum 30.12.1999 an die X KG, notfalls gegen Anzahlungsbürgschaft, zu entrichten, so daß die Sonderabschreibungen in Höhe von 20% für die Gesellschafter der X GbR erhalten bleiben. ... (2) Die X KG behält sich das Recht vor, bei widrigen Witterungsverhältnissen (hohe Windgeschwindigkeit, etc.) den Errichtungstermin der Windkraftanlagen entsprechend den Gegebenheiten zu verschieben.(3) Die Übereignung gilt als erfolgt, wenn die X GbR den unmittelbaren Besitz an der Anlage erworben hat. Dies gilt wiederum, wenn der zuständige technische Überwachungsverein (TÜV) bzw. ein anderer, von der X GbR zu bestellender, geeigneter Sachverständiger die Funktionsfähigkeit der Anlagen nach Inbetriebnahme nochmals ausdrücklich bestätigt hat. Geschieht dies nicht, entfällt die Übereignung rückwirkend. ...(es folgen die Absätze 4 und 5.)§6 Gewährleistung (1) Die X KG selbst leistet keine Gewähr für die Windkraftanlagen. Stattdessen werden sämtliche Rechte und Pflichten aus dem Kaufvertrag der X KG mit D auf die X GbR übertragen. Eine Gewährleistung durch die X KG ist auch dann ausgeschlossen wenn der Ausfall der Windkraftanlagen nachweislich auf eigenmächtigen Veränderungen durch die X GbR beruhen.(2) Tritt ein Mangel oder Schaden auf, so benachrichtigt die X GbR die X KG unverzüglich darüber, wobei die Art des Mangels oder Schadens schriftlich festzuhalten ist; eine entsprechende Benachrichtigungspflicht trifft die X KG gegenüber der X GbR, wenn sie selbst einen Mangel oder Schaden entdeckt.(3) Beruht der Mangel oder Schaden nachweislich auf fehlerhafter Konstruktion, fehlerhaften Materialien oder fehlerhafter Arbeit, so muß sich X GbR direkt an D als Hersteller der Windkraftanlagen wenden. ... (es folgen die Absätze 4 und 5).§ 10 Gefahrübergang/Inbetriebnahme (1) Die Gefahr bezüglich aller Teile der Windkraftanlagen geht mit ihrer Abnahme auf die X GbR über. Die Abnahme erfolgt im Rahmen der Übergabe gemäß § 13 vor Inbetriebnahme der Windkraftanlagen durch X GbR.(2) Das Eigentum an den Windkraftanlagen geht ebenfalls mit ihrer Abnahme auf die X GbR über, soweit sie es nicht bereits vorher kraft Gesetzes oder durch gesonderte Vereinbarung erworben hat.§ 12 Geänderte oder zusätzliche Leistungen (1) Die X KG ist verpflichtet, geänderte oder zusätzliche Leistungen, soweit solche anfallen sollten, technisch möglich und zeitlich zumutbar sind, auf schriftliches Verlangen der X GbR auszuführen.(2) Durch die Ausführung von Sonderwünschen wird der vereinbarte Kaufpreis und die Abnahme der Leistungen dieses Vertrages nicht berührt, soweit dies vor Äußerung des Verlangens der X GbR nach Absatz (1) von X KG bestätigt wurde.§ 13 Abnahme (1) Die Abnahme der schlüsselfertig hergestellten und betriebsbereiten Windkraftanlagen durch die X GbR erfolgt förmlich unter Anfertigung einer Niederschrift in Gegenwart je eines Vertreters der X GbR und der X KG, sowie des bauleitenden oder eines unabhängigen Bausachverständigen. Im Falle der Mitwirkung eines unabhängigen Bausachverständigen auf Wunsch der X GbR hat diese die dadurch entstehenden Mehrkosten zu tragen.Die Abnahme erfolgt durch Übergabe an die X GbR zum Zeitpunkt der Betriebsbereitschaft. Dieser Zeitpunkt wird X GbR schriftlich angezeigt. Nach Übergabe wird die Anlage durch X GbR selbst gestartet bzw. in Betrieb genommen, Falls nicht nach der Übergabe ein störungsfreier Betrieb der Anlage von mindestens 200 Stunden erfolgt, gilt die Abnahme rückwirkend als nicht ordnungsgemäß erfolgt und muß gegebenenfalls erneut erfolgen.(2) In jedem Fall wird die förmliche Abnahme durch vorherige Teilabnahmen, die Schlußzahlung oder Inbesitznahme der Windkraftanlage nicht ersetzt.

2. Nach Aktenlage beschloss die GbR in der außerordentlichen Gesellschafterversammlung, welches das Datum 19.08.1999 ausweist, die Aufnahme der XJ AG, (künftig AG), E - vertreten durch den Vorstand Nr. 15 - in die GbR mit einer Einlage von 1.000 DM, sowie die Sitzverlegung der GbR an die o.e. Adresse. Die AG wurde zur alleinigen Geschäftsführerin und Vertreterin der GbR bestellt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Die AG wurde laut den Feststellungen des Landgerichtes E im Verfahren allerdings erst am 15.12.1999 gegründet und unter der Nr. HRB 11.. ins HR des Amtsgerichts E eingetragen.

3. Den Vertrag über die Steuerberatung vom 29.08.1999 mit der Kanzlei R (Vertragsordner), worin sich die Kanzlei gegenüber der GbR zur steuerlich umfassenden Beratung im Zusammenhang mit der Abwicklung der Investition in der Realisierungsphase und dem laufenden Betrieb (§ 1) verpflichtete. Für den Zeitraum ab Gründung bis zur Inbetriebnahme der WKA wurde ein Pauschalhonorar von netto xx.000 DM vereinbart. Der Vertrag wurde u.a. von den Beigeladenen Nr. 15 und Nr. 3 unterzeichnet.

4. Den Vertrag über die Rechtsberatung vom 29.08.1999 ebenfalls mit der Kanzlei R (Vertragsordner). Darin verpflichtete sich die Kanzlei gegenüber der GbR zur umfassenden rechtlichen Beratung im o.e. Zeitraum gegen ein Pauschalhonorar von netto 95.000 DM. Auch dieser Vertrag wurde u.a. von den Beigeladenen Nr. 15 und Nr. 3 unterzeichnet.

5. Den Vertrag über die Vermittlung einer Fremdfinanzierung mit der ... mbH (P-GmbH) vom 02.09.1999 (vgl. Vertragsordner). Deren Geschäftsführer F hält seinen Geschäftsanteil i.H.v. 50.000 DM laut notariellem Vertrag treuhänderisch für H, den Beigeladenen Nr. 7 und B zu gleichen Teilen, später für Nr. 7 und B zu je 50%. Im Vermittlungsvertrag verpflichtete sich die P-GmbH, das erforderliche Fremdkapital i.H.v. ...Mio. DM zu bestmöglichen Marktkonditionen gegen ein Honorar von xxx.000 DM zu vermitteln.

6. Den Vertrag über Fondgebundene Lebensversicherung mit der K Lebensversicherung vom 1.12.1999 (Bl 80 Betriebsprüfungsakte (BP-A)). Versicherter ist der Beigeladene Nr. 8 der im Streitjahr mit 15.000 DM kapitalmäßig an der Kl beteiligt war. Versicherungsnehmerin und Bezugsberechtigte im Leistungsfall (Erlebens/Todesfall) ist die Kl. Die erste am 30.12.1999 erfolgte Prämienzahlung i.H.v. 600.000 DM (Bl 308 Finanzgerichtsakte (FG-A)) machte die Kl im Streitjahr als BA geltend. Das Finanzamt (FA) ließ diese Aufwendungen im Anschluss an eine Außenprüfung (AP) nicht mehr zum Abzug zu, geht nunmehr aber aufgrund des BFH-Urteils vom 03.03.2011 IV R 45/08, BStBl II 2011, 552, ebenfalls von deren Abziehbarkeit aus (Bl 350 FG-A) und hat im Laufe des Klageverfahrens diesen Betrag im F-Bescheid 1999 vom 13.11.2012 berücksichtigt.

7. Den Eigenkapitalverschaffungsvertrag (Bl 280-281 FG-Akte) vom 01.12.1999 mit der Firma Ö GmbH (Ö), in welcher sich diese zur Beschaffung von maximal 3.000.000 DM, die Kl zur Zahlung des Honorars i.H.v. von 5% des beschafften Eigenkapitales verpflichtete. Der Ö erfüllte den Auftrag vollständig im Dezember 1999.

8. Kontokorrentkredit vom 15.12.1999 über x Mio. DM mit der Ä-Bank (FG-A, Bl 256 ff)

9. Den Vertrag über die Finanzierungszusage der Ä-Bank vom 30.11.1999 (FG-A, Bl 253ff)

10. Den Darlehensvertrag vom 17.01.2000 mit der Ä-Bank über x Mio. DM (FG-A, Bl 259 ff).

11. Den Vertrag über die Stromeinspeisung mit der Q vom 10.03./13.03.2010 (FG-A, Bl 251), wonach der Vertrag ab dem 16.12.1999 beginnt.

12. Vertrag über die Prüfung des Exposés (ohne Datum) mit der Ü - GmbH (Ü). Auf den Bericht über die Prüfung des Exposés vom 29.02.2000 (Bl 136-161 Allgemeine Akte (Allg-A)) wird verwiesen. Die KI machte im Exposé Windpark Y nebst Ergebnisprognoseberechnung - Betrachtung auf Gesellschafterebene (Vertrags-Ordner), welches das Datum 1.12.1999 aufweist, u.a. folgende Angaben: Bauantrag vom 25.09.1999, voraussichtliche Inbetriebnahme 30.12.1999, geplante Betriebsdauer und erwartete Laufzeit der Gesellschaft 25 Jahre, steuerliches Betriebsergebnis 1999: ca. 190%, 2000: ca. 17 %, 2001: ca. 44 %, jeweils bezogen auf den Eigenkapitaleinsatz von DM ...Mio. Die damit verbundene steuerliche Wirkung sei nicht der eigentliche Sinn der Investition, sondern insbesondere die Schaffung von Arbeitsplätzen, Verbesserung der Luftreinhaltung. Es ist geplant, die Gesellschaft im ersten Betriebsjahr in eine Kommanditgesellschaft zu ändern. Der Totalgewinn wird laut Prognoserechnung Ende 2018 erzielt.

Die Ü führte auf Bl. 20 des Prüfberichts vom 29.02.2000 (u.a.) aus: Persönlich haftende Gesellschafterin der Kommanditgesellschaft soll die X Windpark Y Beteiligungsgesellschaft mbH werden. Diese Gesellschaft war nach uns vorliegenden Unterlagen im Zeitpunkt des Abschlusses unserer Prüfung noch nicht gegründet.

Die WKA wurden im Dezember 1999 fertig gestellt und lieferten bereits im Streitjahr Strom.

In der im März 2001 abgegebenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (F-Erklärung) 1999 erklärte die Kl einen gewerblichen Verlust i.H.v. ...Mio. Das damals zuständige FA E stellte im F-Bescheid 1999 vom 24.04.2001 einen gewerblichen Verlust in erklärter Höhe unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Zum 01.02.2001 wurde die Kl in die X Windkraftanlagenbetriebsgesellschaft mbH & Co. KG umgewandelt. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die X Windpark Y Beteiligungsgesellschaft mbH. Im Kalenderjahr 2003 wurde der Name geändert in Windpark Y GmbH & Co. KG. Der Sitz der Gesellschaft wurde nach P verlegt. Die WKA wurden zum 1.Mai 2012 veräußert (Bl 332 FG-A).

Das nunmehr zuständige FA N - der Beklagte - stellte aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndungsstelle des FA E (Steufa) mit F-Bescheid 1999 vom 10.12.2004 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 DM sowie die negativen Einkünfte aus Beteiligungen an Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Beteiligungen im Sinne des § 2b EStG (§ 2b-Einkünfte) mit - 5.702.588 DM fest. Die Steufa (vgl. Bd. I bis III der Steufa-Akten, insbes. Steuerlicher Bericht vom 25.11.2004, Bl 107 ff) gelangte zu der Auffassung, der GU-Vertrag sei rückdatiert und frühestens Ende November 1999 gefertigt und unterzeichnet worden, und stützte diese Annahme auf folgende Indizien:

Nach Auskunft des Gewerbeamts in A wurde die GbR nie angemeldet. Der Fragebogen zur steuerlichen Erfassung wurde dem FA E am 03.03.2000 zugesandt. Die erste Gewerbeanmeldung wurde bei der Stadtverwaltung E am 26.11.2001 zum Stichtag 03.04.2001 für die X Windkraftanlagenbetriebsgesellschaft mbH.& Co. KG eingereicht.

Bei der KV Z sei am 02.02.1999 ein Bauantrag für die Errichtung von vier WKA beantragt worden. Mit Schreiben vom 15.04.1999 an die VG W habe die Firma X Vertriebs GmbH & Co KG einen Antrag auf Umplanung der Standorte für WKA vorgelegt. Nunmehr hätten maximal fünf WKA errichtet werden sollen. Der Bauantrag sei am 30.06.1999 genehmigt worden. Im auf den 08.02.1999 datierten GU-Vertrag, sowie im auf den 03.02.1999 datierten Gesellschaftsvertrag, werde bereits von der Errichtung von fünf WKA ausgegangen.

In der Anzeige vom 30.04.2002 gegen Verantwortliche der X-Gruppe hat der Rechtsanwalt H (ehemaliger Gesellschafter in der X-Gruppe) hinsichtlich der Rückdatierung des GU-Vertrages bzw. des Gesellschaftsvertrages u.a. folgende Angaben gemacht (Bl 35 Steufa-A):

Des weiteren wurde erst in der Folgezeit, nach Einreichung des Bauantrages vom 25. 02.1999 mit der Baubehörde und der Gemeinde darüber verhandelt eine fünfte Anlage aufzustellen. Zuvor waren schon vier WEAn beantragt, dann wurden nochmals vier WEAn nachbeantragt anschließend wurde der Antrag auf sechs reduziert. Im Generalunternehmervertrag hat man wohl hellseherisch schon gewusst, dass fünf WEAn gebaut werden können, obwohl damit am 08.Februar 1999 niemand rechnen konnte...

Dieser Sachverhalt werde durch die Zeugenaussage des V, ehemals freier Mitarbeiter bei der X-Gruppe, insoweit bestätigt, dass nach dessen Erinnerung X zunächst sechs Anlagen geplant habe, die - OG Y habe jedoch nur vier Anlagen zulassen wollen. Letztendlich habe man sich auf fünf Anlagen im Juni 1999 geeinigt (Bl 39 ff Steufa-A).

Die Ö forderte mit Schreiben vom 11.11.1999 an die X AG vom kaufmännischen Leiter der X-Gruppe, den Beigeladenen Nr. 8 , bezüglich des Windparks Y u.a. die Übersendung des GU-Vertrags sowie sämtlicher Verträge, insbesondere den Gesellschaftsvertrag (Bl 61 Steufa-A). Im Antwortschreiben vom 18.11.1999 der Firma X an die Firma Ö führte der Unterzeichner Nr. 8 u.a. aus:

Generalunternehmervertrag wird noch von unseren Anwälten bearbeitet und geht Ihnen anschließend zu . . . . . und weiter: Nach unseren Unterlagen wurde die Urform des Bauantrags vor dem 05.03.1999 gestellt, das hat jedoch unseres Erachtens keinen Einfluß auf die Geltung der Vorschriften des § 2b EStG, da die Verträge zur Anschaffung der Investitionsgüter erst nach dem Stichtag erfolgten.

Anlässlich der Durchsuchung der Firma Ö wurde u.a. eine e-mail vom 25.11.1999 des Nr. 8 an die Ö sichergestellt (Bl 62 Steufa-A), in welcher dieser unter dem Betreff: WP Y an den Mitarbeiter der Ö (Herrn O) die Entwürfe des GU-Vertrages und des Gesellschaftsvertrages zur Kenntnis übersandt hatte. Der nicht unterschriebene Gesellschaftsvertrag der GbR (Bl 63 ff Steufa-A) trägt das Datum 24.11.1999 und divergiert mehrfach mit dem beim FA eingereichten Vertrag vom 03.02.1999 Als Gesellschafter werden die XJ AG sowie B mit einem Anteil von jeweils 100 DM benannt. Im Vertrag vom 03.02.1999 werden dagegen die X Vertriebs GmbH & Co KG sowie B mit einem Anteil von jeweils 1.000 DM benannt. Auch der übersandte GU-Vertrag (Bl 66 Steufa-A) weicht mehrfach vom bisherigen ab. Generalunternehmer soll demnach die XJ Vertriebs AG & - Co. KG, in E sein. Diese habe ihren Sitz bis März 1999 in A, E Str. gehabt, der Umzug der Firmengruppe von A nach E sei erst im Laufe des Monat März 1999 erfolgt. Die Steufa gelangte zu der Auffassung, dieser Fehler sei dann in dem später gefertigten und auf den 08.02.1999 zurückdatierten GU-Vertrag korrigiert worden. Auch der Zeuge Nr. 8 habe in seiner Aussage vom 13.09.2004 bestätigt, dass zum Zeitpunkt 18.11.1999 die maßgeblichen Verträge (GU-Verträge und Gesellschaftervertrag) noch nicht unterzeichnet gewesen seien. Auf Grund seines Schreibens an die Firma Ö gehe er davon aus, dass die maßgeblichen Vertrage auch erst nach dem 04.03 1999 erstellt worden seien. Die Verträge seien stets bei R meist vor Bearbeitung der Finanzierung bzw. Prospekterstellung angefordert worden.

In der Zeugenvernehmung vom 03.09.2004 (Bl 54 ff Steufa-A) führte Frau AA (Assistentin im Bereich Controlling) aus, dass die Gesellschafterverträge und GU-Verträge fast immer parallel mit der Erstellung der jeweiligen Prospekte gefertigt worden seien, ihre Erinnerung nach auch für das Projekt Y.

Die X Vertriebs AG & Co. KG bot mit Schreiben vom 06.10.1999 der Firma BB AG u.a. den Windpark Y mit 5 WKA für 9.370.000 DM zum Kauf an. Demgegenüber habe sie sich im GU-Vertrag vom 08.02.1999 verpflichtet, der GbR diese WKA zu einem pauschalen Festpreis von ..Mio. DM zu liefern.

Die Steufa gelangte daher zu der Anwendbarkeit des § 2b EStG und erstellte hierzu folgenden Renditevergleich:

Die Rechtsfolgen des § 2b Satz 4 EStG treten ein, wenn mindestens eines der beiden Prüfkriterien zu dem Ergebnis führt, dass die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht.

Ergebnis des Renditevergleichs nach § 2 b Satz 3 EStGRenditevor SteuernRenditenach SteuernVerhältnisder Renditen1. RegelbeispielZutreffend ?6,67 %35,10 %5,34 %JA Berechnung mit IKV Berechnung mit IKV AnmerkungenDie Rendite auf das einzusetzende Kapital nach Steuernbeträgt das 5,34-fache der Rendite vor Steuern.Es besteht die unwiderlegbare Vermutung, dass die ErzielungEines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht (RdNr. 27). Ergebnis der Überprüfung der RdNr. 14 von bis Verlustphase1998 2004 Die Steuerermäßigungen übersteigen das einzusetzende Kapital zum Ende eines Jahres in der Verlustphase? JA und zwar erstmals zum Ende des Jahres1989 AnmerkungenEs ist davon auszugehen, dass die Erzielung eines steuerlichen VorteilsIm Sinne der RdNr. 14 Abs. 2 des BMF-Schreibens vom 22.08.2001,BStBl 2001 I Seite 588, im Vordergrund steht. Zusammenfassung der Zahlungsströme Zeitraum(Jahr bzw. VZ)Alle Angaben in DM vor Steuernnach Steuern Summen212.500184.012 Basisjahr19992000200120022003200420052006200720082009201020112012201320142015201620172018201920202021202220232024-105.000004.0004.0004.0004.0004.0005.0005.0005.0005.0005.0007.5007.5007.5007.50030.00022.00022.00022.00022.00022.00022.00022.00022.00022.00022.000-105.000105.98711.19626.17420.58216.1772.259312-548-2.083-3.057-3.821-3.240-2.344-2.344-4.321-5.00011.03111.82611.85111.87711.90511.93311.96311.99412.02612.05912.094

Nach Durchführung einer am 11.12.2006 begonnenen Außenprüfung (AP) stellte der Bekl im F-Bescheid 1999 vom 30.01.2008 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 DM sowie die § 2b-Einkünfte mit - ...Mio. DM fest. Auf den Prüfungsbericht vom 14.11.2007 wird verwiesen (Ordner).

Den zulässigen Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25.02.2008 als unbegründet zurück.

Im Rahmen des zulässigen Klageverfahrens wurden auch die Akten der Staatsanwaltschaft (StA) , Band I -XXVII beigezogen, aus denen sich u.a. folgendes ergibt:

Das LG E - 1. Große Wirtschaftsstrafkammer - verurteilte den Beigeladenen Nr. 7 mit Urteil vom 23.07.2009 u.a. in diesem Zusammenhang wegen Kapitalanlagenbetrugs und Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von .. Jahren (StA-Akte, Band XXV S. 5657-5802, sowie Anlagenband). Das Gericht gelangte zu der Überzeugung, der GU-Vertrag sei nach dem - für die Anwendbarkeit des § 2b EStG maßgebenden - Stichtag 05.03.1999, nämlich frühestens Ende November 1999 abgeschlossen worden. Auch bei vier weiteren Windparks seien die GU-Verträge zurückdatiert worden (Bl 71ff des Urteils). Das LG ging davon aus, der Beigeladene Nr. 7 sei faktischer Geschäftsführer bzw. Vorstand der X-Firmen gewesen und sei (u.a.) auch für die Rückdatierung des GU-Vertrages verantwortlich (vgl. S. 10, 11, 14, 41 ff des Urteils). Im Übrigen sei - solange das BVerfG eine Norm nicht als verfassungswidrig angesehen habe - diese auch von den Gerichten zu beachten. Dies sei bei § 2b EStG nicht geschehen (Bl 113, 114 des Urteils). Die Revision verwarf der BGH mit Beschluss vom 14.Juli 2010 als unbegründet (StA-A, Band XXVII S.6212-6217). Das LG-Urteil enthält u.a. folgende Ausführungen (Bl 13-15, 18, 69, 70, 71):

Tatsächlich wurde jedoch, wie sich aus den in die Hauptverhandlung eingeführten Dokumenten ergibt, bei der Kreisverwaltung Z in W am 02. Februar 1999 ein Bauantrag für die Errichtung von lediglich vier WKA in der Gemarkung Y gestellt. Mit Schreiben vom 15. April 1999 an die Verbandsgemeindeverwaltung in W hat die Firma X Vertriebs GmbH und Co. KG einen Antrag auf Umplanung der Standorte für WKA in der Gemeinde Y vorgelegt. Erst nunmehr sollten maximal fünf WKA errichtet werden. Diesem Bauantrag wurde erst mit Bescheid vom 30. Juni 1999 entsprochen. Dies wurde von dem Mitarbeiter der Kreisverwaltung, dem Zeugen cc, auch so bestätigt. Auch der Zeuge V bestätigte, dass nach seiner Erinnerung die X zunächst sechs Anlagen geplant, die Gemeinde Y jedoch nur vier habe zulassen wollen. Erst im Juni 1999 habe man sich dann auf fünf Anlagen geeinigt. Der Zeuge H hat in seiner Vernehmung in der Hauptverhandlung bestätigt, dass am 08. Februar 1999 nicht bekannt gewesen sein konnte, dass fünf Anlagen gebaut werden sollten, da zu dieser Zeit die Verwaltung nicht mehr als vier Anlagen habe genehmigen wollen. Der Zeuge cc bekundete, dass erst am 18. Juni 1999 ein geänderter Bauantrag eingereicht worden sei, in dem von fünf WKA die Rede gewesen sei und der um eine positive Stellungnahme der Gemeinde ergänzt gewesen sei. Vor diesem Hintergrund ist nicht erklärbar, wie bereits am 08. Februar 1999 ein Generalunternehmervertrag über fünf Anlagen geschlossen werden konnte. Der Zeuge V führte in seiner Vernehmung in der Hauptverhandlung hierzu wörtlich aus:Das ist unmöglich, dass im Februar 1999 schon bekannt gewesen sein kann, dass fünf Anlagen gebaut würden. Entweder hätten es vier oder sechs sein müssen, keinesfalls aber fünf. Schließlich wurde in der Hauptverhandlung eine E-Mail des Zeugen Nr. 8 vom 25. November 1999 an die (Vertriebs-) Firma Ö verlesen, in der der Zeuge O, ein Mitarbeiter der Firma Ö, zunächst Entwürfe des Generalunternehmervertrages und des Gesellschaftsvertrages zur Kenntnis erhielt. Dies hat der Zeuge Nr. 8 ebenso bestätigt, wie die Tatsache, dass zum Zeitpunkt 18. November 1999 die maßgeblichen Verträge (Generalunternehmervertrag und Gesellschaftervertrag) noch nicht unterzeichnet gewesen seien. Zudem wurde in die Hauptverhandlung ein Fax vom 26. November 1999 eingeführt, mit dem der Firma Ö der Gesellschaftsvertrag der X Windkraftanlagen Betriebsgesellschaft bürgerlichen Rechts und der Generalunternehmervertrag (...) zwischen der XJ Vertriebs AG und Co. KG und der X Windkraftanlagen Betriebsgesellschaft bürgerlichen Rechts im Entwurf übersandt wurden. Dieser Gesellschaftsvertrag war datiert auf den 24. November 1999; der Generalunternehmervertrag war ohne Datum, beide Verträge waren noch nicht unterschrieben. Nach alledem ist davon auszugehen, dass der Generalunternehmervertrag für Y frühestens im November 1999 geschlossen und dann auf einen Zeitpunkt vor dem Stichtag für die Anwendbarkeit des § 2 b EStG, hier den 08. Februar 1999, zurückdatiert worden ist.

