FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.09.2005 - 13 K 59/01
Fundstelle
openJur 2013, 15820
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Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Kläger sind Eheleute und wurden in den Streitjahren 1991 bis 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hatte zum 1. Januar 1991 das Gewerbe A Beratungen; ... Durchführung von Schulungen und Seminaren im CIM - PPS Bereich; ... angemeldet. In den Streitjahren war der Kläger nach eigenen Angaben ausschließlich bei einer Tochtergesellschaft der Ha AG, X / Schweiz, als Berater tätig und ab 1992 gemäß der Eintragung im Schweizerischen Handelsamtsblatt vom 19. Mai 1992 Direktor mit Einzelunterschrift der CC A AG in Y / Schweiz. Mit den Einkommensteuererklärungen, denen Einnahmen - Ausgaben - Rechnungen beigefügt waren, hatte der Kläger Einnahmen ab 1. Juni 1991 aus selbstständiger Tätigkeit in der Schweiz (A Beratungen) in Höhe von 98.197,23 DM (1991; Erklärung vom 26. März 1993), 113.724,07 DM (1992) und 117.173,50 DM (1993) erklärt. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheiden vom 24. August 1993 für 1991, vom 19. Oktober 1993 für 1992 und mit geändertem, den Vorbehalt der Nachprüfung aufrecht erhaltenden Bescheid für 1993 vom 10. März 1995 jeweils auf 0,00 DM fest, wobei dem Kläger jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet wurden.

Mit Bescheid vom 22. Juli 1997 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung für die Jahre 1992 bis 1994 und mit Bescheid vom 22. Dezember 1998 auch für 1991 an. In dem Prüfungsbericht vom 11. Februar 2000 ist u.a. ausgeführt, der Prüfungszeitraum sei mit Anordnung vom 22. Dezember 1998 auf das Jahr 1991 erweitert und an Amtsstelle am selben Tag mit der Prüfung begonnen worden. Nach den vorgelegten Kontoauszügen wichen die auf dem betrieblichen Konto eingegangenen Geldbeträge erheblich von den erklärten Umsätzen in den Steuererklärungen ab. Der Kläger habe trotz mehrfacher Aufforderung keine Unterlagen oder Nachweise vorgelegt, aus denen sich ergebe, inwieweit es sich bei den Gutschriften um ertragsteuerlich nicht zu erfassende Geldzugänge handele. Somit würden sämtliche Geldzuflüsse als betriebliche Erlöse aus in der Schweiz erbrachten Beratungsleistungen erfasst. Als Geldzuflüsse lt. Betriebsprüfung (BP) setzte der Prüfer entsprechend den Zugängen auf dem betrieblichen Konto für 1991 185.731 DM, für 1992 242.260 DM und für 1993 362.714 DM an (die Beträge entsprechen der vom Beklagten im Klageverfahren mit Schriftsatz vom 29. August 2002 vorgelegten Aufschlüsselung der Geldzuflüsse lt. Bankkonto - Nr. K 1 bei der Bank 1 und der vom Kläger mit Schriftsatz vom 30. November 2002 für die Jahre 1992 und 1993 vorgelegten Aufstellung, wobei der Kläger für 1993 einen Betrag von 4.500 DM einem privaten Scheck zuordnet). Gewinnerhöhend berücksichtigte der Prüfer zudem u.a. die im Zusammenhang mit dem Arbeitszimmer vorgenommene anteilige Abschreibung der Gartenanlage in den Streitjahren in Höhe von 257 DM. Die Betriebsprüfungshandakte enthält u.a. Rechnungen der A Beratung A, ... straße, D-Me an die Ha AG vom 1. Juli 1991, vom 1. August 1991 und vom 1. Dezember 1991, ein von der Großen Kreisstadt Me an den Beklagten weitergeleitetes Amtshilfeersuchen des Amts für AHV und IV des Kantons Z / Schweiz - Ausgleichskasse - vom 14. Juli 1995 mit der Bitte um Mitteilung, ob der Kläger aus der Tätigkeit als Direktor der CC A AG Einkommen deklariert habe, einen Auszug aus dem Handelsregister des Kantons Z / Schweiz, wonach über die CC A AG am 14. Dezember 1995 der Konkurs eröffnet wurde, Rechnungen der A Beratung Me an die CC A AG Y / Schweiz vom 31. März 1992, 1. Mai 1992, 1. Juni 1992, 1. Oktober 1992, 15. Dezember 1992, von 9301 bis 9305 durchnummerierte Rechnungen der A Beratung, ... straße, D-Me an die CC A AG Y / Schweiz vom 1. Februar 1993, 1. Juni 1993, 17. November 1993, 18. Dezember 1993 und vom 20. Dezember 1993.

Die von der Betriebsprüfung ermittelten Gewinne rechnete der Beklagte dem Kläger in den auf die Änderungsvorschrift des § 164 Abs. 2 AO gestützten Einkommensteuerbescheiden für 1991 bis 1993 vom 28. Juni 2000 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu. Neben Einkommensteuer wurden auf der Grundlage des § 233 a AO Zinsen zur Einkommensteuer festgesetzt. Für 1993 erging am 17. April 2001 ein aus anderen Gründen geänderter Einkommensteuerbescheid.

Gegen die Einkommensteuerbescheide vom 28. Juni 2000 erhoben die Kläger Einspruch und trugen vor, er, der Kläger, sei in der gesamten Zeit ausschließlich bei der Ha AG tätig gewesen. Nachdem er die Beschäftigung im EDV-Bereich zunächst als quasi Freiberufler ausgeübt habe, hätten sich Schwierigkeiten wegen der fehlenden Arbeitserlaubnis eingestellt. Deshalb habe er sich der CC A AG angeschlossen. Dort sei ein Arbeitsverhältnis begründet worden, die erforderliche Arbeitserlaubnis sei durch den Treuhänder der CC A AG besorgt worden. Auch weiterhin sei die einzige Einsatzstelle bei der Firma HA AG gewesen. Lediglich sein formeller Status habe sich in der Weise geändert gehabt, dass er nun ungehindert und mit einer gültigen Arbeitserlaubnis ausgestattet habe tätig werden dürfen. Das Beschäftigungsverhältnis bei CC A AG sei so gestaltet gewesen, dass ein Teil der Leistungen über Salär/Lohn verrechnet worden sei, daneben habe er seinen übersteigenden Lohnanspruch noch an die CC A AG fakturieren dürfen. Diese habe ihrerseits die gesamten Leistungen an ihn an die Firma HA AG weiterverrechnet. Nach dem Gesamtbild sei er daher zu keinem Zeitpunkt selbstständig tätig und auch kein Gewerbetreibender gewesen. Er sei vielmehr das gewesen, was man als Scheinselbstständiger bezeichne. Seine Beratungsfirma sei weder im Telefonbuch noch in anderen Verzeichnissen geführt worden. Er habe keine werbende Tätigkeit aufgenommen und auch nicht aufnehmen müssen, weil er ja voll und ganz von der Firma HA AG beansprucht gewesen sei. Er habe zu keinem Zeitpunkt Angestellte beschäftigt. Er habe außer dem häuslichen Arbeitszimmer keine Investitionen getätigt. Sein Büro habe er ausschließlich bei der Firma HA AG gehabt, wo er über mehrere Jahre hinweg beschäftigt gewesen sei. Die Tatsache, dass er mit der Firma CC A AG ein Beschäftigungsverhältnis eingegangen sei, sei ein zusätzliches Indiz für eine Arbeitnehmerstellung. Da er bei der Firma CC A AG nur eine einheitliche Art der Beschäftigung ausgeführt habe, nämlich für diese Gesellschaft bei der Firma HA AG tätig zu werden, könne auch steuerlich keine getrennte Betrachtung hinsichtlich der Einkunftsart in Betracht kommen. Er habe im gesamten Zeitraum folglich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gehabt, sodass gemäß § 15 des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Schweiz (DBA - Schweiz) das Besteuerungsrecht ausschließlich der Schweiz zugestanden habe. Er habe sämtliche der im Abschnitt 67 der Lohnsteuer - Richtlinien (LStR) aufgestellten Voraussetzungen für eine Arbeitnehmereigenschaft erfüllt. Dem Schriftsatz beigefügt war eine Bestätigung der Ha AG vom 1. Juli 1995, wonach der Kläger in der Zeit von Juni 1990 bis Mai 1995 bei ihrer Tochtergesellschaft als Berater tätig gewesen sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2001 wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück. Zu Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, die Prüfungsanordnung für das Jahr 1991 sei wirksam ergangen und habe den Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist gehemmt. Der drohende Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist sei ein ausreichender Rechtfertigungsgrund für die Nichteinhaltung einer angemessenen Frist für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gewesen. Da der Betriebsprüfer die Prüfung ohnehin an Amtsstelle vorgenommen habe und die Unterlagen bei sich gehabt habe, habe er sofort mit der Prüfung des Jahres 1991 beginnen können. Da dem Kläger Beträge zugeflossen seien, die vorsätzlich nicht als Einkünfte erklärt worden seien, sei hier ohnehin die zehnjährige Festsetzungsverjährungsfrist anzunehmen (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Der Kläger habe trotz mehrfacher Aufforderung keine Unterlagen oder Nachweise vorgelegt, aus denen sich ergebe, inwieweit es sich bei den Gutschriften auf dem Bankkonto um ertragsteuerlich nicht zu erfassende Geldzugänge handele. Wenn die Zuflüsse aus der Schweiz stammten, lägen Auslandssachverhalte vor, für die dem Kläger eine erhöhte Mitwirkungspflicht zukomme (§ 90 Abs. 2 AO). Erfülle der Steuerpflichtige seine erhöhten Mitwirkungs- und Aufklärungspflichten nicht oder unzureichend und habe das Finanzamt ohne Erfolg alle sonstigen Erkenntnismittel ausgeschöpft, könnten hieraus im Rahmen der freien Beweiswürdigung Schlüsse zuungunsten des Betroffenen gezogen werden. Das Finanzamt müsse nicht seinerseits Ermittlungen anstellen, um begründete Zweifel an einem behaupteten Sachverhalt zu beseitigen, wenn der aufzuklärende Sachverhalt allein im Bereich der dem Steuerpflichtigen zugänglichen Sphäre liege. Der Beweisverderber oder Beweisvereiteler dürfe aus seinem Verhalten keinen Vorteil ziehen. Zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses seien auch belastende Schlüsse gerechtfertigt. Tatsächlich seien die zugerechneten Beträge dem Kläger zugeflossen. Er habe vorgetragen, sämtliche Beträge stellten Einnahmen aus einer in der Schweiz ausgeübten nichtselbstständigen Tätigkeit dar. Die Frage, ob eine Tätigkeit selbstständig oder unselbstständig ausgeübt werde, sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die Tatsache, dass der Kläger Rechnungen ausgestellt habe, spreche für eine selbstständige Tätigkeit. Dass er nur für einen Auftraggeber tätig geworden sei, sei eine Behauptung, die allein zudem nicht für eine nichtselbstständige Tätigkeit spreche. Gegen eine nichtselbstständige Tätigkeit spreche, dass der Kläger im Inland ein Gewerbe in derselben Branche angemeldet habe. Wäre der Kläger tatsächlich ausschließlich im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses tätig gewesen, wäre es für ihn eine Leichtes gewesen, dies durch Vorlage eines Arbeitsvertrags, der Lohnabrechnungen und der Unterlagen über die steuerliche und versicherungsrechtliche Behandlung in der Schweiz nachzuweisen.

