A.
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Aufwendungen des Klägers für seine Berufsausbildung zum Piloten als vorweggenommene Werbungskosten abzugsfähig sind.
I.
1. Der Kläger absolvierte von März 2003 bis Dezember 2005 eine Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer bei der A GmbH (im Folgenden: A-GmbH). In dem mit der A-GmbH am ... 2003 abgeschlossenen Schulungsvertrag war Folgendes vereinbart:
"§ 10 Schulungskosten
(1) Herr B trägt von den Gesamtkosten einen Eigenanteil von € 40.903. Dieser wird 12 Monate nach Schulungsbeginn fällig. Die restlichen Kosten für die Schulung zum Verkehrsflugzeugführer werden von der C, D, getragen.
(2) Zur Finanzierung der anteiligen Schulungskosten von € 40.903 bietet die C, D, Herrn B ein Darlehen an, das vom Fälligkeitszeitpunkt bis zur Aufnahme eines Beschäftigungsverhältnisses im Konzern zins- und tilgungsfrei gestellt wird.
(...)
§ 14 Übernahme in ein Beschäftigungsverhältnis
Nach erfolgreicher Schulung zum Erwerb des ATPL und zur Musterberechtigung gemäß § 11 wird Herrn B von C oder einer Gesellschaft, die unter den "Konzerntarifvertrag für das Cockpitpersonal" fällt, ein Cockpitarbeitsplatz bei einer dieser Gesellschaften angeboten, sofern ein Personalbedarf ausgewiesen und einem solchen Arbeitsverhältnis keine anderen rechtlichen Gründe entgegenstehen."
Auf den weiteren Inhalt des Schulungsvertrages wird Bezug genommen (Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 18.02.2010, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband).
2. Ferner schloss der Kläger mit der C, E, am selben Tag einen Darlehensvertrag über den Eigenanteil von € 40.903,00, der u. a. folgende Regelungen enthielt:
"§ 2 Zweckbindung
Das Darlehen wird vollständig und ausschließlich für die Zahlung des Eigenanteils verwendet, den Herr B gemäß § 10 Abs. (1) des Schulungsvertrages mit der A zu tragen hat. Die Ausschüttung des Darlehensbetrages erfolgt zwölf Monate nach Schulungsbeginn disagiofrei durch eine Zahlung an die A. Herr B weist C hiermit zu dieser Zahlung unwiderruflich an."
In § 3 des Vertrages war vereinbart, dass das Darlehen bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses zins- und tilgungsfrei und ab dem ersten Tag des Arbeitsverhältnisses mit einem variablen Zinssatz zu verzinsen und zu tilgen sei. Die monatlichen Raten sollten mit dem Gehalt verrechnet werden (§ 4). Nach § 5 des Vertrages verpflichtete sich die C, in bestimmten Fällen auf die Rückzahlung des Darlehens zu verzichten, so bei einer vorzeitigen Beendigung der Schulung wegen dauernder Fluguntauglichkeit oder mangelnder fachlicher Eignung des Klägers oder bei fehlender Übernahme des Klägers in ein Cockpitarbeitsverhältnis im C-Konzern aus betrieblichen Gründen innerhalb von fünf Jahren nach Beendigung der Schulung. Wegen der Einzelheiten wird auf den Darlehensvertrag Bezug genommen (FGA Bl. 80 ff.).
3. In der Rechnung der A-GmbH vom 10.03.2004 über die Schulungskosten (Einkommensteuerakten des Finanzamts J -EStA FA J- Bl. 23) heißt es:
"Laut Schulungsvertrag wird der o. g. Rechnungsbetrag sofort fällig. Da Sie bereits den Darlehensvertrag mit der C unterschrieben haben, brauchen Sie den Betrag nicht an die A zu überweisen. Die C deckt diese Schulungskosten mit dem Darlehen, wodurch Ihre Darlehensschuld gegenüber der C begründet wird."
Mit Schreiben vom 05.05.2004 bescheinigte die A-GmbH dem Kläger, den Rechnungsbetrag am 15.03.2004 erhalten zu haben (EStA FA J Bl. 24).
