FG Hamburg, Urteil vom 22.02.2012 - 3 K 165/11
Fundstelle
openJur 2013, 1952
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Tatbestand

A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte verpflichtet ist, einen Grunderwerbsteuerbescheid nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) aufzuheben oder jedenfalls die Grunderwerbsteuer zu erlassen.

I.

1. Die Klägerin ist ... und war im öffentlichen Dienst tätig. Aufgrund gesundheitlicher Probleme wurde sie in den vorzeitigen Ruhestand versetzt und erhält seitdem Versorgungsbezüge in Höhe von € ... netto zuzüglich Kindergeld für ein Kind. In Höhe des die Pfändungsfreigrenze übersteigenden Betrages von € ... sind die Bezüge durch einen Gläubiger gepfändet (Versorgungsmitteilung für Mai 2010, Grunderwerbsteuerakten -GrEStA-1 Bl. ...).

2. Zunächst wohnte die Klägerin mit ihrem Ehemann und den ... gemeinsamen Kindern im ... in A. Im Zuge der Scheidung der Eheleute musste das Grundstück ... im März 2010 veräußert werden. Die Klägerin erhielt aus dieser Veräußerung einen Betrag von € ...

3. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... 2010 (GrEStA -1 Bl. ... ff.) erwarb die Klägerin von Frau B das im Y-Weg ... in A gelegene und mit einem Reihenhaus bebaute Grundstück zum Preis von € ...

Im Kaufvertrag war als Übergabetermin der 10.05.2010 vorgesehen unter der Bedingung, dass der Kaufpreis bis dahin auf dem Notaranderkonto eingegangen ist. Nach § 4 des Vertrages war die Klägerin berechtigt, ab dem 09.04.2010 in dem Haus Handwerksarbeiten im Rahmen des dem Vertrag beigefügten Angebots der Firma C vom ... 2010 durchführen zu lassen. Die Nutzungen und Lasten des Kaufgegenstandes sollten ebenfalls am 09.04.2010 auf die Klägerin übergehen.

4. Tatsächlich zog die Klägerin bereits Anfang Mai 2010 in das Haus im Y-Weg ein und ließ in der Folgezeit umfangreiche Renovierungsarbeiten (u. a. Malerarbeiten) durchführen, die sie mit dem Erlös aus dem Verkauf des Grundstücks ... finanzierte. Den Grundstückskaufpreis wollte die Klägerin entsprechend einem Finanzierungsvorschlag der Bank-1vom ... 2010 (GrEStA -1 Bl. ... ff.), auf dessen Inhalt Bezug genommen wird, finanzieren. Dies scheiterte jedoch wegen einer negativen Schufa-Auskunft. Der Rechtsanwalt der Veräußerin, Herr Dr. D, mahnte die Klägerin im Namen der Veräußerin mit Schreiben vom ... 2010 (GrEStA -1 Bl. ... f.) und setzte ihr für die Zahlung des Kaufpreises eine Nachfrist bis zum 20.08.2010. Nach fruchtlosem Fristablauf wurde über den Abschluss eines Aufhebungsvertrages und den dabei von der Klägerin zu zahlenden Schadensersatz verhandelt.

Die Klägerin fand daraufhin zwei Interessenten, Herrn E und Herrn Dr. F, die beide bereit waren, das Grundstück an ihrer Stelle zu erwerben, mit ihr einen Mietvertrag zu schließen, die Aufwendungen für die Renovierungsarbeiten zum Teil zu übernehmen und der Veräußerin den durch den gescheiterten Kaufvertrag entstandenen Schaden zu ersetzen. Die Veräußerin entschied sich für Herrn E als Ersatzkäufer.

5. Am ... 2010 schloss die Klägerin mit Herrn E einen notariell beurkundeten Mietvertrag über das Haus im Y-Weg ... (UR-Nr.-1; GrEStA -2 Bl. ... ff.). Der zu zahlende Mietzins von € ... pro Monat wurde an die Entwicklung des Lebenshaltungskostenindexes angepasst. Des Weiteren verpflichtete sich Herr E für den Fall, dass er das Grundstück von Frau B zu einem Kaufpreis von € ... erwirbt, für die weitere Instandsetzung einen Betrag von € ... an die Klägerin zu zahlen. Schließlich räumte er ihr bzgl. des Grundstücks ein in der Zeit vom 15.03.2020 bis zum 30.09.2020 auszuübendes Ankaufsrecht ein.

6. Ebenfalls am ... 2010 schloss die Klägerin im unmittelbaren Anschluss vor demselben Notar mit Frau B eine Vereinbarung (UR-Nr.-2; GrEStA -1 Bl. ... f.), in der sich die Klägerin verpflichtete, an Frau B einen Schadensersatz in Höhe von € ... zu zahlen. Dieser Betrag sollte bis zum ... 2010 auf dem Notaranderkonto hinterlegt werden. Weiter heißt es in dem Vertrag:

"Mit Eingang dieses Betrages zur vertragsgemäßen Verfügung an Frau B wird der Vertrag vom ... 2010 hiermit aufgehoben."

7. Wiederum unmittelbar anschließend veräußerte die Veräußerin das Grundstück Y-Weg ... an Herrn E (Kaufvertrag vom ... 2010, UR-Nr.-3, GrEStA -3 Bl. ... ff.). Der Kaufvertrag enthält u. a. folgende Bestimmungen:

      " § 1 Kaufgegenstand

Unter der Bedingung der Aufhebung des Kaufvertrages gemäß anliegender Aufhebungsvereinbarung mit Frau G verkauft Frau (...) B an Herrn (...) E..."