Mit ihrer Klage tragen die Kläger vor, hinsichtlich 1991 sei der Erstbescheid am 24. August 1993 ergangen. Der Vorbehalt der Nachprüfung sei zum Ende der Festsetzungsfrist am 31. Dezember 1997 durch Fristablauf entfallen (§ 164 Abs. 4 AO i.V.m. §§ 169, 170 AO). Auf Grund einer Prüfungsanordnung vom 22. Dezember 1998, also nach Ende der Festsetzungsfrist, sei eine Außenprüfung durchgeführt worden. Dass das Finanzamt am 23. Dezember 1998 mit Prüfungshandlungen begonnen habe, werde bestritten. Es könne sich allenfalls um Scheinhandlungen gehandelt haben. Der tatsächliche Beginn der Prüfungshandlungen habe frühestens im Jahr 1999 gelegen. Am 31. Dezember 1998 sei nicht nur die allgemeine Festsetzungsfrist abgelaufen. Selbst für den Fall einer leichtfertigen Steuerverkürzung wäre die Festsetzungsfrist am 31. Dezember 1998 abgelaufen (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Eine Änderung des Steuerbescheids für 1991 käme somit nur noch dann in Betracht, wenn eine Steuerhinterziehung vorliege. Die weitergehende Ablaufhemmung wegen hinterzogener Steuer sehe aber auch der Beklagte nicht. Denn die Zinsen zur Einkommensteuer seien nach § 233 a AO und nicht nach § 235 AO festgesetzt worden. Der Bescheid könnte allenfalls nach § 173 AO geändert werden. Dies sei aber nicht erfolgt, der Bescheid für 1991 sei nach § 164 Abs. 2 AO geändert worden. Dies aber sei wegen des Wegfalls des Vorbehalts der Nachprüfung ab dem 31. Dezember 1997 nicht mehr möglich gewesen. Im Änderungsbescheid habe der Beklagte nicht nur Sachverhalte besteuert, die sich als neue Tatsachen im Sinne des § 173 AO darstellen könnten. Der Beklagte habe auch solche Sachverhalte, die im Zeitpunkt der Veranlagung bekannt gewesen seien, rechtlich anders gewürdigt. So habe der Beklagte sich auf seine - des Klägers - Anfrage im Schreiben vom 8. November 1991 nicht entscheiden können, ob seine Einkünfte als freiberuflich oder gewerblich zu werten seien. Diese Wertung habe der Beklagte im Rahmen der Veranlagung dann vorgenommen. Es lägen keine neuen Tatsachen vor, wenn der Beklagte ohne jeden Sachvortrag die Einkünfte anlässlich des Änderungsbescheids in eine ungünstigere Einkunftsart umqualifiziere. Die Angabe der Änderungsvorschrift des § 164 AO lasse sich nicht dadurch heilen i.S. des § 129 AO, dass die richtige Änderungsvorschrift des § 173 AO nachgeholt werde. Unter der Änderungsvorschrift des § 173 AO könnte der Änderungsbescheid inhaltlich nicht in gleicher Weise ergehen. Die Aufhebungssperre des § 127 AO greife somit nicht. Der Bescheid könne auch nicht nach § 128 AO umgedeutet werden, auch liege keine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO vor.

Im Jahr 1998 seien keine Prüfungshandlungen für 1991 vorgenommen worden. Der Prüfungsbeginn sei zu dem Zweck, den Ablauf der Festsetzungsfrist zu hemmen, auf den 22. Dezember 1998 festgelegt worden. Es sei daher von einer Scheinhandlung auszugehen. Interne Vorbereitungshandlungen hätten nicht stattgefunden, insbesondere seien niemals Unterlagen für das Jahr 1991 angefordert worden. Dazu habe auch kein Anlass bestanden. Auch die Prüfung der Jahre 1992 und 1993 habe bis zum 31. Dezember 1998 zu keinerlei objektiven Feststellungen geführt. Die angeblich nicht unerheblichen Steuernachforderungen habe das Finanzamt weder in der Prüfungsanordnung noch zu einem späteren Zeitpunkt spezifiziert. Selbst das vom Beklagten nachträglich behauptete Studium der Akten könne nur dann einen ernsthaften Beginn der Außenprüfung darstellen, wenn Gegenstand des Studiums die konkreten Verhältnisse des zu prüfenden Betriebes seien. Dieses habe der Beklagte nicht dargetan. Auch sei von einer Scheinhandlung auszugehen, wenn der Prüfer tatsächlich nicht mit der Prüfung beginnen könne und nach dem Anfordern von Unterlagen längere Zeit keine weiteren Prüfungshandlungen stattgefunden hätten. Erst Recht lägen Scheinhandlungen demzufolge vor, wenn noch nicht einmal Unterlagen angefordert würden. Eine Prüfung sei erst dann begonnen, wenn der Prüfer in die sachliche Prüfung in einem Umfang eingetreten sei, der im Verhältnis zur Gesamtheit der zu prüfenden Sachverhalte von Gewicht sei.

Er habe Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bezogen. Er habe sämtliche der im Abschnitt 67 LStR aufgestellten Voraussetzungen für eine Arbeitnehmereigenschaft erfüllt. Er sei von 1990 bis 1995 von einem einzigen Auftraggeber, der Firma HA AG, persönlich abhängig gewesen. Er habe keine weiteren Auftraggeber gehabt. Ort der Tätigkeit sei ausschließlich das Unternehmen des Auftraggebers in X / Schweiz gewesen. Die Tätigkeit habe grundsätzlich nur während der Dienstzeiten des Arbeitgebers erfüllt werden können. Die Tätigkeit, die er ausgeübt habe, sei gleichen Inhalts auch von Angestellten des Arbeitgebers erfüllt worden. Er habe in gleichem Maße feste Arbeitszeiten wie die übrigen Angestellten des Unternehmens gehabt. Die Tätigkeit habe über mehrere Jahre gleich bleibend an ein und dem selben Ort stattgefunden. Er sei bei der CC A AG fest angestellt gewesen und habe dort auch feste Bezüge erhalten. Im Zusammenhang zwischen dem Arbeitsverhältnis bei der CC A AG und der Tätigkeit in der Firma HA AG sei ausschließlich über Stunden abgerechnet worden. Aus dem Angestelltenverhältnis bei der CC A AG habe er Urlaubsanspruch in üblichem Umfang gehabt. Er habe einerseits über das Angestelltenverhältnis mit der CC A AG die üblichen Sozialleistungen erhalten. Die weiteren betriebsüblichen Sozialleistungen der Firma HA AG habe er ebenfalls erhalten und beansprucht. Die Bezahlung sei nach Grundsätzen einer freiberuflichen Tätigkeit erfolgt (freelancer). Über das Beschäftigungsverhältnis bei der CC A AG habe er eine Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall erhalten. Er habe jede geleistete Arbeitsstunde bezahlt bekommen (Überstundenvergütung). Die Arbeitsleistung für die Firma HA AG habe seine gesamte verfügbare Arbeitszeit beansprucht. Aus der Arbeitsbeschreibung der Firma HA AG sei erkennbar, dass er in überaus engem Maße in die Betriebsabläufe der Firma HA AG eingebunden gewesen sei. Anders hätte er seine Aufgabe überhaupt nicht lösen können. Er habe keine Investitionen zu tätigen gehabt. Erforderliches Arbeitsmaterial und Geräte seien ihm von der Firma HA AG gestellt worden. Er habe insbesondere auch kein Vermögensrisiko dergestalt gehabt, dass er für etwa von ihm verursachte Schäden hätte einstehen müssen. Er habe keine werbende Tätigkeit entfaltet. Hierzu habe auch keine Veranlassung bestanden. Er habe kein Kapital eingesetzt. Aus der Tätigkeitsbeschreibung der Firma HA AG ergebe sich die Notwendigkeit der sehr engen und ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern des Unternehmens. Er sei ausschließlich nach der geleisteten Arbeitszeit bezahlt worden. Eine Abhängigkeit der Vergütung von irgendeinem Arbeitserfolg habe nicht bestanden. Lediglich das Kriterium Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist, sei nicht erfüllt. Er habe für die Firma HA AG eine sehr anspruchsvolle Tätigkeit ausgeführt. Nach alledem habe ein Arbeitsverhältnis vorgelegen. Er sei das gewesen, was man als Scheinselbstständigen bezeichne. Dass er Rechnungen an die Firma CC A AG ausgestellt habe, stehe der Annahme eines Arbeitsverhältnisses nicht entgegen. Es sei geradezu das Wesen einer Scheinselbstständigkeit, dass formell eine selbstständige Tätigkeit begründet werde, die sich nach Inhalt und Wesen aber als abhängiges Beschäftigungsverhältnis darstelle. Nach dem DBA - Schweiz stehe das Besteuerungsrecht folglich ausschließlich der Schweiz zu.