Des weiteren verurteilte das LG auch dem Beigeladenen Nr. 15 (u.a.) in diesem Zusammenhang am 20.05.2009 rechtskräftig wegen Kapitalanlagenbetrugs in 5 Fällen zu einer Freiheitsstrafe von .. Jahren zur Bewährung (AZ.: Staatsanwaltschaft (StA), StA-Akte, Band XXIV S. 5604-5620); das Verfahren gegen B wurde wegen dauernder Verhandlungsunfähigkeit eingestellt. Das LG verurteilte F mit rechtskräftigem Urteil vom 27.05.2009 (StA-A, Band XXIV S. 5623-5635) wegen Beihilfe zum Kapitalanlagenbetrug, weil er in Absprache mit Nr. 7 keine nennenswerten Vermittlungsleistungen erbracht habe, sondern nur als Strohmann aufgetreten sei. Die geschuldeten Dienstleistungen seien von Mitarbeitern der X-Gruppe, allen voran vom Beigeladenen Nr. 8 erbracht worden (vgl. S. 4-8 des Urteils sowie S.8, 17, 18, 41,61 ff des Urteils gegen Nr. 7). Am 28.12.1999 erfolgte bei der P-GmbH ein Zufluss von 150.000 DM sowie am selben Tag ein Abfluss i.H.v. 140.000 DM im Wege der Verrechnung mit der X Vertriebs AG & Co KG, so dass F letztlich nur 10.000 DM verblieben sind.

Mit der Klage wird im Wesentlichen folgendes vorgetragen:

Das FA vertrete irrtümlich die Ansicht, dass die Errichtung der WKA eine Anschaffung im Sinne des § 52 Abs.4 EStG darstelle und diese nach dem 04.03.1999 erfolgt sei. Auch sei der zu Grunde zulegende GU-Vertrag vom 08.02.1999 rückdatiert. Darauf gestützt halte die Steufa § 2b EStG für anwendbar, dessen Voraussetzungen gegeben seien, weil die sog. Nachsteuerrendite 5,34-mal so hoch sei wie die sog. Vorsteuerrendite. Die Ausführungen der Steufa seien in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht unrichtig. Denn die Errichtung des Windparks sei ein Herstellungsvorgang, mit dem vor dem 05.03.1999 durch Einreichung des Bauantrags begonnen worden sei. Zudem sei selbst bei einem Anschaffungsvorgang der maßgebliche Abschluss des GU-Vertrages am 08.02.1999 vollzogen worden, wobei die von der Steufa angenommene Rückdatierung auf fehlerhaften und unvollständigen Ermittlungen beruhe. Zudem seien die Tatbestandsvoraussetzungen des § 2b EStG nicht erfüllt, weil nach dem Betriebskonzept die Nachsteuerrendite wendiger als das Doppelte der Vorsteuerrendite betrage, nicht gegen das Werbeverbot verstoßen worden sei und auch ein steuerlicher Vorteil nicht Im Vordergrund stehe. Im Einzelnen wird folgendes vorgetragen:

I. Verfassungswidrigkeit des § 2b EStG

§ 2b EStG sei verfassungswidrig, da die Vorschrift des § 2b EStG in mehrfacher Hin-sicht gegen verfassungsrechtliche Prinzipien verstoße. Auf die Gültigkeit der Norm komme es für die Entscheidung an. Im einzelnen lägen folgende Verstöße vor:

1. Verstoß gegen Art.3 Abs.1 GG - allgemeiner Gleichheitsgrundsatz

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes (BVerfG) erfahre der Maßstab des Art.3 Abs.1 GG in der Verbindung mit den Strukturen des Einkommensteuerrechts eine Reihe besonderer Ausformungen (BVerfG-Beschluss vom 04.12. 2002, BStBl II 2003, 534). Danach ergebe sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichten. Art.3 Abs.1 GG sei jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Weiterhin sei der allgemeine Gleichheitssatz auch dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt würden, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestünden, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen könnten. Dafür komme es wesentlich auch darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken könne. Nähere Maßstäbe und Kriterien ließen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche präzisieren (vgl. zu hierzu BVerfG Beschluss vom 04.12. 2002, BStBI II 2003, 534).

b) Hiernach könne die rein fiskalische Motivation, den Umfang von steuermindernden Abschreibungen einzuschränken, die in § 2b EStG angelegte Rechtsfolgendifferenzierung nicht rechtfertigen. Sofern sie nicht durch Unterschiede in der Leistungs-fähigkeit getragen seien, könne die Differenzierung von vornherein nur als gerechtfertigt angesehen werden, wenn sie im Hinblick auf das Ziel der Vorschrift als sachgerecht erscheine (vgl. Elicker, FR 2002, 1041). Gemessen an diesem Maßstab zeige sich der Verstoß von § 2b EStG schon deutlich im Vergleich der modellhaften Investition als Beteiligter an einem 2b-Gebilde gegenüber der Investition einer Einzelperson. Denn § 2b EStG ordne die Schlechterstellung von Stpfl an, die sich an bestimmten Gesellschaften, Gemeinschaften oder ähnlichen Modellen beteiligten. Im Gegensatz dazu würden Einzelinvestoren, die ansonsten identische Projekte verwirklichten, jedenfalls dann, wenn sie auf individueller Steuerbasis ohne Modellcharakter (BT-Drucks. 14/1443,20) handelten, von der Schlechterstellung nicht tangiert (Söffing, DB 2000, 2340, von Beckerath in Kirchhof, EStG § 2b, Rn. 19). Eine sachliche Rechtfertigung für die Diskriminierung des Modells sei dafür nicht zu sehen. Es könne keinen Unterschied machen, ob ein Projekt von einem Einzelinvestor oder von einer Gruppe von Investoren mit Modellcharakter verwirklicht werde (Elicker, a.a.O.). Der primäre, sachgerechte Differenzierungsmaßstab der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gebiete eine gleichmäßige Behandlung in beiden Fällen. Die Tatsache, dass sich ein Initiator mit einem Konzept an das Publikum wende, habe keinerlei sachliche Relevanz im Hinblick auf die angeordnete Differenzierung in den Rechtsfolgen. Das zeige sich insbesondere im zweiten Regelbeispiel, bei dem es nicht nachvollziehbar sei, weshalb ein individuelles Steuerkonzept den Vorzug vor einem prospektierten Konzept erhalte (Elicker, a.a.O.).

c) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung ergebe sich auch aus der grundlosen Benachteiligung derjenigen Personen, die eine von § 2b EStG erfasste Beteiligung im Privatvermögen hielten gegenüber denjenigen, die eine identische Beteiligung in einem Betriebsvermögen hielten. Da die negativen Einkünfte dort von vornherein in die Ermittlung des Gewinns einfließen würden, sei die von § 2b EStG verbotene Ver-lustverrechnung gar nicht mehr nötig, so dass § 2b EStG in diesem Bereich nicht greifen könne (Söffing, DB 2000, 2340; Elicker, a.a.O.).

d) Eine ebenfalls nicht zu erklärende Ungleichbehandlung ergebe sich schlicht aus der Diskriminierung sicherer, vergleichsweise ertragsschwacher Investitionsalternativen, wie sich aus dem ersten Regelbeispiel ergebe. Die dort beschriebene Relation von Vor- zu Nachsteuerrendite solle Auslöser für die schlechterstellenden Rechtsfolgen des § 2b EStG sein. Diese Rechtsfolgenandrohung schließe ein, dass in einer Vielzahl von Fällen Investitionen, die vor Steuern vergleichsweise ertragsschwach verliefen, schärfer besteuert würden als ertragsreichere Investitionen, die eine betriebswirtschaftliche Rendite erbringen würden, die ein Übersteigen der kritischen Rendite-Relation verhinderten. Die in § 2b EStG getroffene Differenzierung verhalte sich somit gegenläufig zum Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Eine Rechtfertigung für diese Durchbrechung des Grundsatzes der Leistungsfähigkeit könnte allenfalls im Wege der Abwägung zu einem sehr bedeutsamen und verfassungsrechtlich förderungswürdigen Lenkungsziel gefunden werden (Elicker, a.a.O.).

2. Verstoß gegen Art.3 Abs.1 GG - Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit

a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ergäben sich aus dem allgemeinen Gleich-heitssatz (Art.3 Abs.1 GG) verfassungsrechtliche Einschränkungen bei der Bestimmung der Besteuerungstatbestände des Einkommensteuerrechtes (ESt-Rechts), die der Gesetzgeber zu beachten habe. Dazu zählten vor allem das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das eng damit verbundene Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBI II 2003, 534). Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit habe sich der Gesetzgeber dafür entschieden, im ESt-Recht die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip) (vgl. Beschluss des BVerfG vom 11.11.1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, BStBI II 1999, 502; BFH-Urteile vom 11.05.2005 VI R 7/02  BFHE 209, 502 BStBI II 2005, 782; vom 04.12.2002 VI R 120/01 BFHE 201, 156, BStBI II 2003, 403). Zwar könne der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen, er sei bei der Normierung solcher Ausnahmen allerdings nicht völlig frei. Insbesondere müsse er darauf achten, dass die unterschiedliche Behandlung im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz sachlich gerechtfertigt sei (BVerfG-Beschluss vom 23.01.1990 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, BStBI II 1990, 483). Außerdem könne er sich - wie stets bei der Ordnung von Massenerscheinungen - bei der Ausgestaltung generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Das objektive Nettoprinzip werde durch das Gebot der Folgerichtigkeit im ESt-Recht geprägt. Zu den gesetzgeberischen Grundentscheidungen, die im gesamten ESt-Recht folgerichtig umgesetzt werden müssten, gehöre die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der ESt. Habe der Gesetzgeber, wie im ESt-Recht, den Steuergegenstand ausgewählt und in einer Bemessungsgrundlage definiert, so müsse er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen. Zumindest über den Gedanken der Folgerichtigkeit erlange damit das objektive Nettoprinzip auch verfassungsrechtlich im Rahmen des Art.3 Abs.1 GG Bedeutung und zeige damit trotz seiner zunächst nur einfachgesetzlichen Verankerung Konsequenzen für den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab auf.

b) Die Rechtsfolgen des § 2b EStG, also das Verlustausgleichs- und Abzugsverbot, verstoße gegen das sog. objektive Nettoprinzip. Die Leistungsfähigkeit des Stpfl werde durch Einnahmen erhöht und durch Ausgaben vermindert. Der ESt unterliege also nur, was netto als Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben, was als Gewinn verbleibe. Eine weitere Folge des Nettoprinzips sei die Berücksichtigung von Verlusten in Form des Verlustausgleichs und in Form eines Verlustabzugs. Dieses Nettoprinzip werde durch die Regelung des § 2b EStG eingeschränkt, ohne dass es dafür einen sachlichen Grund gebe (Söffing, DB 2000, 2340). Das gelte auch, obwohl nach § 2b EStG die Möglichkeit eines Ausgleichs mit späteren Gewinnen aus derartigen Modellen bestehen bleibe. Denn das objektive Nettoprinzip fordere grundsätzlich die Verrechenbarkeit von Verlusten aus verschiedenen Einkunftsarten, wobei das Periodenergebnis maßgeblich sei (Elicker, a.a.O.). Aus dem Wesen des objektiven Nettoprinzips als Unterprinzip der Besteuerung der Leistungsfähigkeit müsse für die Bestimmung der Leistungsfähigkeit auf das Gesamteinkommen und nicht lediglich auf einzelne Teiles davon abgestellt werden. Weiterhin ergebe sich daraus, dass für den aktuellen Steuerzugriff nicht ein Totaleinkommen des Stpfl relevant sein könne, sondern das von diesem während eines Veranlagungszeitraumes bezogene Einkommen. Was dem Stpfl in einer Besteuerungsperiode nicht zur Verfügung stehe, dürfe grundsätzlich nicht besteuert werden. Die Stpfl müssten ihrer jeweils gegenwärtigen finanziellen Leistungsfähigkeit entsprechend belastet werden (Elicker, a.a.O.).

c) Dementsprechend sei das objektive Nettoprinzip bereits dadurch verletzt, dass § 2b EStG nach seinem Wortlaut nicht auf die individuelle Leistungsfähigkeit abstelle. Zwar sei nach § 2b S.1 EStG für die Versagung des Verlustabzugs und -ausgleichs Voraussetzung, dass für den Stpfl die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund stehe. Jedoch zeige § 2b S.2 EStG, dass zur Beurteilung dieser Frage die Verhältnisse des Modells heranzuziehen seien. Denn danach sei das schädliche Renditeverhältnis auf der Grundlage des Betriebskonzepts und der Betriebsführung zu beurteilen, d.h. unabhängig von der individuellen Steuerbelastung und des damit einhergehenden unterschiedlichen steuerlichen Vorteils für den einzelnen Stpfl, den eine derartige Beteiligung mit sich bringe, komme es augenscheinlich nur darauf an, ob das Modell Steuervorteile in einem bestimmten Maße vermitteln könne. Demgegenüber solle es jedoch unerheblich sein, inwieweit sich diese Vorteile bei den einzelnen Beteiligten tatsächlich einstellten oder auch überhaupt einstellen könnten.

d) Die Anwendung eines hypothetischen Steuersatzes zur Berechnung der Nach-steuerrendite stelle zudem einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit dar. Denn durch die Bestimmung eines modellhaften Anlegers würden die persönlichen Umstände des einzelnen Stpfl und damit die Faktoren seiner Leistungsfähigkeit außer Acht gelassen. Von der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit dürfe allerdings nur unter engen Voraussetzungen abgewichen werden (BVerfGE 93, 121, 136; BVerfG, DB 1999, 512). Damit verstoße die Vorschrift des § 2b EStG auch insoweit gegen das Gebot der Folgerichtigkeit (Schmidt/Seeger, EStG, 26.Aufl. 2007, § 2b, Rz.25).

e) Diese ungerechtfertigte Gleichbehandlung werde noch dadurch verstärkt, dass der Begriff des Steuervorteils in § 2b EStG seinem Wortlaut nach jegliche Minderung der Ertragsteuerbelastung einschließlich Stundungseffekte auf der Ebene der an einem Verlustzuweisungsmodell Beteiligten und damit auch den Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten umfasse. Der Abzug dieser Aufwendungen sei jedoch grundlegender Bestandteil des objektiven Nettoprinzips, da gerade dadurch die Leistungs-fähigkeit des Stpfl verringert werde (vgl. Schmidt/Seeger, EStG, 26. Aufl. 2007, § 2b, Rz. 24; Söffing, DB 2000, 2340, 2344; Kaminski, BB 2000, 1605, 1607).

f) Ziel des § 2b EStG sei die Bekämpfung nicht wünschenswerter Steuervorteile. Da bei jeder Investition die Ausgaben am Anfang stünden und den Einnahmen notwendigerweise vorangingen, bewirke der Verlustausgleich die Verlagerung des Steuer-zugriffs bezüglich des reinvestierten Wertes in einem gewissen Ausmaß auf den späteren Zeitpunkt der Realisierung von Erträgen aus dieser Investition. Dies sei eine notwendige Folge der durch das objektive Nettoprinzip gebotenen steuerlichen Berücksichtigung von Erwerbsaufwendungen. Der hieraus folgende Effekt der Verschiebung von Steuerzugriffen in die Zukunft sei wesensmäßiges Merkmal einer jeden Investitionstätigkeit und nicht etwa eine Besonderheit bestimmter Anlageformen. Er könne nicht der Identifizierung unerwünschter Anlageformen dienen.

3. Verstoß gegen Art.20 Abs.3 GG - Rechtsstaatsprinzip

a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Urteil vom 07.05.1998 2-BvR-1991/95, 2 BvR-2004/95, HFR 1998, 578 - zu Kompetenzfragen zwischen Bund und Ländern) sei dem Rechtstaatsprinzip auch zu entnehmen, dass die Gesetzgebung widerspruchsfrei zu erfolgen habe. Danach dürfe der Gesetzgeber seine Steuergesetzgebungs-kompetenz grundsätzlich auch ausüben, um Lenkungswirkungen zu erzielen (vgl. BVerfGE 1984, 239). Der moderne Staat verwalte nicht nur durch rechtsverbindliche Weisung, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung. Die Ausübung einer solchen Kompetenz zur Lenkung in einem anderweitig geregelten Sachbereich sei jedoch nur zulässig, wenn dadurch die Rechtsordnung nicht widersprüchlich werde. Greife die steuerliche Lenkung auf eine Sachmaterie über, dürfe der Steuergesetzgeber nicht Regelungen herbeiführen, die den vom zuständigen Sachgesetzgeber getroffenen Regelungen widersprächen. Denn das Rechtsstaatsprinzip verpflichte alle rechtsetzenden Organe, die Regelungen jeweils so aufeinander abzustimmen, dass den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichten, die die Rechtsordnung widersprüchlich machten. Der Gesetzgeber dürfe deshalb aufgrund einer Steuerkompetenz nur insoweit lenkend und damit mittelbar gestaltend in den Kompetenzbereich eines Sachgesetzgebers übergreifen, als die Lenkung weder der Gesamtkonzeption der sachlichen Regelung noch konkreten Einzelregelungen zuwiderlaufe. Nichts anderes könne jedoch infolge des Rechtsstaatsgebotes innerhalb der Gesetzgebung des Bundes gelten.

b) Danach widerspreche § 2b EStG diesem elementaren Prinzipien der ESt und sei deshalb wegen Verstoßes gegen das Rechtsstaatsprinzip verfassungswidrig (Schmidt /Seeger, a.a.O.; Elicker, a.a.O.). Zu solch gegensätzlichen Handlungsanweisungen an den Stpfl führten hier die Sonderabschreibungstatbestände einerseits und das Verlustverrechnungsverbot andererseits. Zunächst gebe die im EStG und anderen Steuergesetzen enthaltenen Lenkungsnormen (z.B. die Sonderabschreibungstatbestände des FördG) durch Gewährung erheblicher Begünstigungen Anreize zu bestimmten Verhaltensweisen und zur Vornahme bestimmter Investitionen. Diese Lenkungsnormen bedienten sich - vom Gesetzgeber gewollt - regelmäßig des Mittels einer Minderung des zu versteuernden Einkommens über die mit der Investition verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit hinaus. Das Entstehen von u.U. hohen Verlusten sei also notwendige und vom Gesetzgeber zumindest als Zwischenziel gewollte Folge dieser Art der steuerlichen Lenkungstechnik. Auf der anderen Seite führe § 2b EStG nunmehr zu einem Normbefehl, der dieser vom Gesetzgeber gewollten Folge gerade entgegenstehe, indem er Verluste aus bestimmten Beteiligungen nicht mehr zur Verrechnung zulasse. Der konzeptionelle Widerspruch zwischen den Lenkungsnormen des EStG (z. B. §§ 7c, 7d, 7h, 71, 7k EStG, 4 FördGG, 80 EStDV, etc.) und der in § 2b EStG festgeschriebene Ausschluss der Verrechnung von Verlusten, die aufgrund der Inanspruchnahme solcher Vorschriften entstünden, sei offensichtlich. Durch § 2b EStG werde der Zweck der Lenkungsnormen, sich entsprechend zu verhalten, ausgeschlossen. Damit bezwecke § 2b EStG gerade die Nichtanwendbarkeit der steuerlichen Lenkungsnormen des ESt-Rechts und verstoße mithin gegen das vom Gesetzgeber zu beachtende Konsequenzgebot (Schmidt/Seeger, EStG, 26.Aufl.2007, § 2b, Rz.25; Birk/ Kulosa, FR 1999, 433, 436).