4. Die Ausbildung fand im Streitjahr 2004 an der Verkehrsfliegerschule in F und am ... in G, ..., statt. Die Kosten für die Übernachtungen in G trug die A-GmbH (vgl. Bescheinigung der C vom 11.10.2005, EStA FA J Bl. 26). Der Kläger behielt seinen Lebensmittelpunkt in dieser Zeit unstreitig in H bei und mietete in F gemeinsam mit zwei Mitbewohnern eine Wohnung an.
5. Seit 2006 ist der Kläger bei der I GmbH als Verkehrsflugzeugführer angestellt (vgl. Anstellungsvertrag vom ... 2006, Rechtsbehelfsakten -RbA- Bl. 57 ff.) und erzielt steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die nach dem Darlehensvertrag (oben 2.) zu zahlende erste Rate wurde mit der Gehaltszahlung verrechnet (s. Gehaltsabrechnung vom 25.04.2006, FGA Bl. 85 ff.).
II.
1. Der Kläger reichte am 09.12.2005 bei dem seinerzeit zuständigen Finanzamt J die Einkommensteuererklärung für 2004 ein und machte Aufwendungen in Höhe von insgesamt € 60.448,55 als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Wegen der im Einzelnen geltend gemachten Kosten wird auf die Aufstellung des Klägers Bezug genommen (EStA FA J Bl. 31 f.).
2. Das Finanzamt J erließ am 09.02.2006 einen Einkommensteuerbescheid für 2004, in dem es Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit von € 0,00 berücksichtigte und die Einkommensteuer auf € 0,00 festsetzte mit dem Hinweis, dass Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung ab 2004 nur noch als Sonderausgaben mit einem Höchstbetrag von € 4.000,00 abzugsfähig seien.
3. Mit Verlustfeststellungsbescheid vom selben Tage stellte das Finanzamt J den verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2004 auf € 19.228,00 fest. Dieser Betrag entsprach dem bereits zum 31.12.2003 festgestellten Verlustvortrag.
III.
1. Der den Kläger auch im Veranlagungsverfahren vertretende Prozessbevollmächtigte des Klägers legte mit Schreiben vom 14.02.2006 (RbA Bl. 21) Einspruch "gegen den Einkommensteuerbescheid 2004" ein mit der Bitte, die Ausbildungskosten als Werbungskosten zu berücksichtigen.
2. Der Beklagte, der aufgrund eines Wohnsitzwechsels des Klägers inzwischen örtlich zuständig geworden war, wies mit Schreiben vom 13.03.2007 darauf hin, dass ein Einspruch gegen einen Nullbescheid unzulässig sei. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers teilte daraufhin mit Schreiben vom 06.04.2007 mit, dass der Einspruch sich auch gegen den Verlustfeststellungsbescheid richte. Mit Schreiben vom 05.10.2007 trug er vor, dass der Kläger ihm zum damaligen Zeitpunkt lediglich den Einkommensteuerbescheid für 2004 vorgelegt und den Erlass des Verlustfeststellungsbescheides nicht erwähnt habe, weshalb ausschließlich Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid eingelegt worden sei.
3. Mit Einspruchsentscheidung vom 13.11.2007 verwarf der Beklagte den Einspruch des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid für 2004 als unzulässig und führte aus, der Kläger sei durch die Steuerfestsetzung auf € 0,00 nicht beschwert. Der Einspruch richte sich gegen den Einkommensteuerbescheid für 2004, sodass der Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2004 nicht zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens gemacht werden könne. Wegen der Einführung des § 12 Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) mit Wirkung ab dem 01.01.2004 sei das BFH-Urteil vom 27.05.2003 (VI R 33/01) nicht anwendbar.
IV.
Der Kläger hat am 13.12.2007 Klage erhoben und zunächst sinngemäß beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2004 unter Berücksichtigung der Ausbildungskosten zu ändern. Mit Schriftsatz vom 04.01.2008 hat er zusätzlich sinngemäß eine entsprechende Änderung des Verlustfeststellungsbescheides auf den 31.12.2004 beantragt.