Für den Fall, dass seine Tätigkeit nicht als Arbeitnehmertätigkeit zu würdigen wäre, stelle sich die Frage, von wo aus das dann anzunehmende Unternehmen betrieben worden sei bzw. wo eine Betriebsstätte bestanden habe. Er sei fünf Jahre lang bei demselben Auftraggeber tätig gewesen. Er habe dort seine gesamte Arbeitszeit verbracht. Ein eigenes Büro, von dem aus die Tätigkeit verrichtet worden sei, habe es nicht gegeben. Sein häusliches Arbeitszimmer sei nicht als Ort der Geschäftsführung anzusehen. Er habe alle Anweisungen seines Auftraggebers vor Ort in X / Schweiz erhalten. Er sei ausschließlich beim Auftraggeber in X / Schweiz zu erreichen gewesen. Wenn also ein Ort der geschäftlichen Oberleitung zu bestimmen wäre, so wäre dieser zweifellos beim Auftraggeber in X / Schweiz zu sehen. Dies habe zur Folge, dass nach dem DBA - Schweiz das Besteuerungsrecht ebenfalls bei der Schweiz liege. Selbst wenn das Besteuerungsrecht in Deutschland liege, stelle sich noch immer die Frage, ob die erzielten Einkünfte freiberuflicher oder gewerblicher Natur seien. Aus der Tätigkeitsbeschreibung der Firma HA AG ergäben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen sei.

Der Beklagte trägt vor, die unrichtige Bezeichnung der Änderungsvorschrift sei für die Steuerfestsetzung ohne Auswirkung. Geändert worden sei die Höhe der Einkünfte. Dabei handele es sich um neue Tatsachen. Der Kläger habe sich gegen die Betriebsprüfung gewehrt, diese habe erst ein Jahr später und beim Finanzamt statt beim Kläger beginnen können. Zunächst sei behauptet worden, Kontoauszüge seien nicht mehr vorhanden. Zu Prüfungsbeginn hätten die Originalkontoauszüge für 1993 vorgelegen. Der Prüfer habe festgestellt, dass die Einzahlungen höher gewesen seien als die erklärten Umsätze. Der Prüfer habe daher mit ähnlichen Feststellungen in den anderen Jahren, auch für 1991 rechnen müssen. Der Aufforderung, die Geldzugänge zu erläutern, für die gebuchten Betriebsausgaben den Zahlungsnachweis zu erbringen, die Kontoauszüge für die Jahre 1992 und 1994, den Rahmenvertrag mit der Firma CC A AG in Y / Schweiz, auf den in den Rechnungen Bezug genommen werde, und den Arbeitsvertrag als Direktor der CC A AG vorzulegen, sei der Kläger nicht nachgekommen. Die Zweitschriften der Kontoauszüge für 1992 bis 1994 seien am 10. Januar 1999 vorgelegt worden. Mit der Ausdehnung des Prüfungszeitraums auf 1991 habe der Prüfer zunächst bis zur Vorlage der Kontoauszüge für 1992 und 1994 warten wollen. Nachdem diese am 22. Dezember 1998 immer noch nicht vorgelegen hätten, sei die Prüfungsanordnung für 1991 erlassen worden. Die Verzögerungstaktik des Klägers dürfe nicht zu Lasten des Finanzamts gehen.

Die vom Kläger erzielten Einkünfte seien nicht als solche aus nichtselbstständiger Arbeit zu qualifizieren. Zum 1. Januar 1991 habe der Kläger seine Tätigkeit A Beratungen als Gewerbebetrieb angemeldet. In den Einkommensteuererklärungen für 1991 bis 1994 habe er seine Einkünfte als solche aus selbstständiger Arbeit angegeben. Er habe von Anfang an mit seinem Schweizer Geschäftspartner auf selbstständiger Basis durch die Erteilung von Rechnungen abgerechnet. Entsprechend habe er auch als im Inland ansässiger Unternehmer Umsatzsteuererklärungen abgegeben. In den Jahren 1992 bis 1994 habe die Firma des Klägers A Beratungen A ihre Rechnungen an die CC A AG, Y / Schweiz /X / Schweiz, erteilt. Der Ablichtung aus dem Schweizer Handelsamtsblatt sei zu entnehmen, dass der Kläger Direktor dieser AG mit Einzelunterschrift gewesen sei. Er solle auch einziger Arbeitnehmer dieser Firma gewesen sein. Der Rahmenvertrag, auf den in den Rechnungen Bezug genommen werde, und Unterlagen, aus denen sich eine Qualifizierung des Klägers als Arbeitnehmer ergeben würde, seien nicht vorgelegt worden. Die vom Kläger selbst getroffene ursprüngliche Qualifizierung der Einkünfte als gewerbliche sei nach den ausgestellten Rechnungen schlüssig. Eine nachträgliche Umqualifizierung der Einkünfte zu solchen aus nichtselbstständiger Arbeit würde nicht dem tatsächlichen Geschehensablauf entsprechen. Außerdem sei der Kläger bis heute die Vorlage von Nachweisen über die Besteuerung des angeblichen Arbeitslohns in der Schweiz schuldig geblieben. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei die EDV-Beratertätigkeit des Klägers unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs als gewerblich zu beurteilen.

Auf eine entsprechende Verfügung des damaligen Berichterstatters haben die Kläger angegeben, ein Rahmenvertrag zwischen der A Beratungen und der CC A AG liege in schriftlicher Form nicht mehr vor. Er habe allgemeine Vereinbarungen, Vertraulichkeitsregelungen, Richtlinien das geistige Eigentum betreffend, Konkurrenzverbote und Terminvereinbarungen für administrative Abläufe wie Spesenabrechnungen und Einsatzreports enthalten. Ein Anstellungsvertrag mit der CC A AG sei ebenfalls nicht mehr auffindbar. Bei der Beschlagnahme seien sämtliche Unterlagen der Firma mitgenommen worden, der Anstellungsvertrag müsse sich bei diesen Unterlagen befinden. Ein Vertrag könne sich ggf. bei der Fremdenpolizei befinden, die diesen seinerzeit angefordert habe. Das Vertragsexemplar, das er, der Kläger, gehabt habe, befinde sich offensichtlich ebenfalls bei den Akten der CC A AG, die seinerzeit beschlagnahmt worden seien und sich beim Bezirksgericht in Re / Schweiz befänden. Bereits vor einiger Zeit sei die Herausgabe einzelner Akten beantragt worden, diese sei jedoch verweigert worden. Die Lie AG sei eine 100%ige Tochter der Ha AG, was diese in ihrem Schreiben vom 1. Juli 1995 bestätige. Ein Vertrag zwischen der CC A AG und der Ha AG könne von ihm nicht beschafft werden. Zur Besteuerung von Arbeitslohn sei zu sagen, dass er eine Arbeitsbewilligung gehabt habe. Bei dieser Art von Bewilligung müsse der Arbeitgeber die Schweizerische Quellensteuer direkt abführen, damit sei die Versteuerung insoweit abgeschlossen. Eine eigene Steuererklärung habe er nicht abgegeben.

Der Beklagte hat auf die Anfrage hin angegeben, ein Strafverfahren sei im Verlauf der Prüfung durch die Steuerfahndungsstelle Ko eingeleitet worden. Nach Auskunft der Straf- und Bußgeldsachenstelle solle der Fall erst nach Abschluss des Klageverfahrens bearbeitet werden. Der Betriebsprüfer, B P, sei am 22. Dezember 1998 von 7.30 Uhr bis 12.00 Uhr und von 12.30 Uhr bis 16.10 Uhr im Finanzamt anwesend gewesen. Im vorliegenden Fall sei er durch die Erstellung der Prüfungsanordnung für 1991, eine Rücksprache mit dem Sachgebietsleiter und das Aktenstudium tätig geworden. Außerdem habe er sich an diesem Tag mit allgemeinem Literaturstudium befasst.

Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 29. August 2002, der Prozessbevollmächtigte der Kläger mit Schriftsatz vom 30. November 2002 Aufstellungen der Geldzuflüsse eingereicht. Die Kläger tragen vor, die Erhöhung lt. Betriebsprüfung entspreche den Summen der Geldzuflüsse aus Salär und Spesen. Die Saläre seien in der Schweiz versteuert. Der Beklagte führt aus, wenn tatsächlich eine Besteuerung von Teilen der Zuflüsse in der Schweiz erfolgt wäre, gäbe es Mittel und Wege, dies notfalls durch Bestätigung der Schweizer Finanzbehörde nachträglich zu beweisen. Der Kläger sei Direktor der CC A AG gewesen. Er müsse daher wissen, bei welcher Steuerbehörde diese für ihn Einkünfte versteuert habe. Wenn sich die Schweizer Ausgleichskasse mit einem Auskunftsersuchen an die deutschen Behörden wenden müsse, dürfe mehr als nur vermutet werden, dass in der Schweiz weder eine steuerliche noch eine sozialversicherungsrechtliche Verpflichtung erfüllt worden sei. Der Kläger habe auch in keiner seiner Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre in den Anlagen N steuerfreien Arbeitslohn nach DBA angegeben.

Die Berichterstatterin hat mit Verfügung vom 24. Mai 2005 zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung den Stand der Überprüfung nach Aktenlage bekannt gegeben und Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt.

Der Beklagte hat vorgetragen, er sei bereit, bezüglich der Afa für die Gartenanlage den Einkommensteuerbescheid 1991 zu ändern und die Gewinnerhöhung in Höhe von 257 DM rückgängig zu machen. Am 4. Juli 2005 ist der Änderungsbescheid für 1991 ergangen.

Die Kläger haben unter Benennung von acht Zeugen aus der Schweiz ausgeführt, der Einkommensteuerbescheid für 1991 sei nach § 164 AO geändert worden. Ihm lägen ausschließlich die Feststellungen des Prüfungsberichts zu Grunde. Für 1991 sei in Ermangelung nachprüfbarer Unterlagen und wegen angeblicher Verletzung der Mitwirkungspflicht eine Erhöhung der Einnahmen und eine Umqualifizierung der Einkunftsart vorgenommen worden. Der Prüfungsbericht enthalte keine Angaben über etwaige neue Tatsachen. Erstmals im Klageverfahren habe der Beklagte Aufstellungen von Einzelbeträgen aus dem Jahr 1991 vorgelegt. Die dort genannten Beträge, allesamt angeblich von der Firma HA AG stammend, sollten als nachträgliche Begründung des Verwaltungsakts Gegenstand der neuen Tatsachen sein. Der angefochtene Bescheid stütze sich aber ausschließlich auf den Prüfbericht und somit auf die dort in Ermangelung nachprüfbarer Unterlagen vorgenommene Zuschätzung. Die hinzugerechneten Beträge stammten im Übrigen nicht von der Firma HA AG, sondern von einer Firma X / Schweiz. Das Besteuerungsrecht stehe der Schweiz zu.

Weder der angefochtene Bescheid noch der Prüfungsbericht enthielten irgendwelche Hinweise darauf, dass ihm, dem Kläger, Steuerhinterziehung vorgeworfen werde. Auch der Beklagte habe niemals den Vorwurf der Steuerhinterziehung erhoben und deshalb auch keine Hinterziehungszinsen festgesetzt. Es gebe keine Umstände, die einen objektiven Hinterziehungstatbestand rechtfertigten, geschweige denn den subjektiven Tatvorwurf belegten. Tatsächlich habe sich im Zuge des Klageverfahrens eindeutig ergeben, dass er alle Einnahmen versteuert habe. Bei den vom Beklagten zusätzlich der Besteuerung unterworfenen Beträgen handele es sich ausweislich vorgelegter Dokumente um Arbeitnehmereinkünfte bei der CC A AG, der Beklagte mache hieraus gewerbliche Einkünfte. Eine Steuerhinterziehung liege nicht vor. Sie sei nicht Gegen-stand des Verfahrens, insoweit sei das Gericht an den Klageantrag gebunden. Es sei keine Entscheidung gefordert, die ausschließlich im Wege einer Feststellungsklage zu treffen wäre (...). Eine Änderung des Bescheids für 1991 nach § 173 AO wäre nur möglich gewesen, wenn Steuerhinterziehung vorliege und rechtzeitig mit der Prüfung begonnen worden wäre. Tatsächlich hätten aber Prüfungshandlungen hinsichtlich des Jahres 1991 nicht stattgefunden, sodass eine Änderung des Bescheids auch dann nicht in Betracht käme, wenn Steuerhinterziehung vorläge.

Hinsichtlich der Jahre 1992 und 1993 seien Saläre und Spesen von der CC A AG als gewerbliche Einkünfte in Deutschland erfasst worden. Über die Höhe der Zahlungen bestehe Einigkeit, mit Ausnahme der einen Scheckzahlung, die als einzige in DM erfolgt sei, sodass schon der erste Anschein dafür spreche, dass der Scheck nichts mir der Erwerbstätigkeit zu tun gehabt habe. Er, der Kläger, bemühe sich bei seiner Bank um Aufklärung.

Er sei Angestellter der CC A AG gewesen. Er sei dort nur kurzfristig mit einer Direktionsfunktion ausgestattet gewesen, um gegenüber einem potentiellen Großkunden gegenüber als adäquater Gesprächspartner auftreten zu können. Das Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses sei schon dadurch bewiesen, dass er vom Kanton Z / Schweiz eine Arbeitserlaubnis erhalten habe und diese dann verlängert worden sei. Dem Antrag werde nach Schweizerischem Recht nur dann entsprochen, wenn ein Arbeitsvertrag vorgelegt werde und kein Schweizer Bürger für die ausgeschriebene Stelle zu gewinnen gewesen sei. Für ihn als Arbeitnehmer seien Beiträge zur AHV abgeführt worden, und es sei Quellensteuer einbehalten und abgeführt worden. Hierzu würden die Zeugen benannt.

Die Kläger haben hierzu u.a. eine Aufenthaltsbewilligung des Kantons Z / Schweiz vom 1. Juli 1993 und die Arbeitsbewilligung des Kantons Z / Schweiz vom 14. April 1993 vorgelegt.

Die Kläger haben weiter vorgetragen, es sei bereits ausgeführt worden, dass er, der Kläger, die Tätigkeit ausschließlich in der Schweiz erbracht habe. Für die Bestimmung des Begriffs Betriebsstätte enthalte das DBA - Schweiz in Art. 5 eine eigene Regelung. Hinsichtlich der Zuordnung des Besteuerungsrechts aus einer Unternehmung sei hierbei Art. 5 Abs. 4 DBA - Schweiz einschlägig. Zweifellos sei er vom Auftraggeber bzw. Arbeitgeber wirtschaftlich abhängig gewesen, es habe sich schließlich über mehrere Jahre hinweg um den einzigen Kunden gehandelt. Wenn er in Deutschland überhaupt ein Unternehmen gehabt hätte, so wäre er als alleiniger Inhaber mit allen Vollmachten ausgestattet, um Verträge abzuschließen. Allein seine Tätigkeit hätte gemäß Art. 5 Abs. 4 DBA - Schweiz eine Betriebsstätte in der Schweiz begründet. Ort der Geschäftsleitung sei dort, wo die wesentlichen Willensbildungen erfolgten. Eine Kapitalgesellschaft könne immer nur einen Ort der Geschäftsleitung haben. Hinsichtlich der CC A AG seien Sitz und Geschäftsleitung zweifelsfrei in der Schweiz belegen gewesen. Gemäß DBA - Schweiz seien sowohl seine Arbeitseinkünfte als auch Einkünfte aus einer selbstständigen Tätigkeit in der Schweiz zu besteuern. Deutschland habe hinsichtlich der Erwerbstätigkeit unabhängig von der Einkunftsart kein Besteuerungsrecht gehabt.

Er übe als staatlich geprüfter Betriebswirt einen sog. Katalogberuf aus. Er habe seinen Arbeitgeber und dessen Kunden beraten und dazu individuelle EDV-System-Lösungen programmiert, diese EDV-Lösungen dann auch in der Anwendung betreut. Er habe nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine freiberufliche ingenieurähnliche Tätigkeit ausgeübt.