4. Verstoß gegen Art.20 Abs.3 GG - Rechtsstaatsprinzip, Bestimmtheitsgebot

a) Das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art.20 Abs.3, Art.19 Abs.4 GG) folgende Bestimmtheitsgebot verlange vom Gesetzgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich sei. Der Betroffene müsse die Rechtslage anhand der gesetzlichen Regelung so erkennen können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag. Soweit die praktische Bedeutung einer Regelung vom Zusammenspiel der Normen unterschiedlicher Regelungsbereiche abhänge, müsse die Klarheit des Normeninhalts und die Vorhersehbarkeit der Ergebnisse der Normanwendung auch im Hinblick auf dieses Zusammenwirken gesichert sein. Die Anforderungen an die Bestimmtheit und Klarheit der Norm dienten zugleich dazu, die Verwaltung zu binden und ihr Verhalten nach Inhalt, Zweck und Ausmaß zu begrenzen und hätten demokratische Funktion. Schließlich sollten sie die Gerichte in die Lage versetzen, die Verwaltung anhand rechtlicher Maßstäbe zu kontrollieren, und dienten zugleich demokratischen Prinzipien. Die verfassungsrechtlich sichergestellte Gewähr von Rechtsschutz (Art.19 Abs.4 GG) könne einer unbestimmten oder unklaren Norm nicht zur Bestimmtheit oder Klarheit zu verhelfen. Die Anforderungen im Einzelfall richteten sich nach Art und Schwere des jeweiligen Eingriffs. Sie erhöhten sich, wenn die Unsicherheit bei der Beurteilung der Gesetzeslage die Betätigung von Grundrechten erschwere. Je schwerwiegendere Auswirkungen ein Gesetz habe, desto höher seien die an die Gesetzesbestimmtheit und -klarheit zu stellenden Anforderungen (z. B. BVerfG-Beschlüsse vom 3.3.2004, 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33, 53 ff.; 68, vom 9.4.2003, 1 BvL 1/01, 1 BvR 1749/01, BVerfGE 108, 52, 75; Urteil vom 19. 03. 2003, 2 BvL 9-12/98, BVerfGE 108, 1,20, m.w.N.; Beschluss vom 8.1.1981, 2 BvL 3, 9/77, 2 BvL 9/7, BVerfGE 56, 1, 13). Für den Bereich des Steuerrechts müssten nach der Rechtsprechung des BVerfG die steuerbegründenden Tatbestände so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen könne (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 23.10.1986 2 BvL 7, 8/84, BVerfGE 73, 388, 400; vom 12.10.1978 2 BvR 154/74, BVerfGE 49, 343  362, jeweils m. w. N.).

b) Die Vorschrift des § 2b EStG sei wegen der Unklarheit ihrer Tatbestandsmerkmale nicht anwendbar. Dies betreffe insbesondere die Bestimmung zur Quantifizierung der Nachsteuerrendite. Die Finanzverwaltung versuche dieses Manko durch Verwaltungs-anweisung (BMF-Schreiben vom 22.08.2001, Rz.37) zu lösen, indem sie die Anwendung des Höchststeuersatzes anordne. Dafür gebe das Gesetz keine rechtliche Grundlage (Schmidt/Seeger, EStG, 26.Aufl. 2007, § 2b, Rz.21, 23; Elicker, a.a.O.; Söffing, a.a.O.). Insbesondere sei die Norm mangels Anhaltspunkten im Tatbestand nicht auslegungsfähig und damit nicht anwendbar (Schmidt/Seeger, a.a.O.; Birk/Kulosa, FR 1999, 433, 435). Im Ergebnis sei die Vorschrift aufgrund der Lückenhaftigkeit des Gesetzestextes (z.B. Renditeberechnungsmethode, Zeitraum der Renditebetrachtung, Steuersatz) nicht anwendbar. Die Ausfüllung der Gesetzeslücken durch Verwaltungsanweisungen sei ohnehin rechtswidrig (vgl. BFH-Beschluss vom 02.08.2007 IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270; insb. Söffing, DB 2000, 2340, 2343 f).

c) Die Unbestimmtheit des Grundtatbestandes beginne damit, dass dessen Formulierung die Frage offen lasse, welche Gesellschafts- bzw. Gemeinschaftsform erfasst sein sollten. Hier helfe auch die Einführung eines neuen Terminus ähnliche Modelle als Oberbegriff nicht weiter. Eine Legaldefinition im Gesetz fehle und auch die Gesetzes-begründung nehme keine Differenzierung vor, was denn mit den ähnlichen Modellen gemeint sein solle (Seer/Schneider, BB 1999, 872; Söffing, a.a.O.; Elicker, a.a.O.). Nach dem Wortlaut des § 2b EStG wäre der Kauf einer Eigentumswohnung von einem Bauträger durch Ehegatten zum Zwecke der Vermietung auch eine Beteiligung an einer Gesellschaft (GbR der Ehegatten) oder Gemeinschaft (Miteigentümergemeinschaft der Ehegatten), obwohl die Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucks 14/443, 46) diesen Fall gerade ausnehme (Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Stand 01.08.2005, § 2b EStG). Unklar sei dabei auch, ob sich die Regelung auch auf Einzelinvestoren beziehe oder eine Mehrzahl von Investoren voraussetze, wie dies der Wortlaut nahe lege.

d) Ebenso setze § 2b EStG sowohl nach seiner systematischen Stellung als auch nach den Gesetzesmaterialien Gewinnerzielungs- bzw. Überschusserzielungsabsicht voraus. Dabei sei jedoch zu berücksichtigen, dass die Absicht Steuern zu sparen, keine Gewinnerzielungsabsicht darstelle (§ 15 Abs.2 S.2 EStG). Daher müsse ein außersteuerlicher Totalgewinn angestrebt sein. Die Rechtsfolge des § 2b EStG solle jedoch dann eintreten, wenn gleichwohl - neben bestehender Gewinnerzielungsabsicht - die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund stehe. Bei einem zu erwartenden vorsteuerlichen Totalgewinn könne nicht mit der notwendigen Sicherheit beurteilt werden, wann die Erzielung des steuerlichen Vorteils im Vordergrund stehe (Elicker, DB 2002, 1041).

e) § 2b S.3 EStG enthalte zwei Fälle, bei denen die Erzielung eines steuerlichen Vor-teils (unwiderleglich) vermutet werde. Aufgrund der Formulierung insbesondere sei anzunehmen, dass der Gesetzgeber sich noch weitere Anwendungsbereiche des § 2b EStG vorstelle, ohne dass klar sei, welche Tatbestandsvoraussetzungen dann maßgebend sein sollten (Handzik, a.a.O.; Söffing, a.a.O.). Im Übrigen trage das Postulat einer unwiderruflichen Vermutung bereits einen Widerspruch in sich. Denn eine Vermutung könne niemals Anspruch auf Gewissheit beanspruchen und deshalb auch nicht unwiderruflich sein. Insbesondere nicht vor dem Hintergrund des Prinzips der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit, das gerade die individuellen Umstände berücksichtige.

f) Nach welchen Methoden eine Renditeberechnung mathematisch erfolgen solle, lasse § 2b EStG offen, obwohl es statische und dynamische Investitionsrechenverfahren und dabei jeweils mehrere gebräuchliche Methoden gebe, die unterschiedliche Ergebnisse lieferten (Schuhmann, StBp 2000, 193; Marx/Löffler, DStR 2000, 1665; Elicker, FR 2002, 1041). Eine Rendite nach Steuern gem. § 2b S.3 EStG sei auf der Ebene z.B. einer Personengesellschaft, Miteigentümer- oder Erbengemeinschaft bzgl. ESt, SolZ und KiSt gar nicht möglich, da sie jeweils nicht Steuersubjekte seien (Birk/Kulosa, FR 1999, 433). Auf die Verhältnisse der Gesellschafter komme es jedoch nach der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 14/443, 46) nicht an, so dass eine Renditeberechnung nach Steuern gar nicht möglich sei. Welcher Steuersatz für die Renditeberechnung anzusetzen sei, bleibe ebenfalls offen. Das mache eine Renditeberechnung unmöglich und führe damit zur Unbestimmtheit der Norm (Seer/Schneider, BB 1999, 872). Darüber hinaus wären in die Renditeberechnung, wenn es denn eine Rendite nach Steuern auf Gesellschafts-/Gemeinschaftsebene überhaupt gäbe, nach § 2 Abs. 3 EStG a.F. ausgleichsfähige bzw. nur nach § 10d EStG a.F. abziehbare Verluste einzubeziehen, ohne dass ersichtlich sei, wie dies erfolgen müsste (Birk/Kulosa, a.a.O. (für VZ bis einschließlich 2003)).

g) Der Anwendungsbereich des § 2b S.3 EStG stelle außerdem darauf ab, dass die Betriebsführung auf der Renditediskrepanz (die gar nicht ermittelt werden könne!) beruhe oder dass Verluste in Aussicht gestellt würden. Unklar sei, wie dies ein Anleger ex ante beurteilen könne, um die Rechtsfolge des § 2b EStG zu vermeiden. Vielfach werde sich dies erst im Nachhinein herausstellen (Handzik, a.a.O.).

h) Der Betrachtungszeitraum für die, wie bereits ausgeführt, gar nicht mögliche Renditeberechnung sei gleichfalls nicht im Gesetz benannt und mache die Vorschrift damit unbestimmt (Birk/Kulosa, a.a.O.; Marx/Löffler, a.a.O.; Handzik, aa.O.). Diese Bestimmtheitsmängel und Widersprüche führten zur Verfassungswidrigkeit des § 2b EStG. Zwar sei der Gesetzgeber berechtigt, auslegungs- und ausfüllungsbedürftige Tatbestandsmerkmale zu verwenden, doch sei hier das Bestimmtheitsgebot jedenfalls wegen der Vielzahl der offenen Fragen verletzt.

5. Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH)

Diese in der Literatur vorherrschende Ansicht werde auch vom BFH im Aussetzungsbeschluss vom 02.08.2007 IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270 geteilt.

II. Nichtanwendbarkeit gemäß § 52 Abs.4 EStG

Eine Beschränkung des Verlustausgleichs gem. § 2b EStG greife nicht ein, da diese Vorschrift nach der Übergangsregelung in § 52 Abs.4 EStG auf den vorliegenden Fall keine Anwendung finde.

1. Nach der Übergangsregelung in § 52 Abs.4 S.2 EStG sei § 2b EStG nicht anwendbar, wenn der Steuerpflichtige der Gesellschaft vor dem 01.01.2001 beigetreten und vor dem 05.03.1999 mit der Herstellung begonnen worden sei oder das Wirtschaftsgut vor dem 05.03.1999 angeschafft worden sei. Nach § 52 Abs.4 S.2 und 4 EStG gelte als Beginn der Herstellung bei Wirtschaftsgütern, für die eine Baugenehmigung erforderlich sei, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt werde. Demgegenüber sei bei der Anschaffung des Wirtschaftsgutes auf den Zeitpunkt des obligatorischen Vertrages abzustellen.

2. Voraussetzungen des § 52 Abs.4 EStG

a) Bereits Ende 1999 seien insgesamt 51 Gesellschafter mit DM 3.003.000 an der GbR beteiligt gewesen

b) Bauantrag vor dem 05.03.1999

Vorliegend handele es sich um einen Herstellungsfall. In Abgrenzung zur Anschaffung, also der Erlangung der zumindest wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem bereits bestehenden Wirtschaftsgut, bedeute Herstellen das Schaffen eines noch nicht existierenden Wirtschaftsgutes (Schmidt/Glanegger, EStG, 26.Aufl. 2007, § 6, Rz.77).

(aa) Abgrenzung Herstellungsfall - Anschaffungsfall nach § 52 Abs.4 EStG

Entsprechend der Ansicht der Steufa seien Ausführungen zur Problematik der Abgrenzung von Anschaffungs- u. Herstellungsvorgängen entbehrlich. Danach sei § 2b EStG keine Vorschrift des Bilanzrechts, weshalb keine Bindung an den bilanzsteuerrechtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungsbegriff bestehe. Insoweit treffe § 52 Abs. 4 EStG eine eigenständige Regelung. Nach § 52 Abs.4 S.4 EStG gelte als Baubeginn u.a. die Stellung des Bauantrags. Somit enthalte S.4 eine Legaldefinition, die von den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung eines Herstellungs- von einem Anschaffungsvorgang aus Gründen der Rechtssicherheit abweiche. Der Zweck der Übergangsregelung, Vertrauensschutz zu gewähren, gebiete es von der Anwendung des § 2b EStG abzusehen, wenn der Steuerpflichtige bzw. die Gesellschaft/Gemeinschaft nach den Umständen des Falles das Abschreibungsvolumen nicht mehr abweichend vom ursprünglichen Modellkonzept erweitern könnten (Schmidt/Seeger EStG, 26. Aufl.2007, § 2b, Rz.26). Für die Abgrenzung zwischen Herstellung und Anschaffung sei danach entscheidend, wie das Modellkonzept nach Außen hervortrete. Seeger in Schmidt verdeutliche dies anhand eines Sanierungsfalles, in dem ein Gebäude gekauft werde, um es durch Sanierung wesentlich zu verbessern. Der Kaufvertrag liege vor dem Stichtag, der Bauantrag nach dem Stichtag des 05.03.1999. Für diesen Fall stelle Seeger zunächst fest, dass es nicht auf eine bilanzrechtliche Beurteilung der Vorgänge ankomme, da ansonsten - wegen der wesentlichen Verbesserung des Gebäudes - ein Herstellungsfall anzunehmen wäre, was aber der Zielsetzung der Übergangsreglung des § 52 Abs.4 EStG widerspreche. Vielmehr sei hier auf das Ingangsetzen des Modellkonzeptes abzustellen, das mit dem Kauf des Gebäudes verwirklicht sei (Schmidt/Seeger, a.a.O.). Darüber hinaus stelle § 52 Abs.4 EStG eine Übergangsregelung dar, durch die für den Stpfl Klarheit geschaffen werden solle, ob er von der (neu eingeführten) Regelung des § 2b EStG betroffen sei. Es solle durch eine eindeutige Vorschrift Rechtssicherheit in dem Sinn geschaffen werden, dass jeder Stpfl erkennen könne, ob ein von ihm geplantes Projekt von § 2b EStG erfasst werde. Bereits begonnene Projekte sollten danach Bestandsschutz genießen und erst die nach dem Stichtag in Gang gesetzten Projekte der Regelung des § 2b EStG unterliegen. Denn es solle verhindert werden, dass gleichsam Projekte auf Vorrat geschaffen werden. Wenn aber § 52 Abs.4 EStG eine von der allgemeinen Definition abweichende Legaldefinition darstelle, so könne aus dieser nur abgleitet werden, dass in den Fällen, in denen das Modellkonzept durch Einreichung einer Baugenehmigung oder von Bauunterlagen in Gang gesetzt werde, ein Herstellungsfall gegeben sein solle. Denn vor dem Hintergrund der Zielsetzungen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes der Norm für den Stpfl, könne diesem nicht zugemutet werden, selbst zu beurteilen, ob nun ein Herstellungsvorgang oder ein Anschaffungsvorgang vorliege und nach welchen Kriterien beides voneinander abzugrenzen sei. Für ihn sei letztlich entscheidend, ob sein Projekt vor dem Stichtag in Gang gesetzt worden sei. Daher setze der Gesetzgeber offensichtlich bei baugenehmigungspflichtigen Unternehmungen den Herstellungsfall voraus. Da hier die Kl ein baugenehmigungspflichtiges Vorhaben verwirklicht und hierzu jedenfalls am 02.02.1999 einen Bauantrag gestellt habe, liege nach der Legaldefinition des § 52 Abs.4 EStG ein Herstellungsfall vor. Die Kl habe dabei auch dasselbe, von ihr geplante, Projekt verwirklicht.

(bb) Abgrenzung Herstellungsfall - Anschaffungsfall nach Auffassung des Bekl

Die Steufa nehme keine Abgrenzung zwischen Herstellung und Anschaffung vor. Nach den Ausführungen in der Stellungnahme vom 16.08.2005 komme es nur darauf an, ob ein Wirtschaftsgut geliefert worden sei. Auch der Bekl nehme in der Einspruchsentscheidung keine Abgrenzung vor. Dabei bleibe auch unklar, worauf sich seine Ansicht stütze, dass ein Anschaffungsvorgang vorliege. Ausgehend von § 255 Abs.1 HGB i. V. m. § 6 EStG stelle das FA augenscheinlich darauf ab, ob eine Lieferung vorliege oder nicht. Darüber hinaus mache der Bekl lediglich Ausführungen zum möglichen Zeitpunkt einer Anschaffung, wonach ein Gegenstand als mit dem Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht - also der Übereignung - geliefert gelte. Dementsprechend folgerten sowohl die Steufa als auch der Bekl aus den §§ 1 und 5 des GU-Vertrags, dass eine Anschaffung vorliege. Denn danach erwerbe die Kl die fünf WKA, die von der X AG & Co. KG in betriebsbereitem Zustand zu liefern und zu übereignen seien. Mithin setze sich die Einspruchsbegründung rechtsfehlerhaft mit der eigentlichen Abgrenzung nicht auseinander. Denn insoweit komme es nicht auf die Wortwahl des GU-Vertrages, sondern auf das tatsächlich zwischen den Vertragsparteien Vereinbarte an. Zwar sei die X Vertriebs AG & Co. KG mit dem GU-Vertrag beauftragt, fünf WKA zu übereignen. Dabei sei jedoch zu beachten, dass sich die Schaffung eines Windparks nicht im Erwerb eines Generators erschöpfe. Die Erstellung eines Windparks bedürfe vieler einzelner Schritte, die von den Gesellschaftern der Kl zum Teil selbst und zum Teil vom Generalunternehmer durchgeführt worden seien. Insbesondere hätten Pacht- bzw. Kaufverträge mit den Grundstückseigentümern abgeschlossen und die Baugenehmigung beantragt werden müssen. Der Bekl verkenne, dass es sich bei der in § 5 bezeichneten WKA lediglich um den Generator mit Turm handele. Dies ergebe sich bereits aus der Definition der Windparkanlagen in § 1 Abs.2 des GU-Vertrages. Neben der Lieferung der WKA (Generator mit Turm) habe sich die X Vertriebs AG & Co. KG in § 1 Abs.2 des GU-Vertrages zu vielfältigen weiteren Leistungen verpflichtet. Darüber hinaus umfasse der Vertrag gemäß § 1 Abs.3 alle Lieferungen und Leistungen, die zur Herstellung der in Abs.1 und 2 genannten schlüsselfertigen WKA erforderlich seien. Dementsprechend sei auch in § 13 Abs.1 des GU-Vertrages die Abnahme der schlüsselfertig hergestellten und betriebsbereiten WKA vorgesehen. Dies erkennend stelle der Bekl dann jedoch lapidar auf S.12 der Einspruchsentscheidung fest, dass der Anschaffungsvorgang sämtliche erforderlichen Dienstleistungen und alle zusätzlichen technischen Komponenten, die zu den bloßen WKA (Generator und Turm) benötigt werden, beinhalte. Worauf sich diese Erkenntnis stütze, teile der Bekl nicht mit, obwohl es für die Abgrenzung zwischen Herstellung und Anschaffung gerade darauf ankomme, ob der Schwerpunkt des Vertrages auf die Schaffung eines zuvor nicht existenten Wirtschaftsgutes oder in der Erlangung der zumindest wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem bereits bestehenden Wirtschaftsgut liege. Aus der Gesamtschau des GU-Vertrages sei jedoch kein Anschaffungs-, sondern ein Herstellungsvorgang zu entnehmen. Darüber hinaus stelle der Bekl hinsichtlich des Zeitpunktes der Anschaffung offensichtlich auf den Zeitpunkt des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ab und gehe daher wohl davon aus, dass dieser erst mit der Abnahme am 30.12.1999 erfolgt sei. Diese Ansicht stehe jedoch in völligem Gegensatz zur Regelung des § 52 Abs.4 EStG, dessen Wortlaut hinsichtlich des Zeitpunktes sowohl der Anschaffung als auch der Herstellung eindeutig sei.