Der Beklagte hat auf Anregung des Gerichts am 28.02.2008 eine Einspruchsentscheidung betreffend den Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid erlassen und den Einspruch hierin als unzulässig verworfen. Der Einspruch vom 14.02.2006 sei ausdrücklich nur gegen den Einkommensteuerbescheid für 2004 gerichtet gewesen und könne nicht in einen Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid umgedeutet werden. Da der Prozessbevollmächtigte des Klägers in seinem Schreiben vom 05.10.2007 erklärt habe, der Verlustfeststellungsbescheid habe dort nicht vorgelegen, könne er nicht den Willen gehabt haben, gegen diesen Bescheid Einspruch einzulegen. Die Einspruchsfrist sei am 13.02.2006 abgelaufen, sodass der Einspruch vom 05.04.2007 verspätet und der Verlustfeststellungsbescheid somit bestandskräftig sei.
Hiergegen hat der Kläger ebenfalls Klage eingereicht. Das Verfahren ist zunächst unter dem Az. ... geführt und mit gerichtlichem Beschluss vom 30.04.2008 mit dem hiesigen Verfahren verbunden worden. Das Verfahren hat bis zur Entscheidung des BFH im Verfahren ... geruht und anschließend bis zur Entscheidung des BFH im Verfahren...
Der Kläger trägt vor, dass die streitgegenständlichen Aufwendungen in einem objektiv feststellbaren Zusammenhang mit steuerbaren Einkünften stünden und daher nach der Rechtsprechung des BFH als Werbungskosten abziehbar seien. Der Einspruch vom 14.02.2006 habe sich zwar gegen den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 09.02.2006 gerichtet, sei aber unter Berücksichtigung des Gebots zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes in einen Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid vom selben Tage umzudeuten, da er, der Kläger, das von ihm angestrebte Ziel, die Verrechnung der Verluste mit den Einkünften aus der späteren Berufstätigkeit, nur durch Anfechtung des Verlustfeststellungsbescheides erreichen könne.
Der Kläger hat zunächst sinngemäß beantragt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2004 vom 06.02.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2008 dahingehend zu ändern, dass der vortragsfähige Verlust um € 60.449,00 erhöht und auf € 79.677,00 festgestellt wird.
Nunmehr beantragt der Kläger,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2004 vom 06.02.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2008 dahingehend zu ändern, dass der festzustellende Verlustvortrag erhöht wird von € 19.228,00 um € 58.073,00 auf € 77.301,00.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen und die Revision zuzulassen.
Der Beklagte trägt vor, der Einspruch gegen die Verlustfeststellung sei nicht rechtzeitig eingelegt worden. Anders als in dem BFH-Beschluss vom 06.07.2005 sei der Einkommensteuerbescheid hier nicht geändert worden, obwohl er auf 0 lautete, so dass bei dem Kläger nicht der Eindruck habe entstehen können, dass es auf die Korrektur dieses Bescheides für die Änderung des Verlustfeststellungsbescheides ankomme. Eine Umdeutung von Erklärungen, die durch rechts- und steuerberatende Personen abgegeben werden, komme nicht in Betracht. Des Weiteren weist der Beklagte auf die anstehende Gesetzesänderung durch das im Entwurf vorliegende Beitreibungsrichtlinienumsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG) hin, demzufolge Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung keine Werbungskosten sein sollten und die rückwirkend ab dem 01.01.2004 gelten solle. Hierdurch sei der gesetzgeberische Wille hinreichend auch für die Vergangenheit manifestiert, sodass die vom BFH angenommenen diesbezüglichen Zweifel bei der Auslegung § 12 Nr. 5 EStG nicht mehr bestünden. Aber selbst wenn man von einer grundsätzlichen Berücksichtigungsfähigkeit derartiger Ausbildungskosten ausgehe, seien die Aufwendungen des Klägers im Streitjahr nicht abziehbar, weil es an einem Abfluss fehle. Die Aufwendungen seien durch das dem Kläger von der C gewährte Darlehen gedeckt worden, das der Kläger erst ab dem Jahr 2006 habe zurückzahlen müssen. Jedenfalls seien die Kosten für die Unterkunft in den ... in Höhe von € 5.537,00 nicht abzuziehen, da diese von der A GmbH übernommen worden seien.
Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 05.12.2011 (FGA Bl. 90 ff.) wird Bezug genommen.
Dem Gericht haben zwei Bände Einkommensteuerakten und ein Band Rechtsbehelfsakten vorgelegen.
A.
Die Klage ist zulässig und zum Teil begründet.
I.
