FG Hamburg, Urteil vom 27.04.2012 - 6 K 96/11
Fundstelle
openJur 2013, 1999
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Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Aufforderung zur Abgabe von Steuererklärungen.

Mit Schreiben vom 29.04.2011 forderte der Beklagte die steuerlich beratene Klägerin auf, die Erklärungen für das Kalenderjahr 2010 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte, der Umsatz- sowie der Gewerbesteuer bis zum 01.08.2011 abzugeben. Zur Begründung verwies der Beklagte darauf, dass (zwar) mit dem im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlichten gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder (vgl. Erlass vom 03.01.2011 - 51-S 0320-014/09, BStBl. I 2011, 44 - im Folgenden: Fristenerlass) die gesetzliche Abgabefrist zum 31.05.2011 für Steuerpflichtige, die steuerlich vertreten werden, allgemein auf den 31.12.2011 verlängert worden sei. Die Finanzämter hätten aber gleichwohl die Möglichkeit, Erklärungen mit angemessener Frist für einen Zeitpunkt vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist anzufordern. Hiervon solle insbesondere dann Gebrauch gemacht werden, wenn für Beteiligte an Gesellschaften und Gemeinschaften Verluste festzustellen seien, wenn hohe Abschlusszahlungen erwartet würden oder wenn die Arbeitslage der Finanzämter es erfordere. Es sei bekannt, dass die Einhaltung dieser Frist nicht immer leicht falle. Der rechtzeitige Abschluss des jährlichen Steuerfestsetzungsverfahrens erfordere es (aber), dass ein Teil der Steuererklärungen bis zum Ablauf der gesetzten Frist eingehe. Es werde um Verständnis gebeten, dass eine Fristverlängerung deshalb nur in ganz besonderen Ausnahmefällen bei Vorliegen wichtiger Gründe gewährt werden könne.

Dagegen legte die Klägerin am 06.05.2011 Einspruch ein. Sie machte im Wesentlichen geltend, dass der Beklagte die Ermessensentscheidung, die der Anforderung der Steuererklärungen vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist zugrunde liege, entgegen § 121 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) nicht hinreichend begründet habe. Das Schreiben des Beklagten vom 29.04.2011 lasse eine individuelle Interessenabwägung nicht erkennen. Warum gerade der betroffene Steuerpflichtige bzw. dessen Steuerberater für die Anforderung der Steuererklärungen vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist ausgewählt worden sei, könne nicht nachvollzogen werden. Eine Auseinandersetzung mit den Gründen für die vorzeitige Anforderung sei so nicht möglich. Soweit der Beklagte beabsichtige, hier gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO nachzubessern, werde um eine Frist zur weitergehenden Stellungnahme nach § 91 Abs. 1 Satz 1 AO gebeten.

Mit Entscheidung vom 03.06.2011 verwarf der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unzulässig und begründete dies damit, dass die Klägerin durch den Bescheid vom 29.04.2011 nicht beschwert sei. Die Aufforderung, die Steuererklärungen für das Kalenderjahr 2010 bis zum 01.08.2011 abzugeben, stelle eine auf § 109 AO gestützte Verlängerung der gesetzlichen Abgabefrist dar. Es handle sich um einen verfahrensrechtlich den Steuerpflichtigen begünstigenden Verwaltungsakt, nicht um die Ablehnung eines (nicht gestellten) Fristverlängerungsantrags.

Die Klägerin hat am 05.07.2011 Klage erhoben. Sie hat ergänzend vorgetragen, dass sie durch die einzelfallbezogene Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist beschwert sei; denn durch die Aufforderung verändere sich die durch den Fristenerlass geschaffene Rechtslage zu ihrem Nachteil. Zudem müsse jede einzelfallbezogene Ermessensentscheidung begründet werden. Auch sei weder aus dem Anforderungsschreiben noch aus der Einspruchsentscheidung ersichtlich, dass eine Ermessensentscheidung überhaupt stattgefunden habe. Ferner lägen dem Beklagten aus dem Büro des Bevollmächtigten der Kläger in ausreichender Zahl unaufgefordert und vorfällig abgegebene und zum Teil noch unbearbeitete Steuererklärungen vor (nach überschlägiger Durchsicht vorzugsweise in Erstattungsfällen).