      § 2 Kaufpreis

(1) Der Kaufpreis beträgt € ... Ferner verpflichtet sich der Käufer die eingangs genannten Schadensersatzansprüche bis zur Höhe von € ... zu zahlen, so dass er den Kaufpreis in Höhe von € ... sowie den Betrag in Höhe von € ... insgesamt € ... aufzuwenden hat."

Herr E zahlte den Betrag von € ... vor dem ... 2010 auf dem Notaranderkonto ein.

II.

1. Für den Grundstückskauf durch die Klägerin am ... 2010 (oben I.3.) setzte der Beklagte mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 30.04.2010 Grunderwerbsteuer in Höhe von € ... fest. Die Klägerin bezahlte diesen Betrag am 07.05.2010.

2. a. Der beurkundende Notar übersandte dem Beklagten mit Schreiben vom ... 2010 den Aufhebungsvertrag vom ... 2010 (oben I.6.) und bat um Erstattung der Grunderwerbsteuer.

b. Der Beklagte lehnte die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 30.04.2010 mit Bescheid vom 08.10.2010 ab. Der Kaufvertrag sei nicht rückgängig gemacht worden i. S. des § 16 Abs. 1 GrEStG, da die Klägerin die Möglichkeit behalten habe, ihre wirtschaftlichen Ziele bei der erneuten Veräußerung zu verfolgen.

3. a. Gegen die Ablehnung legte die Klägerin mit Schreiben vom ... 2010 Einspruch ein. Die Aufhebung des Kaufvertrages habe nur deklaratorischen Charakter gehabt. Zuvor habe Frau B konkludent den Rücktritt vom Vertrag wegen Zahlungsverzuges erklärt. Sie, die Klägerin, habe auf die Wahl des Käufers keinen Einfluss gehabt. Ein Vertragsabschluss mit dem anderen Kaufinteressenten wäre für sie günstiger gewesen.

b. Mit Einspruchsentscheidung vom 03.02.2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, weil der Kaufvertrag nicht tatsächlich rückgängig gemacht worden sei. Der Klägerin sei aus dem Kaufvertrag eine Rechtsposition verblieben, weil der Aufhebungsvertrag aufschiebend bedingt und die Bedingung im Zeitpunkt der erneuten Veräußerung noch nicht eingetreten gewesen sei. Außerdem seien die Aufhebung des ursprünglichen Kaufvertrages und der Abschluss des neuen Kaufvertrages in aufeinanderfolgenden Urkunden vereinbart worden. Diese ihr aus dem ursprünglichen Kaufvertrag verbliebenen Rechtspositionen habe die Klägerin im eigenen wirtschaftlichen Interesse verwertet, indem sie sichergestellt habe, dass sie in dem Haus wohnen bleiben könne, dass der neue Erwerber die Schadensersatzansprüche der Veräußerin übernehme und dass er ihr die verauslagten Renovierungsaufwendungen erstatte.

III.

1. a. Mit Schreiben vom ... 2011 beantragte die Klägerin den Erlass der mit Bescheid vom 30.04.2010 festgesetzten Grunderwerbsteuer. Die ehelichen Probleme und die im Zusammenhang mit der Scheidung entstandenen finanziellen Schwierigkeiten seien Auslöser für die Krankheiten gewesen, aufgrund derer sie, die Klägerin, in den vorzeitigen Ruhestand versetzt worden sei. Von dem Betrag von € ..., den sie aus der Veräußerung des Grundstücks ... erhalten habe, habe sie Aufwendungen für die Renovierung und den Umzug in Höhe von insgesamt € ... getragen und die Grunderwerbsteuerschuld beglichen. Die weiteren zum Zeitpunkt der Zahlung der Grunderwerbsteuer noch bestehenden Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt € ... hätten weder aus dem Verkaufserlös noch aus dem die Pfändungsfreigrenze übersteigenden Teil des Einkommens von € ... monatlich beglichen werden können. Die Zahlung der Grunderwerbsteuer habe somit zum Vermögensverfall geführt. Sie, die Klägerin, sei davon ausgegangen, den Grundstückserwerb finanzieren zu können. Bei Abschluss des Kaufvertrages am ... 2010 sei ihr von ihrer Schufa-Eintragung nichts bekannt gewesen. Diese Eintragung beruhe auf Schulden aus der Ehezeit, für die nach dem Innenverhältnis der Eheleute der Ehemann allein einzustehen habe. Über einsetzbares Vermögen verfüge sie, die Klägerin, nicht.

b. Der Beklagte lehnte den Erlassantrag mit Bescheid vom 31.03.2011 ab. Die Einziehung der Grunderwerbsteuer sei zum Zeitpunkt ihrer Zahlung nicht unbillig gewesen, denn die Zahlung habe den Vermögensverfall der Klägerin nicht verursacht. Darüber hinaus käme ein Erlass der Grunderwerbsteuer im wirtschaftlichen Ergebnis lediglich anderen Gläubigern der Klägerin zugute. Schließlich sei die Klägerin nicht erlasswürdig, da sie ihre mangelnde Leistungsfähigkeit dadurch selbst herbeigeführt habe, dass sie ohne verbindliches Finanzierungsangebot Aufwendungen getätigt habe, die über die vertraglichen Abreden hinausgingen.