Die Klage ist zulässig. Insbesondere wurde das nach § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) erforderliche Vorverfahren durchgeführt. Dabei kann offen bleiben, ob bereits das Schreiben vom 14.02.2006 oder erst das Schreiben vom 05.04.2007 als Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid auszulegen ist. Denn § 44 Abs. 1 FGO setzt lediglich voraus, dass ein Einspruch eingelegt wurde und dieser erfolglos geblieben ist. Dabei ist gleichgültig, ob der Einspruch als unzulässig verworfen oder als unbegründet zurückgewiesen wurde (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 44 FGO Rz. 5). Der Kläger hat mit einem der genannten Schreiben Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid eingelegt, der nach der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2008 erfolglos geblieben ist.
II.
Die Klage hat in der Sache zum Teil Erfolg.
1. Die Klage ist nicht deshalb unbegründet, weil der Verlustfeststellungsbescheid bestandskräftig geworden wäre, denn der Kläger hat den Bescheid vom 09.02.2006 mit Schreiben vom 14.02.2006 und damit innerhalb der Einspruchsfrist angefochten.
a. Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) "soll" bei der Einlegung des Rechtsbehelfs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Die unrichtige Bezeichnung des Einspruchs allein schadet nach § 357 Abs. 1 Satz 4 allerdings nicht. Danach ist die Rechtswirksamkeit des eingelegten Rechtsbehelfs nicht von einer genauen Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts abhängig. Es ist jedoch erforderlich, dass sich die Zielrichtung des Begehrens aus der Rechtsbehelfsschrift in der Weise ergibt, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt entweder aus dem Inhalt der Rechtsbehelfsschrift selbst ermitteln lässt oder Zweifel oder Unklarheiten am Gewollten durch Rückfragen des Finanzamts beseitigt werden können (BFH-Urteil vom 18.01.2007 IV R 35/04, BFH/NV 2007, 1509). Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des tatsächlich Gewollten, ist der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen entsprechend §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) durch Auslegung seiner Erklärungen zu ermitteln. Entscheidend ist, wie das Finanzamt als Erklärungsempfänger den objektiven Erklärungswert des Schreibens verstehen musste. Zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes ist die Erklärung eines Steuerpflichtigen, die ungewiss lässt, ob er einen Rechtsbehelf einlegen will, im Allgemeinen als Rechtsbehelf zu betrachten ist, um zugunsten des Steuerpflichtigen den Eintritt der Bestandskraft zu verhindern (vgl. BFH-Beschluss vom 03.11.2010 II B 55/10, BFH/NV 2011, 295; BFH-Urteil vom 26.10.2004 IX R 23/04, BFH/NV 2005, 325). Ebenso ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen (BFH-Urteile vom 11.02.2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892; vom 24.06.2008 IX R 64/06, BFH/NV 2008, 1676; vom 08.05.2008 VI R 12/05, BFHE 222, 196, BStBl II 2009, 116; BFH-Beschluss vom 02.11.2004 X B 59/04, BFH/NV 2005, 209). Das gilt grundsätzlich auch für die Erklärungen rechtskundiger Personen (BFH-Urteil vom 31.10.2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589). Daher kann ein von einem Steuerberater eingelegter Einspruch, der seinem Wortlaut nach gegen den Einkommensteuerbescheid gerichtet ist, als Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auszulegen sein, wenn der Einkommensteuerbescheid auf € 0,00 lautet und aus dem Vorbringen des steuerlichen Vertreters zu ersehen ist, dass die Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben begehrt wird (BFH-Beschluss vom 06.07.2005 XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029; Urteil des FG Hamburg vom 26.02.2008 2 K 54/07, EFG 2008, 1142). Zwar weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass das Finanzamt in dem der Entscheidung des BFH vom 06.07.2005 zugrunde liegenden Sachverhalt - anders als hier - parallel zu dem Verlustfeststellungsbescheid auch den (Vorjahres-) Einkommensteuerbescheid geändert hat, obwohl er weiterhin auf € 0,00 lautete. Diesem Umstand ist nach Auffassung des erkennenden Senats aber keine entscheidungserhebliche Bedeutung beizumessen. So wird auch in den anderen zitierten BFH-Entscheidungen nicht darauf abgestellt, wodurch der Rechtsirrtum des Steuerpflichtigen entstanden und ob er nachvollziehbar ist oder nicht. Denn nach dem Gebot der Gewährung effektiven Rechtsschutzes ist, wie dargelegt, maßgebend, ob das Finanzamt anhand der Erklärung hinreichend deutlich erkennen kann, was der Einspruchsführer in materieller Hinsicht begehrt; die unrichtige Bezeichnung ist dann unschädlich. In Zweifelsfällen hat die Rechtsschutzgewährung Vorrang. Ist eine Erklärung widersprüchlich, weil sie als Einspruch gegen einen bestimmten Bescheid bezeichnet ist, sich nach ihrem materiellen Anliegen aber in einer für das Finanzamt erkennbaren Weise gegen einen anderen Bescheid richtet, so ist sie als Einspruch gegen den anderen Bescheid auszulegen, um zugunsten des Steuerpflichtigen dessen Bestandskraft zu verhindern, unabhängig davon, worauf der Rechtsirrtum des Steuerpflichtigen beruht.