Die Klägerin hat zudem bei Gericht beantragt, die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung für 2010 vom 29.04.2011 von der Vollziehung auszusetzen. Das Gericht hat den Streitfall mit den Beteiligten erörtert. Im Rahmen des Erörterungstermins hat der Bevollmächtigte der Klägerin zugesagt, die ausstehenden Erklärungen noch vor Jahresende vorzulegen. Der Beklagte hat erklärt, dass bei Erklärungseingang bis zum 31.12.2011 keine Verspätungszuschläge erhoben würden. Die Beteiligten haben daraufhin den Rechtsstreit im Hinblick auf den gestellten Aussetzungsantrag für erledigt erklärt. Auf den Hinweis des Berichterstatters, dass das Rechtsschutzinteresse in Bezug auf die Hauptsache möglicherweise mit der Abgabe der angeforderten Steuererklärungen entfalle, hat der Bevollmächtigte der Klägerin angekündigt, dass er für diesen Fall seinen Klageantrag in eine Feststellungsklage umstellen werde. Das Feststellungsinteresse ergebe sich aus der jedes Jahr wiederkehrenden vergleichbaren Situation in Bezug auf die Anforderung von Steuererklärungen nach Ablauf der gesetzlichen Frist.

Der Bevollmächtigte der Klägerin hat zudem in dem genannten Erörterungstermin auf die Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 06.05.2011 verwiesen (Aktz. S-0320 2.1-6/6 St42), der zufolge bei der vorzeitigen Anforderung von Steuererklärungen "möglichst flexibel und nicht kleinlich zu verfahren" sei und die vorsieht, nicht bestimmte, sondern nur eine bestimmte Anzahl von Erklärungen von einem Berater anzufordern. Dies zeige, dass man auch auf andere Weise mit den verlängerten Fristen bzw. mit Vorabanforderungen umgehen könne. Das sei auch sinnvoll, da die Berater und Rechtsanwälte "näher an den Fällen dran" seien und somit besser abschätzen könnten, welche Erklärungen für eine vorzeitige Vorlage in Betracht kämen.

Die angeforderten Steuererklärungen sind zwischenzeitlich vorgelegt worden.

Die Klägerin beantragt festzustellen, dass die Aufforderung zur Abgabe von Steuererklärungen für 2010 vom 29.04.2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 03.06.2011 rechtswidrig gewesen ist.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt ergänzend vor, dass der Fristenerlass eine Ermessensrichtlinie sei und als Verwaltungsvorschrift keine Regelung mit Außenwirkung in Form einer Allgemeinverfügung beinhalte. Die Klägerin habe vor der Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen keine Rechtsposition innegehabt, die es ihr erlaubt hätte, Steuererklärungen nach Ablauf der gesetzlichen Frist abzugeben. Ungeachtet dessen sei die Ermessensausübung rechtsfehlerfrei erfolgt. An die Darstellung der Ermessenserwägungen seien aufgrund der geringen Eingriffsintensität nur geringe Anforderungen zu stellen. Ebenso wie pauschal und ohne Ansehen des Einzelfalles die Möglichkeit einer verlängerten Abgabe über die gesetzliche Frist hinaus eingeräumt werde, müsse ähnlich einfach und schnell auch die Einschränkung dieser Verlängerung möglich sein. Die konkrete Arbeitslage des Finanzamtes müsse nicht näher dargelegt werden.