2.a. Die Klägerin legte mit Schreiben vom ... 2011 Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid ein. Die zum Zeitpunkt der Zahlung der Grunderwerbsteuer bestehenden anderen Verbindlichkeiten in Höhe von € ... hätten seinerzeit beglichen werden können, wenn die Grunderwerbsteuer nicht zu zahlen gewesen wäre. Diese Verbindlichkeiten seien inzwischen um mehr als € ... gestiegen und verursachten Zinsen von € ... jährlich; nicht einmal diese könnten aus dem monatlich pfändbaren Betrag beglichen werden. Sie, die Klägerin, habe deshalb bereits die eidesstattliche Versicherung abgegeben.

b. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 02.08.2011 als unbegründet zurück. Seien die Voraussetzungen des § 16 GrEStG nicht erfüllt, könne die Steuer nicht unter Hinweis auf die Vertragsaufhebung aus sachlichen Billigkeitsgründen erlassen werden. Ein Erlass aus Gründen der persönlichen Unbilligkeit komme ebenso wenig in Betracht. Ursächlich für die wirtschaftliche Notlage der Klägerin sei nicht die Grunderwerbsteuerfestsetzung gewesen, denn die Klägerin habe allein in der Zeit zwischen dem Kaufvertragsabschluss und der Grunderwerbsteuerzahlung weitere Verbindlichkeiten in Höhe von € ... begründet, die in Höhe von € ... zzgl. Zinsen und Kosten nach wie vor offen seien. Der Erlass käme zudem nicht der Klägerin, sondern den anderen Gläubigern zugute. Ferner sei die Klägerin nicht erlasswürdig. Sie habe ihre wirtschaftliche Situation selbst verursacht, indem sie das Grundstück erworben habe, ohne die entsprechenden Mittel zur Verfügung zu haben. Dass die geplante Finanzierung nicht möglich sein werde, habe die Klägerin schon daran erkennen können, dass sie über das nach dem Angebot erforderliche Eigenkapital von € ... zu keinem Zeitpunkt verfügt habe.

IV.

Die Klägerin hat am ... 2011 Verpflichtungsklage auf Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 30.04.2010 erhoben (Az. 3 K 40/11). Dieses Verfahren hat bis zum Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens bzgl. des Erlassantrages der Klägerin vom ... 2011 (oben III.2.) geruht. Am ... 2011 hat die Klägerin Verpflichtungsklage auf Erlass der Grunderwerbsteuer erhoben (Az. 3 K 165/11). Das Gericht hat die beiden Klageverfahren mit Beschluss vom 16.01.2011 (Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. 97) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Die Klägerin trägt vor, sie sei durch die Scheidung in persönliche und wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten. Sie habe für Schulden ihres geschiedenen Ehemannes mitgehaftet, die dieser nach dem Scheidungsfolgenvertrag allein habe bedienen müssen. Dies habe er nicht getan, sondern Insolvenz angemeldet. Das Familienhaus im ... habe zur Befriedigung der Bank-2 veräußert und auch schnell übergeben werden müssen. Deshalb sei sie, die Klägerin, vorzeitig in das Haus im Y-Weg eingezogen. Das Haus sei stark renovierungsbedürftig gewesen. Im Vertrauen auf die Finanzierbarkeit des Erwerbs habe sie, die Klägerin, mit dem Erlös aus dem Verkauf des Objekts ... die Heizung funktionsfähig machen, Elektro- und Malerarbeiten durchführen und eine Küche einbauen lassen und schließlich auch die Grunderwerbsteuer bezahlt. Erst danach habe sie erfahren, dass wegen Haftungsverbindlichkeiten für Schulden des geschiedenen Ehemannes bei der Bank-3 ein negativer Schufa-Eintrag bestanden habe, der eine Finanzierung unmöglich gemacht habe.

Sie, die Klägerin, habe den Kaufpreis deshalb auch nicht innerhalb der von der Veräußerin gesetzten Nachfrist bezahlen können. Ihr habe ein erheblicher Schaden gedroht, denn die Veräußerin habe die Möglichkeit gehabt, das Grundstück erneut zu veräußern und dabei ihren eigenen Schaden abzudecken, ohne dass die Werterhöhung durch die von ihr, der Klägerin, durchgeführten Investitionen hätte nachgewiesen werden können. Um diesen Schaden zu mindern, habe sie Kaufinteressenten gesucht und diesen vorgeschlagen, einen langfristigen Mietvertrag mit ihr abzuschließen. Sie habe der Veräußerin die Herren E und Dr. F als Interessenten vorgeschlagen. Die Veräußerin habe anschließend allein mit diesen Interessenten verhandelt und schließlich mit Herrn E einen Kaufvertrag abgeschlossen, weil Herr E den Kaufpreis sofort habe zahlen können. Sie, die Klägerin, sei bei dem Vertragsabschluss nicht zugegen gewesen und habe den Vertragstext zuvor nicht erhalten. Ein Vertragsabschluss mit Herrn Dr. F wäre für sie vorteilhafter gewesen, weil er eine geringere Nebenkostenvorauszahlung verlangt hätte und keine automatische Mietanpassung.

Sie sei sich mit der Veräußerin darüber einig gewesen, dass der Veräußerin ein Rücktrittsrecht und der sog. kleine Schadensersatz zustehe für Zinsen, Anwaltskosten etc. Die Veräußerin habe in einem Telefonat mit ihrem, der Klägerin, Prozessbevollmächtigten darauf bestanden, dass die erneute Veräußerung des Grundstücks durch sie selbst erfolge (Beweis: Zeugnis Frau B, Zeugnis Rechtsanwalt Dr. D), und habe somit konkludent den Rücktritt vom Vertrag erklärt. Daher habe sie, die Klägerin, im Zeitpunkt der Veräußerung an Herrn E keine Rechtsposition mehr innegehabt.

In rechtlicher Hinsicht sei der Tatbestand des § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG erfüllt. Sie, die Klägerin, habe nicht wie eine Eigentümerin über das Grundstück verfügt. Sie habe auch keinerlei Druck auf die Veräußerin ausüben können, denn gegen das Bestehen eines gesetzlichen Rücktrittsrechts wegen Zahlungsverzuges hätten keine Einwendungen geltend gemacht werden können. Auf einen Räumungsprozess habe sie es nicht ankommen lassen können, denn die dann zu zahlenden Zinsen wären höher als die Miete gewesen. Dass sie einen Käufer gesucht habe, der bereit gewesen sei, mit ihr einen Mietvertrag abzuschließen, stelle keine Verfügung über das Grundstück dar; diese Möglichkeit habe jeder potentielle Mieter, wenn der Eigentümer sein Grundstück veräußern wolle. In der Rechtsprechung des BFH spiele stets das Umgehungsmoment eine Rolle, das hier nicht vorliege. Der Fall eines gesetzlichen Rücktrittsrechts, das ausgeübt wurde, sei, soweit ersichtlich, noch nicht entschieden worden.

Hilfsweise sei die festgesetzte Grunderwerbsteuer zu erlassen, weil sie, die Klägerin, durch die Steuerzahlung in Vermögensverfall geraten sei. Sie habe in Höhe der gezahlten Grunderwerbsteuer Verbindlichkeiten aus der Renovierung des Hauses, die sie nun nicht mehr befriedigen könne und für die Vollstreckungsmaßnahmen durchgeführt würden. Ferner habe sie ... Kinder großgezogen und ein Arbeitsleben im höheren Dienst der A abgeleistet. Die Scheidung von ihrem Ehemann habe nicht nur zu finanziellen Problemen geführt, sondern auch zu persönlichen Schwierigkeiten und in der Folge zu erheblichen Krankheitsbildern und zur vorzeitigen Entlassung in den Ruhestand. Die Belastung mit den Verbindlichkeiten sei deshalb besonders schmerzhaft und in Anbetracht ihrer Lebensleistung unbillig.

Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 08.10.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2011 zu verpflichten, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 30.04.2010 - betreffend den Erwerb des Grundstücks Y-Weg ... in A durch Kaufvertrag vom ... 2010 - aufzuheben, hilfsweise, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 31.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2011 zu verpflichten, die mit Bescheid vom 30.04.2010 festgesetzte Grunderwerbsteuer - betreffend den Erwerb des Grundstücks Y-Weg ... in A durch Kaufvertrag vom ... 2010 - zu erlassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nimmt der Beklagte auf die Einspruchsentscheidungen Bezug.

Am 12.01.2012 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. Auf den weiteren Inhalt der Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen (Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. 92 ff.).

Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 16.01.2012 (FGA Bl. 97) auf die Einzelrichterin übertragen.

Dem Gericht haben drei Bände Grunderwerbsteuerakten (St.-Nr.-1, -2 und -3) vorgelegen.

Gründe

A. Die Entscheidung ergeht durch die Einzelrichterin (§ 6 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-) und mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

I.

Der Hauptantrag hat keinen Erfolg. Die Ablehnung der Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 30.04.2010 war rechtmäßig und verletzte die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 FGO).

Der Beklagte hat die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides zu Recht abgelehnt, weil der Tatbestand des § 16 Abs. 1 GrEStG nicht erfüllt ist.

Nach dieser Vorschrift wird die Steuerfestsetzung auf Antrag aufgehoben, wenn der Erwerbsvorgang vor dem Übergang des Eigentums an dem Grundstück auf den Erwerber durch Vereinbarung der Vertragspartner oder durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechts oder eines Wiederkaufsrechts innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer rückgängig gemacht wird (Nr. 1) oder wenn die Vertragsbedingungen nicht erfüllt werden und der Erwerbsvorgang deshalb aufgrund eines Rechtsanspruchs rückgängig gemacht wird (Nr. 2). Im Gegensatz zu § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sieht die Nr. 2 der Vorschrift keine zeitliche Begrenzung für die Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs vor. Dieser Unterschied beider Tatbestände ist, soweit die Rückgängigmachung auf der Ausübung eines Rücktrittsrechts beruht, darin begründet, dass sich die Nr. 1 auf Fälle bezieht, in denen das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft aufgrund eines vorbehaltenen Rücktrittsrechts aufgehoben wird, während die Nr. 2 einen Rechtsanspruch auf Rückgängigmachung derart verlangt, dass dieser einseitig und gegen den Willen des anderen am Grundstücksgeschäft Beteiligten durchsetzbar ist und die Rückgängigmachung auf der Ausübung dieses Rechts beruht (BFH-Urteile vom 18.11.2009 II R 11/08, BFHE 226, 552, BStBl II 2010, 498; vom 08.06.1988 II R 90/86, BFH/NV 1989, 728).

1. Im Streitfall wurde der Vertrag zwar vor dem Eigentumsübergang und innerhalb von zwei Jahren seit Entstehung der Steuer zivilrechtlich aufgehoben (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Darüber hinaus bestand aufgrund des Zahlungsverzuges der Klägerin und der fruchtlos abgelaufenen, von der Veräußerin gesetzten Frist für die Zahlung ein gesetzliches Rücktrittsrecht (§ 323 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-), dessen Ausübung durch den Abschluss des Aufhebungsvertrages ersetzt wurde (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG) und dessen Bestehen schon vor Abschluss des Aufhebungsvertrages unbestritten feststand (vgl. zu diesem Erfordernis bei Abschluss eines Aufhebungsvertrages aufgrund eines gesetzlichen oder vertraglichen Rücktrittsrechts BFH-Urteil vom 08.06.1988 II R 90/86, BFH/NV 1989, 728; Sack in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 16 Rz. 50).

2. Jedoch wurde der Erwerbsvorgang nicht tatsächlich und vollständig rückgängig gemacht im Sinne des § 16 Abs. 1 GrEStG.

a. Dieses Erfordernis gilt nicht nur im Rahmen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, sondern auch bei Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG (BFH-Urteil vom 04.03.1999 II R 18/97, BFH/NV 1999, 1376; FG Brandenburg, Urteil vom 09.10.2001 3 K 2471/99, EFG 2002, 423; Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl., § 16 Rz. 38; Behrens, UVR 2011, 92).

b. Die Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs setzt voraus, dass die Parteien vom Vollzug des unwirksamen Rechtsgeschäfts Abstand nehmen und sich gegenseitig die etwa ausgetauschten Leistungen zurückgewähren. Die Vertragsparteien müssen, um das wirtschaftliche Ergebnis des zivilrechtlich unwirksam gewordenen Verpflichtungsgeschäfts im vorbeschriebenen Sinne wieder zu beseitigen, sämtliche Wirkungen aus dem Erwerbsvorgang aufheben und sich so stellen, als wäre dieser nicht zustande gekommen (BFH-Urteil vom 16.02.2005 II R 53/03, BFHE 209, 158, BStBl II 2005, 495). Über die zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts hinaus müssen die Vertragspartner sich derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit zur Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wieder erlangt (BFH-Urteil vom 21.02.2006 II R 60/04, BFH/NV 2006, 1700).

Erfolgt im Zusammenhang mit der "Rückgängigmachung" des Erwerbsvorgangs ein erneuter Verkauf des Grundstücks, ist für die Anwendung des § 16 Abs. 1 GrEStG entscheidend, ob für den früheren Erwerber trotz formaler Aufhebung des ursprünglichen tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäfts im Zusammenhang mit der Weiterveräußerung die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem "rückgängig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition verblieben und der Verkäufer demgemäß nicht aus seinen Bindungen entlassen war. War dem ursprünglichen Erwerber eine solche Rechtsposition verblieben und hat er diese im Zusammenhang mit der Weiterveräußerung auch tatsächlich im eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet, ist die Anwendung des § 16 Abs. 1 GrEStG ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 19.03.2003 II R 12/01, BFHE 202, 383, BStBl II 2003, 770).

aa.

aaa. Der Klägerin verblieb aus dem ursprünglichen Kaufvertrag eine Rechtsposition, weil der Aufhebungsvertrag aufschiebend bedingt geschlossen wurde und die Bedingung erst nach Abschluss des neuen Kaufvertrages eintrat, so dass der ursprüngliche Kaufvertrag zu diesem Zeitpunkt noch wirksam und die Klägerin noch Inhaberin sämtlicher Rechte hieraus war. Ein schwebend unwirksamer Aufhebungsvertrag berührt die Rechtsstellung des Ersterwerbers aus dem ursprünglichen Kaufvertrag nicht (BFH-Urteil vom 21.02.2006 II R 60/04, BFH/NV 2006, 1700).

bbb. Hinzu kommt, dass dem früheren Erwerber die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem "rückgängig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition in jedem Fall dann verbleibt, wenn die Aufhebung des ursprünglichen tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäfts und das die Weiterveräußerung betreffende Rechtsgeschäft in einer einzigen Vertragsurkunde zusammengefasst sind. Denn in diesem Fall hat der Ersterwerber die rechtliche Möglichkeit, die Aufhebung des ursprünglichen Kaufvertrags zum Zwecke des anschließenden Erwerbs des Grundstücks durch eine von ihm ausgewählte dritte Person zu nutzen. Der Veräußerer wird aus seiner Übereignungsverpflichtung gegenüber dem früheren Erwerber erst mit der Unterzeichnung des Vertrages durch alle Vertragsbeteiligten und damit erst in dem Augenblick entlassen, in dem er bereits wieder hinsichtlich der Übereignung des Grundstücks an den Zweiterwerber gebunden ist (BFH-Urteile vom 14.11.2007 II R 1/06, HFR 2008, 589, BFH/NV 2008, 103; vom 23.08.2006 II R 8/05, HFR 2007, 568, BFH/NV 2007, 273). Zur Vermeidung von Umgehungen kann für den Abschluss der Verträge in aufeinanderfolgenden Urkunden nichts anderes gelten (BFH-Urteile vom 06.10.2010 II R 31/09, BFH/NV 2011, 306; vom 14.11.2007 II R 1/06, BFH/NV 2008, 589; vom 25.04.2007 II R 18/05, BFHE 217, 276, BStBl II 2007, 726; FG Hamburg, Urteil vom 18.05.2010 3 K 24/10, juris). Im Streitfall wurden der Aufhebungsvertrag und die erneute Veräußerung unmittelbar nacheinander beurkundet.

ccc. Die Klägerin kann demgegenüber nicht einwenden, dass die Veräußerin schon vor Abschluss des Aufhebungsvertrages von dem ursprünglichen Grundstückskaufvertrag zurückgetreten sei und der Aufhebungsvertrag nur deklaratorische Bedeutung habe. Die Behauptung der Klägerin, der Rechtsanwalt der Veräußerin habe in einem Telefonat darauf bestanden, dass die Veräußerin das Grundstück erneut verkauft, nicht aber die Klägerin, kann dabei als wahr unterstellt werden, so dass insoweit kein Beweis zu erheben war. Denn auch wenn Herr Dr. D diese Äußerung getätigt hätte, hätte die Klägerin sie nicht als Ausübung eines Rücktrittsrechts verstehen können. Gerade bei einem Rechtsanwalt wäre zu erwarten gewesen, dass er eine derart weitreichende Gestaltungserklärung schriftlich und ausdrücklich abgibt und nicht konkludent in einem Telefonat. Dagegen spricht des Weiteren der Umstand, dass der Aufhebungsvertrag überhaupt geschlossen wurde. Die Begründung der Klägerin, dass er geschlossen worden sei, damit die Auflassungsvormerkung habe gelöscht werden können, geht fehl, weil eine Auflassungsvormerkung zugunsten der Klägerin überhaupt nicht eingetragen worden war. Die weitere Begründung, dass die einzelnen Schadenspositionen hätten festgehalten werden sollen, ist ebenso wenig stichhaltig. Hierzu hätte es nach einem wirksamen Rücktritt keines (deklaratorischen) Aufhebungsvertrages bedurft. Vor allem aber ergibt sich aus dem Wortlaut des Aufhebungsvertrages, dass der Kaufvertrag "mit Eingang dieses Betrages (...) hiermit aufgehoben" werden solle (oben A.I.6.), dass beide Vertragsparteien bei Abschluss des Aufhebungsvertrages noch von der Wirksamkeit des Kaufvertrages ausgingen und diese auch erst mit dem späteren Eintritt einer Bedingung aufheben wollten.

ddd. Da der Klägerin schon aus den vorgenannten Gründen im Zeitpunkt der erneuten Veräußerung eine Rechtsposition verblieben war, kommt es auf die Frage, ob der Umstand, dass sie vertragswidrig bereits in das Haus eingezogen war und im Zeitpunkt der Vertragsaufhebung noch darin wohnte, ihr eine vergleichbare rechtliche oder faktische Position vermitteln konnte, nicht an (ebenfalls offen gelassen in BFH-Urteil vom 06.10.2010 II R 31/09, BFH/NV 2011, 306).

bb. Wie dargelegt, steht allein die tatsächliche Möglichkeit des Ersterwerbers, Einfluss auf die Weiterveräußerung zu nehmen, einer Rückgängigmachung i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht entgegen. Vielmehr muss er von dieser Möglichkeit auch tatsächlich Gebrauch gemacht und die ihm aus dem vorangegangenen Erwerbsvorgang verbliebene Rechtsposition im eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet haben (BFH-Urteil vom 19.03.2003 II R 12/01, BFHE 202, 383, BStBl II 2003, 770). Es kommt jedes denkbare (wirtschaftliche) Interesse des ursprünglichen Erwerbers in Betracht, z. B. dass er das Grundstück einem ihm genehmen anderen Käufer zukommen lassen will. Das (wirtschaftliche) Interesse ist also nicht auf die Erzielung eines Mehrerlöses beim Weiterverkauf beschränkt (Sack in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 16 Rz. 61b). Diese Voraussetzung liegt hingegen nicht vor, wenn sich das Interesse des Ersterwerbers ausschließlich darauf beschränkt, vom Vertrag loszukommen, und er lediglich dem Verlangen des Verkäufers nach Stellung eines Ersatzkäufers nachkommt (BFH-Urteil vom 04.12.1985 II R 171/84, BFHE 145, 448, BStBl II 1986, 271). Daher steht das bloße Interesse des Ersterwerbers, gegen ihn gerichtete mögliche Schadensersatzansprüche des Verkäufers wegen Nichterfüllung des Kaufvertrages abzuwenden oder zu reduzieren, einer Rückgängigmachung nicht entgegen. Denn dieses Interesse reicht nicht über das bloße Interesse, sich vom Kaufvertrag zu lösen, hinaus. Stellt der Ersterwerber daher einen Ersatzkäufer und erschöpft sich dabei sein Interesse in der Abwendung möglicher Schadensersatzforderungen der Verkäuferseite, kann unter den weiteren Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 GrEStG eine Rückgängigmachung vorliegen (BFH-Urteil vom 06.10.2010 II R 31/09, BFH/NV 2011, 306).

Im Streitfall verfolgte die Klägerin bei der Weiterveräußerung des Grundstücks an Herrn E ein eigenes wirtschaftliches Interesse. Ihr Interesse beschränkte sich nicht darauf, sich von dem Kaufvertrag zu lösen und Schadensersatzansprüche der Veräußerin durch die Stellung eines Ersatzkäufers abzuwenden. Ihr war darüber hinaus daran gelegen, dass das Grundstück an einen ihr genehmen Käufer veräußert wird. Dass ihr eine Veräußerung an Herrn Dr. F noch lieber gewesen wäre als der Verkauf an Herrn E, ist in diesem Zusammenhang unerheblich. Denn sie hatte der Veräußerin auch Herrn E als Ersatzkäufer vorgeschlagen. Auch er war ihr als Käufer genehm, weil sie mit ihm vor der Veräußerung einen Mietvertrag über das Grundstück Y-Weg ... abgeschlossen und auf diese Weise sichergestellt hatte, dort trotz der erneuten Veräußerung wohnen bleiben zu können. Außerdem übernahm Herr E die Zahlung des von der Klägerin gegenüber der Veräußerin geschuldeten Schadensersatzes und verpflichtete sich zusätzlich, den noch offenen Teil aus den Handwerkerrechnungen in Höhe von € ... zu begleichen. Schließlich räumte er der Klägerin ein Ankaufsrecht bzgl. des Grundstücks ein.

cc. Der Einwand der Klägerin, sie habe, da sie den Grundstückserwerb nicht habe finanzieren können und unstreitig in Zahlungsverzug geraten sei, keinerlei Druck auf die Veräußerin ausüben können, führt zu keinem anderen Ergebnis. Wie dargelegt, sind die genannten Grundsätze zur "Rückgängigmachung" des Vertrages auch im Rahmen des § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG anwendbar, wenn also ein gesetzliches Rücktrittsrecht besteht, das gegen den Willen der anderen Vertragspartei ausgeübt werden kann (oben 2.a.). Das gilt nicht nur bei einem gesetzlichen Rücktrittsrecht des Erwerbers, sondern auch bei einem gesetzlichen Rücktrittsrecht des Veräußerers wegen Zahlungsverzugs des Erwerbers (BFH-Urteil vom 04.03.1999 II R 18/97, BFH/NV 1999, 1376; vergleichbarer Sachverhalt offenbar in BFH-Urteil vom 06.10.2010 II R 31/09, BFH/NV 2011, 306). Die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG ist folglich auch dann ausgeschlossen, wenn der Veräußerer die vollständige tatsächliche und rechtliche Rückgängigmachung des Kaufvertrages rechtlich zwar gegen den Willen des Ersterwerbers durchsetzen könnte, auf diese Durchsetzung - ggf. im Klagewege - aber verzichtet und dem Ersterwerber freiwillig eine Rechtsposition aus dem Kaufvertrag belässt, die dieser durch eine Weiterveräußerung im eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet. Auch in einem Fall des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG hängt die Aufhebung des ersten und der Abschluss des zweiten Vertrages vom Einverständnis des ursprünglichen Veräußerers ab und kann vom Ersterwerber nicht erzwungen werden. Dem Umstand, dass der Ersterwerber keine rechtliche Möglichkeit hat, sich der Rückgängigmachung des Kaufvertrages zu widersetzen, wird dadurch ausreichend Rechnung getragen, dass, wie dargelegt, das bloße Loskommen von dem ersten Vertrag und die Stellung eines Ersatzkäufers allein zur Vermeidung von Schadensersatzansprüchen des Veräußerers nicht als Handeln im eigenen (wirtschaftlichen) Interesse des Ersterwerbers angesehen wird.

II.

Der Hilfsantrag hat ebenfalls keinen Erfolg. Der Beklagte hat den Erlass der festgesetzten Grunderwerbsteuer zu Recht abgelehnt (§ 101 FGO).

Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

Die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme nach § 227 AO ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den Grenzen des § 102 FGO nachprüfbar ist. Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur wenn im Einzelfall der Ermessensspielraum so eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht sein kann (sog. Ermessensreduzierung auf null), kann das Gericht eine Verpflichtung der Finanzbehörde zum Erlass aussprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 26.08.2010 III R 80/07, BFH/NV 2011, 401).

Der Beklagte hat sich bei seiner Entscheidung im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens gehalten, wie es durch den Begriff "unbillig" i. S. des § 227 Abs. 1 AO abgegrenzt wird. Die Unbilligkeit im Sinne dieser Vorschrift kann in der Sache selbst oder in der Person des Steuerpflichtigen begründet sein. Im Streitfall liegen jedoch weder sachliche noch persönliche Gründe für eine Unbilligkeit der Steuereinziehung vor.

1. Unbilligkeit aus sachlichen Gründen i. S. des § 227 AO ist gegeben, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint (BFH-Urteil vom 14.07.2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916). Härten, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen dabei dem Erlass entgegen (BFH-Urteil vom 05.05.2011 V R 39/10, BFH/NV 2011, 1474).

Die Klägerin hat keine Gründe dargelegt, die die Steuereinziehung als sachlich unbillig erscheinen ließen. Derartige Gründe sind auch sonst nicht erkennbar. Dass der von der Klägerin geschlossene Kaufvertrag nachträglich aufgehoben wurde, begründet keine derartige sachliche Unbilligkeit der Steuererhebung. Denn dass die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG entstandene Grunderwerbsteuer in Einzelfällen trotz späterer zivilrechtlicher Aufhebung des Kaufvertrages bestehen bleibt, weil der Erwerbsvorgang nicht tatsächlich rückgängig gemacht wurde, hat der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des § 16 Abs. 1 GrEStG bewusst in Kauf genommen. Diese gesetzgeberische Wertung kann nicht durch einen Steuererlass wegen sachlicher Unbilligkeit unterlaufen werden.

2. Auch persönliche (wirtschaftliche) Gründe, die eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigen würden, liegen nicht vor.

Einen Erlass von Grunderwerbsteuer wegen persönlicher Härten schließen zwar Begriff und Wesen der Grunderwerbsteuer als einer Verkehrsteuer nicht schlechthin und von vornherein aus. Einem solchen Erlass sind aber enge Grenzen gezogen. Bei der Prüfung, ob die Einziehung einer bestandskräftig festgesetzten Grunderwerbsteuer nach Lage des Falles unbillig wäre, ist zu beachten, dass die Grunderwerbsteuer im Gegensatz zu den Ertragsteuern nicht an einen Gewinn anknüpft, sondern bei einem Grundstückserwerb lediglich - neben zahlreichen anderen - einen Bestandteil der Kosten des Erwerbs darstellt. Grunderwerbsteuer kann daher wegen Unbilligkeit aus persönlichen Gründen nur in Ausnahmefällen erlassen werden (BFH-Urteile vom 27.02.1985 II R 83/83, BFH/NV 1985, 6; vom 10.05.1972 II 57/64, BFHE 105, 458, 460, BStBl II 1972, 649).

Ein derartiger Ausnahmefall liegt nicht vor. Ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen setzt die Erlassbedürftigkeit und die Erlasswürdigkeit des Antragstellers voraus (BFH-Beschluss vom 20.07.2007 XI B 95/06, BFH/NV 2007, 1826). Ist die Steuer, wie hier, bereits entrichtet, kommt es für die Billigkeitsprüfung auf die wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer an (BFH-Urteil vom 26.02.1987 IV R 298/84, BFHE 149, 126, BStBl II 1987, 612).

aa.

aaa. Erlassbedürftig ist ein Steuerpflichtiger, dessen wirtschaftliche oder persönliche Existenz im Falle der Versagung eines Billigkeitserlasses gefährdet ist, weil der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten oder die Erwerbstätigkeit nicht mehr fortgesetzt werden kann. Eine wirtschaftliche Notlage des Steuerpflichtigen, mag sie auch unverschuldet sein, rechtfertigt einen Erlass von Steuern aus persönlichen Billigkeitsgründen nur, wenn sie durch die Steuerfestsetzung selbst verursacht worden ist (BFH-Beschluss vom 28.09.2006 V B 71/05, juris). Ferner setzt ein Erlass voraus, dass er dem Steuerpflichtigen und nicht einem Dritten (v. a. einem Gläubiger des Steuerpflichtigen) zugutekommt (BFH-Beschlüsse vom 20.07.2007 XI B 95/06, BFH/NV 2007, 1826; vom 08.08.2006 X B 31/06, juris).

bbb. Die wirtschaftliche und persönliche Existenz der Klägerin ist bei Versagung des Billigkeitserlasses nicht gefährdet. Die Klägerin kann ihren Lebensunterhalt auch ohne den Erlass bestreiten, weil sie eine lebenslange Versorgung bezieht, die dem Pfändungsschutz unterliegt.

Ferner war die Grunderwerbsteuerfestsetzung für die wirtschaftliche Notlage der Klägerin nicht ursächlich, weil sie zusätzlich zu der Kaufpreisschuld in der Zeit zwischen dem Kaufvertragsabschluss und der Grunderwerbsteuerzahlung weitere Verbindlichkeiten in Höhe von € ... begründet hat, wie der Beklagte in der Einspruchsentscheidung zutreffend dargestellt hat und von der Klägerin nicht bestritten wurde.

Schließlich wäre die Nichterhebung der Grunderwerbsteuer wegen dieser anderweitigen Verbindlichkeiten der Klägerin, die im Zeitpunkt der Entrichtung der Grunderwerbsteuer, also am 07.05.2011, nach dem eigenen Vortrag der Klägerin (s. oben A.III.2.a.), den der Beklagte der Einspruchsentscheidung zugrunde gelegt hat, in einer die Grunderwerbsteuer übersteigenden Höhe bestanden, nicht der Klägerin selbst, sondern nur ihren anderen Gläubigern zugutegekommen.

bb. Die Annahme des Beklagten, dass die Klägerin nicht erlasswürdig sei, lässt ebenfalls keinen Fehler erkennen. Erlasswürdig ist der Steuerpflichtige, der seine mangelnde Leistungsfähigkeit nicht selbst herbeigeführt oder durch sein Verhalten nicht in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen hat (BFH-Urteil vom 07.05.1993 III R 43/89, BFH/NV 1994, 144; FG Hamburg, Urteil vom 09.08.2006 4 K 72/05, juris). Kauft jemand ein Grundstück, ohne das nötige Geld zu haben, so kommt ein Erlass der Grunderwerbsteuer nicht in Betracht (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO Rz. 104).

Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre wirtschaftlichen Schwierigkeiten selbst verursacht hat, indem sie, statt eine Wohnung oder ein Haus zu mieten, das Grundstück mit einem stark renovierungsbedürftigen Haus erworben und die umfangreichen Instandsetzungsarbeiten in Auftrag gegeben hat, obwohl sie nur über ein geringfügig über dem Pfändungsfreibetrag liegendes Einkommen und ein relativ geringes Eigenkapital verfügte und ohne dass ihr ein verbindliches Finanzierungsangebot über die gesamte erforderliche Summe vorgelegen hätte.

III.

1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

2. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.