b. Der Bevollmächtigte des Klägers hat in dem Schreiben vom 14.02.2006 eindeutig erklärt, dass die Berücksichtigung der Ausbildungskosten als Werbungskosten begehrt werde. Da die Anfechtung des auf € 0,00 lautenden Einkommensteuerbescheides für 2004 mangels Beschwer nach § 350 AO unzulässig gewesen wäre, konnte der Kläger dieses Ziel nur durch die Anfechtung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2004 erreichen. Daher ist das als Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 2004 bezeichnete Schreiben als (auch) gegen den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2004 gerichtet auszulegen. Im Übrigen hat der Kläger bereits mit Schreiben vom 14.02.2006 Einspruch gegen den "Einkommensteuerbescheid 2004" vom 09.02.2006 und damit geraume Zeit vor Ablauf der Einspruchsfrist gegen den Verlustfeststellungsbescheid vom selben Tag eingelegt; der Beklagte bzw. das Finanzamt J hätte den Widerspruch zwischen Bezeichnung des Einspruchs und materiellem Begehren daher noch rechtzeitig vor Ablauf der Einspruchsfrist am 12.03.2006 durch Rückfrage beim Kläger klären können, statt erst mit Schreiben vom 13.03.2007 auf die Unzulässigkeit des Einspruchs hinzuweisen.
c. Dass das Einspruchsschreiben vom Prozessbevollmächtigten und damaligen Berater des Kläger verfasst wurde, dem der Kläger den Bescheid über die Verlustfeststellung nach seinem Vortrag damals noch nicht vorgelegt hatte, führt entgegen der Auffassung des Beklagten zu keinem anderen Ergebnis. Zum einen ist, wie dargelegt, maßgebend, wie der Beklagte die Erklärung nach dem objektiven Empfängerhorizont verstehen musste. Da dem Beklagten nicht bekannt war, dass der Beratungsstelle nur der Einkommensteuerbescheid, nicht aber der Verlustfeststellungsbescheid vorlag, und sich dieser Umstand auch nicht aus dem Schreiben ergab, musste der Beklagte den Einspruch nach dem objektiven Empfängerhorizont aus den dargelegten Gründen als Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid verstehen, unabhängig davon, wie der wirkliche Wille des Klägers bzw. der Beratungsstelle war. Zum anderen wäre der Einspruch ebenso auszulegen gewesen, wenn der Kläger ihn selbst eingelegt hätte. Dann kann aber nichts anderes gelten, wenn der Kläger, statt selbst ein als Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid bezeichnetes Schreiben aufzusetzen, diesen Bescheid einem steuerlichen Berater übergibt mit dem Auftrag, hiergegen Einspruch einzulegen.
2. Der angefochtene Verlustfeststellungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat einen Teil der geltend gemachten Ausbildungskosten zu Unrecht nicht als Werbungskosten berücksichtigt.
a. Kosten für eine erstmalige Berufsausbildung können vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein.
aa. Werbungskosten, nämlich Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, liegen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind, wenn also ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Erzielt der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen, sind diese Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, sofern sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen. Diese Voraussetzungen können auch bei berufsbezogenen Bildungsmaßnahmen erfüllt sein. Denn § 9 EStG enthält keine Sonderregelung zu Berufsbildungskosten. Entscheidend bleibt, ob die Aufwendungen einen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur nachfolgenden auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Berufstätigkeit aufweisen (BFH-Urteil vom 04.12.2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStbl II 2003, 403).
bb. Der Werbungskostenabzug ist gegenüber dem Abzug von Aufwendungen als Sonderausgaben vorrangig. Das ist ein allgemeiner, für alle Sonderausgaben durch den Einleitungssatz zu § 10 Abs. 1 EStG normierter Grundsatz. Deshalb steht auch § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG dem Abzug der Berufsbildungskosten als Werbungskosten nicht entgegen. Denn Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung sind nur dann Sonderausgaben, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind". Dieser vorrangige Werbungskostenabzug gilt unverändert und insbesondere auch nach der Neuregelung des Abzugs der Berufsausbildungskosten durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21.07.2004 (BGBl I 2004, 1753). § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der durch dieses Änderungsgesetz insoweit unveränderten Fassung entfaltet keine Sperrwirkung gegenüber dem Werbungskostenabzug (BFH-Urteil vom 18.06.2009 VI R 14/07, BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816).
cc. Entsprechendes gilt für die durch die genannte Neuregelung eingeführte Bestimmung des § 12 Nr. 5 EStG. Danach sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium nur insoweit weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, als "in den §§ 4 f., 10 Abs. 1 Nr. 1, 2 bis 5, 7 bis 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist". § 12 Nr. 5 EStG schließt damit anders als etwa § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 12 EStG i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG den Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug nicht kategorisch aus, sondern steht wie § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG unter dem Anwendungsvorbehalt seines Einleitungssatzes. Der ordnet indessen den vorrangigen Sonderausgabenabzug an. Der vorrangige Sonderausgabenabzug steht seinerseits unter dem Vorbehalt des vorrangigen Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzugs. Deshalb sind nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar, sofern ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der späteren auf Einkünfteerzielung gerichteten Berufstätigkeit besteht (BFH-Urteile vom 28.07.2011 VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1782; VI R 7/10, juris; VI R 8/10, juris; VI R 59/09, juris; vom 15.09.2011 VI R 22/09, juris; VI R 15/11 juris).
dd. Der Wille des Gesetzgebers steht dem nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, bildet die allein im Ausschussbericht (BT-Drs. 15/3339, S. 10 f.) erkennbar gewordene Auffassung, nach der jedenfalls die Ausschussmehrheit die Aufwendungen für die erste Berufsausbildung den Kosten der Lebensführung zurechnen wollte, sich nicht in einer Weise hinreichend konkret in der an § 12 EStG angefügten Nr. 5 und dem im Übrigen unveränderten Normengefüge ab. Im Zweifel ist mangels eindeutiger gesetzlicher Regelungen bei der Auslegung der Norm dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenwirken der §§ 9 Abs. 1, 10 Abs. 1 Nr. 7, 12 EStG sowie dem für den Werbungskostenabzug tragenden Veranlassungsprinzip der Vorzug zu geben. Ohne einen festzustellenden grundlegenden Systemwechsel bildet allein eine Äußerung im Gesetzgebungsverfahren keine tragfähige Grundlage für eine Auslegung, die dem Wortlaut und einer im Übrigen erkennbar beibehaltenen Systematik zuwiderläuft (BFH-Urteil vom 28.07.2011 VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1782). Auf den weiteren Inhalt dieses Urteils wird Bezug genommen.
ee. Zwar soll § 9 EStG gemäß Art. 2 Nr. 4 des Entwurfes zum BeitrRLUmsG um einen Absatz 6 ergänzt werden. Danach sollen Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium keine Werbungskosten sein, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Die Regelung soll gemäß § 52 Abs. 23d EStG rückwirkend für alle Veranlagungszeiträume ab 2004 gelten. Diese Gesetzesänderungen sind derzeit jedoch noch nicht in Kraft getreten, so dass die oben zitierte BFH-Rechtsprechung zur bisherigen Rechtslage nach wie vor maßgebend ist.
ff. Ebenso wenig ist der hierin zum Ausdruck kommende gesetzgeberische Wille für die Auslegung des § 12 Nr. 5 EStG maßgebend. Auch wenn die Neuregelungen nach der Gesetzesbegründung (Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drs. 17/7469 S. 2) der "Klarstellung der vom Gesetzgeber gewollten Rechtslage zur steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium" dienen sollen, handelt es sich auch insoweit wieder lediglich um eine Äußerung im Gesetzgebungsverfahren, die sich im Wortlaut und in der Systematik der bisherigen Regelungen aus den oben (unter dd.) Gründen eben nicht niedergeschlagen hat und folglich nicht zu einer anderen Auslegung führen kann.
gg. Daher kann im Streitfall offen bleiben, ob und inwieweit der Gesetzgeber nach der Verfassung berechtigt wäre, von der bisherigen einfachrechtlichen einkommensteuerrechtlichen Qualifikation der Berufsausbildungsaufwendungen als Werbungskosten diese als privat mitveranlasst anzusehen und insoweit den Betriebsausgabenabzug und Werbungskostenabzug auszuschließen (vgl. BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 2 BvL 1/07 u. a., BVerfGE 122, 210, BGBl I 2008, 2888), ob die geplante Einführung des § 9 Abs. 6 EStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Grundgesetz -GG-) verstößt, ob das aus Art. 20 Abs. 3 GG hergeleitete Prinzip des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes einer rückwirkenden Einführung dieser Regelung entgegensteht und ob die Ausbildung zum Berufspiloten im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet (bejahend Drenseck in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 12 Rz. 60).
b. Es besteht ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen des Klägers für seine Ausbildung zum Berufspiloten und den aus der nachfolgenden Berufstätigkeit des Klägers als Pilot erzielten Einkünften.
3. Jedoch sind nicht sämtliche vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen.
a. Im Streitjahr als Werbungskosten abzuziehen sind entgegen der Auffassung des Beklagten die Schulungskosten in Höhe von € 40.903,35.
aa. Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Maßgebend ist dabei der Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Ausgaben verliert. Ausweislich der Rechnung über die Schulungskosten und der Bescheinigung über deren Erhalt durch die A-GmbH (oben A.I.3.) hat der Kläger den Rechnungsbetrag bei Fälligkeit der Schulungskosten am 15.03.2004 bezahlt.
bb. Unschädlich ist insoweit, dass der Rechnungsbetrag von der C überwiesen wurde und der Kläger das von der C gewährte Darlehen erst ab 2006 zurückgezahlt hat. Für den Betriebsausgaben- und entsprechend für den Werbungskostenabzug sind die Herkunft der Mittel, die tatsächliche finanzielle Belastung des Steuerpflichtigen und dessen endgültige Kostentragung ohne Bedeutung. Der Steuerpflichtige kann die Ausgaben aus eigenen oder fremden Mitteln bestreiten, die er sich wiederum entgeltlich in Form eines Darlehens oder unentgeltlich, etwa durch eine Schenkung, beschaffen kann. Bezahlt ein Dritter die Aufwendungen des Steuerpflichtigen unmittelbar, setzt der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug beim Steuerpflichtigen voraus, dass der Dritte im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (sog. abgekürzter Zahlungsweg, vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz. 502 f.). Der Kläger hat die Schulungskosten über das mit der C, also einem Dritten, vereinbarte Darlehen finanziert (vgl. Darlehensvertrag, oben A.I.2., und Rechnung über die Schulungskosten, oben A.I.3.). Im Wege des abgekürzten Zahlungsweges wurde der Betrag unmittelbar von der C an die A-GmbH überwiesen. Dass die C im Einvernehmen mit dem Kläger dessen Schuld bei der A-GmbH tilgen wollte, ergibt sich aus der Regelung in § 2 des Darlehensvertrages (oben A.I.2.). Dass das Darlehen zunächst zins- und tilgungsfrei war, ist dabei, wie dargelegt, letztlich ebenso unerheblich wie der Umstand, dass die C sich verpflichtet hat, unter bestimmten Bedingungen auf die Rückzahlung des Darlehens zu verzichten (insbesondere bei unverschuldetem Ausbildungsabbruch oder bei Nichtübernahme des Absolventen). Ob der Verzicht, zu dem es tatsächlich nicht kam, später, im Zeitpunkt des Verzichts, steuererhöhend zu berücksichtigen gewesen wäre, muss hier nicht entschieden werden.
cc. Der erkennende Senat folgt damit im Übrigen der Rechtsprechung des BFH, der den Abfluss der Schulungskosten bei dem Flugschüler in gleich gelagerten Fällen nicht in Frage gestellt hat (z. B. BFH-Urteil vom 15.09.2011 VI R 22/09, juris; vorgehend Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 17.12.2008 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570).
b. Nicht anzusetzen sind die vom Kläger nicht näher erläuterten Aufwendungen "..." in Höhe von € 182,00.
c. Ebenfalls nicht als Werbungskosten geltend machen kann der Kläger die Kosten für die Übernachtung in den ...in Höhe von € 5.537,00, da diese nicht von ihm, sondern von der A-GmbH getragen wurden. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und ergibt sich auch aus der Bescheinigung der C (oben A.I.4.)
d. Da der Kläger im Streitjahr fast zwei Monate in ... verbracht und die von ihm erklärten 15 Heimfahrten von F nach H nicht nachgewiesen hat, erkennt der Senat nur die Kosten für sieben Heimfahrten an (105 km x € 0,30 pro km x 7 = € 220,50).
e. Hinsichtlich der in Höhe von € 7.125,40 erklärten Mietaufwendungen für die Wohnung in F hat der Kläger im Gerichtsverfahren selbst bestätigt, zwei Mitbewohner gehabt und nur ein Drittel dieses Betrages selbst getragen zu haben (€ 2.375,00) und hat seinen Klageantrag entsprechend reduziert.
f. Dass die übrigen Aufwendungen in der vom Kläger geltend gemachten Höhe entstanden sind, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
g. Somit sind Werbungskosten in folgender Höhe anzusetzen:
Schulungskosten40.903,35Arbeitsmittel 100,00Telefon 50,00AfA Laptop 533,00C ... 29,70Verpflegungsmehraufwand K 66,00 2.450,00Fahrtkosten 63,00 220,50Verpflegungsmehraufwand F 12,00 2.568,00Mietkosten 2.375,00Wege Wohnung-Arbeitsstätte 66,60Weiterbildung L 8,00 120,00Sonstige Kosten 150,00 gesamt49.715,05Zuzüglich des zum 31.12.2003 festgestellten Verlustvortrags von € 19.228,00 ergibt sich der tenorierte Betrag.
III.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Aus den oben (unter II.1.) dargelegten Gründen war bereits die zuerst erhobene und ausdrücklich gegen den Einkommensteuerbescheid für 2004 gerichtete Klage so auszulegen, dass sie sich gegen den Verlustfeststellungsbescheid richtete. Denn aus der Klageschrift, dem beigefügten Einkommensteuerbescheid und der ebenfalls beigefügten Einspruchsentscheidung vom 13.11.2007 ergab sich mit hinreichender Deutlichkeit, dass der Kläger den Abzug der Ausbildungskosten als vorweggenommene Werbungskosten begehrte und deren Berücksichtigung nur in einem Verlustfeststellungsbescheid möglich war. Daher beinhaltete die Ergänzung der Klage um den ausdrücklichen Antrag auf Änderung des Verlustfeststellungsbescheides mit Schriftsatz vom 04.01.2008 keine Klageänderung in der Form der Klageerweiterung i. S. des § 67 FGO. Ebenso wenig hat der Kläger mit seinem Schriftsatz vom 11.03.2005 eine neue Klage eingereicht, auch wenn das Gericht diesen Schriftsatz zunächst so behandelt hat (vgl. Senatsurteil vom 28.06.2007 3 K 237/06, EFG 2008, 768). Zu einer Addition der Streitwerte aus den beiden Klageverfahren und einer entsprechenden Kostenfolge kommt es daher nicht. Schließlich beinhaltet der Umstand, dass in der mündlichen Verhandlung bzgl. des Einkommensteuerbescheides kein Antrag mehr gestellt wurde, aus demselben Grund keine Klagerücknahme, sodass die Kostenfolge des § 136 Abs. 2 FGO nicht eingetreten ist.
2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.
3. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor. Durch die zitierte BFH-Rechtsprechung (oben II.2.a.) ist die Rechtslage auf der Grundlage des derzeit noch geltenden Rechts (oben II.2.b.) höchstrichterlich geklärt.