FG Hamburg, Urteil vom 27.09.2011 - 1 K 243/09
Fundstelle
openJur 2013, 1789
  • Rkr:
  • AmtlSlg:
  • PM:
Tatbestand

Streitig ist, ob bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der ... A, A, ... GmbH & Co. KG (im folgenden A KG) in den Streitjahren eine erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) zu berücksichtigen ist.

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der A KG. Die A KG wurde 1996 errichtet. Gegenstand der Gesellschaft war gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrages der Erwerb, die Errichtung und Vermietung von Baulichkeiten innerhalb eines Wohnparks in A. Die Tätigkeit der Gesellschaft war beschränkt auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes und eigenen Kapitalvermögens. Die Gesellschaft wurde durch ihren persönlich haftenden Gesellschafter vertreten, in den Streitjahren die B. Die C AG war seit Gründung der A KG deren Kommanditistin. Die einzige weitere Kommanditistin, die C, schied gemäß Eintragung vom ... 2007 im Handelsregister (Amtsgericht D HRA ...) aus der A KG aus. Die C AG wurde im Jahr 2007 mit der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin verschmolzen (eingetragen im Handelsregister bezüglich der C AG, Amtsgericht E HRB ..., und bezüglich der Klägerin, Amtsgericht F HRB ..., am ... 2007/... 2007 bzw. ... 2007). Die persönlich haftende Gesellschafterin der A KG schied im Jahr 2008 aus dieser aus und die Klägerin als einzige verbliebene Gesellschafterin übernahm das Handelsgeschäft ohne Liquidation mit allen Aktiven und Passiven im Wege der Anwachsung.

Die C AG gab mit Schreiben vom 14.06.1994 gegenüber dem damaligen Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen eine geschäftsplanmäßige Erklärung zur Bedeckung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung durch Werte eines Sondervermögens ab. Darin hieß es:

"Gegenüber der 1993 erfolgten steuerlichen Betriebsprüfung haben wir erklärt, dass wir unsere vom 25.10.1951 datierte geschäftsplanmäßige Erklärung, die den oben genannten Sachverhalt betraf, neu fassen wollen, da sie in den verwendeten Begriffen sprachlich überholt ist.

Damit die Rückstellung für Beitragsrückerstattung nicht als Dauerschuld angesehen werden kann, geben wir deshalb folgende geschäftsplanmäßige Erklärung ab, um deren Genehmigung wir bitten:

Wir stellen Vermögenswerte, die dem jeweiligen Betrag der Rückstellung für Beitragsrückerstattung schätzungsweise gleichkommen, in der Weise sicher, dass nur mit Zustimmung des Treuhänders für den Deckungsstock darüber verfügt werden kann. Die Bestimmung des § 72 VAG soll sinngemäß gelten.

Die der Rückstellung für Beitragsrückerstattung zugewiesenen Beträge dürfen nur für die Überschussbeteiligung der Versicherten verwendet werden. Die Gesellschaft ist jedoch berechtigt, mit Zustimmung der Aufsichtsbehörde in Ausnahmefällen die Rückstellung für Beitragsrückerstattung, soweit sie nicht auf bereits festgelegte Überschussanteile entfällt, im Interesse der Versicherten zur Abwendung eines Notstandes heranzuziehen.

Die jeweilige Überdeckung des Deckungsstocks soll der Bedeckung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung dienen.

Unsere Erklärung gegenüber der damaligen Aufsichtsbehörde ... einschließlich der Genehmigung vom 27.10.1951 sind in Fotokopie beigefügt."

Das Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen nahm gemäß Schreiben vom 27.07.1994 die geschäftsplanmäßige Erklärung zur Kenntnis. Mit Schreiben vom 05.10.2006 an die nunmehr zuständige Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, Bereich Versicherungen, teilte die C AG mit, dass sie die geschäftsplanmäßige Erklärung vom 14.06.1994 mit sofortiger Wirkung aufhebe.

Die C AG verkaufte mit Vertrag vom ... 1996 an fremde Dritte vermieteten Grundbesitz in A, dessen Einheitswert gem. Einheitswertmitteilung vom 03.09.1999 auf den 01.01.1998 552.400 DM betrug, an die A KG; gemäß der im Vertrag wiedergegebenen Eintragung im Grundbuch durfte die C AG nur mit Zustimmung des Treuhänders gemäß § 70 VAG verfügen. Ihre Beteiligung an der A KG stellte die C AG in den Vermögensstock zur Bedeckung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung ein. Dieser Vermögensstock diente der Bedeckung der noch nicht garantierten Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen, während für bereits garantierte Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen die Bedeckung über das Sicherungsvermögen (früher Deckungsstockvermögen) erfolgte. Für zum Sicherungsvermögen gehörende Vermögensgegenstände bestehen Vorkehrungen und Beschränkungen, um den Bestand des Sicherungsvermögens für die Versicherten zu schützen. Insbesondere sind Verfügungen nur mit Zustimmung des eingesetzten Treuhänders möglich. Soweit Beteiligungen zum Sicherungsvermögen gehören, wird ein entsprechender Treuhändervorbehalt in den Gesellschaftsvertrag des betroffenen Unternehmens aufgenommen. Ein solcher Treuhändervorbehalt ist im Gesellschaftsvertrag bezüglich der A KG nicht enthalten. Verfügungen über Gegenstände des auf der Basis der geschäftsplanmäßigen Erklärung vom 14.06.1994 eingerichteten Vermögensstocks konnten in der Praxis ohne die Zustimmung des Treuhänders getroffen werden; der Treuhänder bzw. die Treuhänderin zeichnete getroffene Verfügungen lediglich ab.

In den Gewerbesteuererklärungen der A KG für 2003 und 2005 beantragte diese jeweils die erweiterte Kürzung bei einem Grundstücksunternehmen im Sinne des § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG mit der Folge, dass der gesamte Gewinn aus Gewerbebetrieb von der Kürzung betroffen war und der Gewerbeertrag sich auf 0 € belief. Der Beklagte setzte erklärungsgemäß mit Bescheiden vom 19.07.2004 für 2003 und vom 12.06.2006 für 2005, die unter Vorbehalt der Nachprüfung ergingen, den Gewerbesteuermessbetrag jeweils auf 0 € fest. Im Hinblick auf das Ergebnis einer Arbeitstagung der Versicherungsfachprüfer vom April 2007 erließ der Beklagte am 08.06.2007 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 und 2005, in denen keine Kürzung des Gewinns aus Gewerbebetrieb vorgenommen wurde und insbesondere die erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen mit 0 € ausgewiesen wurde. Die hiergegen am 14.06.2007 eingelegten Einsprüche der A KG wies der Beklagte mit an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der A KG gerichteter Einspruchsentscheidung vom 25.08.2009 als unbegründet zurück.

Mit der am 24.09.2009 erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Vornahme der erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für 2003 und 2005. Die Klägerin ist der Auffassung, die erweiterte Kürzung sei vorzunehmen und scheide nicht gem. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG aus. Die erweiterte Kürzung für grundbesitzverwaltende Unternehmen könne zwar nicht vorgenommen werden, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters diene. Dies sei hier jedoch nicht der Fall. Entscheidend komme es darauf an, ob die erzielten Erträge in der Person des Gesellschafters der Gewerbesteuer unterliegen würden, wenn er den Grundbesitz ohne Zwischenschaltung der Gesellschaft in gleicher Weise nutzen würde. Maßgeblich sei dabei die funktionelle Einbindung in den Betrieb des Gesellschafters. Grundbesitz, der zum Deckungsstock eines Lebensversicherungsunternehmens gehöre, diene nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dem Betrieb des Versicherungsunternehmens. Gleiches gelte auch für eine zum Deckungsstock (heute Sicherungsvermögen) gehörende Beteiligung an einer grundbesitzverwaltenden Gesellschaft. Der von der C AG gebildete Vermögenstock zur Bedeckung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung sei diesem Sicherungsvermögen nicht vergleichbar. Insbesondere habe der Vermögensstock nicht vergleichbaren Beschränkungen unterlegen. Die Klägerin verweist insbesondere darauf, dass keine Genehmigung des Treuhänders für Verfügungen über Gegenstände des Vermögensstocks erforderlich gewesen sei und insbesondere in den Gesellschaftsvertrag der A KG kein entsprechender Treuhändervorbehalt aufgenommen worden sei. Der Vermögensstock sei ausschließlich zu dem Zweck gebildet worden, um den Dauerschuldcharakter der Rückstellung für Beitragsrückerstattung für die bis 1997 erhobene Gewerbekapitalsteuer zu vermeiden. Die Bildung des Vermögensstocks sei für den Betrieb des Lebensversicherungsunternehmens nicht erforderlich gewesen. Insbesondere habe eine Verpflichtung zur Bedeckung der noch nicht verbindlich festgelegten Teile der Rückstellung für Beitragsrückerstattung nicht bestanden; eine solche Verpflichtung sei erst mit einer Übergangsfrist ursprünglich bis 31.12.2008 und nunmehr bis 01.12.2013 (gemeint sein dürfte 31.12.2012) eingeführt worden. Es habe daher der Erklärung vom 05.10.2006 über die Aufhebung der geschäftsplanmäßigen Erklärung vom 14.06.1994 nicht bedurft. Vielmehr habe sich die Zuordnung von Vermögenswerten zum Vermögensstock mit Aufhebung der Gewerbekapitalsteuer ohne weitere Erklärung erledigt. Die Klägerin weist zudem darauf hin, dass die Anteile an der A KG rechnerisch für die Bedeckung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung nicht erforderlich gewesen seien. Eine unentgeltliche Verwendung eines Vermögenswertes zur Kreditsicherung sei wie etwa eine Grundschuldbestellung kein "Dienen" i. S. d. § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG. Im Hinblick auf das Kürzungsverbot gem. § 9 Nr. 2 S. 2 1. HS GewStG führe die Anwendung der erweiterten Kürzung nicht zu gewerbesteuerlichen Vorteilen gegenüber einer direkten Beteiligung an den Grundstücken. Vielmehr sei die erweiterte Kürzung Voraussetzung gewerbesteuerlicher Neutralität.

Die Klägerin beantragt, die geänderten Bescheide zum Gewerbesteuermessbetrag für 2003 und 2005 vom 08.06.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2009 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, die erweiterte Kürzung sei gemäß § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG nicht vorzunehmen. Die Beteiligung der C AG an der A KG habe dem Versicherungsbetrieb der C AG gedient. Nicht nur das Deckungsstockvermögen bzw. Sicherungsvermögen diene dem Betrieb eines Versicherungsunternehmens, sondern die gebundenen Vermögensteile gleich welcher rechtlichen Qualität. Es komme auch nicht darauf an, ob eine Verpflichtung zu einer Besicherung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung bestanden habe. Für die Frage, ob der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters diene, seien ähnliche Gesichtspunkte heranzuziehen wie für die Zugehörigkeit von Vermögensgegenständen zum Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers. Die Zuordnung von Vermögenswerten zum Vermögensstock sei nicht allein durch die Aufhebung der Gewerbekapitalsteuer beendet worden. Die bloße Motivlage der C AG könne hier nicht maßgeblich sein.

Dem Senat haben die Akte Allgemeines I, Betriebsprüfungsakten I, Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten II und Rechtsbehelfsakten I bzgl. der A KG zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Gründe

Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

I. Der Beklagte hat mit den geänderten Bescheiden vom 08.06.2007 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 und 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2009 den Gewerbesteuermessbetrag insoweit zu hoch festgesetzt, als er bei der Ermittlung des Gewerbeertrages den Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht gem. § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG um jeweils 3389,25 € gekürzt hat. Durch die zu hohe Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages ist die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der A KG in ihren Rechten verletzt. Die weitergehende Klage ist dagegen unbegründet. Der Gewerbeertrag ist für beide Streitjahre lediglich unter Berücksichtigung der Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG, jedoch nicht unter Berücksichtigung der erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG zu bestimmen.

1. Der Gewerbeertrag ist gemäß § 7 S. 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt um die in § 8 GewStG genannten Hinzurechnungen und gemindert um die in § 9 GewStG genannten Kürzungen. Gemäß § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen zu kürzen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes. Anstelle der Kürzung nach S. 1 tritt gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Gemäß § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG in der für 2003 geltenden Fassung bzw. § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG in der für 2005 geltenden Fassung (im folgenden § 9 Nr.1 S. 5 (Nr.1) GewStG) gilt S. 2 nicht, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient. Die A KG ist in den Streitjahren ein ausschließlich eigenen Grundbesitz oder daneben eigenes Kapitalvermögen verwaltendes und nutzendes Unternehmen im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG gewesen. Ihr Grundbesitz hat jedoch dem Gewerbebetrieb ihrer Kommanditistin, der C AG, gedient, so dass gemäß § 9 Nr. 1 S. 5 (Nr.1) GewStG die erweiterte Kürzung gem. S. 2 nicht möglich ist. Vorzunehmen ist jedoch die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG.

a) Die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG anstelle der Kürzung nach S. 1 dieser Vorschrift ist auf Antrag bei Unternehmen vorzunehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen. Sie umfasst den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

Die als gewerblich geprägte Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gemäß § 2 Abs. 1 GewStG gewerbesteuerpflichtige A KG hat ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet, nämlich den im Jahr ihrer Gründung 1996 von der C AG erworbenen, an fremde Dritte vermieteten Grundbesitz in A. Ihren gesamten Gewinn hat sie ausweislich der Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre aus dieser Grundstücksverwaltung erzielt. Die A KG hat damit zum Kreis der Unternehmen gehört, bei denen die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG möglich ist. Sie hat in den Gewerbesteuererklärungen jeweils einen Antrag auf Vornahme der erweiterten Kürzung gestellt, indem sie die erweiterte Kürzung bei einem Grundstücksunternehmen im Sinne des § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG in Höhe ihres gesamten Gewinns eingetragen hat.

b) Gemäß § 9 Nr. 1 S. 5 (Nr.1) GewStG ist die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG jedoch nicht vorzunehmen, weil der Grundbesitz der A KG dem Gewerbebetrieb ihrer Gesellschafterin, der C AG gedient hat.

aa) Wann Grundbesitz eines Grundstücksunternehmen im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 5 (Nr.1) GewStG dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters ganz oder zum Teil dient, ist insbesondere vor dem Hintergrund des Zwecks der erweiterten Kürzungsmöglichkeit gemäß § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG einerseits und der Ausnahmevorschrift des § 9 Nr. 1 S. 5 (Nr.1) GewStG andererseits zu entscheiden. Der Zweck der erweiterten Kürzung besteht darin, Grundbesitz verwaltende Gesellschaften, die kraft Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, natürlichen Personen und sonstigen Personengesellschaften gewerbesteuerlich gleichzustellen, wenn ihre Tätigkeit sich auf die Verwaltung und Nutzung von Grundvermögen beschränkt. Der Ausschlusstatbestand in § 9 Nr. 1 S. 5 (Nr.1) GewStG soll verhindern, dass Gewerbebetriebe kraft Rechtsform durch die erweiterte Kürzung besser stehen als Einzelgewerbetreibende. Die erweiterte Kürzung wird daher versagt, wenn die vermögensverwaltende Tätigkeit der Grundbesitz verwaltenden Gesellschaft mit einem Gewerbebetrieb ihres Gesellschafters verknüpft ist. Es sind solche Erträge einer Gesellschaft nicht zu begünstigen, die aus Grundbesitz erzielt werden, der ohne die Zwischenschaltung der Gesellschaft als Rechtsträger zum gewerblichen Betriebsvermögen des Gesellschafters gehören würde (vgl. BFH-Urteile vom 26.10.1995 IV R 35/94, BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 96; 17.01.2002, IV R 51/00, BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873; Witt, BB 2006, 696; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, Stand Mai 2009, § 9 Nr.1 Anm. 193; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Auflage, 2009, § 9 Nr.1 Anm. 33). Entscheidend kommt es daher darauf an, ob der Grundbesitz ohne die Zwischenschaltung der Gesellschaft zum gewerblichen Betriebsvermögen eines Gesellschafters gehören würde und die Grundstückserträge auch bei einer - gedachten - Einzelperson, die den fraglichen Grundbesitz an Dritte vermieten würde, in den Gewerbeertrag einzubeziehen wären. Der Grundbesitz müsste bei einer - gedachten - Einzelperson zu ihrem Betriebsvermögen gehören. Dies ist dann der Fall, wenn der Grundbesitz von dem Gesellschafter im Zusammenhang mit seinem Gewerbebetrieb genutzt wird als wäre er Betriebsvermögen. Nicht erforderlich ist dabei eine unmittelbare Nutzung des Grundbesitzes selbst. Vielmehr reicht es aus, dass der Grundbesitz dem Gesellschafter in seinem Gewerbebetrieb von Nutzen ist, seinen betrieblichen Zwecken dient (BFH-Urteile vom 17.01.2002, IV R 51/00, BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873; 17.01.2006, VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Auflage, 2009, § 9 Nr.1 Anm. 33; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, Stand Mai 2009, § 9 Nr.1 Anm. 201).

bb) Nach der darauf aufbauenden Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 26.10.1995 IV R 35/94, BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 96; 17.01.2002, IV R 51/00, BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, Stand Mai 2009, § 9 Nr.1 Anm. 205), der der Senat folgt, dient Grundbesitz, der zum Deckungsstock eines die Lebensversicherung betreibenden Unternehmens gehört, dem Betrieb des Versicherungsunternehmens. Dabei ist es unerheblich, ob der Grundbesitz unmittelbar von dem Versicherungsunternehmen selbst oder im Rahmen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG mit den Miteigentumsanteilen anderer Versicherungsunternehmen gemeinschaftlich verwaltet wird oder ob anstelle des Grundbesitzes selbst die Anteile an der den Grundbesitz verwaltenden Personengesellschaft zum Deckungsstock gehören. Die seit 17.12.2003 gültige neue Bezeichnung des bisherigen Deckungsstocks als Sicherungsvermögen gemäß § 66 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) i. d. F. vom 10.12.2003 hat insoweit nicht zu einer Änderung geführt.

Der Deckungsstock bzw. nunmehr das Sicherungsvermögen ist ein Sondervermögen, das durch die §§ 65-78 VAG zu Gunsten der Versicherungsnehmer gegen jeden Zugriff Dritter abgesichert ist. Ungeachtet dieser Beschränkungen gehören die Bestände des Deckungsstocks jedoch grundsätzlich zum Betriebsvermögen der Versicherungsunternehmen. Sie dienen den Zwecken der Versicherungsunternehmen in besonderer Weise, weil sie ihnen die Aufrechterhaltung des Versicherungsbetriebs ermöglichen. Die zum Deckungsstock gehörenden Grundstücke sind mit dem Betrieb eines Versicherungsunternehmens in besonderer Weise verknüpft. Dies gilt auch, wenn der Grundbesitz gemeinsam mit dem Grundbesitz anderer Versicherungsunternehmen im Rahmen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft verwaltet wird und die jeweiligen Miteigentumsanteile folglich zum Sonderbetriebsvermögen der Versicherungsunternehmen im Rahmen der Personengesellschaft gehören. Das Gleiche gilt, wenn zum Bestand des Deckungsstocks nicht die Grundstücke selbst, sondern nur die Gesellschaftsanteile an der Grundstücksgesellschaft gehören. Maßgeblich ist, dass das Deckungsstockvermögen dem Gesellschafter den Versicherungsbetrieb erst ermöglicht.

cc) Dagegen steht die Sicherheitenbestellung durch das Grundbesitz verwaltende Unternehmen der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht entgegen (BFH-Urteil vom 10.01.2006, VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434). Die auf Grundstücke bezogene unentgeltliche Bestellung von Sicherheiten wahrt zum einen die Grenzen der grundstücksbezogenen Vermögensverwaltung im Sinne von § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG und erfüllt zum anderen nicht die Voraussetzungen eines "Dienens" im Sinne von § 9 Nr. 1 S. 5 (Nr. 1) GewStG. Die Zuordnung des Grundbesitzes zum Gewerbebetrieb eines Gesellschafters setzt voraus, dass es sich bei dem Grundbesitz um Betriebsvermögen des Gesellschafters handeln würde. Maßgeblich ist, dass der Grundbesitz ohne die Zwischenschaltung der Gesellschaft zum gewerblichen (Sonder-)Betriebsvermögen des Gesellschafters gehören würde und die Grundstückserträge auch bei einer gedachten Einzelperson, die den fraglichen Grundbesitz Dritten entsprechend überlassen würde, in den Gewerbeertrag einzubeziehen wären. Auch bei einem Einzelunternehmen würde jedoch die Sicherungsgestellung durch eine entsprechende Nutzung von Grundvermögen nicht die Eigenschaft dieses Grundvermögens als notwendiges Betriebsvermögen begründen. Allein die grundsätzliche Möglichkeit, zur Besicherung betrieblicher Schulden genutzte Grundstücke dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen, führt noch nicht zu einem Dienen i. S. v. § 9 Nr. 1 S. 5 (Nr. 1) GewStG. Durch die Sicherheitengestellung als solche wird noch kein betrieblicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang hergestellt.

dd) Die Einbeziehung der Beteiligung der C AG an der A KG in das auf einer geschäftsplanmäßigen Erklärung beruhende und zum sonstigen gebundenen Vermögen der C AG gem. § 54 VAG gehörende Sondervermögen stellt ebenso wie die Zuordnung der Beteiligung zum Deckungsstock (Sicherungsvermögen) ein Dienen i. S. v. § 9 Nr. 1 S. 5 (Nr. 1) GewStG dar und schließt die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG aus.

aaa) Die C AG hat sich durch die geschäftsplanmäßige Erklärung mit Schreiben vom 14.06.1994 an das damalige Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen verpflichtet, Vermögenswerte, die dem jeweiligen Betrag der Rückstellung für Beitragsrückerstattung schätzungsweise gleichkommen, in der Weise sicherzustellen, dass nur mit Zustimmung des Treuhänders für den Deckungsstock darüber verfügt werden kann und die Bestimmung des § 72 VAG zur Sicherstellung des Deckungsstocks sinngemäß gelten soll. Eine solche geschäftsplanmäßige Erklärung, die seit dem 01.07.1994 nur noch freiwillig abgegeben werden kann und als mögliche Gestaltungsform für Versicherungsunternehmen weiterhin in § 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB vorgesehen ist, führt für die Dauer ihrer Geltung zu einer öffentlich-rechtlichen Selbstbindung des Versicherungsunternehmens und gilt grundsätzlich fort, solange das Versicherungsunternehmen die Erklärung nicht der Aufsichtsbehörde gegenüber zurückzieht. Ein Widerruf ist allerdings jederzeit möglich (vgl. Boetius, Handbuch Versicherungstechnischer Rückstellungen, 1995, Anm. 506, 508). Einen solchen Widerruf hat die C AG mit Schreiben vom 05.10.2006 an die nunmehr zuständige Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, Bereich Versicherungen, erklärt und damit erst nach den Streitjahren, so dass die geschäftsplanmäßige Erklärung in den Streitjahren weiterhin wirksam gewesen ist.

bbb) Die geschäftsplanmäßige Erklärung der C AG vom 14.06.1994 hat sich nicht dadurch ohne Widerrufserklärung erledigt, dass nach dem Jahr 1997 die Gewerbekapitalsteuer entfallen ist. Die C AG hat die geschäftsplanmäßige Erklärung zwar vor dem Hintergrund abgegeben, dass für die Berechnung der Gewerbekapitalsteuer Rückstellungen für Beitragsrückerstattung in der Lebensversicherung nicht als Dauerschulden zu erfassen waren, soweit sie an dem für die zu Grunde liegende Einheitsbewertung des Betriebsvermögens maßgebenden Stichtag mit Gegenwerten bedeckt waren, die ähnlichen Verfügungsbeschränkungen wie die Bestände des Deckungsstocks unterlagen, oder - wenn dies nach dem Geschäftsplan zugelassen war - durch eine Überdeckung des Deckungsstocks bedeckt waren. Eine solche Bedeckung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung konnte etwa auf einer geschäftsplanmäßigen Erklärung beruhen (vgl. RFH Gutachten vom 26.11.1943, I D 1/43, RFHE 54, 29, RStBl 1944, 171; BFH Urteil vom 11.04.1984, I R 56/80, BFHE 141, 163, BStBl II 1984, 598). Mit Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer war die Bedeckung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung durch ein Sondervermögen gemäß geschäftsplanmäßiger Erklärung zwar nicht mehr zur Vermeidung einer Berücksichtigung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung als Dauerschulden erforderlich. Gleichwohl kann nicht davon ausgegangen werden, dass damit die geschäftsplanmäßige Erklärung ohne weiteres wirkungslos wurde. Denn die Erklärung war nicht etwa unter der auflösenden Bedingung (§ 158 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB)) eines Wegfalls der Gewerbekapitalsteuer abgegeben. Die Angabe des Grundes für die geschäftsplanmäßige Erklärung, dass die Rückstellung für Beitragsrückerstattung nicht als Dauerschuld angesehen werden können sollte, reicht dafür nicht aus, sondern benennt lediglich das Motiv für die Abgabe der geschäftsplanmäßigen Erklärung. Darüber hinaus sind Gestaltungserklärungen und damit auch geschäftsplanmäßige Erklärungen gegenüber der zuständigen Aufsichtsbehörde grundsätzlich bedingungsfeindlich. Andernfalls bestünde Unklarheit darüber, ob eine solche Erklärung Wirksamkeit entfaltet.

ccc) Die C AG hat mit ihrer geschäftsplanmäßigen Erklärung ein Sondervermögen geschaffen, das wie zum Deckungsstock gehörendes Vermögen behandelt werden sollte. Insbesondere sollten Verfügungen nur mit Zustimmung des Treuhänders nach Maßgabe der Bestimmungen des § 72 VAG möglich sein. Damit ist das Sondervermögen denselben Bedingungen unterstellt worden, die für den Deckungsstock galten. Unerheblich ist demgegenüber, dass die praktische Handhabung von der geschäftsplanmäßigen Erklärung abwich und Verfügungen über Gegenstände des auf Basis der geschäftsplanmäßigen Erklärung eingerichteten Vermögensstocks in der Praxis ohne die Zustimmung des Treuhänders getroffen werden konnten und vom Treuhänder lediglich abgezeichnet wurden. Die Nichteinhaltung der durch die geschäftsplanmäßige Erklärung geschaffenen Beschränkungen bezüglich dieses Vermögensstocks führt nicht dazu, dass die Beschränkungen als nicht mehr gültig anzusehen wären. Das auf Basis der geschäftsplanmäßigen Erklärung eingerichtete Sondervermögen ist daher im Hinblick auf die maßgeblichen Beschränkungen gem. §§ 66 ff. VAG dem Deckungsstock (nunmehr Sicherungsvermögen) vergleichbar.

Für eine solche Vergleichbarkeit sprechen im Übrigen auch die Umstände im Rahmen der Gründung der A KG. Denn die A KG erwarb den Grundbesitz kurz nach ihrer Gründung von der C AG noch im Jahr 1996. Dieser Erwerb war nur möglich, weil der nach § 70 VAG bestellte Treuhänder dem Erwerb zustimmte, da der Grundbesitz seinerzeit zum Deckungsstock der C AG gehörte.

ddd) Der Umstand, dass dieses Sondervermögen freiwillig und ohne gesetzliche Verpflichtung geschaffen worden ist, spricht nicht dagegen, dass das Sondervermögen und damit die dazugehörigen Vermögensgegenstände dem Versicherungsbetrieb der C AG gedient haben. Auch wenn eine Bedeckung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung gem. Art. 6 § 3 des Gesetzes zur Umsetzung aufsichtsrechtlicher Bestimmungen zur Sanierung und Liquidation von Versicherungsunternehmen und Kreditinstituten vom 23.12.2007 (BGBl I 2007, 3248) erst ab dem 31.12.2012 vorgeschrieben ist und ab diesem Zeitpunkt bei der Berechnung des Umfangs des sonstigen gebundenen Vermögens gemäß § 54 Abs. 5 VAG berücksichtigt werden muss, ist es nicht ausgeschlossen, auf freiwilliger Basis - möglicherweise aus geschäftspolitischen Gründen - eine solche Bedeckung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung zu schaffen und fortzuführen, soweit nicht bereits eine Einbeziehung in das Sicherungsvermögen gem. § 66 Abs. 1a Nr. 4 VAG vorzunehmen ist. Die C AG hat mit ihrer geschäftsplanmäßigen Erklärung auf freiwilliger Basis eine enge Verknüpfung zwischen der zu ihrem Versicherungsbetrieb gehörenden Rückstellung für Beitragsrückerstattung und dem zur Sicherstellung dieser Rückstellung geschaffenen Sondervermögen hergestellt. Damit ist - vergleichbar der Begründung gewillkürten Betriebsvermögens - die betriebliche Nutzung des Sondervermögens und der zu ihm gehörenden Vermögensgegenstände begründet (vgl. zur Möglichkeit gewillkürten Betriebsvermögens im Rahmen des § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG BFH Urteil vom 17.01.2006, VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434). Da die Beteiligung der C AG an der A KG zu diesem Sondervermögen gehört hat, haben die Beteiligung und damit der Grundbesitz der A KG dem Betrieb der C AG gedient.

Bei der Einbeziehung der Beteiligung der C AG an der A KG in das auf der Grundlage der geschäftsplanmäßigen Erklärung begründete Sondervermögen handelt es sich nicht lediglich um eine Sicherheitenbestellung gemäß den obigen Ausführungen unter cc). Die C AG hat nicht etwa einem Dritten ein Sicherungsrecht an dem eingerichteten Sondervermögen eingeräumt, sondern sich gegenüber der Versicherungsaufsicht zur Einhaltung bestimmter Anlagegrundsätze und zu Verfügungsbeschränkungen verpflichtet. Die Einrichtung des Sondervermögens ist daher nicht der Sicherheitenbestellung, sondern dem Deckungsstock vergleichbar.

eee) Unerheblich ist, dass die Beteiligung an der A KG aus dem auf der Basis der geschäftsplanmäßigen Erklärung geschaffenen Sondervermögen hätte entnommen werden können, ohne dadurch das Sondervermögen unter den erforderlichen Umfang zu verringern. Dies ändert nichts an der Zugehörigkeit der Beteiligung zu diesem Sondervermögen. Zudem könnte eine solche Betrachtung für andere Vermögensgegenstände des Sondervermögens ebenso angestellt werden. Dies würde die erforderliche Gesamtbetrachtung des Sondervermögens aushöhlen.

ee) Eine andere Auslegung folgt nicht etwa daraus, dass gemäß der 2004 eingeführten Regelung in § 9 Nr. 2 S. 2 1. HS GewStG bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen anders als bei anderen Unternehmen der Gewinn nicht um die Anteile am Gewinn einer mitunternehmerischen Personengesellschaft zu kürzen ist, auch wenn die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. Ein inhaltlicher Zusammenhang zwischen dieser Regelung und § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 5 GewStG ist nicht erkennbar. Insbesondere gilt § 9 Nr. 2 S. 2 1. HS GewStG nicht nur für Gewinnanteile an grundstücksverwaltenden Unternehmen, sondern auch für Gewinnanteile an anderen Unternehmen, bei denen keine Kürzungen wie die hier streitige vorgenommen werden können. Zudem betrifft § 9 Nr. 2 S. 2 1. HS GewStG die Ermittlung des Gewerbeertrags auf der Ebene des Mitunternehmers, während § 9 Nr. 1 GewStG die Ermittlung des Gewerbeertrags der Personengesellschaft betrifft. Im Übrigen hat es im Streitjahr 2003 die Regelung des § 9 Nr. 2 S. 2 1. HS GewStG noch nicht gegeben. Bei Einführung dieser Regelung ist § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG, soweit hier von Bedeutung, inhaltlich unverändert geblieben, so dass nicht von einer Änderung des Regelungsgehalts § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG mit Einfügung des § 9 Nr. 2 S. 2 1. HS GewStG auszugehen ist.

2. Gemäß § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnung zu kürzen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes, wobei der Einheitswert maßgebend ist, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem Ende des Erhebungszeitraums gemäß § 14 GewStG lautet. Im Streitfall hat der Einheitswert des Grundbesitzes der A KG auf den 01.01.1998 552.400 DM betragen. Dies entspricht 282.437,64 €. 1,2 % davon sind 3389,25 €.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 S. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO). Durch die vorzunehmende Änderung reduziert sich der festzusetzende Gewerbesteuermessbetrag um weniger als 2 % (für 2003 von 9100 € auf 8935 € und für 2005 von 11425 € auf 11305 €), so dass der Beklagte nur zu einem geringen Teil unterliegt und es angemessen ist, der Klägerin die gesamten Verfahrenskosten aufzuerlegen.

Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Der Prozess ist von den Beteiligten als Pilotverfahren geführt worden und bietet Anlass zur grundsätzlichen Klärung der Möglichkeit einer erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2, 5 GewStG bei Einbeziehung einer Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft in ein auf einer geschäftsplanmäßigen Erklärung beruhendes Sondervermögen eines Versicherungsunternehmens. Insoweit fehlt bislang höchstrichterliche Rechtsprechung.