Der Beklagte hat erwidert, für die Änderung des Einkommensteuerbescheids 1991 nach § 173 AO sei eine mindestens fünfjährige Festsetzungsfrist erforderlich, also das Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung oder einer Steuerhinterziehung. Die Angabe einer anderen Änderungsvorschrift im Steuerbescheid sei unschädlich. Tatsachen i.S.v. § 173 Abs. 1 AO seien auch Kontogutschriften und Rechnungen. Diese seien dem Finanzamt nachträglich bei der Beschlagnahme durch die Steuerfahndungsstelle im Frühjahr 1999 bekannt geworden. Bei den zugerechneten Mehrerlösen handele es sich um Kontogutschriften aus der Schweiz, die der Kläger der Besteuerung entzogen habe. Nachweise über eine angebliche nichtselbstständige Tätigkeit und über eine Besteuerung der Einnahmen in der Schweiz bleibe der Kläger bis heute schuldig. Der als Zeuge angebotenen Herr Tu vom Amt für AHV und IV des Kantons Z / Schweiz habe am 14. Juli 1995 eine Anfrage an das Bürgermeisteramt Me gerichtet, aus der hervorgehe, dass der Kläger eben gerade für das Jahr 1991, weil unter der Gewerbebezeichnung A Beratungen angemeldet, nicht AHV-pflichtig gewesen sei und auch bis zum Datum des Auskunftsersuchens, also für die Jahre 1992 bis 1994 keine AHV-Beiträge entrichtet habe. Wenn Quellensteuer und AHV-Beiträge einbehalten und abgeführt worden wären, gäbe es dafür Nachweise. In den Anlagen N zu den Einkommensteuererklärungen habe der Kläger keinen steuerfreien Arbeitslohn auf Grund Doppelbesteuerungsabkommens erklärt. Die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Ko habe nicht den Auftrag gehabt, selbst prüfend tätig zu werden. Sie habe nur Sachverhalt ermitteln und Beweismaterial beschlagnahmen sollen. So hätten dann auch tatsächlich Kontoauszüge und Rechnungen für 1991 beschlagnahmt werden können, die der Kläger zuvor dem Prüfer nicht freiwillig vorgelegt habe. Die Frage, ob eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung dem Grunde nach gegeben sei, sei unter Anwendung der allgemeinen Verfahrensvorschriften der Abgabenordnung nicht nach strafprozessualen Grundsätzen festzustellen. Deshalb sei für die Feststellung der Steuerhinterziehung kein höherer Grad von Gewissheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die das Finanzamt die Feststellungslast trage. Strafrechtliche Verurteilung oder Festsetzung eines Bußgeldes seien nicht erforderlich. Ablaufhemmung auf Grund Prüfungsanordnung sei gegeben. Das Finanzgericht habe mit Urteil vom 5. Dezember 2002 (13 K 128/00) die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung für das Jahr 1991 bestätigt. Der Kläger sei der Meinung, falls er doch selbstständig tätig gewesen sei, dann aber freiberuflich, nicht gewerblich. Aus den vorgelegten Unterlagen ergebe sich, dass der Kläger kein hierfür grundsätzlich erforderliches Hochschul- oder Fachhochschulstudium absolviert habe. Zu der Frage, ob er sich dennoch anderweitig die zur Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit erforderlichen Fähigkeiten angeeignet habe, möge er ein Gutachten vorlegen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 1991 vom 4. Juli 2005 und den Einkommen-steuerbescheid für 1992 vom 28. Juni 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2001 sowie den Einkommensteuerbescheid für 1993 vom 17. April 2001 aufzuheben,die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers noch vorgetragen, es sei eine Idee der Ha AG gewesen, dass der Kläger Rechnungen stelle, um so das Problem mit der Arbeitserlaubnis zu umschiffen. Faktisch sei er Arbeitnehmer gewesen. Die Ha AG sei dann deswegen auch anonym wegen illegaler Beschäftigung angezeigt und verurteilt worden. Deshalb habe die Ha AG vorgeschlagen, dass er sich der CC A AG anschließe. Sein Büro habe der Kläger bei der Ha AG gehabt, er habe einen Schlüssel besessen, an der Weihnachtsfeier teilgenommen usw., wie alle anderen Arbeitnehmer auch. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat ein Schreiben der Schweizerischen Ausgleichskasse vom 15. September 2005 nebst Kontoauszug vorgelegt und vorgetragen, der Kontoauszug weise Beiträge erst ab 1993 aus, weil davor eine Selbstständigkeit des Klägers vorgetäuscht worden sei. Vorgelegt worden ist zudem ein Auszug aus dem Xer Steuerbuch Teil I, Weisung der Finanzdirektion zur Durchführung der Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer mit Gültigkeit ab 1. Januar 1999. Eine Bescheinigung über die Quellenbesteuerung sei nicht zu erlangen.

Der Vertreter des Beklagten hat auf die fehlenden Nachweise zur Besteuerung in der Schweiz und zur Arbeitnehmereigenschaft hingewiesen und ausgeführt, bei der CC A AG habe es sich vermutlich nur um eine vorgeschobene Gesellschaft gehandelt.

Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Akten des Beklagten (je ein Heft Einkommensteuer-, Gewerbesteuer-, Umsatzsteuer- und Bilanzakten, zwei Hefte Betriebsprüfungsakten, ein Heft Rechtsbehelfsakten) sowie auf die beigezogene Akte des Klageverfahrens 13 K 60/01 Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Die Einkommensteuerbescheide des Beklagten für die Jahre 1991 bis 1993 vom 4. Juli 2005, vom 28. Juni 2000 und vom 17. April 2001 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2001 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.

Der Beklagte hat zu Recht die im Rahmen der Betriebsprüfung ermittelten, auf dem betrieblichen Konto des Klägers eingegangenen Geldzuflüsse der Einkommensteuer unterworfen. Die Zahlungen stellen Einnahmen des Klägers aus seiner in den Streitjahren ausschließlich ausgeübten Tätigkeit bei einer Tochterfirma der Ha AG, X / Schweiz, dar. Bis auf einen Betrag in Höhe von 4.500 DM im Jahr 1993, den der Kläger einem privaten Scheck zuordnet, sind die Einnahmen in den Jahren 1992 und 1993 der Höhe nach unstreitig. Dass der Betrag von 4.500 DM nicht aus der Tätigkeit bei der Ha AG stammt, konnte im Rahmen der Betriebsprüfung nicht festgestellt und vom Kläger nicht belegt werden. Zwar geht nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) die Unerweislichkeit entscheidungserheblicher steuerbegründender Tatsachen zu Lasten der Finanzbehörde. Beruht die mangelhafte Sachaufklärung aber darauf, dass der Rechtsuchende seine abgabenrechtlichen Mitwirkungspflichten verletzt hat, die ihm gerade zu dem Zweck auferlegt sind, derartige Mängel zu vermeiden, so ist grundsätzlich die Ermittlungspflicht der Finanzbehörde und des Finanzgerichts entsprechend gemindert. Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung des Sachverhalts ist umso größer, je mehr Beweismittel der von ihm beherrschten Informationssphäre angehören. In einem solchen Fall sind belastende Unterstellungen und nachteilige Schlüsse im Rahmen der Beweiswürdigung zulässig (vgl. BFH, Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462). Nach diesen Grundsätzen ist es nicht zu beanstanden, dass der Beklagte auch den Betrag in Höhe von 4.500 DM den Einnahmen des Klägers zugeordnet hat. Der Kläger hat im Rahmen der Betriebsprüfung und im Besteuerungsverfahren seine wegen des Vorliegens von Auslandssachverhalten nach § 90 Abs. 2 AO bestehenden erhöhten Mitwirkungspflichten verletzt, indem er angeforderte Unterlagen wie Kontoauszüge entweder gar nicht oder nur nach mehrfacher Aufforderung vorgelegt und zur Aufklärung des Sachverhalts nicht im Rahmen seiner Möglichkeiten beigetragen hat. Entspränge der Scheck einem privaten Zweck, so könnte der Kläger dies zur Überzeugung des Senats nachweisen. Hinsichtlich der der Besteuerung unterworfenen Beträge aus dem Jahr 1991 handelt es sich nach den von der Steuerfahndungsstelle beschlagnahmten und von der Betriebsprüfung ausgewerteten Kontoauszügen des betrieblichen Kontos des Klägers ebenfalls um Zahlungen der Ha AG und nicht um Zuschätzungen wie der Kläger rügt. Da der Kläger in den Streitjahren im Inland einen Wohnsitz hatte und deshalb gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war, hat er die vom ihm in den Streitjahren bei der Ha AG erzielten Einnahmen im Inland zu versteuern.

Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA - Schweiz) in der in den Streitjahren geltenden Fassung steht dem nicht entgegen. Der Kläger war in den Streitjahren aus abkommensrechtlicher Sicht (Art. 4 DBA - Schweiz) in Deutschland ansässig. Denn er war im Inland gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 8 AO unbeschränkt steuerpflichtig (Art. 4 Abs. 1 DBA - Schweiz). Selbst wenn der Kläger nach Art. 3 Satz 3 des Bundesgesetzes der Schweizerischen Eidgenossenschaft über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 in der Schweiz einen steuerrechtlichen Aufenthalt begründet haben sollte und deshalb auch dort unbeschränkt steuerpflichtig gewesen wäre, so gälte er doch als in Deutschland ansässig, weil er nur hier über eine ständige Wohnstätte im Sinne des Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA - Schweiz verfügte. Es ist nicht ersichtlich, dass der Kläger auch in der Schweiz über einen qualifizierten Wohnsitz und damit über eine ständige Wohnstätte in Sinne des Abkommens verfügt hätte (vgl. zum Begriff der ständigen Wohnstätte: BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207). Jedenfalls aber befand sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers in den Streitjahren in Deutschland, nämlich in Me, wo der Kläger seinen Familienwohnsitz hatte und von wo aus er den geschäftlichen Schriftverkehr abwickelte und Rechnungen stellte (Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a Satz 2 DBA - Schweiz).

Der Kläger hat in den Streitjahren keine Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen aus unselbstständiger Arbeit bezogen, für die nach dem gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA - Schweiz grundsätzlich geltenden Arbeitsortprinzip der Schweiz das Besteuerungsrecht zustünde. Die Begriffe Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen sind gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA - Schweiz entsprechend dem Recht des Anwendestaates auszulegen. Zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören u.a. Löhne und Gehälter, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Der Arbeitnehmer bezieht Arbeitslohn (§ 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV). Nach § 1 Abs. 2 Satz 1 LStDV, der nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs den Arbeitnehmerbegriff zutreffend auslegt (vgl. BFH, Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534), liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn er in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Insbesondere die in Abschnitt 67 LStR aufgeführten Merkmale, wie persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleich bleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, Überstundenvergütung, zeitlicher Umfang der Dienstleistungen, Unselbstständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit, kein Unternehmerrisiko, keine Unternehmerinitiative, kein Kapitaleinsatz, keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln, Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolges sowie Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist, können für eine Arbeitnehmereigenschaft sprechen (vgl. dazu: BFH, Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150 -152/82, BStBl II 1985, 661). Hingegen ist freiberuflich oder gewerblich tätig, wer selbstständig, d.h. auf eigene Rechnung und Gefahr, tätig wird und wer sich unter den Voraussetzungen der Nachhaltigkeit, der Gewinnerzielungsabsicht und der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) betätigt. Maßgeblich ist das Gesamtbild der Verhältnisse (vgl. BFH, Urteil vom 24. August 1995 IV R 60 - 61/94, BStBl II 1995, 888).