(cc) Abgrenzung Herstellungsfall - Anschaffungsfall nach dem Bauherrenwagnis

Aber selbst, wenn man der unter (aa) dargelegten Auffassung nicht folge und § 52 Abs.4 EStG nicht für eine Legaldefinition zur Abgrenzung von Herstellung- und Anschaffungsvorgängen halte, liege hier ein Herstellungsfall vor. Denn insoweit sei für die Definition des Herstellungsbegriffes dann auf die allgemeinen Rechtsprechungs-grundsätze zurückzugreifen. Danach liege ein Herstellungsvorgang vor, wenn das Wirtschaftsgut auf eigene Rechnung und Gefahr geschaffen werde und die Einflussnahme auf das Herstellungsgeschehen gewährleistet sei (BFH-Urteile vom 05.03. 1992, BStBI II 1992, 725; vom 22.04.1980, BStBI II 1980, 441 und vom 25.06.1976, BStBI II 1976, 728). Diese Definitionen würden im Übrigen von der Finanzverwaltung insbesondere im Zusammenhang mit der Förderung nach § 2 ff FördG übernommen (vgl. BMF vom 29.03.1993, BStBI I 1993, 579, Tz. 2; OFD Frankfurt am Main vom 04.03.1998, EStK FördG Karte 15; OFD Berlin vom 03.09.1998 EStK FördG Nr. 1019; vgl. auch BMF vom 31.08.1990, BStBI I 1990, 366, Tz: 1.2). Die von der Rechtsprechung entwickelte und von der Finanzverwaltung in den genannten Verfügungen übernommene Abgrenzung zwischen Anschaffung und Herstellung sei im so genannten Bauherrenerlass vom 20.10.2003 vom BMF weitergeführt worden. Danach sei Bauherr, wer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baue oder bauen lasse und das Baugeschehen beherrsche. Entscheidend sei, dass der Bauherr das umfassend zu verstehende Bauherrenwagnis, d.h. wirtschaftlich das für die Durchführung des Bauvorhabens auf seinem Grundstück typische Risiko trage, sowie rechtlich und tatsächlich die Planungen und die Ausführung in der Hand habe (BMF v. 20.10.2003; BStBI I 2003, 546). Im Ergebnis entspreche diese von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung vorgenommene Abgrenzung zwischen Anschaffungs- und Herstellungsvorgang auch dem bilanzsteuerrechtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungsbegriff. Herstellerin der WKA sei die Kl, da der Windpark auf ihre Rechnung und Gefahr hergestellt und das Herstellungsgeschehen von ihr beherrscht worden sei. Das von der Rechtsprechung bzw. Finanzverwaltung vorausgesetzte Bauherrenrisiko sei ausschließlich von der Kl getragen worden. Der Bekl verneine in der Einspruchsentscheidung ein Bauherrenrisiko auf Seiten der Kl. Er unterstelle damit, dass die Kl die WKA von der X Vertriebs AG & Co. KG angeschafft habe, was allerdings die Bauherreneigenschaft der X Vertriebs AG & Co. KG voraussetze. Abweichend vom o. g. Bauherrenerlass sei festzuhalten, dass es hier nicht um die Bauherreneigenschaft der Anleger gehe. Für die Beurteilung der Frage, ob § 2b EStG anwendbar sei, komme es nach dem Willen des Gesetzgebers und auch nach der Auffassung der Finanzverwaltung darauf an, ob die Gesellschaft/Gemeinschaft vor dem 05.04.1999 mit der Herstellung begonnen habe. Entscheidend sei damit, ob auf Seiten der Kl ein Bauherrenrisiko bestanden habe und ob sie auf die Planung habe Einfluss nehmen können. Die Kl sei von den Gründungsgesellschaftern Vertriebs-GmbH und B gegründet worden. Ausweislich des Gesellschaftsvertrages sei die Gründung erfolgt, um künftig fünf WKA in der Gemeinde Y zu betreiben und langfristig daraus gewerbliche Einkünfte zu erzielen. Die Gesellschafter hätten am 03.02.1999 einen Gesellschaftsvertrag abgeschlossen, nachdem bereits zuvor Pachtverträge geschlossen und insbesondere am 02.02.1999 ein Bauantrag gestellt worden sei. Erst unter dem Datum vom 08.02.1999 habe die Kl den hier streitigen GU-Vertrag geschlossen, um den Gesellschaftszweck zu erreichen. Dementsprechend habe die Kl sehr wohl die Planung der WKA beherrscht. Zwar habe sie mit der tatsächlichen Ausführung die X Vertriebs AG & Co. KG beauftragt, doch könne daraus nicht geschlossen werden, sie habe den maßgeblichen GU-Vertrag nicht wesentlich beeinflussen können. Es sei ihr grundsätzlich freigestanden, bei Erteilung des Auftrages anderweitige Regelungen zu treffen. Entgegen des im o. g. Bauherrenerlasses zur Verneinung der Bauherreneigenschaft angenommenen Beitritts zu einem unabänderlichen Gesamtkonzept, habe der GU-Vertrag zwischen den Vertragsparteien ausgehandelt werden können und müssen. Dem stehe nicht entgegen, dass die Kl die weitere Planung und Ausführung weitestgehend der X AG & Co. KG überlassen und mit der Herstellung der WKA lediglich einen Vertragspartner beauftragt habe. Denn für die entscheidende Frage, ob die Kl die WKA erworben oder solche hergestellt habe, sei auf die Gesamtumstände und damit auf die Qualität der geschuldeten Leistungen abzustellen und nicht auf die Anzahl der Vertragspartner. Neben den bloßen Erwerb seien weitere Dienstleistungen wie die Errichtung der Zuwege, der Fundamente, der Verkabelung und der Anschluss an das Stromnetz getreten, die ohne weiteres den Herstellungsbegriff erfüllten. Zudem seien für die Errichtung eines Windparks noch viele weitere von der Aufstellung der bloßen Generatoren mit Turm zu unterscheidende Einzelschritte erforderlich. So seien insbesondere im Hinblick auf die in § 1 des GU-Vertrags genannten Dienstleistungen Verhandlungen mit den zuständigen Behörden, dem örtlichen Energieversorger Q und die Bereitstellung sonstiger Ingenieur-, Bau - und Dienstleistungen zu erbringen gewesen. Mithin handele es sich schon nach dem Vertragsinhalt nicht um einen Kaufvertrag, sondern - wie auch der Bekl zutreffend feststelle - um einen Werkvertrag, bei dem der Unternehmer die Herstellung eines Werkes verspreche. Der GU-Vertrag enthalte eine Reihe von Regelungen, aus denen sich das Bauherrenrisiko der Kl ergebe. So werde z.B. die Gewährleistung auf die Kl abgewälzt. Nach § 6 des GU-Vertrags leiste der Generalunternehmer keine Gewähr für die WKA. Stattdessen seien sämtliche Rechte und Pflichten des Generalunternehmers gegenüber Dritten auf die Kl übertragen worden. Damit müsse die Kl bei mangelhafter Lieferung selbst ihre Rechte durchsetzen, während sie das sonst hätte dem Generalunternehmer überlassen können. In dieser Vereinbarung sei - entgegen der Ansicht des Bekl - nicht lediglich eine Regelung über die Gewährleistung für die Zukunft zu sehen. Das Risiko bis zur betriebsbereiten Übergabe der Anlagen sei danach gerade nicht von der X Vertriebs AG & Co. KG getragen worden. Denn maßgebender Zeitpunkt für mögliche Mängelansprüche sei im Werkvertragsrecht im Grundsatz derjenige des Gefahrübergangs (§ 644 BGB), d.h. in der Regel die Abnahme (§ 640 BGB) (Palandt/Sprau, BGB 67 Aufl. 2008, § 633 Rn. 3). Hier sei aber von dieser gesetzlichen Regelung abgewichen worden, indem die werkvertragliche Gewährleistung der X Vertriebs AG & Co. KG ausgeschlossen und die Kl stattdessen auf die kaufvertragliche Gewährleistung der X Vertriebs AG & Co. KG gegen die Fa. D verwiesen worden sei. Maßgebender Zeitpunkt für die Geltendmachung möglicher Mängelansprüche sei auch im Kaufvertragsrecht derjenige des Gefahrübergangs (§ 434 BGB), jedoch gehe gem. § 446 BGB die Gefahr hier bereits mit der Übergabe der Sache über. Dementsprechend bestünden die Gewährleistungsansprüche hinsichtlich des Generators mit Turm bereits mit der Übergabe der Anlagen und nicht erst mit der Abnahme. Mithin habe sich die X Vertriebs AG & Co. KG bereits bei der Errichtung der WKA von der Haftung hinsichtlich des bloßen Erwerbs der Generatoren mit Turm freigezeichnet. Dem stehe auch nicht § 4 des GU-Vertrages entgegen. Denn anders als der Einspruchsentscheidung zu entnehmen sei, übernehme nach dieser Regelung die X AG & Co. KG lediglich die volle Verantwortung für die Ausführung ihrer Leistungen - also der neben die Anschaffung der WKA tretenden Dienstleistungen. Bezüglich der kaufvertraglichen Leistungen für den Erwerb der Generatoren mit Turm könne nach § 3 Abs.1 des GU-Vertrages die Kl sogar direkt Zahlungen bzw. Anzahlungen an die Fa. D zahlen. Im Ergebnis sei damit die Vertragsgestaltung zum Erwerb des Generators mit Turm nicht anders, als hätte die Kl den Generator mit Turm selbst von der Fa. D gekauft und der X AG & Co. KG lediglich zur Verfügung gestellt, damit diese unter Verwendung der Anlagen die angestrebten WKA herstelle. Im Übrigen bestehe für die Kl durchaus auch eine Vergütungsgefahr. Anders als § 641 Abs.1 BGB vorsehe, sei nach § 3 Abs.2 des GU-Vertrages die Vergütung hier bereits am 31.12.1999 und nicht erst mit der Abnahme der WKA fällig. Im Gegensatz dazu sei die X AG & Co. KG lediglich zur Erstellung der WKA bis spätestens zum 30.04. 2000 verpflichtet. Mithin sei der Zeitpunkt des Übergangs der Vergütungsgefahr nicht derjenige der Abnahme, sondern vielmehr der 31.12.1999. Denn ab diesem Zeitpunkt bestehe für die Kl die Gefahr, dass sie geleistet habe, obwohl die Anlage vielleicht gar nicht fertig gestellt werde oder untergehe. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass die Kl dann das ihr zustehende Zurückbehaltungsrecht wegen Mangelhaftigkeit des Werkes nach § 641 Abs.1 BGB nicht geltend machen könne. Insoweit sei auch die Ansicht des Bekl unzutreffend, wonach aus § 10 in Verbindung mit § 5 des GU-Vertrages folge, dass ein Gefahrübergang für die gesamte Windparkanlage erst mit der Abnahme erfolge, woraus sich eine Risikolosigkeit der Errichtung bis zur Abnahme ergebe. Zutreffend sei vielmehr, dass § 5 Abs.3 des GU-Vertrages eine Regelung treffe, wann die Generatoren mit Turm in das Eigentum der Kl übergehe. Das solle mit dem Erwerb des unmittelbaren Besitzes geschehen, also letztlich mit der Auslieferung der Generatoren mit Turm durch die Fa. D. Dies sei auch zugleich der Zeitpunkt, in dem die kaufvertraglichen Mängelgewährleistungsansprüche auf die Kl übergingen und die werkvertraglichen Gewährleistungsansprüche der Kl ausgeschlossen würden. Somit fielen Übergabe und Abnahme ebenso auseinander wie der Zahlungszeitpunkt und die Abnahme. Sowohl das Gewährleistungsrisiko als auch die Vergütungsgefahr seien danach vorverlegt auf einen Zeitpunkt vor der Abnahme. Hinzu trete noch, dass die kaufvertraglichen Mängelgewährleistungsansprüche, auf die die Kl verwiesen werde, sich nach dem vor dem Inkrafttreten der Schuldrechtsreform geltenden Schuldrecht bestimmten, wonach § 477 BGB eine 6-monatige Gewährleistungsfrist vorsehe. Zusammen mit der Vorverlegung der Übergabe, bedeute dies, dass diese Mängelgewährleistungsansprüche bereits vor der Abnahme verjährt sein könnten. Die gesamte Gestaltung des GU-Vertrages sei so, dass die Kl das vollständige Risiko aus der Herstellung der WKA getragen habe. Darüber hinaus sei der Generalunternehmer gem. § 12 des GU-Vertrages verpflichtet, Änderungen oder Zusatzleistungen auf Verlangen der Gesellschaft auszuführen. Wenn demgegenüber der Bekl auf S.13 der Einspruchsbegründung gestützt auf § 4 des GU-Vertrags einwende, die Kl könnte lediglich Bedenken vorbringen, so lege er einen falschen Sachverhalt zu Grunde. Denn aus § 4 des Vertrages ergebe sich, dass die X Vertriebs- AG & Co. KG die volle Verantwortung für ihre Leistungen übernehme. Für den Fall aber, dass die Kl oder ein von dieser eingesetzter Sachverständige bestimmte Baustoffe vorschreibe, die Art der Ausführung oder die Planung bestimme, solle das nur gelten, wenn die X Vertriebs- AG & Co. KG vorher rechtzeitig schriftlich Bedenken vorgebracht habe. D.h., dass die Kl berechtigt gewesen sei, die Baustoffe vorzuschreiben, die Planung und die Art der Ausführung zu bestimmen. Dabei sei auch auf § 12 Abs.2 des GU-Vertrages hinzuweisen, wonach die Ausführung derartiger Änderungen und Sonderwünsche zu einer Veränderung der Vergütung führe. Denn eine solche sei nur dann ausgeschlossen, wenn die X AG & Co. KG die Höhe der Vergütung bestätige. Weiterhin hafte die Kl für die ordnungsgemäße Erbringung der Vorarbeiten (§ 7 Abs.2 GU-Vertrag). Die Kl habe somit das vollständige Risiko aus der Herstellung der WKA. Für den Beginn der Herstellung kommt es auch nach Auffassung der Finanzverwaltung auf die Investitionsentscheidung des Modellinitiators an (vgl. BMF-Schreiben v. 22.08.2001, Rz. 48). Entscheidend sei damit der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt worden sei.

(dd) Ergebnis

Die Kl habe mit der Herstellung des Windparks vor dem 05.03.1999 begonnen, da zum hier maßgeblichen Zeitpunkt jedenfalls Bauanträge für 6 WKA gestellt worden seien.

c) Anschaffung vor dem 05.03.2008

Selbst dann, wenn man entgegen der oben dargestellten Sachlage nicht von einem Herstellungs-, sondern von einem Anschaffungsvorgang ausgehen wollte, finde § 2b EStG keine Anwendung. Nach § 52 Abs.4 EStG sei § 2b EStG im Falle der Anschaffung nicht anzuwenden, wenn das Wirtschaftsgut auf Grund eines vor dem 05.03.1999 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sei. Der GU-Vertrag sei bereits am 08.02.1999, also vor dem 05.03.1999 geschlossen worden.

3. Keine Rückdatierung des GU-Vertrags

Die Steufa und der Bekl stützten ihre Ansicht auf den am 02.02.1999 eingereichten Bauantrag für die Errichtung von vier WKA. Erst am 15.04.1999 habe die Vertriebs-GmbH einen Bauantrag auf die Genehmigung von fünf WKA gestellt. Damit lege der Bekl aber einen offensichtlich unrichtigen Sachverhalt zugrunde. Eine Planung des Windparks auf fünf WKA sei augenscheinlich bereits im Februar 1999 erfolgt, was sich schon aus dem Gesellschaftsvertrag der Kl ergebe, in dem die Errichtung von fünf WKA beabsichtigt sei. Die Kl habe - vertreten durch ihre Gründungsgesellschafterin Vertriebs-GmbH - am 02.02.1999 einen Bauantrag zur Errichtung von 4 WK (Parzellen 6, 7/2, 78, 92) bei der KV W abgegeben. Weiterhin habe sie mit Bauantrag vom 19.02.1999 die Errichtung von 2 WKA auf den Parzellen 78 und 8 beantragt, dies ergebe sich aus dem Schreiben der VG W vom 04.03.1999. In diesem werde weiter ausgeführt, dass damit insgesamt sechs WKA auf der Gemarkung Y errichtet werden sollten. Deshalb habe sich der Ortsgemeinderat Y in seiner Sitzung am 03.03.1999 mit diesen Bauanträgen befasst. Zu diesem Zweck habe die VG W einen Übersichtsplan übersandt, in dem die Vorrangflächen in Bezug auf die beantragten Standorte eingezeichnet seien. Es sei festgestellt, worden, dass die Standorte der WKA im Bereich der Parzellen 61, 63, und 6 außerhalb der Vorrangflächen lägen. Zudem habe die Kl - in Abänderung des Bauantrages vom 02.02.1999 - mit Antrag vom 25.02.1999 (eingegangen am 01.03.1999) auf den Parzellen 61, 63, 80 sowie 6 die Errichtung von je einer WKA beantragt. Entgegen der Ansicht der Steufa und des Bekl seien daher keineswegs ursprünglich nur 4 WKA beantragt worden. Vielmehr sei es so gewesen, dass zunächst sechs Standorte beantragt worden seien, wobei letztlich nur fünf Standorte hätten verwirklicht werden sollen. Dementsprechend sei es auch nicht zutreffend, dass die Umplanung auf fünf Anlagen erst im Juni 1999 erfolgt sei. Vielmehr sei die Planung von Anfang an auf fünf Anlagen ausgerichtet gewesen, weshalb der GU-Vertrag - ebenso wie der Gesellschaftsvertrag - auch die Errichtung von fünf Anlagen vorgesehen habe. Die Voraussetzungen hierfür seien mit dem Bauantrag vom 19.02.1999 geschaffen worden. Zusammen mit dem Antrag vom 29.01.1999 seien somit insgesamt sechs WKA beantragt worden. Zwar sei die Verwirklichung von sechs Anlagen nicht angestrebt worden, doch sei auch damit zu rechnen gewesen, dass der geplante Windpark nicht in vollem Umfang genehmigt würde. Durch die Beantragung einer weiteren WKA sollten die bevorzugten Standorte gesichert werden, um jedenfalls die projektierten und im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen fünf WK verwirklichen zu können. Deshalb sei die vom Bekl gezogene Schlussfolgerung, man habe bei Abschluss des GU-Vertrags am 08.02.1999 noch nicht wissen können, dass letztlich fünf WKA realisiert werden schlichtweg falsch. Die Verhandlungen über den Erwerb eines weiteren Grundstücks zur Realisierung der fünften WKA seien im Februar 1999 geführt worden. Der für die fünfte Anlage vorgesehene Standort sei durch den Erwerb des Grundstücks 999... zwischen der Fa. AA GmbH & Co. KG (Geschäftsführer sei der Gründungsgesellschafter der Kl, B) und den Eigentümern BB beschafft worden. Im notariellen Kaufvertrag vom 01.03.1999 habe sich der Käufer verpflichtet, unverzüglich bis spätestens zum 03.03.1999 den Bauantrag zur Errichtung einer WKA bei der zuständigen Behörde zu stellen. Soweit der Bekl in der Einspruchsentscheidung annehme, erst im Juni 1999 sei eine Umplanung auf fünf WKA erfolgt, stelle er damit den Sachverhalt aus dem Zusammenhang gerissen dar. Denn er verschweige dabei, dass die Gemeinde Y hinsichtlich der ursprünglichen Beantragung für einzelne Standorte das Einvernehmen verweigert habe, so dass die Kl die Planung mit Schreiben vom 15.04.1999 auf vier Anlagen reduziert habe. Nach weiteren Verhandlungen habe sich schließlich jedoch doch noch eine Lösung finden lassen, so dass dann im Juni 1999 tatsächlich eine erneute Umplanung auf fünf Anlagen erfolgt sei. Aus alledem folge, dass offensichtlich bereits im Februar 1999 die Planung auf fünf WKA vorgenommen worden sei. Bei Abschluss des GU-Vertrages am 08.02.1999 seien die Voraussetzungen bereits nahezu erfüllt gewesen. Lediglich der Erwerb des Grundstücks und der Bauantrag für die fünfte WKA hätte noch vollzogen werden müssen; dies habe aber unmittelbar bevor gestanden und sei schließlich auch vor dem 05.03.1999 umgesetzt worden. Im GU-Vertrag sei deshalb am 08.02.1999 in der Vorbemerkung festgehalten worden: Die GbR wird die Baugenehmigung beantragen und die Flächen in der Gemarkung Y anpachten, soweit dies noch nicht geschehen ist. Damit ergebe sich aus den einzelnen Umständen sowie aus dem Gesamtbild der Verhältnisse, dass bereits im Februar 1999 fünf WKA projektiert gewesen seien. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des GU-Vertrages seien also bereits sämtliche Planungen abgeschlossen gewesen, so dass der Vereinbarung nichts mehr im Wege gestanden sei. Für eine Verzögerung des Vertragsabschlusses und einer Rückdatierung vor den 05.03.1999 habe somit auch überhaupt kein Anlass bestanden. Dennoch komme der Bekl unter Weglassung einzelner Sachverhaltspunkte und ohne Würdigung der Gesamtumstände zu dem Schluss, der GU-Vertrag sei zurückdatiert. Das FA stütze sich dabei auf zweifelhafte Zeugenaussagen.

- Die Zeugenaussage des Zeugen H (Anmerkung des Gerichts: Der Zeuge H wurde im Jahre 1999 aus der Kanzlei R ausgeschlossen und wohnt inzwischen im Ausland) sei durch die oben nachgewiesenen Umstände widerlegt. Im Übrigen weise bereits der Wortlaut der Zeugenaussage eine gewisse Polemik auf, wodurch über die tatsächlichen Umstände hinweggetäuscht werden solle. Der Zeuge sei in der fraglichen Zeit in die Planung und Umsetzung des Projektes nicht involviert gewesen und könne somit keine fundierte Aussage treffen. Verhandlungen und Vertragsabschlüsse seien von den vertretungsbefugten Gesellschaftern geführt, weshalb die Aussagen bereits auf Grund fehlender Sachnähe des Zeugen nicht beweiskräftig seien. Im Übrigen habe es zwischen den Initiatoren des Projekts und dem Zeugen in der Vergangenheit erhebliche rechtliche Auseinandersetzungen gegeben, wodurch gewisse Absichten des Zeugen nicht auszuschließen seien. Dafür spreche auch eine nicht zu übersehende Häme in der Wortwahl der Zeugenaussage, die bereits für sich den Wahrheitsgehalt der gesamten Aussage in Frage stelle. Selbst die Steufa habe aufgrund der Ausführungen des Zeugen keinen Hinweis auf eine Vordatierung der Verträge (Schreiben der Steufa vom 20.03.2002) gesehen. Erst als dieser mit Nachdruck seine Bemühungen fortgesetzt habe, sei die Steufa zu einer geänderten Rechtsauffassung gelangt. In einem Aktenvermerk vom 20.03.2002 habe die Steufa festgehalten, dass Rechtsanwalt Nr. 3 (Anmerkung des Gerichts: Der Beigeladene Nr. 3 war Mitglied der Kanzlei R und wurde ebenfalls aus der Kanzlei ausgeschlossen) in seinem Schreiben vom 26.02.2002 nicht habe ausschließen wollen, dass die entscheidenden Verträge mit den Projektgesellschaften von anderen Beratern vor dem Stichtag 04.03.1999 erstellt wurden. Dies sei ein elementarer Widerspruch zur Aussage des Zeugen H. In seinem Schreiben an die Steufa vom 14.03.2002 gestehe der Zeuge H zu, dass er im Januar und Februar 1999 stark in ein privates Investitionsprojekt involviert gewesen sei und er somit für die Abwicklung des Projektes Y nicht zur Verfügung gestanden habe. Damit stelle sich die Frage, ob der Zeuge überhaupt in der Lage sei, eine Aussage über die Vorgänge in der fraglichen Zeit zu machen. Der Bekl verweise ferner auf die Zeugenaussage von Herrn V. Dieser sei bei der X-Gruppe als freier Mitarbeiter beschäftigt gewesen, mit der Aufgabe mit Grundstückseigentümern über die Pachtverträge zu verhandeln. In die Planung und Abwicklung des Gesamtprojektes sei er nicht einbezogen worden. Seine Aussage habe demzufolge keinen Beweiswert. Abgesehen davon habe der Zeuge V bei seiner Vernehmung ausgeführt, die X habe zunächst sechs Anlagen bauen wollen. Auf diese im Widerspruch zu anderen Aussagen stehende Ansicht gehe die Steufa nicht ein. Im Übrigen zeige der Umstand, dass Herr V seit seinem Ausscheiden für die dem Zeugen H gehörende Firma IP tätig sei, dass seine Aussage möglicherweise durch eine gewisse Voreingenommenheit geprägt worden sei. Inhaltlich sei seine Aussage durch den oben dargestellten und nachgewiesenen Sachverhalt widerlegt.

- Gleiches gelte für die Aussage von Frau AA. Diese sei erst im Jahr 2000 angestellt und könne demzufolge über die Vorgänge im Februar 1999 keine Aussage treffen. Diese Umstände lasse die Steufa im Bericht vom 25.11.2004 unerwähnt.

- Auch die Zeugenaussage des Beigeladenen Nr. 8 habe keinen Beweiswert. Dessen Aussagen beruhten lediglich auf Vermutungen und Vorstellungen, nicht jedoch auf Tatsachenwissen. Der Zeuge gehe davon aus, die Verträge seien erst nach dem 04.03.1999 erstellt worden. Er weise zudem darauf hin, dass nicht er selbst, sondern die Kanzlei R die Verträge erstellt habe. Die Aussagen zeugten nicht von positiver Kenntnis über den Zeitpunkt des Vertragsschlusses. Im Übrigen sei der Zeuge erst im September 1999 bei der X-Gruppe beschäftigt worden, so dass er über die in Frage stehende Zeit ohnehin keine gesicherte Auskunft geben könne. Es dränge sich der Verdacht auf, dass sich die Steufa Vermutungen und Überlegungen der Befragten ohne weitere Prüfung zu eigen gemacht habe. Darüber hinaus sei auffällig, dass bereits der steuerrechtlichen Beurteilung des Zeugen Beweiskraft zugeschrieben werde, wenn sich dieser zu Fragen des § 2b EStG äußere. Es wäre die Aufgabe der Steufa gewesen, selbst zu prüfen, ob die Geltung des § 2b EStG durch Tatsachen belegt sei. Die rechtlichen Ausführungen des Zeugen seien jedenfalls unbeachtlich. Die Steufa habe lediglich festgestellt, dass Entwürfe eines GU-Vertrags per E-Mail verschickt wurden. Die Steufa gehe jedoch fehl mit der Annahme, der GU-Vertrag sei noch nicht unterzeichnet gewesen. Vielmehr belege diese Tatsache ausschließlich, dass der Zeuge Nr. 8 lediglich Entwürfe verschickt habe. Damit sei noch nicht belegt, dass der GU-Vertrag tatsächlich noch nicht unterzeichnet gewesen sei. Im Übrigen sei die Frage zu stellen, wie die Übermittlung eines unterzeichneten GU-Vertrags per e-Mail tatsächlich hätte erfolgen sollen. Dabei sei der Hinweis auf ein mögliches Einscannen des Vertrages nicht erheblich, da 1999 ein Scanner keineswegs zum Standard eines Unternehmens gehört habe - was im Übrigen auch heute noch nicht der Fall sei. Die Ermittlungen der Steufa hätten sich außerdem nicht auf die Frage bezogen, ob es sich bei den versandten Entwürfen um den hier in Frage stehenden GU-Vertrag gehandelt habe. Dies habe Bedeutung insbesondere vor dem Hintergrund, dass zur fraglichen Zeit bereits Subunternehmerverträge vorgelegen hätten, die ebenfalls als GU-Vertrag bezeichnet worden seien. Zu dem Zeitpunkt, als der Zeuge Nr. 8 Entwürfe verschickt habe, habe bereits ein GU-Vertrag zwischen der Fa. QÄ und der X Projektierungs- und Planungs KG vom 26.10.1999 vorgelegen. Ein weiterer Vertrag zwischen der X Vertriebs AG & Co. KG und der XJ Vertriebs AG & Co. KG vom 19.08.1999 habe ebenfalls bereits existiert. Die Rechte aus dem zuerst genannten Vertrag seien am 29.11.1999 von der X Projektierungs- und Planungs KG auf die XJ Vertriebs AG & Co. KG übertragen worden. Es dränge sich damit der Schluss auf, dass der Haupt-GU-Vertrag zwischen der Kl und der X Vertriebs AG & Co. KG jedenfalls zeitlich vorher geschlossen gewesen sein müsse. Im Übrigen habe keine Vertragsbeziehung zwischen der Kl und der XJ Vertriebs AG & Co. KG bestanden und wäre angesichts der zu diesem Zeitpunkt bereits vorliegenden Verträge auch nicht erforderlich gewesen.

- Die laut Steufa am 26.11.1999 an die Fa. Ö gefaxten Unterlagen stellten keinen Beweis für den Umstand dar, dass die gültigen Verträge nicht bereits im Februar 1999 geschlossen worden seien. Gerade die im Bericht der Steufa vom 25.11.2004 aufgelisteten Fehler in den Verträgen zeigten, dass es sich nicht um die in Frage stehenden Verträge handeln könne.

- Das Kaufangebot vom 06.10.1999 an die Fa. bb sei für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts unerheblich. Es bleibe unklar, welche Aussage damit von der Steufa verbunden werde. Es sei die Aufgabe der Steufa gewesen zu ermitteln, wes-halb der Fa. bb dieses Kaufangebot unterbreitet worden sei. Jedenfalls seien Verkaufsangebote zum Zweck der Marktanalyse nicht unüblich.

- Im Bericht der Steufa vom 25.11.2004 werde auf Seite 6 vermerkt, dass die Steuer-beraterin UU in der Steuererklärung die Anwendung des § 2b EStG bereits eingearbeitet habe. Dies sei unrichtig und beruhe wiederum auf fehlender Sorgfalt bei der Ermittlungstätigkeit. Inzwischen sei dies von der Steufa gegenüber der Steuerberaterin richtig gestellt worden (Schreiben der Steufa vom 09.12.2004). Die Ermittlungsergebnisse der Steufa seien jedenfalls ungeeignet, den für die Anwendung des § 2b EStG erforderlichen Sachverhalt gem. § 52 Abs.4 EStG nachzuweisen.

4. Identität der investierenden Gesellschaft mit der Anlagegesellschaft

Voraussetzung für die Anwendung des § 52 Abs.4 S.2 EStG sei, dass die Gesellschaft, die vor dem Stichtag 05.03.1999 das Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt habe, mit der Gesellschaft identisch sei, der der Steuerpflichtige später beitrete.

Der Bekl verneine das Vorliegen der Voraussetzungen, da die Kl weder Bauantrag-steller noch Modellinitiator gewesen sei. Die Bauantragstellerin, nämlich die X Vertriebs-GmbH & Co. KG, sei lediglich Gründungsgesellschafterin der Kl. Auf die Frage, wer Bauantragsteller bzw. Modellinitiator sei, komme es allerdings nicht an. Entscheidend sei ausschließlich, ob die investierende Gesellschaft mit der Anlegergesellschaft identisch sei (ORR Keisinger, Berlin, NWB 2000, 3561, 3577). Die Anwendungsregelung in § 52 Abs.4 EStG bezwecke den Schutz einer einmal getroffenen Investitionsentscheidung. Schutzwürdig sei die Gesellschaft, die die Investitionsentscheidung getroffen habe (Keisinger, a.a.O.). Darüber hinaus solle die Regelung den Handel mit konservierten Objekten zwischen Gesellschaften unterschiedlicher Identität verhindern (Reinders, Analyse des Erlasses zum neuen § 2b EStG, 2001, 19). Vorliegend sei die Investitionsentscheidung unbestritten durch die Kl getroffen worden. Auch die Investition sei anschließend von dieser Gesellschaft vorgenommen worden. Die Frage, wer den Bauantrag für die investierende Gesellschaft gestellt habe, sei somit unerheblich. Gleiches gelte für den Umstand, dass Herausgeber des Exposés die X Vertriebs- AG und & Co. KG gewesen sei. Aus dem Exposé ergebe sich eindeutig, dass die investierende Gesellschaft, nämlich die Kl, zugleich die Gesellschaft sei, der die Anleger beigetreten seien. Auch von einem Handel mit einem konservierten Windpark könne vorliegend keine Rede sein.

III. Fehlen der Voraussetzungen des § 2b EStG

Sofern § 2b EStG zur Anwendung komme, seien die Gesetzeslücken jedenfalls ver-fassungskonform, d.h. nicht zum Nachteil des Stpfl, durch ergänzende Auslegung zu kompensieren. Die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 2b S.1 EStG greife ein, wenn bei dem Erwerb oder der Begründung der Einkunftsquelle die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund stehe. Ein solcher Vorteil liege nach Auffassung der Finanzverwaltung vor, wenn entweder das erste oder zweite Regelbeispiel gemäß § 2b S.3 EStG erfüllt sei, oder sonst von einem im Vordergrund stehenden Steuervorteil nach § 2b S.1 EStG auszugehen sei (Grundtatbestand). Die Verlustausgleichsbeschränkung greife nach dem ersten Regelbeispiel gem. § 2b S.3 EStG ein, wenn die Nachsteuerrendite mehr als das Doppelte der Vorsteuerrendite betrage. Entgegen den Berechnungen der Steufa betrage das Renditeverhältnis bei einer Vorsteuerrendite von 6,57% und die Nachsteuerrendite von 8,54%. nicht 5,34, sondern lediglich 1,30, so dass das erste Regelbeispiel nicht gegeben sei. Die Steufa gehe von folgenden fehlerhaften Annahmen aus:

- Die Steufa gehe ausschließlich von den in Anlage zum Exposé dargestellten Zahlen Betrachtung auf Gesellschafterebene aus, ohne sonstige im Exposé und in anderen Unterlagen angegebenen Hinweise zu berücksichtigen. Entgegen dem Gesetzes-wortlaut gehe sie somit nicht vom vollständigen Betriebskonzept der Gesellschaft aus. Für die Berechnung der Nachsteuerrendite werde ohne Gesetzesgrundlage und zum Nachteil der Stpfl auf den jeweiligen gesetzlichen Höchststeuersatz abgestellt. Die Finanzverwaltung gehe bei der Renditeberechnungsmethode ausschließlich von der Methode des internen Zinsfußes aus. Hierfür gebe es keine Gesetzesgrundlage. Andere Berechnungsmethoden kämen zu anderen Ergebnissen. Zudem habe die Steufa sowohl die Zahlungsströme vor Steuern fehlerhaft mit DM 212.500, als auch die Zahlungsströme nach Steuern fehlerhaft mit DM 184.012 angenommen. Diese Basisdaten der Steufa seien wie folgt zu korrigieren:

a) Zahlungsströme vor Steuern

Zu Unrecht gehe die Steufa von einer Einlage in Höhe von DM 105.000 aus. Dabei bleibe unberücksichtigt, dass sich die Gesellschafter zu einer Haftungsübernahme in Höhe der 2-fachen Einlage verpflichtet haben. Diese Haftungsverpflichtung sei bei Inanspruchnahme als Einlage hinzuzurechnen (vgl. Berechnungsmodul des BMF Zahlungsströme Spalte 2: zu leistende Einlage (incl. evtl. Nachschusszahlungen)). Bei Berücksichtigung dieser Nachschussverpflichtung ergebe sich eine Nachsteuerrendite, die kleiner sei als die Vorsteuerrendite. Die Zahlungsströme vor Steuern beliefen sich somit nicht auf insgesamt DM 212.500, sondern lediglich auf insgesamt DM 12.500. Selbst dann, wenn man entgegen der hier vertretenen Ansicht, die Zahlungsströme mit DM 212.500 ansetzen wollte, ermittele sich unter Berücksichtigung der folgenden Korrekturen lediglich eine Nachsteuerrendite in Höhe des 130-fachen der Vorsteuer-rendite.

b) Zahlungsströme nach Steuern

Die Zahlungsströme nach Steuern beliefen sich nicht auf insgesamt DM 184.012, sondern auf insgesamt DM 130.190. Die Steufa habe offensichtlich nur die im Exposé Windpark Y vom 01.12.1999 in der Anlage Ergebnisprognoserechnung - Betrachtung auf Gesellschafterebene befindlichen Zahlenangaben zugrunde legt, ohne die sonstigen im Prospekt bzw. in weiteren Unterlagen enthaltenen Angaben zu berücksichtigen. Insbesondere seien die Hinweise der Ü, im Bericht über die Prüfung des Exposés für den Vertrieb der Anteile vom 29.02.2000 unberücksichtigt geblieben. Auf Seite 16 des Exposés sei ausdrücklich auf diesen Prüfungsbericht hingewiesen worden. Jedem Anleger sei die Nachreichung des Prüfungsberichts zugesagt, sowie die Wirksamkeit einer Beitrittserklärung eines Anlegers unter die aufschiebende Bedingung der Vorlage des Berichts und der Ermangelung eines fristgerechten Widerrufs gestellt worden. Damit handele es sich bei dem Prüfungsbericht um Unterlagen, die dem Anleger für seine Investitionsentscheidung zur Verfügung gestellt worden und somit gem. BMF-Schreiben vom 22.08. 2001, Rz. 30, von der Finanzverwaltung im Rahmen des Renditevergleichs zwingend zu berücksichtigen seien. Die Steufa habe ihre Berechnungen entgegen der eindeutigen Verwaltungsanweisung vorgenommen, ohne die Hinweise aus dem Prüfungsbericht zu berücksichtigen. Dies führe zwangsläufig zu fehlerhaften Ergebnissen. Der Bekl gehe bei der Ermittlung des jährlichen Steuervorteils für einen Anleger mit einem Zeichnungskapital i.H.v. DM 100.000 vom zuzurechnenden Ergebnis aus. Dabei bleibe fehlerhaft unberücksichtigt, dass die Gewinnermittlung im Exposé wie folgt zu korrigieren sei: Infolge der für das Jahr 2000 angekündigten Umwandlung der GbR in die Rechtsform der GmbH & Co. KG sei die Gewinnermittlung von einer EÜR auf Bilanzierung gemäß § 4 Abs.1 EStG umzustellen. Auf die Umwandlung werde im Exposé auf Seite 2 und an anderen Stellen ausdrücklich hingewiesen. Im Prüfbericht der Ü werde auf Blatt 8 unter Steuerrechtliche Risiken auf Folgendes hingewiesen: Nach Auskunft des Herausgebers erfolge ab dem Jahr 2001 der Übergang der Gewinn-Verlustermittlung durch Bilanzierung. Hierdurch seien für die Lebensversicherungen erstmals im Jahr 2001 die Deckungskapitalien zu aktivieren. Die Folgen seien geringere Verlustzuweisung in den Jahren 2001 bis 2003, da sich die gezahlten Beiträge nicht mehr im vollen Umfang als BA auswirkten. Gleichzeitig komme es zu einem höheren Aufwand an Gewerbesteuer (GewSt) als bislang in der Prognoserechnung berücksichtigt worden sei. Damit sei das im Exposé im Rahmen der Ergebnisprognose-Rechnung dargestellte Ergebnis nach Steuern in den Jahren 2001 bis 2003 wie folgt zu erhöhen (vgl. GewSt, Anlage K 13 und eigene Berechnungen, Anlage 14 zur Klagebegrd.): 2001: DM 1.800.000, 2002 DM: 600.000 2003: DM 600.000. Der Übergang zur Bilanzierung führe darüber hinaus zu einer Aktivierung des Disagios i.H.v. DM 320.00000 (= 4% von DM 8.000.000) im Jahr 2001 somit zu einer Ergebniserhöhung 2001 i.H.v. DM 258.150. Richtigerweise sei das zu aktivierende Disagio über die Laufzeit des Darlehens somit von 2001 bis 2009 abzuschreiben, mit der Folge einer Ergebnisminderung 2001 - 2009 von jeweils DM 32.270. Zudem erfolge in 2014 die Ausschüttung der Lebensversicherungen i.H.v. DM 8.207.277; diese unterliege abzüglich des Buchwertes (DM 3.000.000) somit i.H.v. DM 5.207.277 der Besteuerung. In der Berechnung des Prospektes seien bislang jedoch nur DM 2.207.277 als Ertrag erfasst worden. Damit falle zusätzlich GewSt i.H.v. DM 316.140 an. Diese GewSt-Erhöhung sei im Prospekt bislang unberücksichtigt worden und dadurch reduziere sich das Ergebnis des Ergebnisses nach Steuern laut Prospekt von DM 1.285.556 auf DM 969.416.

c) Der von der Steufa bei den Berechnungen zugrunde gelegte Höchststeuersatz für die ESt sei vom Gesetzestext nicht vorgesehen und damit rechtswidrig. Eine Vergleichsberechnung zeige, dass sich bereits bei einem etwas geringeren Steuersatz zur (pauschalen) Berücksichtigung von persönlichen Umständen des Anlegers (z.B. Personenstand, Kinderzahl, Alter, außergewöhnlicher Belastungen, Sonderausgaben) eine Nachsteuerrendite von weniger als das Doppelte der Vorsteuerrendite ergebe. Werde davon ausgegangen, dass die Vorschrift nicht schon aufgrund der fehlenden Festlegung des anzuwendenden Steuersatzes unanwendbar und damit verfassungswidrig sei, so sei jedenfalls der Ansatz eines geringeren Steuersatzes geboten. Dies gelte auch vor dem Hintergrund, dass sich die Anwendung von § 2 Abs.3 EStG a. F. gewissermaßen steuersatzmindernd auswirke (Schmidt/Seeger, a.a.O.; Marx/Löffler DStR 2000,1665; Kaminski DB 2000, 1605/8). Der Ansatz des Höchststeuersatzes sei jedenfalls rechtswidrig. Abgesehen davon sei der Ansatz eines modellhaften Anlegers mit Höchststeuersatz lebensfremd. Werde z.B. angenommen, ein Anleger habe im Jahr 1999 Verluste i.H.v. DM 189.550 zu tragen, die sich nach dem Splittingtarif steuerlich vollständig mit dem Höchststeuersatz von 53% steuermindernd auswirkten, so werde von einem typisierten Anleger ausgegangen, dessen zu versteuerndes Einkommen rund DM 430.000 betrage, da der Grenzsteuersatz von 53% im Jahr 1999 erst bei einem zu versteuernden Einkommen von DM 240.084 erreicht worden sei. Die Annahme eines typisierten Anlegers mit einem zu versteuernden Einkommen von DM 430.000 sei allerdings unrealistisch. Der Ansatz eines typisierten Steuersatzes könne nur auf der Grundlage statistischer Erhebungen erfolgen. Dieser Ansatz werde z.B. auch vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) im Rahmen von Unternehmensbewertungen vorgeschlagen. Demzufolge gehe das IDW für die Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen vom 28.06. 2000 (IDW S1, Rz. 51) von einem Steuersatz in Höhe von 35% aus und begründe dies wie folgt:

Durch die Einbeziehung einer typisierten Steuerbelastung auf die Zuflüsse an die Unternehmenseigner wird dem möglichen unterschiedlichen Umfang und Zeitpunkt von Steuerzahlungen gegenüber der Vergleichsinvestition Rechnung getragen. Auch wenn die persönlichen steuerlichen Verhältnisse der Unternehmenseigner bekannt sind, ist bei der Ermittlung objektivierter Unternehmenswerte ein typisierter Steuersatz zu verwenden, der bei voller Besteuerung der finanziellen Überschüsse für Deutschland in Höhe von 35% nach statistischen Untersuchungen als vertretbar angesehen werden kann. Auf diese Weise wird eine Typisierung vorgenommen, der die Verhältnisse eines im Inland ansässigen unbeschränkt steuerpflichtigen Unternehmenseigners und bei Kapitalgesellschaften eines Anteilseigners, der die Unternehmensanteile im Privatvermögen hält, zugrunde liegen.

Selbst dann, wenn man § 2b EStG nicht schon aufgrund der fehlenden Festlegung eines Steuersatzes für die Berechnung der Nachsteuerrendite für verfassungswidrig halte, wäre jedenfalls von einem Steuersatz auszugehen, der aufgrund statistischer Erhebungen vertretbar sei. Mit dem IDW könne ein Steuersatz von 35% zugrunde gelegt werden.

d) Im Ergebnis veränderten sich die zur Ermittlung der ertragsteuerlichen Auswirkungen für die einzelnen Veranlagungszeiträume jeweils zugrunde zu legenden Einkünfte erheblich (vgl. Anlage K 14 zur Klagebegründung). Berechne man die Zahlungsströme nach Steuern auf der Grundlage der berichtigten Basisdaten und unter Anwendung eines Steuersatzes von 35% ergebe sich nach dem Berechnungsmodul des BMF (www.bundesfinanzministerium.de) eine Nachsteuerrendite in Höhe des 130-fachen der Vorsteuerrendite (vgl. Anlage 15 zur Klagebegründung).

2. Zweites Regelbeispiel

Die Verlustausgleichsbeschränkung greife nach dem zweiten Regelbeispiel gem. § 2b S.3 EStG, wenn den Kapitalanlegern Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt würden. Vorliegend sei nicht gegen das in § 2b S.3 EStG enthaltene Werbeverbot verstoßen worden, da im Exposé lediglich auf die Möglichkeit der Verlustentstehung zur Vermeidung einer zivilrechtlichen Haftung hingewiesen worden sei. Die Steufa stütze ihr Ergebnis ebenfalls nicht auf den Verstoß gegen das Werbeverbot. Daher sei der Tatbestand des zweiten Regelbeispiels vorliegend nicht erfüllt.

3. Grundtatbestand gem. § 2b S.1 EStG

Die Verlustausgleichsbeschränkung greife nach dem Grundtatbestand gem. § 2b S.1 EStG, wenn die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund stehe, obwohl weder das erste noch das zweite Regelbeispiel erfüllt sei, wovon die Steufa und das FA ausgehe. Ein solcher Vorteil liege nach dem BMF-Schreibens vom 22.08.2001, Rz.14 vor, wenn das Modellkonzept so gestaltet sei, dass die daraus resultierenden Verluste zum Ende eines Jahres in der Verlustphase zu Steuerermäßigungen führten, die insgesamt höher seien, als das bis dahin einzusetzende Kapital.

a) Der Gesetzeswortlaut verlange zunächst die Klärung des Begriff Steuervorteil (vgl. Söffing, a.a.O.). Nach dem BMF-Schreiben vom 22.08.2001, Rz. 14, sei darunter jegliche Minderung der Ertragsteuerbelastung einschließlich Steuerstundungseffekte auf der Ebene des Beteiligten zu verstehen. Dies werde in der Literatur wegen des Verletzung des objektiven Nettoprinzips einhellig abgelehnt (Schmidt/Seeger, Söffing, jeweils a.a.O., Kaminski, BB 2000, 1605, 1607). Jedenfalls könne der Abzug normaler BA einschließlich der gesetzlichen AfA nicht berücksichtigt werden, da diese steuermindernde Wirkung nicht typischerweise eine Folge des Beteiligungsmodells sei, sondern auch eintreten würde, wenn der Steuerpflichtige direkt investieren würde (Schmidt/Seeger, EStG § 2b, Rz. 16; Söffing, a.a.O., Kaminski, a.a.O.). Vorliegend seien demzufolge bereits in der Verlustphase keine das eingesetzte Kapital übersteigenden Steuerermäßigungen auf der Ebene der Anleger zu verzeichnen, so dass der Grundtatbestand selbst nach dieser Definition nicht erfüllt sei, weil es bereits an einem steuerlichen Vorteil mangele.

b) Jedenfalls könne vorliegend nicht von einem Im-Vordergrund-Stehen des steuerlichen Vorteils gesprochen werden. Die von der Finanzverwaltung zugrunde gelegte Definition lasse sich dem Gesetzeswortlaut nicht entnehmen und sei mit rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht zu vereinbaren (Schmidt/Seeger, Söffing, jeweils a.a.O., Wotschofsky/Messmer, Stbg 2002, 441). Konsequenterweise wäre danach zu fragen, wann die steuerlichen Vorteile so groß seien, dass sie gegenüber anderen Investitionsmotiven überwiegten. Der Wortlaut des Gesetzes verlange eine Abwägung der vom Stpfl bei seiner Investition zugrunde liegenden Entscheidungsgründe. Nur dann, wenn steuerliche Motive gegenüber nichtsteuerlichen Erwägungen bei Vornahme der Investition überwiegten (im Vordergrund stehen), sei der Tatbestand erfüllt. Damit sei in einem ersten Schritt die Ermittlung sämtlicher Investitionskriterien erforderlich. In einem zweiten Schritt sei eine Abwägung zwischen steuerlichen und nichtsteuerlichen Motiven vorzunehmen. Andere Investitionsmotive seien insbesondere die Absicht mit der Investition über den gesamten Investitionszeitraum Gewinne zu erzielen sowie das Bestreben, das zur Verfügung stehende Vermögen für Zwecke des Umweltschutzes und der Schaffung von Arbeitsplätzen einzusetzen. Dementsprechend führe das Exposé auf Seite 7 wie folgt aus: Der Sinn und Zweck des Windparks Y und damit auch die Chance ihrer Beteiligung ist die Erzielung von Gewinnen aus der Erzeugung und dem Verkauf elektrischer Energie., und: Die (...) steuerliche Wirkung ist nicht der eigentliche Sinn der Investition in den Windpark, sondern eine vom Gesetzgeber gewollte Förderung von Investitionen zur Schaffung von Arbeitsplätzen und zur Verbesserung der Luftreinhaltebedingungen am Standort Deutschland durch umweltfreundliche Energieerzeugung. Die Investition in Windkraftanlagen fördert damit auch die in Art. 20a GG verfassungsrechtlich verankerten und anzustrebenden Ziele des Umweltschutzes.

Eine Abwägung der Entscheidungskriterien zeige, dass bereits die Erwartung eines Totalgewinns für jeden Anleger in Höhe von DM 212.500 bezogen auf ein Zeichnungskapital von DM 100.000 auf die Dauer einer Gesamtlaufzeit der Investition von 25 Jahren, die die in der Verlustphase entstandenen Steuerermäßigungen i.H.v. DM 77.674 bei weitem überstiegen. Dies gelte selbst dann, wenn man für die Berechnung der Steuerermäßigungen den Höchststeuersatz ansetzen wollte. Werde zusätzlich das nicht quantifizierbare außersteuerliche Interesse an der Förderung einer umweltschonenden Energieerzeugung und der Schaffung von Arbeitsplätzen berücksichtigt, so zeige sich, dass es den Beteiligten am Windpark Y zum Zeitpunkt des Beitritts nicht überwiegend auf steuerliche Vorteile angekommen sei. Abgesehen davon, sei die Investitionsentscheidung für die WKA als Kapitalanlage angesichts einer (Vorsteuer-) Rendite von 6,57% bereits aus diesem Grund nachvollziehbar, wenn man die Rentabilität mit anderen Finanzanlagen vergleiche. Nicht zuletzt aus diesem Grund habe keiner der Anleger nach Veröffentlichung des Prüfungsberichtes der Ü, der unmissverständlich auf die steuerlichen Korrekturen hingewiesen habe, seinen Beitritt widerrufen. Dies zeige, dass es den Anlegern nicht in erster Linie auf steuerliche Vorteile angekommen sei. Selbst dann, wenn man die Definition der Finanzverwaltung für das lm Vordergrund-Stehen des steuerlichen Vorteils annehmen wollte, wäre jedenfalls für die Berechnung der Steuerermäßigung zu berücksichtigen, dass sich die Verlustausgleichsbeschränkungen nach § 2 Abs.3 EStG und § 15a EStG auswirkten. In der Anlage des Exposés Ergebnisprognoserechnung - Betrachtung auf Gesellschafterebene sowie im Prüfungsbericht der Ü sei auf die Auswirkungen dieser Vorschriften zur Verlustausgleichsbeschränkung ausdrücklich hingewiesen worden. Die Finanzverwaltung habe den Grundtatbestand gem. § 2b S.1 EStG rechtsfehlerhaft anwendet; der Begriff des steuerlichen Vorteils werde unrichtig definiert. Eine Abwägung verschiedener Anlegerinteressen zum Zeitpunkt des Beitritts sei nicht vorgenommen worden. Der Ansatz des Höchststeuersatzes zur Ermittlung der Steuerermäßigung in der Verlustphase sei unzulässig. Bei richtiger Auslegung und Anwendung des Grundtatbestandes seien vorliegend dessen Voraussetzungen nicht erfüllt.

2. Bei den Kosten der Finanzierungsvermittlung (FA. F GmbH) komme es nicht auf den Umfang der Tätigkeit, sondern einzig auf den Erfolg der Tätigkeit an; eine Angemessenheitsprüfung habe nicht zu erfolgen.

Die Kl beantragt, den Feststellungsbescheid 1999 vom 13.11.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 25.02.2008 insoweit zu ändern, dass anstelle der nach § 2b EStG festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - DM Einkünfte aus Gewerbebetrieb in derselben Höhe, die nicht nach § 2b EStG von der Verlustverrechnung ausgeschlossen sind, festgestellt werden, hilfsweise die Revision zuzulassen, hilfsweise das Verfahren auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 2b EStG vorzulegen, sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen, und trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung folgendes vor:

1. Da keine Verfassungswidrigkeit des 2b EStG vorliege, sei diese Norm trotz der vor-gebrachten Zweifel von der Finanzverwaltung anzuwenden. § 2b EStG solle bezogen auf Verlustzuweisungsgesellschaften zur Verminderung unerwünschter Steuersparmodelle beitragen (BTDrucks 14/443, S.20). Der BFH habe in Fortführung seiner Rechtsprechung zur Gewinnerzielungsabsicht speziell für so genannte Verlustzuweisungsgesellschaften besondere Beweislastregeln aufgestellt, wobei er als Verlustzuweisungsgesellschaft eine Gesellschaft definiere, deren Initiatoren selbst oder durch Dritte - meist durch Prospekt - interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von ESt-Minderungen durch Verlustzuweisungen werben und nach deren Ergebnisvorschau die Kapitalanlagen regelmäßig ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert würden, so dass das Streben nach einem Totalüberschuss von persönlichen Gründen, nämlich der Absicht der Erzielung von Einkommensteuerersparnissen, verdrängt werde (BFH-Beschluss vom 05.07.2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; BFH-Urteil vom 21.11.2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBI II 2001, 789). Liege eine Verlustzuweisungsgesellschaft vor, spreche eine widerlegbare Vermutung dafür, dass für ihre Gründung und Fortführung nicht die Absicht Gewinne zu erzielen, sondern einkommensteuerrechtlich nicht relevante persönliche Gründe bestimmend seien (BFH-Beschluss vom 02.08.2007 IX B 92/07). Der Gesetzgeber respektiere in § 2b EStG das objektive Nettoprinzip, indem er die grundsätzliche Abziehbarkeit der entstandenen Verluste nicht in Frage stelle. Er schränke das Prinzip allerdings dadurch ein, dass er den sofortigen Ausgleich von positiven und negativen Einkünften verschiedener Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich) nicht mehr zulasse. Die Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs verhindere nicht den Abzug erwerbssichernden Aufwandes und verstoße nicht gegen das allgemeine Leistungsfähigkeitsprinzip. Im § 2b EStG seien die steuerbegründenden Tatbestände geregelt und würden durch BMF-Schreiben, so auch vom 22.08.2001 (BStBI I 2001, 588) hinreichend konkretisiert.

2. Durch die Übergangsregelung des § 52 Abs.4 i.V.m. § 2b EStG solle für den Steuerpflichtigen Klarheit geschaffen werden, ob er von der Regelung des § 2b EStG betroffen sei. Daher sei aus Gründen der Rechtssicherheit auf die Anschaffung oder die Herstellung vor dem 05.03.1999 abgestellt worden. Vorliegend handele es sich einen Anschaffungsvorgang. Diese ergebe sich sowohl aus der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 25.06.2002 IX R 47/98) als auch aus der Literatur (Schmidt/Glanegger, EStG § 6 Rz. 76), wonach Anschaffen begrifflich den Erwerb eines bestehenden Wirtschaftsgutes bedeute, sowie aus der Verwaltungsanweisung - dem Bauherrenerlass (BMF-Schreiben vom 20.10.2003; BStBI I 2003, 546). Vorliegend habe sich die X Vertriebs AG & Co.KG laut § 1 Abs.1 des GU-Vertrags verpflichtet, der GbR fünf betriebsbereite WKA zu übereignen, die Kl habe dem entsprechend solche WKA erworben. Zur Anschaffung der WKA im betriebsbereiten Zustand gehörten nicht nur der Erwerb der bloßen WKA (Generator und Turm), sondern auch sämtliche erforderlichen Dienstleistungen und alle zusätzlichen technischen Komponenten. Dies ergebe sich insbesondere aus § 1 Abs.1 und 2 des GU-Vertrages, wonach die KG schlüsselfertige WKA hergestellt habe, diese seien sodann von der GbR im betriebsbereiten Zustand erworben/angeschafft worden. Die Übereignung der Anlage und damit die Übernahme des Risikos ergebe sich aus § 5 des GU-Vertrages, wonach diese erfolge, wenn die GbR den unmittelbaren Besitz an der Anlage erworben habe. Die Gefahr bezüglich aller Teile der WKA gehe nach § 10 des Vertrages mit der Abnahme auf die GbR über, also nach § 13 des Vertrags im Rahmen der Übergabe der schlüsselfertigen, betriebsbereiten WKA. Das Risiko habe daher bis zur Übergabe bei der KG gelegen. Dies mache auch § 4 des GU-Vertrags deutlich, wonach die KG die Verantwortung der Leistung übernehme und die GbR lediglich Bedenken gegen vorgeschlagene Baustoffe, sowie gegen die Art und Ausführung der Planung vorbringen könne. Der GU-Vertrag stelle einen Werklieferungsvertrag dar, wonach sich die KG zur selbständigen Erstellung und Lieferung eines in sich geschlossenen Werkes, die GbR zur Zahlung der vereinbarten Vergütung verpflichtet habe. Dem Umstand, dass die KG Leistungen weiter delegieren könne, komme keine Bedeutung zu, da die KG einziger Vertragspartner der GbR sei und daher die volle Verantwortung für die Gesamtleistung zu tragen habe (§ 1 Abs.3 des GU-Vertrags). Im Übrigen gehe es im Streitfall nicht um die Bauherreneigenschaft der Anleger, sondern darum, inwieweit die GbR als Bauherr anzusehen sei. Vorliegend habe der Generalunternehmer - die KG - fünf schlüsselfertige und betriebsbereite WKA zum Festpreis errichtet und dann an die GbR übereignet. Da der Generalunternehmer sämtliche Leistungen für die Errichtung der Anlage erbracht habe, sei diese als Bauherr der WKA anzusehen. Schließlich sei auch das LG von einem Anschaffungsvorgang ausgegangen.

3. Die WKA seien nach dem 05.03.1999 angeschafft worden, weil der GU-Vertrag nach den Bauunterlagen, sowie nach den Feststellungen der Steufa, und auch der Zeugenaussagen zurückdatiert und frühestens Ende November 1999 unterzeichnet worden sei, wovon auch das Urteil des LG ausgehe. Nach den Bauunterlagen ergebe sich folgendes: Laut Schreiben der VG W vom 14.06.1999 an die KV sei von der X Beteiligungs-und Verwaltungs GmbH am 15.04.1999 eine Umplanung der Standorte und die Genehmigung für nunmehr fünf WKA beantragt worden. Am 18.06.1999 sei der Antrag auf Errichtung von vier WKA bei der KV eingegangen. Dieser Antrag sei vom Bauherren - der X Vertriebs GmbH & Co.KG - am 25.02.1999 unterschrieben worden und bei der VG am 01.03.1999 eingegangen. Nach Eingang des Antrags bei der KV am 18.06. 1999 sei vom Sachbearbeiter des Bauamtes, auf dem Antrag handschriftlich die Zahl vier durch die Zahl fünf ersetzt worden (vgl. obiges Schreiben vom 14.06.1999). Weiterhin werde auf die Zeugenaussage des Rechtsanwalts H sowie des V (ehemaliger freier Mitarbeiter bei der X-Gruppe) verwiesen. Beide hätten übereinstimmend bezeugt, erst nach Einreichung des Bauantrags sei in der Folgezeit über die Errichtung von fünf Anlagen verhandelt worden. V habe ausgesagt, letztendlich habe man sich im Juni 1999 auf fünf Anlagen geeinigt. Der Zeuge Nr. 8 habe gegenüber der Steufa bestätigt, zum Zeitpunkt 18.11.1999 (Schreiben an Firma Ö) sei weder der GU-Vertrag noch der Gesellschaftsvertrag unterzeichnet gewesen. Dies belege auch das Fax vom 26.11.1999 an die Firma Ö, in welchem lediglich die Entwürfe des Gesellschaftsvertrages und des GU-Vertrages übersandt worden seien. Dem Argument der Kl, die Übersendung des Vertragsentwurfs an die Ö, lasse keine Rückschlüsse zu, dass es sich um den hier in Frage stehenden GU-Vertrag handele, werde widersprochen. Das Schreiben des Zeugen Nr. 8 vom 18.11.1999 belege, dass der maßgebliche GU-Vertrag noch nicht abschließend bearbeitet gewesen sei; anderseits gehe aus dem Ablauf der WKA-Investition eindeutig hervor, dass es am 08.02.1999 noch nicht festgestanden habe, dass zu diesem Zeitpunkt hätten fünf WKA gebaut werden sollen. Gleichwohl seien diese in dem datierten Vertrag jedoch anzahlmäßig bereits genau bestimmt worden. In dem Fax vom 26.11.1999 datiere der Gesellschaftsvertrag auf den 24.11.1999 und weiche zudem auch von dem beim FA eingereichten Vertrag ab. Der zugesandte GU-Vertrag habe noch kein Datum gehabt. Beide Verträge seien zum damaligen Zeitpunkt noch nicht unterschrieben gewesen. Der von der Kl aufgeworfenen Frage, wie eine Übermittlung eines unterzeichneten GU-Vertrages per E-Mail überhaupt hätte erfolgen sollen, werde entgegengehalten, dass dies ohne weiteres durch einscannen des Vertrages möglich gewesen wäre. Gerade, dass dies nicht geschehen sei, verdeutliche, dass der Vertrag noch nicht unterschrieben gewesen sei. Der Auszug des Liegenschaftskatasters OÖ, OG Y vom 23.02.1999, sei nicht beweiskräftig. Dort seien zwar unstreitig bereits fünf WKA eingezeichnet; da es sich jedoch bei dem Auszug nur um eine Kopie handele, auf der die Vermessungs- und Katasterverwaltung die Vermessungen und Einteilungen der Flurstücke amtlich mit Datum beglaubige, werde nicht dokumentiert, wann seitens der X bzw. der Fa. D die fünf WKA in den Liegenschaftsplan eingezeichnet worden seien. Die bauamtliche Prüfung des Planes habe erst am 30.06.1999 stattgefunden.

4. Die Voraussetzungen des § 2b seien vorliegend erfüllt, weil die von der Kl nach Steuern erzielte Rendite mehr als doppelt so hoch sei, wie die Rendite vor Steuern und damit die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund stehe. Das Im-Vordergrund-Stehen eines steuerlichen Vorteils (§ 2b S.1 EStG) beziehe sich auf einen Steuerpflichtigen, der als Kapitalanleger eine Beteiligung i.S.d. § 2b EStG erwerbe und sei das wesentliche Merkmal des Grundtatbestands des § 2b. Nach dem 1. Regelbeispiel stehe die Erzielung eines steuerlichen Vorteils insbesondere dann im Vordergrund, wenn nach dem Betriebskonzept der Gesellschaft die Rendite auf das einzusetzende Kapital nach Steuern mehr als das Doppelte dieser Rendite vor Steuern betrage und ihre Betriebsführung überwiegend auf diesem Umstand beruhe oder wenn Kapitalanlegern Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt würden (1. und 2. Regelbeispiel). Dies sei in erster Linie anhand des Verkaufsprospekts zu beurteilen. Der darin enthaltene schlichte Hinweis auf die Möglichkeit der Entstehung eines Verlustes sei für sich genommen unschädlich, wenn diese Aussage nicht werbemäßig hervorgehoben werde und der Initiator des Modells damit lediglich seiner Aufklärungspflicht dem Anleger gegenüber nachkomme. Auf die individuelle Verhältnisse beim Anleger, z.B. dessen Grenzsteuersatz oder Fremdkapitalquote, komme es dabei nicht an, maßgeblich sei immer das jeweilige Betriebskonzept. Entgegen des Vortrags der Kl seien beim Renditevergleich sämtliche Unterlagen herangezogen worden, maßgebend sei jedoch in erster Linie der Verkaufsprospekt, hier das Exposé. Nach Rz. 16 des BMF-Schreibens sei für die Frage, ob ein steuerlicher Vorteil im Vordergrund stehe, auf den Zeitpunkt des Erwerbs oder der Begründung der Einkunftsquelle abzustellen. Spätere Änderungen sowohl in der Motivation des Anlegers als auch im Betriebskonzept blieben während des Bestehens der Einkunftsquelle ohne Auswirkung auf die ursprüngliche Beurteilung hinsichtlich des § 2b EStG. Seien die Voraussetzungen eines der beiden Regelbeispiele erfüllt, bestehe eine unwiderlegbare Vermutung, dass der steuerliche Vorteil bei der Begründung der Einkunftsquelle im Vordergrund stehe (BMF-Schreiben, Rz. 27). Im vorliegenden Fall sei das erste Regelbeispiel erfüllt. Für die Beurteilung des Verhältnisses der Rendite auf das einzusetzende Kapital nach Steuern (= Nachsteuer-rendite) zu der Rendite vor Steuern (Vorsteuerrendite) sei auf das den Anlegern überreichte Exposé abzustellen (1. Regelbeispiel § 2b Satz 3 EStG).

Die Prognoserechnung des Exposés sei im Prüfbericht der Ü bestätigt worden. Soweit hiergegen vorgebracht werde, in diesem Punkt sei der Bericht sprachlich unvollständig, könne dies vernachlässigt werden, da es zu keinem anderen Ergebnis führe. Die Renditeberechnung für das 1. Regelbeispiel (§ 2b S.3 EStG) sei nach der Methode des internen Zinsfußes vorzunehmen, dies entspreche der für die Ermittlung des Effektivzinses nach der Preisangabenverordnung anzuwendenden Methode (BMF-Schreiben, Rz. 32). Der interne Zinsfuß werde so ermittelt, dass zu Beginn des Betrachtungszeitraumes die Summe der abgezinsten Einzahlungen identisch sei mit der Summe der abgezinsten Auszahlungen. Die Rendite sei i.d.R. durch Angleichung (iterativ) zu ermitteln. Der besondere Vorteil dieser Methode liege darin, dass die im Prospekt (Konzept) angenommenen Zahlungsströme (= Ein- und Auszahlungen aus der Sicht des Anlegers) der Renditeberechnung zugrunde gelegt werden könnten. Die Rendite sei zuerst unter Ausschluss jeder Ertragssteuerbelastung zu ermitteln. Anschließend erfolge die Renditeermittlung unter Einbeziehung der steuerlichen Auswirkung. Grundlage für die Renditeberechnung seien die (tatsächlichen) Zahlungsströme im Konzept. Diese könnten der Prognoserechnung entnommen werden. Zahlungsströme seien nur tatsächliche Geldflüsse. Auch für den Betrachtungszeitraum (Zeitraum für den die Renditeberechnung erfolge) sei der im Betriebskonzept aufgeführte Zeitraum zugrunde zu legen. Die Zahlungsströme zur Berechnung der Nachsteuerrendite setzten sich aus den bereits ermittelten Zahlungsströmen zur Ermittlung der Vorsteuerrendite und den Ertragsminderungen / -belastungen zusammen. Die Ertragsminderungen / -erhöhungen seien jeweils mit den aktuellen Höchstsätzen der Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag zu ermitteln (BMF-Schreiben, Rz 37). Demnach betrage die Rendite vor Steuern - wie bereits von der Steufa festgestellt - 6,57%, die Rendite nach Steuern 35,10%, das Verhältnis der Rendite 5,34. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart im Wirtschaftsjahr 2001 ändere daran nichts, denn durch die Art der Gewinnermittlung ändere sich der Totalgewinn aus dem Betrieb der WKA nicht. Es komme lediglich zu Verschiebungen der einzelnen Wirtschaftsjahre. Selbst bei der Übernahme der von der Kl vorgelegten Zahlen für die Berechnung des Renditevergleichs betrage das Verhältnis 2,37. Danach betrage die Rendite vor Steuern unter Berücksichtigung der Zahlungsströme 6,57 % die Rendite nach Steuern 15,56 % und damit mehr als das Doppelte der Vorsteuerrendite. Die Voraussetzungen für die Anwendung des 1. Regelbeispiels seien damit erfüllt.

Auch der Grundtatbestand des § 2b S.1 EStG sei erfüllt. Dieser stelle allein darauf ab, dass negative Einkünfte aus Beteiligungen der in Satz 1 genannten Art nicht ausgeglichen werden dürften, wenn bei dem Erwerb oder der Begründung der Einkunftsquelle die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund stehe. Nach Rz 14 des BMF-Schreibens stehe der steuerliche Vorteil im Vordergrund, wenn die aus diesem Modell resultierenden Verluste zum Ende eines Jahres in der Verlustphase zu Steuerermäßigungen führten, die insgesamt höher seien als das bis dahin einzusetzende Kapital. Die Verlustphase sei der Zeitraum, in dem nach dem Modellkonzept voraussichtlich Verluste erzielt würden. Die jährlich erzielten Steuerermäßigungen seien mit dem bis dahin erzielten Eigenkapital zu vergleichen. Überstiegen die (kumulierten) Steuerermäßigungen das bis dahin eingezahlte Eigenkapital in einem Jahr der Verlustphase (liquider Vorteil) stehe der steuerliche Vorteil im Vordergrund. Ein steuerlicher Vorteil sei dann anzunehmen, wenn dem Steuerpflichtigen ein liquider Vorteil durch Steuererstattung entstehe, d.h. wenn die Steuererstattung seine geleisteten Zahlungen (ggf. abzüglich Ausschüttungen bzw. modellhafte Auszahlungen) überstiegen. Das einzusetzende Kapital werde jährlich mit der Steuererstattung verglichen. Hierbei werde das aus Eigenmittel aufgebrachte Kapital und auch modellhafte Zahlungen (z.B. Ausschüttungen, Rentenzahlungen u.ä.) bei der Berechnung des einzusetzenden Kapitals berücksichtigt. Im Streitfall übersteige die Steuerermäßigung der Anleger deren einzusetzendes Kapital und zwar erstmals am Ende des Jahres 1999. Die Prüfung des Grundtatbestands erfolge zum Zeitpunkt des Gesellschafterbeitritts (BMF-Schreiben, Rz 16), d.h. für die Frage, ob ein steuerlicher Vorteil im Vordergrund stehe, sei auf den Zeitpunkt des Erwerbs oder der Begründung der Einkunftsquelle abzustellen. Im Übrigen treffe der Vortrag der Kl, bei der Berechnung im Prospekt seien hinsichtlich der Ausschüttung der Lebensversicherung bislang anstatt 5.207.277 DM nur 2.207.277 DM erfasst worden, nicht zu, denn unter der Ergebnisprognoserechnung - Betrachtung auf Gesellschafterebene seien unter Verzinsung Fondspolice Erträge i.H.v. 5.207.277 DM berücksichtigt worden. Vorliegend übersteige bereits im Erstjahr 1999 die Steuerermäßigung das einzusetzende Kapital, so dass die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund stehe.

5. Darüber hinaus bestehe keine Identität der investierenden Gesellschaft mit der Anlagegesellschaft. Mit der Anwendungsregelung des § 52 Abs.4 EStG solle eine einmal getroffene Investitionsentscheidung geschützt werden. Schutzwürdig könne aber nur die Gesellschaft sein, die vor dem 05.03.1999 die Investitionsentscheidung gefasst habe. Änderungen im Gesellschafterbestand seien dabei unschädlich, sofern die zivilrechtliche Identität der Gesellschaft gewahrt bleibe (BMF-Schreiben, Rz 45). Dies treffe bei der Kl nicht zu. Vorliegend sei nicht die Kl sondern die X Vertriebs GmbH &Co KG laut Bauanträgen vom 29.01.1999 bzw. 25.02.1999 Bauantragstellerin für die WKA gewesen. Ausweislich des Exposés sei Modellinitiator die X Vertriebs AG & Co. KG. Die X Vertriebs GmbH & Co KG sei ausweislich des Gesellschaftsvertrags vom 03.02.1999 lediglich Gründungsgesellschafterin der GbR, welche nie beim Gewerbeamt A angemeldet gewesen sei. Entgegen den Ausführungen der Kl sei deren Geschäftsführerin - aufgrund der in der außerordentlichen Gesellschafterversammlung vom 19.08.1999 gefassten Beschlüsse - die neu aufgenommene Gesellschafterin XJ AG. Auch dies zeige, dass die Identität der investierenden Gesellschaft mit der Anlagegesellschaft nicht vorliege.

Mit Beschluss vom 04. September 2012 wurden die im Rubrum Benannten beigeladen. Dem Senat lagen folgende Unterlagen vor, auf die verwiesen wird: Feststellungsakte 1999, Bilanzakte 1999, Rechtsbehelfsakte I und II, Allgemeine Akte/Vertragsakte, Vertragsordner, Betriebsprüfungsakte, Akten der Staatsanwaltschaft E (Az.:) nebst Urteilen gegen Nr. 7 und Nr. 15 (Band I - XXVII), Steufa-Akten Bd I - III, Bauakten der KV Z bzgl. der Errichtung von WKA in Y, Unterlagen zum Bauantrag X der VG W, Nutzungsvereinbarung X und OG Y.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Die streitigen Entscheidungen sind rechtmäßig und verletzen die Kl sowie die Beigeladenen nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs.1 S.1 FGO).

Der Bekl hat zu Recht die Voraussetzungen der Übergangsregelung des § 52 Abs.4 EStG 1999 verneint (I.) und § 2b EStG 1999 zutreffend angewandt (II.). Da keine Zweifel an Verfassungsmäßigkeit dieser Norm bestehen, kommt eine Vorlage an das BVerfG nicht in Betracht (III.).

I. Vorliegend ist § 2b EStG 1999 anzuwenden, weil die Voraussetzungen der Übergangsregelung des § 52 Abs.4 EStG 1999 nicht eingreifen. Nach § 52 Abs.4 S.2 ist § 2b für negative Einkünfte im Sinne des § 2b aus einer Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft nicht anzuwenden, wenn die Gesellschaft oder Gemeinschaft in den Fällen der Herstellung vor dem 5.März 1999 mit der Herstellung des Wirtschaftsguts der Einkunftserzielung begonnen hat, in den Fällen der Anschaffung das Wirtschaftsgut der Einkunftserzielung auf Grund eines vor dem 5.März 1999 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat oder anschafft und der Steuerpflichtige der Gesellschaft oder Gemeinschaft vor dem 1.Januar 2001 beigetreten ist oder beitritt.

Im Streitfall steht zur Überzeugung des Gerichtes fest (§ 96 Abs.1 S.1 FGO), dass sowohl der Gesellschaftsvertrag der GbR (1.) als auch der GU-Vertrag (2.) zurückdatiert sind. Im Übrigen handelt es sich um einen Anschaffungsvorgang (3.)

1. Die Beigeladenen sind keiner vor dem Stichtag bestehenden GbR beigetreten. Die Übergangsregelung geht unausgesprochen davon aus, dass vor dem Stichtag eine Gesellschaft bestanden haben muss, denn sowohl ein Anschaffungsvorgang als auch ein Herstellungsvorgang eines Wirtschaftsgutes setzen einen rechtlich existenten Vertragspartner voraus. Ein solcher bestand vorliegend aber vor dem Stichtag noch nicht, denn die GbR wurde erst später gegründet. Der Gesellschaftsvertrag der GbR wurde auf den 03.02.1999 zurückdatiert. Das ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass zwei Versionen des Gesellschaftsvertrages bestehen. Zum einen der mit der Klagebegründung (Anlage K1) vorgelegte und unterschriebene Vertrag mit Datum vom 03.02.1999, zum andern der auf den 24.11.1999 datierte nicht unterschriebene Vertrag (Bl 63 ff Steufa-A Bd.I), welcher in der E-Mail des Beigeladenen Nr. 8 vom 25.11.1999 an die Ö als Entwurf bezeichnet wurde. Es gibt keinen Sinn, den letztgenannten als Entwurf zu bezeichnen, wenn tatsächlich bereits vorher ein wirksamer Gesellschaftsvertrag existiert hätte. Im Übrigen weichen die Verträge in weiteren wesentlichen Punkten voneinander ab. So werden in der Fax-Version als Gesellschafter die X reg.E.AG, E, sowie B allerdings jeweils nur mit einem Anteil von 100 DM genannt, in der Version vom 03.02.1999 dagegen die X GmbH Co.KG sowie B mit anderen Anteilen (jeweils 1.000 DM). Die X reg.E.AG wurde nach den Feststellungen des LG im Verfahren (Bl 7) allerdings erst am 15.12.1999 gegründet und unter der Nr. HRB 11.. ins HR des Amtsgerichts E eingetragen, so dass auch zivilrechtlich unklar ist, welcher Vertrag Geltung beansprucht. Auch die Tatsache, dass die Verträge über die Rechts- und Steuerberatung zwischen der GbR und der Kanzlei R jeweils erst am 29.08.1999 abgeschlossen worden sind, belegt die Rückdatierung des Gesellschaftsvertrages. Da in den Vorbemerkungen beider Verträge ausgeführt wird, die GbR plane die Errichtung und den Betrieb von fünf WKA im Gebiet der Ortsgemeinde Y, wäre es angesichts des eigenen Vortrages konsequent gewesen, nicht mehr von Planung zu reden, da zum Zeitpunkt 29.08.1999 sowohl die Baugenehmigungen vom 30.06.1999 vorlagen und - ebenfalls nach eigenem Vortrag - über die Planungsphase hinaus bereits der GU-Vertrag vom 8.2.1999 über die verbindliche Bestellung von 5 WKW vereinbart war. Hinzu kommt, dass noch nicht einmal die Flurstücke, auf denen die WKA erstellt werden sollten, konkret benannt worden sind, obwohl auch dies nach dem eigenen Vortrag schon geregelt gewesen sei. Erst recht nicht nachvollziehbar ist, weshalb sich die Kanzlei R erst am 29.08.2009 gegenüber der GbR insbesondere zur umfassenden steuerliche Beratung im Zusammenhang mit der Abwicklung der Investition in der Realisierungsphase und dem laufenden Betrieb, sowie zur steuerrechtlichen Absicherung der für das Vorhaben erforderlichen Verträge und der Finanzierung sowie Absicherung der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft in der Phase des Beginns der Investitionen bis zur Inbetriebnahme durch sonstige steuerrechtliche Hilfestellung verpflichtet haben sollte. Hätte die GbR tatsächlich bereits am 29.03.1999 bestanden, hätte der Vertrag über die Rechts- und Steuerberatung bereits vor diesem Datum abgeschlossen sein müssen, denn die geschuldeten Leistungen - umfassende steuerrechtliche Absicherung der erforderlichen Verträge - wären nachträglich erbracht, insbesondere im Hinblick auf die erhebliche Frage - Anwendbarkeit des § 2b - offensichtlich sinnlos. Der Beigeladene Nr. 3, welcher in der mündlichen Verhandlung vom Gericht - unter Vorlage der Verträge - auf diesen Umstand hingewiesen wurde, gab hierzu trotz Nachfrage keine Stellungnahme ab, sondern stellte sich unwissend, obwohl er - wie seine Unterschriften belegen - an der Ausarbeitung der Verträge zumindest mitgewirkt hatte. Auch dies spricht für die Rückdatierung des Gesellschaftsvertrages. Aus den vom Beigeladenen Nr. 15 in der mündlichen Verhandlung gemachten Angaben lässt sich nichts zugunsten der Kl ableiten. Nr. 15 betonte, er sei für die technische Abwicklung dieses und anderer Projekte zuständig gewesen und habe die ihm vorgelegten Verträge unterschrieben. Er könne sich aber nicht mehr daran erinnern, wann und von wem die Verträge gefertigt worden seien. Die Relevanz der Daten sei ihm erst im Laufe des Strafverfahrens bewusst geworden. Auch daraus ergibt sich, dass es Nr. 15 - der eine Vielzahl von Verträgen unterschrieben hatte - auf die Richtigkeit des jeweilige Datums nicht ankam. Die im Termin aufgeworfene Frage, ob Nr. 15 die Vollständigkeitserklärung unterschrieben hat, ist offensichtlich für die Rückdatierung unerheblich. Auch die in der mündlichen Verhandlung gemachten Angaben des Beigeladenen Nr. 8 vermögen an der Überzeugung des Senats nichts zu ändern. Nr. 8 führte zwar aus, dass es zu Änderungen von Verträgen - insbesondere auf Veranlassung der Banken - gekommen sei, an konkrete Vorgänge könne er sich aber nicht mehr erinnern. Letztlich belegt auch die unterbliebene Abgabe der Gewerbeanmeldung und die damit verbundene Verpflichtung zur Vorlage des Gesellschaftsvertrages, dass die GbR noch nicht am 29.03.1999 existierte. Es sind weder Gründe vorgetragen noch ersichtlich, weshalb die gebotene zeitnahe Abgabe der Anmeldung unterblieben ist, obwohl die Kanzlei R aufgrund der Verträge über die Rechts- und Steuerberatung hierzu verpflichtet war. Soweit die Kl vorträgt, das LG habe die Zeugenaussagen Nr. 8 Nr. 3, u.a. unzutreffend gewürdigt, ist dies aus den oben ausgeführten Gründen unerheblich.

2. Auch der GU-Vertrag wurde auf den 08.02.1999 zurückdatiert. Dies steht ebenfalls zur Überzeugung des Senats fest. Das ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass mehrere Versionen des GU-Vertrages bestehen. Zum einen den im Einspruchsverfahren (Anlage 2) vorgelegten und von Nr. 15 sowie von B unterschriebene Vertrag vom 08.02.1999 (Bl 100ff RB-A, Bd II), der rechts unten das Namenskürzel B aufweist, zum anderen den mit der Klagebegründung (Anlage K 2) vorgelegten, ebenfalls unterschriebene Vertrag mit Datum vom 08.02.1999 ohne Namenskürzel, sowie der auf Anforderung der Ö übersandte nicht unterschriebene, welcher auf dem Schreiben der Ö vom 11.11.1999 handschriftlich mit in Bearbeitung gekennzeichnet wurde und den der Beigeladene Nr. 8 in seiner e-Mail an die Ö vom 25.11.1999 mit dem Betreff: WP Y als Entwurf bezeichnet hatte (Bl 61 ff Steufa-A, Bd I). Es gibt keinen Sinn, den letztgenannten als Entwurf zu bezeichnen, wenn tatsächlich bereits vorher ein wirksamer GU-Vertrag existiert hätte. Darüber hinaus weichen die Verträge sowohl förmlich, als auch inhaltlich wesentlich voneinander ab. Generalunternehmer sollte im Vertrag mit dem Datum 08.02.1999 die X KG sein, im anderen Vertrag dagegen wird durchgehend die noch nicht existierende XJ Vertriebs AG & Co. KG als Generalunternehmer bezeichnet, so dass auch zivilrechtlich unklar war, wer Vertragspartner der GbR sein sollte. In § 1 des Vertrags vom 08.02.1999 wird der Fertigstellungstermin 30.04.2000, im anderen der 30.06.2000 und zudem handschriftlich der 31.12.1999 genannt, so dass auch der Fertigstellungstermin unklar ist. Im Übrigen war es am 08.02.1999 - mangels Vorliegen von Baugenehmigungen - noch völlig ungeklärt, ob es überhaupt zum Bau von WKA, insbesondere gerade von 5 WKA, kommen wird. Dies wird eindrucksvoll durch den tatsächlichen Geschehensablauf belegt, denn die Ortsgemeinderat Y versagte am 3.3.1999 sowohl das erforderliche Einvernehmen für die 3 auf den Parzellen 61, 63 sowie 6 geplanten WKA, weil diese außerhalb der Vorrangfläche liegen und stimmte zudem einer Erweiterung der Vorrangfläche nicht zu, so dass dieser Bauantrag gescheitert war. Daher nahm die X Beteiligungs-und Verwaltungs GmbH mit Schreiben vom 15.04.1999 (Anlage K 9 zur Klage) den Bauantrag für die Anlagen Nr.1 und 4, Parzelle 61 und 63 im Flur 3 zurück und führte u.a. aus: Die Gesamtplanung soll nun für 4 WKA fortgeführt werden. Der Standort für die WKA auf der Parzelle Nr.6 soll wie im Plan eingetragen um 5 Meter verschoben werden. Bereits dieser Umstand zeigt, dass am 08.02.1999 noch kein GU-Vertrag abgeschlossen sein konnte, was auch das erneute Umschwenken, wonach die Vertriebs KG mit Schreiben vom 2.Juni 1999 an die OG auf der Grundlage unseres Bauantrages vom 25.05.1999 nunmehr die Genehmigung zur Errichtung von fünf WK auf folgenden Grundstücken: Flur 33, Nr.61, Nr.78, Nr. 79/80, Nr. 93 und in Flur 2 Nr. 6/7-2 beantragte, belegt. Hinzu kommt, dass die Bestellung der 5 WKA laut Vertrag ohne Vorbehalte - für den Fall einer ganzen oder teilweisen Nichtrealisierbarkeit des Vorhabens - erfolgte und dies schon im Fall des teilweisen Scheiterns des Vorhabens zu erheblichen Schadensersatzverpflichtungen der GbR und damit zu zusätzlichen Vermarktungsschwierigkeiten geführt hätte. Folgerichtig schloss die XJ AG & Co KG erst am 23.08.1999 - also erst nach Erhalt der baurechtlichen Genehmigung vom 30.06.1999 - den Kaufvertrag über den Erwerb von 5 WKA mit der Fa. D zum Preis von .. DM (netto). Der anderweitige in der mündlichen Verhandlung gemachte Vortrag des Beigeladenen Nr. 15, wonach wegen Lieferschwierigkeiten bei WKA frühzeitige Bestellungen nötig gewesen seien, ist daher widerlegt. In diesen Vertrag trat anschließend die Vertragspartnerin der GbR - die Generalunternehmerin X Vertriebs AG & Co KG - ein und vereinbarte im GU-Vertrag einen pauschalen Festpreis von .. DM (netto). Schließlich hat das LG festgestellt, dass die GU-Verträge auch bei den weiteren, von der X-Gruppe prospektierten und betriebenen Windparks (WP) zurückdatiert worden sind, so beim WP C1+2 (Urteil Bl 71), beim WP D1+2 (Urteil Bl 72), beim WP Vv (Urteil Bl 75ff) sowie beim WP Ss (Urteil Bl 77ff), diese Vorhaben daher dasselbe Muster aufweisen. Vorliegend sind keine Anhaltspunkte für ein abweichendes Muster vorhanden. Nicht nachvollziehbar ist der Einwand der Kl, die Steufa habe nicht geprüft, ob es sich bei den versandten Entwürfen um den hier in Frage stehenden GU-Vertrag gehandelt habe, denn dies ergibt sich eindeutig aus den sichergestellten Unterlagen. Die weiteren Einwendungen der Kl - insbesondere die anderweitige Würdigung der im Strafverfahren gemachten Zeugenaussagen - sind aus den oben ausgeführten Gründen unerheblich. Letztlich kann auch die weitere Frage, ob wegen der Rücknahme des Bauantrags insoweit auch die zeitlichen Grenzen der Übergangsregelung nicht eingehalten worden sind, und schon daher insoweit § 2b EStG zur Anwendung kommt - mangels Erheblichkeit - offen bleiben. Zugunsten der Kl spräche, dass trotz der Wortwahl Rücknahme eine Umplanung gewollt war, und die Baugenehmigungsbehörde auch entsprechend verfahren ist.

3. Entgegen der Auffassung der Kl handelt es sich um keinen Herstellungsvorgang, denn die 5 WKA wurden von der Kl angeschafft. Nach § 255 Abs.1 S.1 HGB sind Anschaffungskosten (AK) die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. So liegt der Fall hier. Dies folgt sowohl aus den Vorbemerkungen des rückdatierten GU-Vertrages, worin sich die X KG gegenüber der GbR zur Errichtung und Übereignung von 5 schlüsselfertigen und betriebsbereiten WKA verpflichtete, als auch aus § 1 Abs.3, wonach die KG sich zur Erfüllung dieser Verpflichtungen auch Dritter bedienen kann. Dadurch wurde für die GbR ein korrespondierender Anspruch auf Lieferung und Übereignung der 5 WKA begründet. Da die GbR nach § 2 des GU-Vertrages verpflichtet war, hierfür die vereinbarte Vergütung (.. DM) zu leisten, hatte sie durch die Erfüllungshandlung im Streitjahr entsprechende AK. Im Übrigen gehen selbst die Vertragsparteien im GU-Vertrag von einem Anschaffungsvorgang aus, so z.B. in § 5 Lieferzeit, in welchem die Verpflichtung zur Lieferung und Übereignung der WKA bis zum 30.04.2000 geregelt ist, sowie in den §§ 5 Abs.3 und 10 Abs.2, welchen den Eigentumsübergang regeln, und insbesondere in § 12 Abs.2, wonach Sonderwünsche den vereinbarten Kaufpreis nicht berühren, aus. Schließlich widerspricht sich die Kl selbst, denn in den Anträgen auf Baugenehmigung ist als Bauherr nicht die GbR, sondern die X Vertriebs GmbH und Co. KG aufgetreten, der dann auch die Baugenehmigung erteilt wurde.

Die hiergegen vorgebrachten Einwendungen greifen daher nicht, insbesondere liegt kein Herstellungsvorgang vor. Die Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 22.04.1980 VIII R 147/5, BFHE 130, 391, BStBI II 1980, 441 und BFH-Beschluss vom 05.03.1992 IV B 178/90, BFHE 167, 388, BStBI II 1992, 725) fordert hierfür die Schaffung eines Wirtschaftsguts auf eigene Rechnung und Gefahr sowie, dass die Einflussnahme auf das Herstellungsgeschehen gewährleistet ist. Vorliegend fehlt bereits eine solche Einflussnahme der GbR, denn durch den GU-Vertrag und speziell durch die Regelung des § 4 Abs.3 - wonach die KG berechtigt ist, mit Dritten Verträge im Namen und als Vertreterin der GbR abzuschließen, wurde diese Herrschaft bewusst und gewollt gerade auf die KG und letztlich auf den Beigeladenen Nr. 7 verlagert, der als faktischer Geschäftsführer bzw. Vorstand der X-Firmen die Fäden in der Hand hatte (vgl. S. 10, 11, 14, 41 ff des LG-Urteils). Allein aus den vertraglichen Regelungen über die Gefahrtragung lässt sich nichts Gegenteiliges ableiten, denn diese ändern nichts an den oben ausgeführten, den Anschaffungsvorgang begründenden Leistungspflichten. Der Einwand, der GbR sei es bei Auftragserteilung grundsätzlich freigestanden, anderweitige Regelungen zu treffen, greift nicht, denn die Vertragsfreiheit stellt kein taugliches Abgrenzungskriterium dar. Letztlich findet auch die Rechtsauffassung der Kl, bei baugenehmigungspflichtigen Vorhaben sei stets auf die Stellung des Bauantrages abzustellen, im Gesetz keine Stütze, denn die Übergangsregelung differenziert nach dem eindeutigen Wortlaut auf der ersten Stufe zunächst zwischen Herstellungs- und Anschaffungsfällen (§ 52 Abs.4 S.2 EStG) und fingiert dann auf der zweiten Stufe (§ 54 Abs.4 S.4 EStG lediglich den Beginn der Herstellung bei baugenehmigungspflichtigen Vorhaben auf den Zeitpunkt der Stellung des Bauantrags, mehr nicht. Für die Abgrenzung zwischen Herstellung und Anschaffung kommt es entgegen Schmidt/Seeger, EStG 2007, § 2b Rz 26 nicht darauf an, wie das Modellkonzept nach außen auftritt, maßgeblich ist vielmehr - wie auch sonst - die objektive Rechtslage. Das bei Schmidt/Seeger, a.a.O., gebildete Beispiel ist mit dem vorliegenden Sachverhalt ohnehin nicht vergleichbar. Auch die Auffassung, § 2b sei keine Vorschrift des Bilanzrechtes, weshalb keine Bindung an den bilanzsteuerrechtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungsbegriff bestehe und daher die Übergangsregelung eigenständig auszulegen sei, überzeugt nicht, denn es ist kein schutzwürdiges Vertrauen von Anlegern ersichtlich, welches die begehrte Auslegung rechtfertigen könnte. Anleger können und müssen sich vor einer Anlageentscheidung - ggf. unter Einschaltung Fachkundiger - ausreichend informieren, worauf im Übrigen auch die Kl im Exposé ausdrücklich hingewiesen hat. Weitere Anhaltspunkte, weshalb in der Übergangsregelung die Begriffe anders ausgelegt werden sollten, als sonst im EStG und HGB, sind weder erkennbar noch vorgetragen.

II. Der Bekl hat § 2b EStG zutreffend angewendet.

1. Die Kl fällt in den Anwendungsbereich des § 2 b EStG, da sie - laut Exposé - mit Gewinnerzielungsabsicht tätig war (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219). Dem steht nicht entgegen, dass unterschiedliche Gutachten über die erzielbaren Einspeisungserlöse vorliegen und die Kl im Exposé die ungünstigen verschwiegen hat. Die Kl ging zwar im Exposé von einer jährlichen Energieernte von 7,25 Mio kW/h (5 WKA x 1,45 Mio kW/h) und daraus resultierend von regelmäßigen Einspeisungserlösen i.H.v. rund 1.100.000 DM/p.a. aus; das Urteil des LG (S.16) errechnete hingegen aus dem Schnitt der Windgutachten lediglich eine zu erwartende Ertragsmenge von 6,650 Mio KW/h. Daraus ergibt sich eine durchschnittliche jährliche Mindermenge von 600.000 KW/h, was bei der durchschnittlichen Vergütung (lt. Exposé) von 0,15 DM/KW/h jährlichen Mindererlösen i.H.v. 90.000 DM entspricht. Da es aber auch beim Zugrundelegen der in der 25-jährigen Laufzeit zu erwartenden Weniger-erlöse (rund 2.250.000 DM) - wenn auch später als prognostiziert - zu einem geringeren, als dem angenommenen Totalüberschuss von rund 4 Mio DM gekommen wäre, kann der Kl eine Gewinnerzielungsabsicht nicht abgesprochen werden. Daher kann auch offen bleiben, ob die Kosten für die Finanzierungsvermittlung (Fa. F GmbH) i.H.v. 150TDM DM tatsächlich BA darstellen. Dem Umstand, dass in den Jahren 2000 bis 2003 tatsächlich stets weniger als 6 Mio KW/h erzielt worden sind, kommt keine Bedeutung zu, da diese Abweichungen im Rahmen des unternehmerischen Risikos liegen.

2. Der Grundtatbestand des § 2b S.1 EStG ist erfüllt. Negative Einkünfte auf Grund von Beteiligungen an Gesellschaften oder Gemeinschaften oder ähnlichen Modellen dürfen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, wenn bei dem Erwerb oder der Begründung der Einkunftsquelle die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht. Die Erzielung eines steuerlichen Vorteils steht insbesondere dann im Vordergrund, wenn nach dem Betriebskonzept der Gesellschaft oder Gemeinschaft oder des ähnlichen Modells, die Rendite auf das einzusetzende Kapital nach Steuern mehr als das Doppelte dieser Rendite vor Steuern beträgt und ihre Betriebsführung überwiegend auf diesem Umstand beruht, oder wenn Kapitalanlegern Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt werden (§ 2b S.3).

Die Finanzverwaltung versteht unter modellhaft, wenn ein vorgefertigtes Konzept sowie gleichgerichtete Leistungsbeziehungen durch identische Vertragspartner vorliegen (BMF-Schreiben vom 22.08.2001, BStBl I 2001, 588). Diese Rechtsauffassung trifft zu, denn sie entspricht der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 14.11.1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299, vom 7.8.1990 IX R 70/86, BFHE 161, 526, BStBl II 1990, 1024, und vom 8.5.2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720), wonach es erforderlich und ausreichend ist, wenn sich Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen.

2.1. Vorliegend haben sich die Beigeladenen auf Grund eines vorgefertigten Konzeptes - dem Exposé - unstreitig an einer Gesellschaft - der GbR - und ihr nachfolgend der Kl beteiligt. Dies bedarf keiner Begründung.

2.2. Die Steufa sowie der Bekl gelangten zu Recht auf Grund der oben dargestellten Berechnung zum Ergebnis, dass die Rendite auf das einzusetzende Kapital nach Steuern das 5,34-fache der Rendite vor Steuern beträgt und daher die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht. Nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes ist hierfür der Zeitpunkt des Erwerbes oder der Begründung der Einkunftsquelle, sowie das Betriebskonzept der Gesellschaft maßgeblich. Erforderlich und ausreichend ist, wenn nach diesem Betriebskonzept die schädliche Renditerelation überschritten ist. Dabei ist es unerheblich, in welchem Jahr, ggf. in welchen Jahren dies erfolgt. Dies folgt aus dem Sinn des Gesetzes, denn für die Vermeidung unerwünschter Steuersparmodelle ist gleichgültig, in welchem Jahr bzw. in welchen Jahren die Steuerminderungen bei den Anlagern eintreten. Im Übrigen würde eine wie auch immer gestaltete Begrenzung auf bestimmte Jahre eine Einladung zur Gestaltung weiterer nicht erwünschter Modelle führen.

2.3. Entgegen der Auffassung der Kl sind diese Basisdaten nicht zu korrigieren.

Die Steufa geht zu Recht von einer Einlage i.H.v. DM 105.000 aus und hat zutreffend die Verpflichtung der Beigeladenen zu einer Haftungsübernahme in Höhe der 2-fachen Einlage nicht berücksichtigt, denn diese stellt lediglich eine Nachschussverpflichtung dar, welche erst bei Inanspruchnahme als Einlage hinzuzurechnen ist. Eine solche ist bislang unstreitig nicht erfolgt.

2.4. Auch die von der Kl begehrten weiteren Korrekturen sind schon im Ansatz unbegründet, so dass bezüglich der vorgetragenen Einzelheiten keine Ausführungen erforderlich sind. Die Kl geht nämlich zu Unrecht davon aus, dass der Prüfungsbericht der Ü zu einem Teil des Exposés geworden und daher im Rahmen des Betriebskonzepts zu berücksichtigen sei. Da es auf die beim Erwerb oder der Begründung der Einkunftsquelle bestehenden Verhältnisse ankommt, der Prüfungsbericht aber erst am 29. Februar 2000 erstellt wurde, konnte er keine Grundlage für die im Dezember 1999 erfolgten Investitionsentscheidungen der Anleger sein. Daher ist es unerheblich, dass den Anlegern sowohl eine Nachreichung des Prüfungsberichtes als auch ein Widerrufsrecht des Beitritts zur GbR zugesagt worden ist. Im Übrigen wären die begehrten Korrekturen auch der Sache nach unbegründet, weil sich diese nicht auf das Streitjahr, sondern auf Folgejahre beziehen.

3. Entgegen der Auffassung der Beteiligten ist im Übrigen auch das zweite Regelbeispiel erfüllt. Die Verlustausgleichsbeschränkung greift demnach auch dann ein, wenn den Kapitalanlegern Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt werden (§ 2b S.3). Wann ein in Aussicht stellen vorliegt, insbesondere ob es hierzu besonderer Werbemaßnahmen bedarf oder ob es unschädlich ist, wenn - wie vorliegend - im Exposé auf die Möglichkeit der Verlustentstehung hingewiesen wird, um, wie die Kl vorträgt, eine zivilrechtlichen Haftung zu vermeiden (vgl. auch BT-DrS 14/443, S.16), sowie die Frage der Feststellungslast ist bislang nicht geklärt. Nach der Lebenserfahrung steht allerdings fest, dass Verlustzuweisungsgesellschaften meist verdeckt, die von ihnen beauftragten Vermarktungsunternehmen, aber generell und ganz offen mit den zu erwartenden Steuerminderungen werben, solche Steuerersparnisse mithin das zentrale Argument bei der Vermarktung darstellen. Da gegenteilige Annahmen nicht der Lebenswirklichkeit entsprechen, besteht demgemäß eine von der Gesellschaft zu widerlegende Vermutung, dass solche Steuerminderungen in Aussicht gestellt werden. Vorliegend kann diese Vermutung nicht widerlegt werden, weil alle Anleger in einem sehr kurzen Zeitraum, nämlich im Dezember 1999 geworben wurden (Bl 89 des LG-Urteils) und dies durch die professionelle Vermarktung der Ö bei einkommensstarken Bevölkerungsgruppen (Ärzte, Zahnärzte etc.) erfolgte. Hinzu kommt, dass den Anlegern, wenn auch in § 5 Abs.1 S.4 des GU-Vertrages versteckt, Sonderabschreibungen auch ohne Betriebsbereitschaft der WKA garantiert wurden. (In jedem Falle ist der Gesamtkaufpreis der Windkraftanlagen bis spätestens zum 30.12.1999 ...zu entrichten, so dass die Sonderabschreibungen in Höhe von 20 % für die Gesellschafter ...erhalten bleiben.). Ob diese Vereinbarung tatsächlich zu dem gewünschten Erfolg geführt hätte, ist unerheblich, da es für die Anleger auf die Werbeaussage ankommt. Schließlich wurde in § 10 des GbR-Vertrages auf die erhöhte Haftung der Anleger - in Höhe des 2-fachen Betrages ihres gezeichneten Gesellschaftskapitals neben der geleisteten Einlage - hingewiesen und diese werbewirksam wie folgt begründet: Dies ist erforderlich, um eventuelle steuerliche Verlustzuweisungen nutzen zu können.

III. Da § 2b EStG verfassungsgemäß ist, kommt keine Vorlage an das BVerfG in Betracht.

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 12.10.2010 2 BvL 59/06, BVerfGE 127,335, BFH/NV 2010, 2387 bedarf eine Richtervorlage, soweit es dabei um die Anforderungen an hinreichende Bestimmtheit und Klarheit der Norm geht, insbesondere einer Begründung, inwiefern eine Entscheidung für eine der dargelegten Auslegungsmöglichkeiten den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methode zu bewältigen, sprengen würde. Nach diesem Maßstab kommt eine Vorlage an das BVerfG nicht in Betracht.

1. Es liegt kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art.3 Abs.1 GG vor.

1.1. Die behauptete Ungleichbehandlung (Schlechterstellung) von Personen, die sich an modellhaften Investitionen beteiligen, gegenüber der Investition einer Einzelperson - die von der Schlechterstellung nicht tangiert würden - besteht nicht. Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Baden Württemberg vom 1.6.2011, Az.: 4 K 4091/10 (n.v.), erfasst § 2b EStG auch Anlagen bzw. Investitionen von Einzelpersonen (so auch Tiedke/Striegel (FR 2002, 702). Darüber hinaus ist die von der Kl angenommene Gleichstellung von Einzelpersonen mit Personengesellschaften/Gemeinschaften mangels Gleichartigkeit offensichtlich nicht gegeben. Im Übrigen wäre auch eine (unterstellte) Ungleichbehandlung sachlich gerechtfertigt, denn bereits die erste legitime Zielrichtung des Gesetzes - Verminderung unerwünschter Steuersparmodelle bei Beteiligungen an Verlustzuweisungsgesellschaften (BTDrucks 14/443, S.20) - stellt einen sachgerechten Differenzierungsmaßstab dar, weil es wegen der Vielzahl solcher Modelle sowie deren werbewirksamer Vermarktung bei einkommensstarken Bevölkerungsschichten zu Steuerausfällen kommt. Da das Gesetz eine zweite Zielrichtung - Vermeidung wirtschaftlicher Fehlentwicklungen - verfolgt, trifft die Annahme von Elicker (FR 2002, 1041) - der Gesetzgeber habe rein fiskalische Motive verfolgt - nebst den daraus abgeleiteten Erwägungen nicht zu. Schließlich führen unerwünschte Vergünstigungen zu Steuermindereinnahmen und dadurch mittelbar zu vermeidbaren Steuerüberbelastungen nicht privilegierter Bevölkerungsschichten. Von einer Diskriminierung modellhafter Anlagen kann daher nicht die Rede sein.

1.2. Ob sich eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung auch aus einer Benachteiligung derjenigen Personen ergibt, die eine von § 2b EStG erfasste Beteiligung im Privatvermögen halten, gegenüber denjenigen, die eine identische Beteiligung in einem Betriebsvermögen halten, kann vorliegend dahinstehen, da kein solcher Sachverhalt vorliegt. Im Übrigen ist es kaum denkbar, dass ein verlustbringendes § 2b EStG - Gebilde zum Betriebsvermögen gehören kann, da regelmäßig keine Anhaltspunkte für die Annahme eines notwendigen und erst recht nicht für die Annahme eines gewillkürten Betriebsvermögens vorliegen dürften. Im Übrigen war der Gesetzgeber befugt sich - wie auch sonst bei der Ordnung von Massenerscheinungen - bei der Ausgestaltung generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen zu bedienen.

1.3. Auch der Einwand, die im ersten Regelbeispiel zu § 2b beschriebene Relation von Vor- zur Nachsteuerrendite führe zu einer schärferen Besteuerung und damit zu einer Diskriminierung sicherer aber vergleichsweise ertragsschwacher Investitionen gegenüber ertragsreicheren, welche eine betriebswirtschaftliche Rendite erbringen würden, die ein Übersteigen der kritischen Rendite-Relation verhinderten, so dass gegen das Prinzip der Besteuerung nach wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstoßen werde, greift schon deshalb nicht, weil in den § 2b-Fällen im Regelfall gerade nicht die ertragreiche Rendite, sondern steuerliche Effekte im Vordergrund stehen. Der Gesetzgeber war daher - im Rahmen seines weiten gestalterischen Spielraums - befugt und gehalten, sich am Regelfall zu orientieren, was vorliegend auch zutreffend geschehen ist. Im Übrigen wären, wie auch sonst, in extremen Fällen Billigkeitsmaßnahmen denkbar. Der Senat weist jedoch vorsorglich darauf hin, dass hierfür im vorliegenden Fall keinerlei Anhaltspunkte vorliegen.

2. Es liegt auch kein Verstoß gegen Art.3 Abs.1 GG - Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit - vor.

2.1. Das Verlustausgleichs- und Abzugsverbot des § 2b EStG verstößt nicht gegen das sog. objektive Nettoprinzip. Es trifft zwar zu, dass sich die Rechtsfolgen des § 2b EStG nicht nach dem jeweiligen individuellen Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits bemessen. Die Durchbrechung dieses Prinzips ist jedoch sachlich gerechtfertigt, da sich der Gesetzgeber - wie auch sonst bei der Ordnung von Massenerscheinungen - bei der Ausgestaltung generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen kann, was vorliegend zu Recht geschehen ist. Da es offensichtlich ist, dass die Berücksichtigung individueller Besonderheiten der jeweiligen Anleger den Gesetzesvollzug massiv behindern, unter Umständen sogar unmöglich machen würde, liegen ausreichende sachliche Gründe für die typisierende gesetzliche Regelung vor. Im Übrigen würde eine individuelle Betrachtung zu unterschiedlichen Ergebnissen bei den einzelnen Anlegern führen, wodurch der Gesetzeszweck unterminiert und ad absurdum geführt würde. Auch der weitere Einwand, das objektive Nettoprinzip sei auch deshalb verletzt, weil es unerheblich sei, ob sich steuerliche Vorteile bei den einzelnen Beteiligten tatsächlich einstellten oder auch überhaupt einstellen könnten, greift schon deshalb nicht, weil er offensichtlich nicht der Rechtswirklichkeit entspricht. Es bedarf keiner besonderen Begründung, dass sich an Verlustzuweisungsgesellschaften nur Personen beteiligen, bei denen sich die zugewiesenen Verluste steuermindernd auswirken.

2.2. Auch der weitere Einwand, § 2b EStG verstoße ohne sachlichen Grund gegen das Verlustausgleichs- und Abzugsverbot greift nicht, denn es ist nicht verfassungswidrig, wenn sich Verluste nicht im Entstehungsjahr auswirken, sondern sich in die Zukunft verschieben. Ausreichend ist, dass eine spätere Verrechnungsmöglichkeit vorhanden ist (vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2012 I R 9/11, juris, m.w.N., zur sog. Mindestbesteuerung). Da § 2b S.4 EStG eine solche Möglichkeit eröffnet, bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

2.3. Weder das objektive Nettoprinzip noch das verfassungsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit wird durch die Anwendung eines hypothetischen Steuersatzes zur Berechnung der Nachsteuerrendite verletzt. Es trifft zwar zu, dass die persönlichen Umstände des einzelnen Stpfl und damit die Faktoren seiner Leistungsfähigkeit außer Acht gelassen werden. Auch dies stellt in zulässiger Weise eine generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelung dar. Zu Recht weist daher die Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 14/443, S.20) darauf hin, dass es auf individuelle Verhältnisse nicht ankommt. Diese Aussage entspricht auch der legitimen Zielrichtung des Gesetzes, Verlustzuweisungsgesellschaften zu bekämpfen (vgl. von Beckerath in Kirchhof/Söhn, EStG § 2b Rz B 52 u. B 54).

2.4. Folgerichtig trifft es auch nicht zu, dass jegliche Minderung der Ertragsteuer-belastung eines Beteiligten zu einer Verstärkung einer ungerechtfertigte Gleichbehandlung führt, denn eine solche liegt nach den obigen Ausführungen nicht vor.

2.5. Es trifft zwar zu, dass bei Investitionen regelmäßig zunächst steuerlich sofort zu berücksichtigende Ausgaben und erst später zu berücksichtigende Einnahmen vorliegen, so dass sich der Steuerzugriff zeitlich verschiebt. Die hieraus gefolgerte Rechtsauffassung, dies sei wesensmäßiges Merkmal einer jeden Investitionstätigkeit und nicht etwa eine Besonderheit bestimmter Anlageformen, so dass dieses Kriterium nicht der Identifizierung unerwünschter Anlageformen dienen könne, überzeugt nicht, denn § 2b EStG bestimmt und unterscheidet gerade, welche Anlageformen zur Bekämpfung nicht wünschenswerter Steuervorteile sanktioniert werden sollen und damit auch mittelbar, bei welchen die allgemeinen Regeln gelten.

3. § 2b EStG verstößt auch nicht gegen Art.20 Abs.3 GG - Rechtsstaatsprinzip

Der Senat teilt auch nicht die Auffassung, § 2b EStG verstoße gegen das vom Gesetzgeber zu beachtende Konsequenzgebot (Schmidt/Seeger, EStG, 26.Aufl.2007, § 2b, Rz.25; Birk/Kulosa, FR 1999, 433, 436), weil einerseits staatliche Lenkungsnormen (z. B. §§ 7c, 7d, 7h, 71, 7k EStG, 4 FördGG, 80 EStDV, etc.) das Entstehen von unter Umständen hohen Verlusten nebst einer Minderung des zu versteuernden Einkommens, welche über die mit der Investition verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit hinausgehe, beabsichtigten bzw. zumindest als Zwischenziel in Kauf nähmen, andererseits bezwecke § 2b EStG mit seinem Verlustverrechnungsverbot gerade das Gegenteil, nämlich die Nichtanwendbarkeit der steuerlichen Lenkungsnormen des ESt-Rechts. Der vorgetragene konzeptionelle Widerspruch zwischen den Lenkungsnormen des EStG und § 2b EStG besteht jedoch nicht, denn § 2b ist im EStG unter II. Einkommen 1.Sachliche Voraussetzungen eingefügt, die Lenkungsnormen werden dagegen rechtssystematisch anders unter II. 3.Gewinn geregelt. § 2b EStG stellt daher einen Typus dar, der zwischen der steuerlich nicht relevanten Liebhaberei und den Einkunftsarten des § 2 EStG steht und in zeitlicher Hinsicht die noch nicht Verrechenbarkeit negativer Einkünfte regelt, was allerdings nicht ausschließt, dass solche Lenkungsnormen ggf. noch zeitlich später - wenn auch nur eingeschränkt - zur Anwendung kommen können.

4. Verstoß gegen Art.20 Abs.3 GG - Rechtsstaatsprinzip, Bestimmtheitsgebot

Es trifft auch nicht zu, dass die Vorschrift des § 2b EStG wegen der Unklarheit ihrer Tatbestandsmerkmale nicht anwendbar ist. Die Norm ist ihren Zweckbestimmungen entsprechend, insbesondere Verminderung unerwünschter Steuersparmodelle bei Beteiligungen an Verlustzuweisungsgesellschaften (BTDrucks 14/443, S.20), auslegungs-bedürftig und -fähig.

4.1. Der Vortrag, das Gesetz enthalte keine Legaldefinition, welche Gesellschafts- bzw. Gemeinschaftsform erfasst sein sollten, verwundert, denn eine solche ist angesichts der Regelungen des BGB und HGB offensichtlich überflüssig. Die weitere Frage, welche Rechtsformen unter den Begriff ähnliche Modelle fallen, lässt sich zwanglos - wie auch sonst (vgl. z.B. § 18 Abs.1 Nr.1 EStG ähnliche Berufe) - durch einen wertenden Vergleich mit den im Gesetz genannten Beispielsfällen (Personengesellschaften etc.) ableiten.

4.2. Es trifft zwar zu, dass das Gesetz keine Bestimmung zur Quantifizierung der Nachsteuerrendite und somit eine Gesetzeslücke enthält. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG sind aber die Gerichte insgesamt, d.h. auf allen Rechtsgebieten, zur ergänzenden Rechtsfortbildung gleichermaßen befugt und verpflichtet (vgl. Beschlüsse des BVerfG vom 12.03.1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475 zur Betriebsaufspaltung; vom 23.06.2010 2 BvR 2559/08, 2 BvR 105/09, 2 BvR 491/09, BVerfGE 126, 170, NJW 2010, 3209 zum Untreuetatbestand des § 266 Abs.1 StGB; sowie Kammerbeschluss vom 27.12.1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212, zur Grunderwerbsteuer). Zur Erreichung des Gesetzesziels ist es gerechtfertigt von mehreren möglichen Mitteln das am besten geeignete auszuwählen (Tipke/Kruse, AO § 4 Rz 373). Vorliegend ist die Anwendung des Höchststeuersatzes ohne Zweifel am besten geeignet, unerwünschte Steuersparmodelle zu bekämpfen. Da sich in der Vergangenheit überwiegend Steuerpflichtige an solchen Modellen beteiligt haben, die den Höchststeuersatz erreichten, ist es daher gerechtfertigt, typisierend diesen anzusetzen. Der Einwand, die Finanzverwaltung ordne in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise durch Verwaltungsanweisung (BMF-Schreiben vom 22.08.2001, Rz.37) die Anwendung des Höchststeuersatzes an, greift daher nicht.

4.3. Es trifft auch zu, dass es unterschiedliche Renditeberechnungsmethoden gibt, die zu unterschiedlichen Ergebnissen führen können und das Gesetz keine Methode vorschreibt, mithin eine weitere Gesetzeslücke vorliegt. Da bei der von der Verwaltung angewandten Methode des internen Zinsfußes Zinseffekte berücksichtigt werden, und es für Anleger von erheblicher Bedeutung ist, zu welchem Zeitpunkt Zu- und Abflüsse erfolgen, stellt diese Methode ein geeignetes und daher rechtlich zulässiges Mittel zur Erreichung des Gesetzeszieles dar. Dies stellt keine ungerechtfertigte Benachteiligung von Anlegern dar, da die Initiatoren ohnehin verpflichtet sind, die Anleger auf mögliche steuerrechtliche Risiken hinzuweisen.

4.4. Der weitere Einwand, im Gesetz werde der Zeitraum der Renditebetrachtung nicht geregelt, greift nicht, denn dieses stellt auf das jeweilige Betriebskonzept der Gesellschaft oder Gemeinschaft und somit auf die Gesamtanlagedauer ab (so auch von Beckerath in Kirchhof/Söhn EStG § 2b Rz B 46). Dies entspricht auch der Zielrichtung des Gesetzes, denn ansonsten wäre es leicht möglich durch entsprechende Gestaltungen das Gesetz zu umgehen.

4.5. Soweit bemängelt wird, es lasse sich nicht mit der notwendigen Sicherheit beurteilen, wann die Erzielung des steuerlichen Vorteils im Vordergrund stehe, ist dem entgegen zu halten, dass § 2b S.3 EStG die hierzu erforderlichen Kriterien enthält.

4.6. Es trifft zu, dass die Gesetzesformulierung in § 2b S.3 EStG ... die Erzielung eines steuerlichen Vorteils steht insbesondere dann im Vordergrund, wenn... noch weitere Anwendungsbereiche eröffnet. Der Einwand, es sei nicht klar sei, welche Tatbestandsvoraussetzungen dann maßgebend sein sollten, greift nicht. Zum einen kommt es vorliegend nicht auf die Beantwortung dieser Frage an, zum andern wäre ein anderer Fall - wie auch sonst - im Wege der Auslegung anhand der gesetzlichen Regelbeispiele zu lösen. Die weitere Frage, ob bei den gesetzlichen Regelbeispielen eine unwiderlegbare Vermutung besteht, dass die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht (so das BMF-Schreiben vom 22.08.2001, BStBl I 2001, 588 unter RdNr. 27), kann offen bleiben, denn das Gericht ist nicht an diese Auffassung gebunden.

4.7. Es liegt auch keine Unbestimmtheit der Norm vor, denn entgegen der in der Literatur vertretenen Auffassung (Birk/Kulosa, FR 1999, 433, Seer/ Schneider, a.a.O.) ist eine Renditeberechnung möglich, da das Gesetz auf das jeweilige Betriebskonzept der Gesellschaft abstellt. Die individuellen Verhältnisse der einzelnen Anleger sind laut Gesetzesbegründung unerheblich. Aus demselben Grund ist auch der weitere Einwand, in die Renditeberechnung nach Steuern seien nach § 2 Abs. 3 EStG a.F. ausgleichsfähige bzw. nur nach § 10d EStG a.F. abziehbare Verluste einzubeziehen, unerheblich, denn die Spezialregelung des § 2b S.2 EStG schließt die Anwendbarkeit des § 10d EStG aus.

4.8. Da eine Anleger an Hand des jeweiligen Exposés vor der Anlageentscheidung feststellen kann, ob Verluste in Aussicht gestellt werden, besteht - im Gegensatz zur Meinung der Kl - schon vor der Investition die Möglichkeit, die Rechtsfolgen des § 2b EStG zu vermeiden, so dass der diesbezügliche Einwand nicht greift.

4.9. Der Einwand, der Begriff Steuervorteil sei unklar, ist nicht nachvollziehbar. Der Senat hält die Auslegung der Verwaltung im BMF-Schreiben vom 22.08.2001, Rz. 14, - wonach darunter jegliche Minderung der Ertragsteuerbelastung einschließlich Steuerstundungseffekte auf der Ebene des Beteiligten zu verstehen sei - für zutreffend, weil es den Anlegern gerade auf solche Vorteile ankommt. Eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips (Schmidt/Seeger; Söffing, jeweils a.a.O., Kaminski, BB 2000, 1605, 1607) liegt nicht vor. Es ist auch nicht geboten, den Abzug normaler BA einschließlich der gesetzlichen AfA zu berücksichtigten. Zwar trifft es zu, dass diese steuermindernde Wirkung nicht typischerweise eine Folge des Beteiligungsmodells sei, sondern auch eintreten würde, wenn der Steuerpflichtige direkt investieren würde. Eine solche Einschränkung würde aber nicht nur zu einer zusätzlichen und daher überflüssigen Erschwerung der Anwendbarkeit der gesetzlichen Regelung führen, sondern auch ein Einfallstor für weitere Modelle öffnen, was der Gesetzgeber offensichtlich gerade verhindern wollte.

4.10. Auch der Einwand, vorliegend könne nicht von einem Im-Vordergrund-Stehen des steuerlichen Vorteils gesprochen werden, greift nicht. Es ist weder erkennbar, weshalb die von der Finanzverwaltung zugrunde gelegte Definition sich nicht aus dem Gesetzeswortlaut entnehmen lassen, noch weshalb diese nicht mit rechtsstaatlichen Grundsätzen zu vereinbaren sein sollte. Die Definition ergibt sich eindeutig aus § 2b S.3 EStG und stellt eine zulässige typisierende Regelung dar. Im Übrigen trifft es auch nicht zu, dass der Wortlaut des Gesetzes eine Abwägung der vom Stpfl bei seiner Investition zugrunde liegenden Entscheidungsgründe verlangt. Es liegt auf der Hand und bedarf daher keiner weiteren Begründung, dass die begehrte Motiverforschung und Abwägung beim jeweiligen Anwender zur faktischen Nichtanwendbarkeit des Gesetzes führen würde.

4.11. Aus den oben ausgeführten Gründen teilt der Senat auch nicht die im Aussetzungsbeschluss des BFH vom 02.08.2007 IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270 geäußerten Bedenken. Die Frage, ob die Regelung des § 2b S.4 EStG - der für den Verlustausgleich und Verlustabzug von positiven und negativen Einkünften aus Verlustzuweisungsmodellen die entsprechende Anwendung von § 2 Abs.3 EStG anordnet -, verfassungsgemäß ist, kann vorliegend - mangels Entscheidungserheblichkeit - offen bleiben.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs.1 S.1 FGO. Die Kl ist mit ihrem Begehren, den § 2b - Verlust i.H.v. .. DM (laut F-Bescheid vom 13.11.2012) in einen sofort abziehbaren Verlust aus Gewerbebetrieb in derselben Höhe umzu-qualifizieren, unterlegen, so dass ihr die Kosten des Verfahrens insoweit aufzuerlegen sind. Die Klage hatte aber insoweit Erfolg, als der F-Bescheid vom 30.01.2008 - in welchem ein § 2b -Verlust i.H.v. .. DM festgestellt wurde, durch den F-Bescheid vom 13.11.2012 auf .. DM, somit um rund 600.000 DM erhöht wurde. Demnach ist die Kl zu rund 89,5 % und der Bekl zu rund 10,5 % unterlegen

Nach § 139 Abs.4 FGO sind die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt. Die Kosten des Beigeladenen sind grundsätzlich dem unterliegenden Beteiligten aufzuerlegen. Hat der Beigeladene weder einen Sachantrag gestellt noch sonst das Verfahren wesentlich gefördert, kommt eine Kostenerstattung allerdings nur in Ausnahmefällen in Betracht (Gräber/Stapperfend, FGO § 139 Rz136ff, m.w.N.)

Daher trägt die Beigeladene Nr. 43 ihre außergerichtlichen Kosten selbst, denn sie hat weder Anträge gestellt noch Beiträge zu Förderung des Verfahrens geleistet. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen Nr. 3, Nr. 8 sowie Nr. 15 tragen die Kl und der Bekl im oben ausgeführten Verhältnis. Diese Beigeladenen haben zwar keine Anträge gestellt, durch ihre in der mündlichen Verhandlung gemachten Angaben aber das Verfahren gefördert. Der Beigeladene Nr. 7 trägt seine außergerichtlichen Kosten selbst. Da..., entspricht es nicht der Billigkeit, dessen außergerichtliche Kosten den Beteiligten aufzuerlegen (§ 139 Abs.4 FGO).

V. Die Kl beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Kl durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs.3 S.3 FGO).

VI. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs.2 Nr.1 FGO). Nicht nur beim Bekl sondern auch bei anderen Finanzämtern ruhen vergleichbare Verfahren im Hinblick auf das hier streitige Verfahren, so dass trotz des Umstandes, dass es sich um auslaufendes Recht handelt, die Zulassung geboten erscheint.