In der mündlichen Verhandlung hat die Vertreterin des Beklagten erklärt, dass die Menge der vorab anzufordernden Steuererklärungen zentral von der Finanzbehörde prozentual bestimmt werde. Für jede Veranlagungsstelle werde dann eine Quote ermittelt; innerhalb dieser Quote würden Steuererklärungen nach bestimmten Kriterien angefordert. Diese Kriterien ergäben sich aus einem Schreiben der Finanzbehörde vom ... 2011 (s. Anlage zum Protokoll vom 27.04.2012), auf das Bezug genommen wird. In diesem Schreiben heißt es: Das bereits im Jahre 2010 in Teilbereichen eingeführte automationsunterstützte Vorabanforderungsverfahren werde flächendeckend und modifiziert fortgesetzt. Beratene Steuerpflichtige, die eine der nachstehenden Bedingungen (sortiert nach Prioritäten) erfüllten, würden Ende April 2011 aufgefordert, ihre Steuererklärungen zu den unten stehenden Terminen abzugeben. Das bedeute, es würden in jeder Veranlagungsdienststelle zunächst die Fälle herausgefiltert, die das erste Kriterium erfüllten. Wenn die Quote noch nicht erreicht sei, werde das nächste Kriterium abgefragt.

Die Kriterien werden in dem Schreiben (auszugsweise) wie folgt benannt:        "Im Vorveranlagungszeitraum (2009) führte die Veranlagung zu einer Abschlusszahlung in Höhe von mehr als 10.000 €.        Der Fall befindet sich in einer Bp-Vormerkliste oder es besteht eine Konzernzugehörigkeit.        Im VZ der Anforderung (2010) ist die Betriebsgröße 4 gespeichert. ..."Die Vertreterin des Beklagten hat hierzu ergänzt, dass es sich bei der Klägerin um einen Betrieb der Klasse 4 gehandelt habe. Sie hat weiterhin erklärt, dass das Anforderungsschreiben durch ein bundeseinheitliches Computerprogramm gefertigt werde; A sei nicht in der Lage, diesem Schreiben (weitere) Kriterien hinzuzufügen, auch wenn in A beim Auswahlermessen anderen Kriterien gelten würden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das schriftsätzliche Vorbringen der Beteiligten und auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 30.11.2011 im Aussetzungsverfahren - Aktenzeichen 6 V 155/11 - sowie auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung in dem vorliegenden Verfahren vom 27.04.2012 Bezug genommen.

Dem Gericht hat ein Band Gewinnfeststellungsakten zur Entscheidung vorgelegen.

Gründe

Die Klage ist zulässig und begründet.

Die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen für 2010 vom 29.04.2011 war rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, weil der Beklagte seine Entscheidung nicht hinreichend begründet hat.

1. Die Klage ist zulässig. Zwar hat sich die Aufforderung vom 29.04.2011 zwischenzeitlich erledigt; die Klägerin hat jedoch ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, dass die Aufforderung rechtswidrig gewesen ist (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).

a) Mit der zwischenzeitlich erfolgten Vorlage der angeforderten Steuererklärungen hat sich der Bescheid vom 29.04.2011 nach Klageerhebung im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO "auf andere Weise" erledigt (vgl. auch BFH-Urteil vom 11.04.2006 - VI R 64/02, BStBl. II 2006, 642).

Für ein berechtigtes Interesse im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO genügt jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art; es ist (unter anderem) bei hinreichend konkret gegebener Wiederholungsgefahr anzunehmen, so insbesondere dann, wenn um Fristverlängerungen für die Abgabe von Steuererklärungen gestritten wird (vgl. BFH-Urteil vom 11.04.2006 a. a. O.; s. auch BFH-Urteil vom 28.06.2000 -X R 24/95, BStBl. II 2000, 514; FG Düsseldorf, Urteil vom 15.03.2012 -12 K 509/12 AO, EFG 2012, 890).