Im Jahr 1991 hat der Kläger - ohne Zwischenschaltung der CC A AG, Y / Schweiz, - ausschließlich für das X - Rechenzentrum, einer nach Angaben des Klägers 100 %igen Tochterfirma der Ha AG, gearbeitet. Einen Arbeitsvertrag, der seine Behauptung, dort als Arbeitnehmer beschäftigt gewesen zu sein, belegen könnte, und aus dem sich die in Abschnitt 67 LStR genannten Merkmale wie Urlaubsanspruch und Lohnfortzahlung im Krankheitsfall etc., deren Vorliegen er behauptet, ergeben, hat der Kläger trotz wiederholter Anforderung nicht vorgelegt. Auch einen Nachweis, dass in der Schweiz Arbeitslohn versteuert wurde, hat der Kläger nicht erbracht. Den Kläger trifft aber insoweit die Feststellungslast. Die zu diesem Komplex benannten Zeugen aus der Schweiz hat er nicht wie vom Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung verlangt (vgl. BFH, Beschlüsse vom 26. Oktober 1998 I B 48/97, BFH/NV 1999, 506; vom 5. Februar 2004 V B 205/02, BFH/NV 2004, 964; vom11. November 2004 V B 82/04 und vom 2. März 2005 VI B 161/04, jeweils veröffentlicht in JURIS) gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO zur Sitzung des Gerichts gestellt. Eines gerichtlichen Hinweises auf diese Rechtsprechung bedurfte es bei den steuerlich beratenen Klägern nicht (vgl. BFH, Beschluss vom 15. Februar 2000 X B 121/99, BFH/NV 2000, 1450). Es mag daher dahinstehen, ob insoweit überhaupt ein substantiierter Beweisantrag vorliegt. Das sich nach Aktenlage ergebende Gesamtbild spricht nicht für eine Arbeitnehmereigenschaft des Klägers im Jahr 1991. So hat der Kläger der Ha AG über seine Vergütung in unregelmäßigen Abständen Rechnungen ausgestellt; feste Bezüge können anhand der Zahlungseingänge auf dem betrieblichen Konto des Klägers nicht festgestellt werden. Die Ha AG spricht in ihrer Bestätigung vom 1. Juli 1995 von einem Auftragsverhältnis und von einem erfolgreichen Projektabschluss. Auch die für den Kläger tätige Personalberatung P führt in den vom Kläger vorgelegten Ergänzende Angaben zum Bewerber aus, der Kläger habe die Firma Ha AG als selbstständiger Berater fachlich betreut. Der Kläger selbst hat in der Einspruchsbegründung vorgetragen, dass er die Arbeit bei der Fa. HA AG zunächst als quasi Freiberufler ausgeführt habe. Dementsprechend hat er in seiner Einkommensteuererklärung für 1991 Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erklärt (wenn auch nicht in voller Höhe) und Umsatzsteuererklärungen abgegeben. Nach alledem ist für den Senat nicht zweifelhaft, dass der Kläger auf eigene Rechnung und Gefahr tätig und damit selbstständig war. Da er einen vertraglich garantierten Vergütungsanspruch für Ausfallzeiten oder einen für Fehlzeiten garantierten Mindestverdienst nicht nachweisen kann, ist davon auszugehen, dass er ein Unternehmerrisiko in Form des Vergütungsrisikos zu tragen hatte. Auch dass der Kläger Unternehmerinitiative entfalten und durch den Umfang seines Arbeitseinsatzes den Erfolg seiner Tätigkeit beeinflussen konnte, ist für den Senat nach dem sich ergebenden Gesamtbild nicht zweifelhaft. Nicht ausschlaggebend ist, dass der Kläger im Rahmen des vorgegebenen Projektauftrags der Ha AG in gewissem Umfang Weisungen des Auftraggebers unterlag; dies war dem Auftragsverhältnis immanent, weil der Auftraggeber die Projektziele formuliert, und schließt für sich allein die Beurteilung eines Dienstverhältnisses als selbstständige Berufs- oder Gewerbetätigkeit nicht aus. Auch dass sich der Kläger den Arbeitszeiten des Auftraggebers anpassen musste, liegt in der Natur des Auftrags, die vorhandene EDV-Struktur zu optimieren, der die Zusammenarbeit mit den Arbeitnehmern des Auftraggebers erforderte. Schließlich spricht auch der zeitliche Umfang des Auftrags - über mehrere Jahre - nicht allein für eine nichtselbstständige Tätigkeit, weil es vom Gegenstand des Auftrags abhängig ist, in welcher Zeit das vereinbarte Ziel erreicht werden kann. Der Umstand, dass der Kläger nur für einen einzigen Vertragspartner tätig war, kann für eine Arbeitnehmereigenschaft sprechen. Die Würdigung der Gesamtumstände ergibt indes, dass der Kläger ungeachtet dessen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnahm. Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Auch dieses Merkmal kann nicht stets nach den selben Kriterien und mit gleicher Gewichtung beurteilt werden. Die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG haben nämlich den typischen Unternehmer im Blick, der als Händler, Produzent oder Dienstleistender seine Leistungen am Markt erbringt. Die Eigenschaft als Marktteilnehmer wird indes nicht in Frage gestellt, wenn in atypischen Fällen die Leistungen an einen einzigen Abnehmer erbracht werden. So hat der Bundesfinanzhof die Geschäftsbeziehungen eines Software-Beraters zu einem einzigen Vertragspartner als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausreichen lassen (vgl. BFH, Urteil vom 24. August 1995 IV R 60 - 91/94, aaO). Schließlich gibt der vom Kläger verwandte Begriff der Scheinselbstständigkeit für die steuerrechtliche Beurteilung nichts her (vgl. BFH, Beschluss vom 17. Oktober 2003 V B 80/03, BFH/NV 2004, 379; Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, aaO). Nach Abwägung der maßgeblichen Kriterien und unter Berücksichtigung der Feststellungslast lässt sich nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen, dass der Kläger - wie in der mündlichen Verhandlung vorgetragen - nur zu Schein als selbstständig geführt wurde. Er war zur Überzeugung des Senats im Jahr 1991 nicht unselbstständig tätig im Sinne des DBA - Schweiz.

Für die Streitjahre 1992 und 1993 gilt im Ergebnis nichts anderes. Die Besonderheit in diesen Jahren bestand darin, dass der Kläger - wie mit der Einspruchsbegründung vorgetragen und nochmals in der mündlichen Verhandlung geschildert - auf Grund von Schwierigkeiten wegen der fehlenden Arbeitserlaubnis gezwungen war, sich der CC A AG formal als Arbeitnehmer anzuschließen. Seine Betätigung bei der Ha AG änderte sich dadurch nicht. Der Kläger stellte nun Rechnungen an die CC A AG aus, die ihrerseits die Leistungen an den Kläger der Ha AG in Rechnung stellte. Die von der Betriebsprüfung aufgefundenen Rechnungen an die CC A AG aus dem Jahr 1992 nehmen Bezug auf einen Rahmenvertrag, den der Kläger nicht vorlegen konnte. Die Rechnungen des Jahres 1993 nehmen Bezug auf Leistungen im Rahmen der Reorganisation des PPS / MRP - Konzeptes; diese Rechnungen sind durchnumeriert und stammen vom Februar, Juni, November und vom 18. und 20. Dezember 1993. Regelmäßige Lohnzahlungen der CC A AG an den Kläger hat die Betriebsprüfung mithin nicht festgestellt; auch konnte nicht ermittelt werden, ob der Kläger als im Schweizerischen Handelsamtsblatt eingetragener Direktor der CC A AG, eine Funktion, die er nach eigenen Angaben nur kurzfristig innehatte - nähere Angaben hierzu fehlen -, regelmäßigen Lohn bezogen hat. Dem Auskunftsersuchen des Amts für AHV und IV des Kantons Z / Schweiz - Ausgleichskasse - an die Große Kreisstadt Me vom 14. Juli 1995 lässt sich jedenfalls entnehmen, dass der Kläger für seine Direktorentätigkeit bis zum Datum der Anfrage keine AHV-Beiträge abgeführt hatte. Die in dem in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Kontoauszug über AHV-Beiträge ab 1993 vom September 2005 bescheinigten Beiträge für das Jahr 1993 wurden daher wohl erst nachträglich entrichtet. Der Aufforderung zu belegen, dass ein Steuerabzug vom Lohn vorgenommen wurde, ist der Kläger nicht nachgekommen. Dass es dem Kläger nicht möglich ist, eine Bescheinigung der Schweizer Steuerbehörden zu erlangen, vermag der Senat nicht zu glauben. Die Nichterweislichkeit von Tatsachen zu einer Arbeitnehmereigenschaft aber geht zu Lasten des Klägers, der - wie dargelegt - insoweit die Feststellungslast trägt. Aus den vorliegenden Tatsachen kann daher nur der Schluss gezogen werden, dass das Arbeitsverhältnis mit der CC A AG lediglich zu dem Zweck begründet wurde, arbeitserlaubnisrechtliche Probleme zu beseitigen. Es bestand damit nur zum Schein. Gestützt wird diese Annahme durch die Mitteilung des Amts für AHV und IV des Kantons Z / Schweiz - Ausgleichskasse - im Schreiben vom 14. Juli 1995, dass praktisch keine Buchungsunterlagen vorhanden seien, sodass die CC A AG möglicherweise keine eigenen nennenswerten Tätigkeiten entfaltet hat. Im Dezember 1995 wurde über sie der Konkurs eröffnet. Tatsächlich war der Kläger daher vielmehr weiterhin als Selbstständiger für die Ha AG tätig, von der die in Rechnung gestellten Vergütungen letztendlich stammten, wie der Kläger selbst einräumt. Aus der erteilten Arbeitserlaubnis ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers nicht, dass dieser auch tatsächlich als Arbeitnehmer tätig war. Eine Bestätigung diesen Inhalts enthält der vorgelegte Entscheid des Arbeitsamtes des Kantons Z / Schweiz vom 13. April 1993 nicht. Der Kläger war nach alledem auch in den Jahren 1992 und 1993 nicht unselbstständig tätig im Sinne des DBA - Schweiz.

War der Kläger nach alledem entweder freiberuflich oder gewerblich tätig, liegt das Besteuerungsrecht bei der Bundesrepublik. Denn der Kläger unterhielt in der Schweiz weder eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 7 Abs. 1 DBA - Schweiz noch verfügte er regelmäßig über eine feste Einrichtung im Sinne des Art. 14 Abs. 1 DBA - Schweiz.

Gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA - Schweiz können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt. Betriebstätte bedeutet nach Art. 5 Abs. 1 DBA - Schweiz eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Der Begriff der Betriebstätte umfasst u.a. einen Ort der Leitung (Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA - Schweiz). Daraus, dass die Geschäftseinrichtung fest sein muss, folgt, dass eine Betriebstätte nur dann anzunehmen ist, wenn die Geschäftseinrichtung einen gewissen Grad von Selbstständigkeit hat, d.h. wenn sie nicht nur von vorübergehendem Charakter, sondern auf Dauer angelegt ist (vgl. FG München, Urteil vom 15. Dezember 1992 16 K 4179/91, EFG 1993, 707). Der Nutzende muss eine Rechtsposition innehaben, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen werden oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann. Die bloße Berechtigung zur Benutzung eines Raumes im Interesse eines anderen sowie die bloße tatsächliche Mitbenutzung eines Raumes begründen für sich genommen noch keine Betriebstätte (vgl. BFH, Urteil vom 21. Juli 1999 I R 110/98, BStBl II 1999, 812, unter Bezug auf die zu § 12 Satz 1 AO ergangenen Urteile vom 11. Oktober 1989 I R 77/88, BStBl II 1990, 166, und vom 16. Mai 1990 I R 113/87, BStBl II 1990, 983). Nach diesen Grundsätzen unterhielt der Kläger bei der Ha AG keine Betriebstätte. Ein ihm zur Ausübung seiner Tätigkeit möglicherweise überlassenes Büro konnte eine Betriebstätte nicht begründen, weil er über dieses nicht mehr als nur eine vorübergehende Verfügungsgewalt hatte und ihm die Berechtigung zur Nutzung des Raumes jederzeit durch die Ha AG entzogen werden konnte. Anderslautende vertragliche Absprachen, etwa über die Anmietung eines Büros, aus denen sich eine gefestigte Rechtsposition des Klägers ergäbe, hat der Kläger nicht behauptet. Mangels fester Geschäftseinrichtung in den Räumen der Ha AG unterhielt der Kläger dort auch nicht den Ort der Leitung seines Unternehmens. Dieser befand sich vielmehr in Me, von wo aus der Kläger sein Unternehmen betrieb, insbesondere Rechnungen stellte.

Der Kläger hat auch nicht in seiner Eigenschaft als abhängiger Vertreter seines Unternehmens für dieses eine Betriebstätte begründet. Ist ein abhängiger Vertreter in einem Vertragstaat für ein Unternehmen des anderen Vertragstaats tätig, so gilt grundsätzlich eine in dem erstgenannten Staat gelegene Betriebstätte als gegeben, wenn die Person eine Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und die Vollmacht in diesem Staat gewöhnlich ausgeübt wird (Art. 5 Abs. 4 DBA - Schweiz). Diese Voraussetzungen liegen hier offenkundig nicht vor. Der Kläger kann als Einzelunternehmer weder Vertreter sein noch sich selbst als solchen bestellen (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 4. Juli 1991 VI 480/89, RIW 1991, 1055; BFH, Urteil vom 18. Dezember 1990, X R 82/89, BStBl II 1991, 395).

Gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA - Schweiz können Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbstständiger Arbeit ähnlicher Art bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Bei einer festen Einrichtung in diesem Sinne handelt es sich um eine Einrichtung, unter der gewissermaßen die Betriebstätte eines Freiberuflers zu verstehen ist (vgl. BFH, Urteil vom 11. April 1990 I R 82/86, BFH/NV 1991, 143). Sollte der Kläger Freiberufler gewesen sein, setzt ein Besteuerungsrecht der Schweiz also auch insoweit voraus, dass der Kläger über das ihm von der Ha AG zu Verfügung gestellte Büro ein Verfügungsrecht hatte, das ihm nicht ohne weiteres entzogen werden konnte. Dass hierfür nichts vorgetragen oder ersichtlich ist, wurde bereits ausgeführt.

Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers aus seiner freiberuflichen oder gewerblichen Tätigkeit bei der Ha AG liegt mithin bei der Bundesrepublik Deutschland. Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit hat der Kläger nicht erzielt.

Die angefochtenen Bescheide sind auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden.

Die Bescheide zur Einkommensteuer 1992 und 1993 waren nach § 164 Abs. 2 AO änderbar; dies bezweifelt der Kläger nicht.

Eine Besonderheit ergibt sich für 1991. Hier entfiel der im Einkommensteuerbescheid vom 24. August 1993 angeordnete Vorbehalt der Nachprüfung mit Ablauf der regulären Festsetzungsfrist (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO), also mit Ablauf des Jahres 1997 (§ 169 Abs. 2 Nr.1, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO, § 25 Abs. 3 EStG), unabhängig davon, ob Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung gegeben ist (§ 164 Abs. 4 Satz 2 AO). Eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1991 auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO war daher nicht mehr möglich.

Der Bescheid für 1991 war aber gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO änderbar, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen wurde (§ 171 Abs. 4 AO). Da die reguläre Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1997 endete und mit der am 22. Dezember 1998 angeordneten Außenprüfung für das Streitjahr 1991 frühestens im Dezember 1998, möglicherweise erst Anfang 1999 begonnen wurde, kann von einem Beginn der Außenprüfung vor Ablauf der Festsetzungsfrist nur dann ausgegangen werden, wenn entweder ein Fall von leichtfertiger Steuerverkürzung vorliegt und Prüfungshandlungen bereits Ende 1998 stattgefunden haben oder ein Fall von Steuerhinterziehung gegeben ist (§ 171 Abs. 7, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO).

Die Kläger haben zu der Frage nach dem Beginn der Außenprüfung für 1991 zunächst geltend gemacht, der tatsächliche Prüfungsbeginn habe frühestens im Jahr 1999 gelegen, 1998 könnten allenfalls Scheinhandlungen stattgefunden haben. Zuletzt haben die Kläger vorgetragen, dass hinsichtlich des Jahres 1991 Prüfungshandlungen nicht stattgefunden hätten, sodass eine Änderung des Bescheids auch dann nicht in Betracht käme, wenn Steuerhinterziehung vorläge. Dieser letzte Vortrag ist für das Gericht nicht nachvollziehbar. Die Steuerfahndungsstelle hat im Frühjahr 1999 die Kontoauszüge des Klägers aus dem Jahr 1991 beschlagnahmt. Diese hat die Betriebsprüfung ausgewertet und die Erkenntnisse hieraus in ihrem Prüfungsbericht dargestellt. Damit hat auch für das Streitjahr 1991 eine Außenprüfung stattgefunden. Ob diese bereits 1998 oder erst 1999 begonnen hat, kann dahinstehen, wenn wegen des Vorliegens von Steuerhinterziehung die zehnjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) anzunehmen ist.

Dies ist zur Überzeugung des Senats der Fall. Den Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirklicht nach § 370 Abs. 1 AO u.a., wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht (Nr. 1) oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (Nr. 2), und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Die Voraussetzungen der Steuerhinterziehung liegen für das Jahr 1991 in der Person des Klägers vor.

Der Kläger hatte am 26. März 1993 eine Einkommensteuererklärung für 1991 eingereicht, in der er Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 31.391 DM aus A Beratung und Schulung bei Einnahmen in Höhe von 98.197,23 DM erklärt hat. Der eingereichten Einnahmen - Ausgaben - Rechnung für 1991 lässt sich entnehmen, dass die Einnahmen in der Schweiz erzielt wurden. Mit dem Einspruch hat der Kläger vorgetragen, dass er 1991 ausschließlich für die Ha AG, X / Schweiz, tätig war. Im Rahmen der Betriebsprüfung wurden auf dem betrieblichen Konto des Klägers Zahlungseingänge von der Ha AG in Höhe von 185.731, 96 DM ermittelt. Der Kläger hat daher mit seiner Einkommensteuererklärung nur einen Teil seiner Einnahmen bei der Ha AG angegeben und damit dem Beklagten über steuerlich erhebliche Tatsachen unvollständige Angaben gemacht (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) und den Beklagten gleichzeitig wegen der bestehenden Erklärungspflicht (§ 25 Abs. 3 EStG) pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Infolge dieses Pflichtverstoßes hat der Kläger den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirklicht. Die Pflichtverletzung hat dazu geführt, dass der Kläger Steuern verkürzt hat, denn die Einkommensteuer wurde in dem Einkommensteuerbescheid für 1991 vom 24. August 1993 zu Unrecht zu niedrig, nämlich auf 0,00 DM festgesetzt.