Danach ist in dem vorliegenden Streitfall die Wiederholungsgefahr hinreichend konkret; denn der zugrunde liegende Sachverhalt wird sich wegen der jährlich abzugebenden Steuererklärungen und der jährlich ergehenden Fristerlasse einerseits und der Betriebsgröße der Klägerin andererseits mit hinreichender Wahrscheinlichkeit im Wesentlichen unverändert auch in den folgenden Jahren wiederholen. Es ist insbesondere auch nach den Äußerungen der Vertreter und Vertreterinnen des Beklagten in dem Erörterungstermin vom 30.11.2011 zu dem Aussetzungsverfahren - Aktenzeichen 6 V 154/11 - und in der mündlichen Verhandlung vom 27.04.2012 zu erwarten, dass der Beklagte in Zukunft an seiner für die Klägerin ungünstigen Rechtsauffassung festhalten wird.

b) Die Klage ist zunächst als Anfechtungsklage erhoben worden und war als solche zulässig. Insbesondere ist die Klägerin klagebefugt im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO.

Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Greift der Kläger eine Ermessensentscheidung an, muss er substantiiert und schlüssig dartun, dass der angefochtenen Verwaltungsakt ihn in seinen Rechten verletzt, weil die beklagte Behörde die Grenzen des ihr eingeräumten Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der zu Grunde liegenden Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat, dass er also sein Recht auf fehlerfreie Ermessensausübung als verletzt ansieht (vgl. etwa BFH-Urteil vom 12.04.1994 - VII R 67/93, BFH/NV 1995, 77, mit weiteren Nachweisen; ebenso: von Groll, in: Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 40 Rz. 108; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Mai 2010, § 40 FGO Tz. 69).

Die mit Bescheid vom 29.04.2011 an die Klägerin gerichtete Aufforderung, die Steuererklärungen für 2010 bis zum 01.09.2011 vorzulegen, ist ein anfechtbarer Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2011 - X R 18/09, BStBl. II 2012, 129; s. auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Januar 2012, § 149 Tz. 16; ebenso Eichhorn DStR 2009, 1887, 1888). Diesem Verwaltungsakt liegt gemäß § 109 Abs. 1 Satz 1 AO eine Ermessensentscheidung zugrunde (s. auch unten: 2. a und c).

Die Klägerin macht geltend, die mit der Fristverlängerung ausgesprochene Anforderung der Steuererklärungen vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist sei nicht hinreichend begründet, ermessensfehlerhaft und verletze sie in ihren Rechten. Sie beruft sich dabei auf die gleichlautenden Fristenerlasse der obersten Finanzbehörden der Länder. Die Klägerin hat damit eine Rechtsverletzung schlüssig und substantiiert dargetan.

Allerdings kann sich die Klägerin nicht auf eine begünstigende Rechtsposition stützen, die ihr bereits durch den Fristenerlass gewährt worden wäre; denn dieser enthält weder einen Ausspruch gegenüber dem einzelnen Steuerpflichtigen noch handelt es sich bei der in Abschnitt II. Abs. 1 angesprochenen Fristverlängerung nach gängiger Auffassung um eine Allgemeinverfügung. Allgemeinverfügungen können sich nach § 118 S. 2 i. V. m. S. 1 AO nur an außerhalb der Verwaltung stehende bestimmte oder bestimmbare Personen richten; der Erlass richtet sich jedoch an die untergeordneten Finanzbehörden. Es handelt sich somit um eine als Ermessensrichtlinie zu qualifizierende Verwaltungsvorschrift (s. BFH-Urteile vom 11.04.2006 - VI R 64/02, BStBl. II 2006, 642; und vom 28.06.2000 - X R 24/95, BStBl. II 2000, 514; vgl. ferner Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Januar 2012, § 149 AO Tz. 12 ff.; Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 149 AO Rn. 24). Der Senat lässt offen, ob man dies nicht im Hinblick auf die mit dem Fristenerlass intendierte "Außenwirkung" - der Vermeidung von Fristverlängerungsanträgen und der sich daran anschließenden Notwendigkeit, diese zu bescheiden, - und dem expliziten Ausspruch "wird ... verlängert" (unter: II. Fristverlängerung, 1. Absatz) anders sehen könnte; denn in diesem Fall wäre eine Klagebefugnis erst recht zu bejahen.

Doch auch dann, wenn man mit der herrschenden Meinung davon ausgeht, dass es sich bei dem Fristenerlass (nur) um eine Ermessenrichtlinie handelt, kann gleichwohl die Möglichkeit einer Rechtsverletzung nicht a priori mit der Begründung verneint werden, dass die mit Bescheid vom 29.04.2011 gewährte Fristverlängerung bis zum 01.09.2011 die Klägerin lediglich begünstigen würde. Auch wenn der Bescheid die in § 149 Abs. 2 AO festgelegte gesetzliche Abgabefrist um drei Monate verlängert, kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Entscheidung des Beklagten einen Begründungsmangel und/oder einen Ermessensfehler aufweist, weil etwa die Grenzen des dem Beklagten eingeräumten Ermessens überschritten worden wären oder der Beklagte von dem ihm eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der zu Grunde liegenden Ermächtigung - insbesondere auch im Hinblick auf die sich möglicherweise aus dem Fristenerlass in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Ermessensbindung - nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hätte.

c) Ob die - anwaltlich beratene - Klägerin ihr ursprüngliches Klageziel nicht besser im Wege einer Verpflichtungsklage verfolgt hätte, um jenseits des Fristenerlasses die von ihr letztlich begehrte Verlängerung der gesetzlichen Abgabefrist nach § 149 Abs. 2 Satz 1 AO zu erlangen, kann dahingestellt bleiben; denn § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO findet auf Verpflichtungsbegehren entsprechend Anwendung, da diese regelmäßig ein Anfechtungsbegehren mit umfassen (s. BFH-Urteil vom 11.04.2006 - VI R 64/02, BStBl. II 2006, 642; ebenso Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Mai 2011, § 100 FGO Tz. 46). Auch in diesem Fall hätte die Klägerin aus den genannten Gründen ein berechtigtes Interesse an der von ihr begehrten Feststellung.

2. Die Klage ist auch begründet. Die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen für 2010 vom 29.04.2011 ist formell rechtswidrig gewesen.

a) Gemäß § 149 Abs. 2 Satz 1 AO sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, grundsätzlich spätestens fünf Monate danach abzugeben, also im Falle der hier streitigen Erklärungen für 2010 bis zum 31.05.2011.

Gemäß § 109 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 AO können Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen verlängert werden. Die Verlängerung der Frist liegt im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde (vgl. BFH-Urteil vom 11.04.2006 - VI R 64/02, BStBl. II 2006, 642).

Die obersten Finanzbehörden der Länder haben mit dem gleichlautenden Fristenerlass Verwaltungsvorschriften über die Verlängerung der Abgabefristen erlassen. Nach Abschnitt II. des Erlasses wird die Frist, sofern die Steuererklärungen - wie im Streitfall - durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe angefertigt werden, grundsätzlich nach § 109 AO allgemein bis zum 31. Dezember 2011 verlängert. Es bleibt allerdings ausdrücklich den Finanzämtern vorbehalten, Erklärungen mit angemessener Frist für einen Zeitpunkt vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist anzufordern. Von dieser Möglichkeit soll insbesondere Gebrauch gemacht werden, wenn        - für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum die erforderlichen Erklärungen verspätet oder nicht abgegeben wurden,        - für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum kurz vor Abgabe der Erklärung bzw. vor dem Ende der Karenzzeit nach § 233 a Abs. 2 Satz 1 AO nachträgliche Vorauszahlungen festgesetzt wurden,        - sich aus der Veranlagung für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum eine hohe Abschlusszahlung ergeben hat,        - hohe Abschlusszahlungen erwartet werden,        - für Beteiligten an Gesellschaften und Gemeinschaften Verluste festzustellen sind oder        - die Arbeitslage der Finanzämter es erfordert.Diese Verwaltungsvorschriften sollen nach allgemeiner Ansicht einen sachgerechten Interessenausgleich zwischen Steuerpflichtigen, steuerberatenden Berufen und Finanzbehörden ermöglichen. Sie sollen - für beide Seiten - den gleichmäßigen Arbeitsanfall steuern und die Arbeitsbelastung der steuerberatenden Berufe typisierend berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2000 - X R 24/95, BStBl. II 2000, 514). Die sachgerechte Beratung durch Angehörige der steuerberatenden Berufe setzt u. a. voraus, dass den Beratern ein zeitlich ausreichender Spielraum eingeräumt ist, um die von ihnen betreuten Steuerpflichtigen in gleichmäßiger Weise beraten zu können, damit jedem Ratsuchenden qualitativ eine gleichwertige Beratung geboten werden kann. Der Berater soll nicht unter dem Druck einer kurzen Abgabefrist gezwungen sein, eine Rangfolge - nach welchen Kriterien auch immer - für die Beratung der von ihm betreuten Steuerpflichtigen einzuführen (vgl. auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26.01.2001 - 6 K 493/97, juris).

Vor diesem Hintergrund obliegt es dem Gericht, die im Einzelfall getroffene Ermessensentscheidung daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (§ 102 FGO). Sind wie hier Ermessensrichtlinien erlassen, ist zu prüfen, ob sich die Behörde an die Richtlinie gehalten hat, ob die Ermessensrichtlinie die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhält und ob die Behörde von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht (vgl. BFH-Urteil vom 11.04.2006 - VI R 64/02, BStBl. II 2006, 642).

b) Die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen für 2010 vom 29.04.2011 ist allerdings bereits aus formellen Gründen rechtswidrig. Sie ist nicht hinreichend begründet worden.

aa) Gemäß § 121 Abs. 1 AO ist ein schriftlicher Verwaltungsakt mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Nach Abs. 2 Nr. 2 der genannten Vorschrift bedarf es keiner Begründung, soweit demjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne Begründung für ihn ohne weiteres erkennbar ist. Dasselbe gilt gemäß Abs. 2 Nr. 3, wenn die Finanzbehörde gleichartige Verwaltungsakte in größerer Zahl oder Verwaltungsakte mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlässt und die Begründung nach den Umständen des Einzelfalls nicht geboten ist.

Die in § 121 AO genannten Einschränkungen der allgemeinen Begründungspflicht gelten nach höchstrichterlicher Rechtsprechung auch im Falle von Ermessensentscheidungen; d. h. auch hier kann unter bestimmten Voraussetzungen die schlichte Angabe einer Rechtsgrundlage - ohne weitere Begründung - genügen (so etwa zur Begründung einer Prüfungsanordnung BFH-Urteil vom 28. April 1983 - IV R 255/82, BStBl. II 1983, 621; vgl. auch Kruse, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 5 AO Tz. 69).

bb) Im vorliegenden Streitfall lässt das Anforderungsschreiben vom 29.04.2011 nicht erkennen, von welcher Sachlage der Beklagte bei seiner Ermessensentscheidung ausging.

Dies betrifft zunächst die Frage, warum überhaupt Erklärungen vorab angefordert worden sind. In dem ersten Absatz des Schreibens vom 29.04.2011 werden lediglich drei der in dem Fristenerlass genannten Gründe für eine Vorabanforderung von Steuererklärungen aufgeführt, ohne dass erkennbar wäre, welcher dieser Gründe nach Auffassung des Beklagten im Falle des Adressaten des Schreibens, der Klägerin, gegeben ist. Im letzten Absatz der Schreibens wird sodann generell darauf verwiesen, dass der rechtzeitige Abschluss des jährlichen Steuerfestsetzungsverfahrens es erforderlich mache, einen Teil der jährlichen Steuererklärungen vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist anzufordern. Ob sich dies allgemein auf die Arbeitslage der Finanzämter der ... A bezieht oder konkret auf die Arbeitslage des Beklagten, geht aus dem Schreiben nicht hervor, ebenso wenig, wie die konkrete Arbeitslage des Beklagten aussah. Erläuterungen zu den allgemeinen Abgabequoten der Veranlagungsjahre 2005 bis 2009 enthält zwar das Schreiben der Finanzverwaltung vom ... 2011, das die Vertreterinnen des Beklagten in der mündlichen Verhandlung vorgelegt haben; doch dieses Schreiben ist nur für den Dienstgebrauch bestimmt und wurde nicht allgemein bekannt gemacht.

Der Senat braucht allerdings nicht zu entscheiden, ob dieser Umstand alleine bereits einen Verstoß gegen die Begründungspflicht des § 121 Abs. 1 AO darstellt (s. dazu FG Düsseldorf, Urteil vom 29.07.2011 - 12 K 2461/11 AO, DStR 2011, 1760) oder ob ein schlichter Hinweis auf die Arbeitslage der Finanzämter bei beratenen Steuerpflichtigen im Kontext des Fristenerlasses und seiner Bedeutung (s. oben: 2. a) aus sich selbst heraus verständlich ist. Denn weder das Anforderungsschreiben noch die Einspruchsentscheidung lassen zudem erkennen, warum gerade die Klägerin aufgefordert worden ist, ihre Steuererklärungen vor Ablauf der in dem Fristenerlass verlängerten bzw. zu verlängernden Frist vorzulegen. Auch dies ergibt sich erst - und auch nur abstrakt - aus dem bereits erwähnten Schreiben der Finanzverwaltung vom ... 2011 und der darin enthaltenen gestaffelten Prioritätenliste im Zusammenhang mit den von der Vertreterin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung gemachten Angaben. Konkrete und durch das Gericht nachprüfbare Ermessenserwägungen fehlen somit gänzlich. Insofern kann auch § 102 Satz 2 FGO hier nicht zur Anwendung kommen.

cc) Ein Fall des § 121 Abs. 2 Nr. 2 oder 3 AO liegt hier nach Auffassung des erkennenden Senats nicht vor. Spätestens nach dem Einspruchsschreiben der Klägerin vom 05.05.2011 wäre im Hinblick auf die darin aufgeworfenen Fragen eine Begründung der vorzeitigen Anforderung geboten gewesen.

3. Ob die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen für 2010 vom 29.04.2011 darüber hinaus auch materiell rechtswidrig ist, weil sie unverhältnismäßig ist und gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip hergeleiteten Übermaßverbot verstößt (s. dazu Kruse, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 5 AO Rz. 61 ff.; s. auch BFH-Urteil vom 26.07.2007 - VI R 68/04, BStBl. II 2009, 338, Rz. 20, zur Verhältnismäßigkeit einer Prüfungsanordnung), kann dahingestellt bleiben. Der Klägerin ist zuzugeben, dass der Beklagte den von ihm verfolgten Zweck, einen gleichmäßig über das Jahr verteilten Eingang von Steuererklärungen zu gewährleisten, auch dann erreichen würde, wenn er - wie dies etwa auch in dem von dem Bevollmächtigten der Klägerin vorgelegten Erlass des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 06.05.2011 vorgesehen ist - nicht namentlich festgelegte Steuererklärungen von einem Berater zu einem bestimmten Zeitpunkt anfordert, sondern lediglich eine bestimmte Anzahl von Erklärungen. Dies wäre jedenfalls in den Fällen, in denen - wie auch im Streitfall - kein konkretes, in der Person des Steuerpflichtigen begründetes Interesse an einer bestimmten Erklärung gegeben ist, eine insgesamt weniger belastende Maßnahme. Doch kommt es darauf nicht (mehr) an.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts zugelassen worden.