Die Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung liegen auch subjektiv vor. Steuerhinterziehung muss vorsätzlich begangen werden. Vorsatz erfordert den Willen, den Straftatbestand in Kenntnis aller seiner Tatmerkmale zu erfüllen. Dazu gehört das Wissen, dass durch die unrichtigen oder unvollständigen Angaben oder das pflichtwidrige Unterlassen der Steueranspruch beeinträchtigt wird. Der Hinterziehungsvorsatz ist nur vollständig, wenn der Täter die im Einzelfall in Betracht kommende steuergesetzliche Pflicht (nach Grund, Umfang und Fälligkeit) kennt und ihr zuwider die Steuer dem Steuerberechtigten vorenthalten oder den Steuervorteil erlangen will. Der bedingte Vorsatz ist hierfür ausreichend. Es genügt, wenn der Täter es nur für möglich hält, aber in Kauf nimmt, dass er durch sein Verhalten den Tatbestand verwirklicht (vgl. BFH, Urteile vom 16. Januar 1973 VIII R 52/69, BStBl II 1973, 273; vom 13. Dezember 1989 I R 39/88, BStBl II 1990, 340; vom 19. März 1998 V R 54/97, BStBl II 1998, 466). Demgegenüber kann eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten auch lediglich leichtfertig begangen werden (§ 378 Abs. 1 AO). Leichtfertigkeit bedeutet einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz dazu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt. Ein derartiges Verschulden liegt danach vor, wenn der Täter nach den Gegebenheiten des konkreten Falls und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den sich aus den konkret einschlägigen gesetzlichen Regelungen ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen (vgl. BFH, Urteil vom 19. Dezember 2002 IV R 37/01, BStBl II 2003, 385, m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger die Steuerhinterziehung vorsätzlich und nicht lediglich leichtfertig begangen. Denn es bestehen keine Zweifel daran, dass dem Kläger bekannt war, dass er seine Einnahmen bei der Ha AG vollständig anzugeben hatte. Dies ergibt sich schon daraus, dass der Kläger seine Einnahmen nicht etwa -z.B. in Verkennung der Steuerpflicht in Deutschland - gar nicht, sondern lediglich in einer zu einer Steuerfestsetzung von 0 DM führenden Höhe angegeben hat. War dem Kläger aber bekannt, dass Einnahmen bei der Ha AG in Höhe von 98.197,23 DM der deutschen Einkommensteuer unterliegen, so war er auch nicht im Unklaren darüber, dass auch die weiteren Zahlungen der Ha AG steuerpflichtig waren. Der Kläger unterlag auch nicht dem Irrtum, bei der Ha AG etwa als Arbeitnehmer beschäftigt gewesen zu sein oder als Selbstständiger in der Schweiz eine Betriebstätte oder eine ständige Einrichtung unterhalten zu haben, mit der Folge, dass er von einem Besteuerungsrecht in der Schweiz ausging. Diese Auffassung haben die Kläger nämlich erstmals mit der Begründung ihres Einspruchs gegen den Änderungsbescheid durch ihren (neuen) Bevollmächtigten - und damit nach Vollendung der Tat - vertreten. Wäre der Kläger dieser Auffassung bereits bei der Abgabe der Steuererklärung für 1991 gewesen, so hätte er die aus der Schweiz stammenden Einkünfte vollständig und als steuerfreien Arbeitslohn nach DBA oder gemäß Anlage AUS (ausländische Einkünfte) erklärt. Auch noch im Rahmen der Betriebsprüfung ist der Kläger offensichtlich von der Steuerpflicht seiner Einkünfte bei der Ha AG ausgegangen. Anders lässt sich nicht erklären, wieso die Kontoauszüge des betrieblichen Kontos des Klägers für 1991 nicht auf die Aufforderung des Prüfers hin freiwillig herausgegeben wurden, sondern erst von der Steuerfahndungsstelle beschlagnahmt werden mussten. Die geänderte (wie oben ausgeführt unzutreffende) Rechtsauffassung zur Steuerpflicht der Einkünfte in der Schweiz vermag den Hinterziehungsvorsatz nach Vollendung der Tat nicht mehr entfallen zu lassen. Aus alledem ergibt sich zur Überzeugung des Senats, dass es der Kläger zumindest in Kauf genommen hat, dass durch die unvollständige Angabe von Einnahmen Steuern verkürzt werden. Schuldausschließungsgründe sind nicht ersichtlich.

Die Behauptungen der Kläger in diesem Zusammenhang, es habe sich im Zuge des Klageverfahrens eindeutig ergeben, dass alle Einnahmen versteuert worden seien und es habe sich um Arbeitnehmereinkünfte bei der CC A AG gehandelt, treffen nicht zu. Die Kläger haben keinen Beweis dafür erbracht, dass die Einnahmen des Klägers aus der Schweiz dort versteuert wurden. Im Jahr 1991 wurden zudem die Einnahmen nicht über die CC A AG bezogen, sondern stammten direkt von der Ha AG. Der CC A AG hat sich der Kläger nach eigenen Angaben erst 1992 angeschlossen. Die Ausführungen der Kläger dazu, dass das Gericht Steuerhinterziehung nicht annehmen dürfe, weil es an die Klageanträge gebunden sei, liegen neben der Sache. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass das in § 169 Abs. 2 Satz 2 AO enthaltene Tatbestandsmerkmal der Steuerhinterziehung von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten in eigener Zuständigkeit ausschließlich nach den Vorschriften der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung und nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung zu prüfen ist. Denn das Vorliegen einer Steuerhinterziehung betrifft nur eine strafrechtliche Vorfrage im Rahmen einer Entscheidung über die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids (vgl. BFH, Beschluss vom 27. November 2003 II B 104/02, BFH/NV 2004, 463, m.w.N.). Über den gestellten Antrag geht das Gericht mit der Prüfung eines Tatbestandsmerkmals ohnehin nicht hinaus. Deshalb kommt es auch auf die weitere Behauptung des Klägers, vom Beklagten sei ihm niemals Steuerhinterziehung vorgeworfen worden, nicht an. Sie trifft im Übrigen ebenfalls nicht zu. Bereits in dem den Prüfungsbericht betreffenden Schriftwechsel hat der Beklagte mit Schreiben vom 6. April 2000 auf die zehnjährige Verjährungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO hingewiesen. Die Kläger haben sich hierzu mit Schriftsatz ihres Beraters vom 12. April 2000 geäußert und den Vorwurf der Steuerhinterziehung zurückgewiesen. Auch die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. Februar 2001 behandelt die zehnjährige Festsetzungsverjährungsfrist.

Ist somit der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt, gilt die zehnjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. Da die Außenprüfung für das Jahr 1991 spätestens 1999 begonnen hat und damit innerhalb der zehnjährigen Frist, war der angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 1991 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO änderbar.

Dies gilt entgegen der Auffassung der Kläger ungeachtet des Umstandes, dass der Beklagte in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 1991 als Änderungsvorschrift § 164 Abs. 2 AO bezeichnet und keine Hinterziehungszinsen festgesetzt wurden. Denn hierauf kommt es nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht an. Für die Rechtmäßigkeit eines Bescheides ist grundsätzlich nicht die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift maßgebend. Es kommt allein darauf an, ob der Bescheid zum Zeitpunkt seines Ergehens durch eine Befugnisnorm gedeckt war (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 20. Dezember 2000 III B 43/00, BFH/NV 2001,744, m.w.N). Der Vortrag der Kläger zur Heilung oder Umdeutung einer falschen Änderungsvorschrift ist daher unbeachtlich.

Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO liegen vor. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Rechtliche Schlussfolgerungen, insbesondere juristische Wertungen und Subsumtionen, wie etwa eine geänderte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, also eine andere rechtliche Wertung bereits bekannter Tatsachen, sind demgegenüber keine Tatsachen im Sinne dieser Vorschrift (vgl. BFH, Urteil vom 13. Januar 2005 II R 48/02, BFH/NV 2005, 938). Dem Beklagten sind auf Grund der Betriebsprüfung nachträglich bisher nicht erklärte Einnahmen des Klägers und damit Tatsachen bekannt geworden. Diese führen zu einer höheren Steuer. Folge einer anderen rechtlichen Wertung bereits bekannter Tatsachen war lediglich die angesetzte Gewinnerhöhung bezüglich der anteiligen Abschreibung der Gartenanlage im Jahr 1991, da diese bereits aus der Einnahmen - Ausgaben - Rechnung für 1991 ersichtlich war. Insoweit hat der Beklagte der Klage abgeholfen und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1991 vom 4. Juli 2005 erlassen, der Gegenstand des vorliegenden Verfahrens geworden ist (§ 68 Satz 1 FGO). Keiner neuen rechtlichen Bewertung hat der Beklagte - entgegen der Behauptung der Kläger - die angenommene Einkunftsart unterworfen. Bereits im Einkommensteuerbescheid 1991 vom 24. August 1993 wurden die Einkünfte des Klägers als solche aus Gewerbebetrieb besteuert.

Die Klage war nach alledem abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil ein Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegt.