FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2011 - 3 K 136/10
Fundstelle
openJur 2013, 1665
  • Rkr:
Tatbestand

A.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Grunderwerbsteuer für die Übertragung von Wohnungseigentum von einer GbR auf die Klägerin als flächenmäßige Aufteilung nach § 7 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) nicht zu erheben ist.

I.

1. Gesellschafter der Klägerin sind die Eheleute A, die am ... 1991 die "... Gesellschaft ... GbR" (im Folgenden: GbR) gründeten. Der Gesellschaftsvertrag der GbR wurde am 31.08.1992 im Zuge des Eintritts weiterer Gesellschafter neu gefasst (Anlage K 3, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband). Die GbR war Eigentümerin eines 48.424 qm großen Grundstücks in Hamburg-1, das mit einem sog. Herrenhaus bebaut war. Die GbR restaurierte das unter Denkmalschutz stehende Herrenhaus und richtete vier Wohneinheiten ein. Auf dem unbebauten Grundstücksteil errichtete die GbR insgesamt sieben baugleiche Solitärhäuser mit jeweils fünf Wohneinheiten sowie zwei Tiefgaragen. Die Wohnungen und Tiefgaragenstellplätze wurden nach der Fertigstellung im Jahr 1993 an fremde Personen vermietet. In § 16 des Gesellschaftsvertrages war für den Fall der Auflösung der Gesellschaft vorgesehen, dass das Gesamtgrundstück im Wege der Realteilung geteilt und die einzelnen Grundstücke in der Weise auf die Gesellschaftergruppen aufgeteilt werden sollten, dass jede Gruppe mehrere Einzelhäuser erhielt.

2. Das Grundstück bestand aus insgesamt vier Flurstücken. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... 2003 (Anlage K 4, FGA Anlagenband) vereinbarten die Gesellschafter der GbR die Aufteilung in drei selbständige Grundstücke und die Übertragung des mit dem Herrenhaus bebauten Grundstücks auf die Eheleute A sowie die Einräumung dinglich abzusichernder Nutzungsrechte bzgl. eines Müllraums und acht Stellplätzen. Der Anteil der Eheleute A an der GbR reduzierte sich hierdurch um 16 % auf 1/7 (Teil A der Urkunde). Ferner wurde der Gesellschaftsvertrag neu gefasst (Teil B der Urkunde):

Nach § 3 Ziff. 1 des Vertrages war Gesellschaftszweck die Verwaltung und Vermietung des Wohnraums in den sieben Solitärhäusern sowie der zugehörigen Garagenstellplätze. Die Dauer der Gesellschaft war nach § 4 Ziff. 2 des Vertrages unbestimmt. Jeder Gesellschafter konnte die Gesellschaft kündigen, erstmalig zum 31.12.2007 (§ 4 Ziff. 3). Im Falle der Auflösung der Gesellschaft sollte die Auseinandersetzung vorrangig durch einen Verkauf des Grundvermögens als Einheit erfolgen und, wenn dies innerhalb eines Jahres zum Preis von € 16,3 Mio nicht möglich wäre, ersatzweise durch Realteilung unter Zuteilung von Wohnungen bzw. Stellplätzen unter Zuhilfenahme des WEG (§ 15 Ziff. 2). Dabei sollten auf eine Beteiligung von 1/7 ein Solitärhaus, also fünf Eigentumswohnungen, und neun Tiefgaragenstellplätze entfallen (§ 15 Ziff. 3, 4). Auf den weiteren Vertragsinhalt wird Bezug genommen.

3. Das im Gesellschaftsvermögen verbliebene Flurstück ... (sog. Südgrundstück) ist mit den drei Häusern X-Straße .1, .2 und .3 und einer Tiefgarage mit insgesamt 36 Stellplätzen bebaut, die Flurstücke ... und ... (sog. Nordgrundstück) mit den anderen vier Häusern (X-Straße .4, .5, .6 und .7) samt einer Tiefgarage mit ebenfalls 36 Stellplätzen. Das Herrenhaus ist durch eine Privatstraße, die Y-Straße, mit der X-Straße verbunden. Von der Y-Straße führen Stichwege zu jedem Solitärhaus. Auf die Lagepläne (Grunderwerbsteuerakten -GrEStA- Bl. 112 und 162) wird insoweit Bezug genommen.

4. Durch Gesellschafterbeschluss vom 19.01.2005 (FGA Anlagenband) beschlossen die Gesellschafter der GbR, an den auf den Gesellschaftsgrundstücken befindlichen Wohnungen Wohnungseigentum und an den Stellplätzen Teileigentum zu begründen. Als erste Verwalterin der - für das Nord- und das Südgrundstück jeweils zu bildenden - Wohnungseigentümergemeinschaften sollte die Firma B KG bestellt werden. Das Bezirksamt Hamburg-2 bescheinigte am 08.06.2005 die Abgeschlossenheit der einzelnen Wohnungen, der Tiefgarage und des Kellergeschosses.

In Vollziehung des Gesellschafterbeschlusses wurden am 11.10.2005 die Teilungserklärungen bzgl. des Süd- und des Nordgrundstücks notariell beurkundet. Hierbei wurde bzgl. jeder Wohnung und jedes Tiefgaragenstellplatzes Sondereigentum begründet. Die insgesamt 107 Wohnungs- und Teileigentumseinheiten wurden am 09.03.2006 im Wohnungsgrundbuch von Hamburg-1 eingetragen.

5. Auf der Gesellschafterversammlung der GbR am 23.04.2008 wurde beschlossen, dass die Eheleute A und der Gesellschafter C zum 31.12.2008 aus der Gesellschaft ausscheiden sollten. Als Abfindung für ihre Anteile von zusammen 14/98 sollten die Eheleute A die fünf Wohnungen im Haus X-Straße .3 und die Stellplätze ... bis ... erhalten. Auf den weiteren Inhalt des Protokolls der Gesellschafterversammlung (Anlage K 7, FGA Anlagenband) wird Bezug genommen.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom ... 2008 (Grunderwerbsteuerakten -GrEStA- Bl. 2 ff.) wurde dieser Beschluss umgesetzt. Den Eheleuten A wurden - in Gesellschaft bürgerlichen Rechts - die vereinbarten Wohnungs- und Teileigentumsrechte übertragen.

6. Auf den Inhalt der zwischen der GbR als Eigentümerin des Nord- und des Südgrundstücks und den Eheleuten A als Eigentümern des Herrenhausgrundstücks am 11.10.2005 geschlossenen Nachbarschafts- und Dienstbarkeitsvereinbarung (GrEStA Bl. 154 ff.) sowie auf den Inhalt der Protokolle der Gesellschafterversammlungen der GbR vom 18.07.2006 und 13.06.2007 (Anlagen K 5 und K 7, FGA Anlagenband) und des Schreibens des Gesellschafters der GbR D vom 19.07.2006 (Anlage K 6, FGA Anlagenband) wird Bezug genommen.

II.

1. Der Beklagte wies mit Schreiben vom 27.02.2009 an den beurkundenden Notar (GrEStA Bl. 52 ff.) darauf hin, dass die Übertragung der Wohnungen und Stellplätze auf die Klägerin ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang sei, der nach § 6 Abs. 2 GrEStG zu 1/7 steuerfrei sei. Die Nichterhebung der Steuer gemäß § 7 GrEStG komme nicht in Betracht, da kein zeitlicher Zusammenhang zwischen der Teilungserklärung nach § 8 Wohnungseigentumsgesetz (WEG) und der Übertragung der Wohneinheiten auf die Klägerin bestehe.

Die GbR entgegnete mit Schreiben vom 19.05.2008, die Grunderwerbsteuer sei nach § 7 Abs. 1 GrEStG nicht zu erheben, weil die Eheleute A flächenweise in genau der Quote abgefunden worden seien, zu der sie an der GbR beteiligt gewesen seien, nämlich mit 1/7 der Wohnungen und Stellplätze.

2. Der Beklagte stellte mit Bescheiden vom 24.06.2009 (GrEStA Bl. 63 ff.) auf den 31.12.2008 Grundbesitzwerte für die einzelnen von der Klägerin übernommenen Wohnungen und Stellplätze fest (auf insgesamt € 1.318.500,00).

3. Durch Grunderwerbsteuerbescheid vom 06.07.2009 (GrEStA Bl. 92 f.) setzte der Beklagte für den Erwerb des Grundbesitzes "X-Straße .1, .2" Grunderwerbsteuer in Höhe von € 39.554,00 fest. Dabei behandelte er 1/7 der Grundbesitzwerte als nach § 6 Abs. 2 GrEStG steuerfrei und nahm im Übrigen zur Erläuterung auf das Schreiben vom 27.02.2009 Bezug.

III.

1. Die Klägerin legte mit Schreiben vom 21.07.2009 (GrEStA Bl. 97 ff.) Einspruch gegen den Bescheid ein. Der Vorgang sei als flächenmäßige Teilung eines Grundstücks gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Durch die Bildung von Wohneigentum im Jahr 2005 seien keine selbständigen wirtschaftlichen Einheiten entstanden, da weder ein Eigentumswechsel noch eine Änderung in der Bewirtschaftung eingetreten sei.

2. Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 22.07.2010 als unbegründet zurück. Der Erwerb der Wohnungs- und Teileigentumsrechte als Abfindung für das Ausscheiden aus der GbR unterliege gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, die nach § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG nach den Grundbesitzwerten i.S. des § 138 Abs. 2 und 3 Bewertungsgesetz -BewG- zu bemessen sei. In Höhe eines Anteils von 1/7 (= 14/98) sei die Steuer nach § 6 Abs. 2 GrEStG nicht zu erheben gewesen.

Dagegen lägen die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach § 7 Abs. 2 GrEStG nicht vor. Zwar sei auch die Begründung von Wohnungseigentum als flächenmäßige Teilung i.S. dieser Vorschrift anzusehen. Bei einer Teilung nach § 8 WEG und einer nachfolgenden Übertragung des Wohnungseigentums auf die Gesellschafter sei aber erforderlich, dass entweder zwischen beiden Vorgängen ein zeitlicher Zusammenhang bestehe oder dass die Wohnungseigentumsrechte eine wirtschaftliche Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 GrEStG bildeten. Ein hinreichend enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Teilung im Jahr 2005 und der Übertragung im Jahr 2008 liege nicht vor. Eine wirtschaftliche Einheit sei ebenso wenig anzunehmen. Die selbständige Funktion und Nutzbarkeit der einzelnen Eigentumswohnungen werde durch das einheitliche äußere Erscheinungsbild, die gemeinschaftliche Vermietung und Einnahmenerzielung und die rechtliche Absicherung der einheitlichen Zweckbestimmung nicht aufgehoben.

IV.

Hiergegen richtet sich die am 25.08.2010 erhobene Klage.

Die Klägerin trägt vor, die Übertragung des Eigentums an den Wohnungs- und Teileigentumsrechten sei als Aufteilung eines Grundstücks gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG steuerfrei. Trotz der Aufteilung in Wohnungseigentum handele es sich bei dem Südgrundstück um eine wirtschaftliche Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG und damit um ein Grundstück.

Ursprünglich sei im Gesellschaftsvertrag vorgesehen worden, bei Auflösung der GbR eine Realteilung des Grundstücks vorzunehmen; für jedes Solitärhaus habe ein Grundstück gebildet werden sollen. Dies sei jedoch rechtlich nicht möglich gewesen, weil die Solitärhäuser nicht an eine öffentliche Straße angeschlossen seien. Aus diesem Grunde habe man das Grundstück im Jahr 2005 notgedrungen in Wohnungseigentum aufgeteilt, um die Voraussetzung für eine Auseinandersetzung zu schaffen. In dieser Zeit sei es zu einem ersten Erbfall innerhalb der GbR gekommen und man habe sich für eine eventuelle Kündigung des Gesellschaftsvertrages wappnen wollen.

Die Gesellschafter der GbR hätten erhebliche Verluste erwirtschaftet. Diese hätten nur bei einem lukrativen Verkauf des Gesamtobjektes in einem erträglichen Rahmen gehalten werden können. Doch seien entsprechende Verkaufsbemühungen der GbR im Jahr 2006 im Ergebnis erfolglos geblieben. In den Gesellschafterversammlungen am 18.07.2006 (vgl. Protokoll gemäß Anlage K 5, FGA Anlagenband) und am 13.06.2007 (vgl. Protokoll gemäß Anlage K 7, FGA Anlagenband) sei über eine mögliche Liquidation der GbR gesprochen worden, ohne dass die Gesellschafter hierüber ein Einvernehmen erzielt hätten. Hierzu werde auch auf den Inhalt des Schreibens des Mitgesellschafters D an Herrn A vom 19.07.2006 (Anlage K 6, FGA Anlagenband) Bezug genommen. Erst nach weiteren Diskussionen habe man sich am 23.04.2008 über das Ausscheiden der Eheleute A und des Herrn C geeinigt. Diesem Beschluss seien langwierige Verhandlungen mit der Hamburger Sparkasse vorausgegangen, da die Darlehen aufgeteilt und die übrigen Gesellschafter aus der Haftung hätten entlassen werden müssen.

Im Zuge der Aufteilung in Wohnungseigentum habe kein Eigentümerwechsel stattgefunden. Die wirtschaftliche Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen habe sich ebenso wenig verändert. Die Mieteinnahmen für die Wohnungen und Stellplätze und die Ausgaben für Hausmeister, Wasser- und Sielgebühren, Heizung, Reinigung etc. und auch für die Fremdfinanzierung seien im Rahmen einheitlicher Einnahmen-Überschuss-Rechnungen erfasst worden (vgl. GrEStA Bl. 123 ff.).

Die Zweckbestimmung des Grundstücks sei von der Bildung des Wohneigentums unberührt geblieben. Das Grundstück sei weiterhin vermietet worden, um Einnahmen für die GbR zu erzielen. Die Vermietungsverwaltung sei unverändert von der B KG ausgeführt worden. Die Betriebskosten seien für alle Häuser einheitlich abgerechnet und auf die Mieter umgelegt worden ohne Aufteilung nach Wohneigentum (vgl. GrEStA Bl. 132 ff.).

Die einheitliche Zweckbestimmung des Grundstücks sei rechtlich für alle Wohn- und Teileigentumsrechte in gleichartiger Form abgesichert worden. So fänden sich in der Zweiten Abteilung der jeweiligen Grundbuchblätter vielfältige Dienstbarkeiten, die die gemeinschaftliche Benutzung des gesamten Grundstücks durch alle Bewohner sicherstellten (Wege-, Stellplatz-, Zufahrts-, Kellernutzungs- und Müllplatzbenutzungsrechte, vgl. Vereinbarung vom 26.11.2003, GrEStA Bl. 163 ff.). Die Grundschulden für die Fremdfinanzierung seien in Gesamthaft aller Wohn- und Teileigentumsrechte eingetragen worden. Ferner seien die einheitliche Gestaltung und Pflege der Gartenflächen und die einheitliche Außengestaltung und Erhaltung des gemeinschaftlichen äußeren Erscheinungsbildes vereinbart worden (Nachbarschaftsvereinbarung vom 11.10.2005, GrEStA Bl. 154 ff.).

Die rechtliche Verkehrsfähigkeit der einzelnen Wohnungseigentumsrechte sei zwar nicht absolut, aber relativ beschränkt gewesen. Solange die GbR nicht auseinandergesetzt worden sei, sei ein Abverkauf einzelner Wohnungseigentumsrechte ausgeschlossen gewesen. Die Gesellschafter hätten eine Aufteilung nach Einzelhäusern vorgesehen und dem Verkauf einzelner Wohnungen niemals zugestimmt. In Betracht gekommen sei lediglich eine Übertragung an die Gesellschafter selbst. Der Verlauf der Teilliquidation belege, dass das Gesamtobjekt trotz Aufteilung eine Wirtschaftseinheit in gesellschaftsvertraglicher Verbundenheit geblieben sei.

Allein die rechtliche Veränderung durch die Bildung der Wohn- und Teileigentumsrechte ohne Nutzungsänderung habe die zuvor bestehende wirtschaftliche Einheit nicht aufgelöst. Wenn nicht einmal die Eigentumswohnungen der GbR als wirtschaftliche Einheit anzusehen seien, könne es schlechthin keinen Fall geben, in dem die Bildung von Wohneigentum nicht zu selbständigen wirtschaftlichen Einheiten führe. Hierdurch würden die Anforderungen der Rechtsprechung an das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit überspannt.

Schließlich belege die Eintragung einer Baulast durch die Bauaufsicht im Jahr 1991 (Anlage K9, FGA Anlagenband), dass das Gesamtobjekt als ein Baugrundstück und damit von Anfang an als eine wirtschaftliche Einheit im öffentlich-rechtlichen Sinne behandelt worden sei.

Im Übrigen sei § 7 Abs. 2 GrEStG auch unabhängig vom Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit anwendbar, weil aufgrund der erheblichen Schwierigkeiten, die Liquidation zwischen den Gesellschaftern und der Bank 1 in einer Verlustsituation durchzuführen, ein ausreichend enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Aufteilung und der Teilliquidation bestehe. Wegen der Besonderheiten des Einzelfalls sei der vom BFH für Normalfälle bemessene Zeitraum von einem Jahr entsprechend zu verlängern.

Die Klägerin beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 06.07.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.07.2010, geändert durch Bescheid vom 20.04.2011, aufzuheben,

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, die gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG erforderliche flächenmäßige Teilung sei bereits im Jahr 2005 durch die Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum vorgenommen worden. Da zwischen der Teilung in 2005 und der Teilliquidation in 2008 kein enger zeitlicher Zusammenhang bestehe, komme es darauf an, ob das Wohnungs- und Teileigentum eine wirtschaftliche Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 GrEStG bilde. Dafür müsse die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben sein.

Das sei jedoch nicht der Fall: Die Einheiten seien vielmehr rechtlich selbständig, frei veräußerbar und selbständig nutzbar gewesen. Durch die gemeinschaftliche Vermietung und Abrechnung, die vielfältige Verbindung der Ver- und Entsorgungseinrichtungen und die gemeinschaftliche Tiefgarage werde die selbständige Funktion nicht aufgehoben. Die gemeinsame Zweckbestimmung der vermögensverwaltenden Vermietung vermöge die Wohnungen nicht zu einer wirtschaftlichen Einheit zu verbinden.

Entscheidend komme es bei der Beurteilung auf die Verkehrsauffassung an und nicht auf die von der Klägerin behauptete relative Beschränkung der Veräußerbarkeit, deren Vorliegen bestritten werde. Die tatsächlichen gesellschaftsrechtlichen Zustände könnten für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit keine Bedeutung haben.

Dass zwischen Aufteilung und Übertragung kein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang bestehe, ergebe sich aus dem klägerischen Vortrag und den Anlagen K 5 und K 6. Danach sei die im Jahr 2008 vorgenommene Teilliquidation bei der Teilung nach § 8 WEG im Jahr 2005 noch nicht beabsichtigt gewesen.

Der Beklagte hat den angefochtenen Bescheid in der mündlichen Verhandlung nach § 129 Abgabenordnung dahingehend berichtigt, dass als erworbenes Objekt "X-Straße .3" bezeichnet wird. Ferner hat der Beklagte den Bescheid in Bezug auf den Vorlagebeschluss des BFH vom 02.03.2011 (Az. II R 23/10) im Einverständnis mit der Klägerin für vorläufig erklärt.

Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 08.11.2010 (FGA Bl. 35) auf die Einzelrichterin übertragen.

Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 16.11.2010 (FGA Bl. 36 ff.) und der mündlichen Verhandlung vom 20.04.2011 (FGA Bl. 54 ff.) wird Bezug genommen.

Dem Gericht hat ein Band Grunderwerbsteuerakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Gründe

B.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 2 GrEStG nicht vorliegen.

I.

1. Der Erwerb des Wohnungs- und Teileigentums durch die Klägerin unterliegt jeweils gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, da auch bei Grundstücksübergängen zwischen einer Gesamthand (hier: der GbR) und den an ihr Beteiligten ein grunderwerbsteuerbarer Rechtsträgerwechsel vorliegt. Unter den Grundstücksbegriff des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG fallen das Wohnungs- und Teileigentum, d.h. das Sondereigentum an einer Wohnung oder einem Stellplatz in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört (BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156).

2. Der Beklagte hat den Erwerb in Höhe eines Siebtels der Bemessungsgrundlage zu Recht nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei behandelt. Danach wird die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Erwerber an der veräußernden Gesamthand beteiligt ist. Die Eheleute A waren zu 1/7 an der GbR beteiligt.

3. Dagegen steht § 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG der Steuererhebung nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift wird, wenn ein einer Gesamthand gehörendes Grundstück von den an der Gesamthand beteiligten Personen flächenweise geteilt wird, die Steuer nicht erhoben, soweit der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Einem Grundstückserwerber soll, entsprechend der Regelung in § 6 GrEStG, auch bei einer flächenmäßigen Teilung eines Grundstücks insoweit Steuerfreiheit gewährt werden, als er bereits im Rahmen seiner gesamthänderischen Berechtigung am Gesellschaftsvermögen am Wert des erworbenen Grundstücks beteiligt war.

Die Vorschrift bezieht sich jeweils auf ein Grundstück i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 GrEStG. Werden mehrere Grundstücke einer Personengesellschaft dergestalt auf die einzelnen Gesellschafter übertragen, dass jeder Gesellschafter ein ganzes Grundstück erhält, liegen die Voraussetzungen des § 7 Abs. 2 GrEStG nicht vor (BFH-Urteil vom 23.01.1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Etwas anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn die Grundstücke im Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefasst waren und deshalb nach § 2 Abs. 3 GrEStG als ein Grundstück zu behandeln sind (BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124; BFH-Beschluss vom 27.07.2001 II B 20/01, BFH/NV 2002, 70).

Als flächenmäßige Teilung in diesem Sinne ist auch die Begründung von Wohnungs- und Teileigentum anzusehen (BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156), wobei es irrelevant ist, ob die Teilung nach § 3 WEG vorgenommen wird oder eine nach § 8 WEG vorgenommene Teilung die Verteilung der Wohnungs- oder Teileigentumseinheiten ermöglicht (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1978 II R 92/76, BFHE 127, 67, BStBl II 1979, 343). Die flächenmäßige Aufteilung eines einer Gesamthand gehörenden Grundstücks durch die Gesamthänder in Wohnungseigentum erfordert bei einem Vorgehen nach § 8 WEG zivilrechtlich zwei Rechtsakte. Zum einen wird das Grundstück im Rechtssinne durch Teilungserklärung in mehrere selbständige Grundstücke im Rechtssinne (Eigentumswohnungen) geteilt. Dieser Vorgang unterliegt mangels Rechtsträgerwechsels nicht der Grunderwerbsteuer. Er kann jedoch bewirken, dass durch die Aufteilung in Wohnungseigentum mehrere wirtschaftliche Einheiten entstehen. Zum anderen sind die neu entstandenen Eigentumswohnungseinheiten auf die Gesamthänder zu übertragen. Erst dieser Vorgang löst die Grunderwerbsteuer aus (BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156).

Nach seinem Wortlaut schreibt § 7 Abs. 2 GrEStG zwar keinen zeitlichen Zusammenhang zwischen den zu einer flächenmäßigen Aufteilung des Grundstücks unter den Gesellschaftern notwendigen Rechtsakten vor. Aus Sinn und Zweck der Vorschrift folgt aber, dass ein gewisser zeitlicher Zusammenhang bestehen muss. Die Vorschrift will - wie oben dargelegt - erkennbar nicht den Fall begünstigen, dass die Mitglieder einer Gesamthand mehrere rechtlich und wirtschaftlich selbständige, im Gesamthandseigentum befindliche Grundstücke unter sich unter Übertragung jeweils des Alleineigentums aufteilen. Ließe man das Erfordernis eines zeitlichen Zusammenhangs zwischen den geschilderten Rechtsakten ganz entfallen, wäre eine derartige "Aufteilung" mehrerer (durch die Aufteilung in Wohnungseigentum) nunmehr selbständiger Grundstücke entgegen dem Zweck der Norm immer dann begünstigt, wenn ihr irgendwann eine Grundstücksteilung vorausgegangen wäre. An dieses aus Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift abgeleitete Erfordernis eines zeitlichen Zusammenhangs sind keine überspitzten Anforderungen zu stellen. Es bleibt jedoch erforderlich, dass die zur Aufteilung erforderlichen Rechtsakte aufgrund eines einheitlichen Entschlusses und planmäßiger Durchführung in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang erfolgen (BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 7 Rz. 42). Eine konsequente und zielstrebige Umsetzung des Aufteilungsplans ist bei einem Zeitraum von mehr als einem Jahr zwischen den beiden Aufteilungsakten grundsätzlich nicht mehr anzunehmen (BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156). Dass die Aufteilung aus nicht in der Person der Aufteilenden liegenden Umständen verzögert wird, ist allerdings unschädlich, sofern ersichtlich ist, dass die Flächenteilung durch die Neuordnung der Rechtsträgerschaft veranlasst war und dieses Ziel kontinuierlich gefördert wurde (Urteil des FG Düsseldorf vom 11.03.2009 7 K 3964/08, EFG 2009, 1329).

Im Streitfall bestand kein derartiger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Aufteilung in Wohnungseigentum und der Übertragung der Wohn- und Teileigentumseinheiten auf die Klägerin (1.). Im Zeitpunkt der Übertragung bestand zwischen den einzelnen Eigentumswohnungen auch keine wirtschaftliche Einheit (2.), so dass nicht ein Grundstück flächenmäßig geteilt wurde.

1. Wie dargelegt, ist ein hinreichend enger zeitlicher Zusammenhang bei einem Zeitraum von mehr als einem Jahr nicht mehr anzunehmen. Im Streitfall liegen zwischen der im Jahr 2005 beurkundeten Teilungserklärung nach § 8 WEG und der Übertragung der Eigentumswohnungen auf die Klägerin im Jahr 2008 drei Jahre.

Auch liegt kein Ausnahmefall vor, bei dem sich die Aufteilung trotz kontinuierlicher und zielstrebiger Förderung aus nicht in der Person der Aufteilenden liegenden Umständen verzögert hätte. Denn es fehlt an einem einheitlichen Entschluss und dessen planmäßiger Durchführung.

Im Zeitpunkt der Teilungserklärung war die Übertragung des Wohnungseigentums auf die Klägerin noch nicht konkret beabsichtigt. Wie die Klägerin vorgetragen hat, wollte man die rechtlichen Voraussetzungen für eine eventuelle spätere Auseinandersetzung der GbR schaffen. Die Auseinandersetzung war zu diesem Zeitpunkt jedoch noch nicht geplant. Eine Kündigung des Gesellschaftsvertrages wäre auch frühestens zum 31.12.2007 möglich gewesen.

Zudem war nach dem Gesellschaftsvertrag vom 07.02.2003 (oben A.I.2.) für die Auseinandersetzung vorrangig ein Verkauf des Gesamtobjektes vorgesehen. Entsprechende Bemühungen wurden im Jahr 2006 unternommen. Die Aufteilung der Eigentumswohnungen auf die Gesellschafter war im Jahr 2005 also nur für den Fall der Auseinandersetzung, der nicht eingetreten und auch nicht absehbar war, und dann auch nur subsidiär geplant.

Wie sich aus den Protokollen der Gesellschafterversammlungen vom 18.07.2006 (Anlage K 5) und vom 13.06.2007 (Anlage K 7) ergibt, wurde die Frage einer Auflösung der Gesellschaft unter Zuweisung der Solitärhäuser an die Gesellschafter jeweils angesprochen, ohne dass ein entsprechender Beschluss gefasst worden wäre. Jedenfalls der Gesellschafter D erklärte sich in seinem Schreiben vom 19.07.2006 (Anlage K 6) mit einer Aufteilung der Häuser auf die Gesellschafter nicht einverstanden. Noch in der Gesellschafterversammlung vom 23.04.2008 wurde ausweislich des Protokolls (Anlage K 8) über die Liquidation der Gesellschaft "heftig diskutiert", bevor die Teilliquidation durch Ausscheiden der Eheleute A und des Herrn C beschlossen wurde.

Nach alledem stand im Zeitpunkt der Teilungserklärung nicht fest, ob überhaupt und ggf. wann welche Eigentumswohnungen auf welche Gesellschafter übertragen werden sollten. Es fehlt somit an einem Aufteilungsentschluss, der in der Folgezeit planmäßig, kontinuierlich und zielstrebig durchgeführt worden wäre.

2. Wie oben dargelegt, ist die Steuervergünstigung des § 7 Abs. 2 GrEStG zwar auch dann zu gewähren, wenn sich die flächenmäßige Teilung auf mehrere Grundstücke bezieht, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören (§ 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG). Im Streitfall besteht jedoch keine wirtschaftliche Einheit zwischen den der GbR gehörenden Wohnungs- und Teileigentumsrechten.

Die "wirtschaftliche Einheit" i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typusbegriff, der sich nach grunderwerbsteuerrechtlichen, nicht nach bewertungsrechtlichen Gesichtspunkten bestimmt. Doch sind für die Zuordnung des jeweiligen Sachverhalts zum Typus der wirtschaftlichen Einheit auch im Grunderwerbsteuerrecht die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (BFH-Urteil vom 23.01.1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Mehrere Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille eine wesentliche Bedeutung, der allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen darf (BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124).

So kann eine wirtschaftliche Einheit aus dem Sondereigentum an einer Wohnung und dem Teileigentum an der Garage bestehen, wenn Wohnung und Garage sachlich und räumlich eng zusammengehören. Ebenso können landwirtschaftliche Grundstücke eine wirtschaftliche Einheit bilden, sofern sie räumlich zusammenhängen und natürlich oder durch besondere Umstände verbunden sowie zu einer gleichen, gleichartigen oder aufeinander abgestimmten Bewirtschaftung geeignet sind (vgl. Beispiele bei Hofmann, GrEStG, 9. Aufl., § 2 Rz. 36).

Im Streitfall bildeten die Eigentumswohnungen und Stellplätze der GbR im Zeitpunkt der Übertragung auf die Eheleute A keine wirtschaftliche Einheit in diesem Sinne.

a. Jedes rechtlich selbständige Wohnungseigentum bildet grundsätzlich eine selbständige wirtschaftliche Einheit (BFH-Urteile vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156; vom 24.10.1990 II R 82/88, BFHE 162, 372, BStBl II 1991, 503; Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl., § 2 Rz. 139). Ebenso werden Doppelhaushälften - durch eigene Brandmauern getrennte Haushälften jeweils mit eigener Hausnummer und eigenem Eingang - als gesonderte wirtschaftliche Einheiten behandelt, sofern sie ohne wesentliche bauliche Veränderungen selbständig veräußert werden können; dies auch dann, wenn gemeinsame Versorgungs- und Entsorgungseinrichtungen vorhanden sind (BFH-Urteil vom 14.02.1990 II R 2/87, BFH/NV 1991, 798).

Ausnahmsweise kann der für eine wirtschaftliche Einheit erforderliche objektive Funktionszusammenhang, der die gemeinsame Nutzung mehrerer Wirtschaftsgüter gebietet oder doch sinnvoll erscheinen lässt, bei einer baulichen Verbindung zweier auf rechtlich selbständigen Grundstücken errichteten Gebäude in der Weise vorliegen, dass ein gemeinsamer Eingang entsteht und beide Bauteile der einheitlichen Wohnnutzung dienen, wobei sich die in beiden Gebäudeteilen liegenden Wohnräume gegenseitig funktional ergänzen (BFH-Urteil vom 28.04.1993 II S 6/93, BFH/NV 1993, 642). Entsprechendes gilt für Eigentumswohnungen: Auch diese können eine wirtschaftliche Einheit bilden, wenn sie in demselben Haus unmittelbar übereinander oder nebeneinander liegen und durch bauliche Maßnahmen - z.B. einen Wanddurchbruch und Entfernen oder Weglassen der zweiten Kücheneinrichtung - zur einheitlichen (gemeinsamen) Nutzung zusammengefasst und so miteinander verbunden sind, dass sie sich als ein Raumkörper darstellen (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 2 Rz. 248 m.w.N.; Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl., § 2 Rz. 139 m.w.N.).

Im Streitfall wurden durch die Teilungserklärung im Jahr 2005 rechtlich selbständige Wohnungseigentumseinheiten gebildet. Jede Eigentumswohnung konnte unabhängig von den anderen genutzt werden und hätte ohne bauliche Veränderungen veräußert werden können. Die Eigentumswohnungen waren in sich abgeschlossen und nicht durch bauliche Maßnahmen miteinander verbunden. Sie wurden auch unabhängig voneinander, nämlich durch verschiedene Mieter, genutzt und waren nicht zu einer großen Wohneinheit zusammengefasst. Die selbständige Funktion der einzelnen Wohnungen war nach der Verkehrsauffassung daher nicht aufgehoben.

b. Die von der Klägerin zur Begründung für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit vorgebrachten Argumente greifen im Ergebnis nicht durch:

aa. Zwar waren die Eigentumswohnungen sämtlich an fremde Personen vermietet. Der für die Annahme einer wirtschaftlichen Einheit erforderliche objektive Funktionszusammenhang ist jedoch nicht bereits dann gegeben, wenn ein Eigentümer eine Mehrheit von Wirtschaftsgütern für einen gemeinsamen Zweck einsetzt. Die Vermietung selbständiger Objekte an verschiedene Mieter begründet eine gleichartige, nicht aber die erforderliche einheitliche Zweckbestimmung (BFH-Urteile vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124; vom 23.01.1985 II R 35/82, BFHE 1430 152, BStBl II 1985, 336). Wenn aber sogar die Vermietung selbst nicht zu einer einheitlichen Zweckbestimmung führt, können die einheitliche steuerliche Erfassung der Mieteinnahmen und die Art der Betriebskostenabrechnung gegenüber den Mietern dieses Ergebnis ebenso wenig erreichen.

bb. Dass die Eigentumswohnungen vor der "flächenmäßigen" Aufteilung demselben Eigentümer gehören - hier der GbR -, ist notwendige, aber nicht hinreichende Voraussetzung für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit (BFH-Urteil vom 30.11.1993 II R 27/90, BFH/NV 1994, 504).

cc. Die einheitliche Planung und Errichtung einer Wohnanlage und das einheitliche äußere Erscheinungsbild genügen nach der Verkehrsanschauung für sich genommen nicht für die Verbindung zu einer wirtschaftlichen Einheit (BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124). Eine andere Beurteilung ist bei einer nach einheitlichem Plan errichteten Wohnanlage nur gerechtfertigt, wenn die gesamte Wohnanlage zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst ist, der sich nicht nur äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, sondern der auch die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufhebt (BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124). Das ist hier jedoch, wie dargelegt, nicht der Fall, weil jede Eigentumswohnung für sich genutzt werden konnte. Eigentumswohnungen sind, wie ausgeführt, grundsätzlich selbständige wirtschaftliche Einheiten, ungeachtet des Umstandes, dass Wohnungseigentumsanlagen regelmäßig ein einheitliches äußeres Erscheinungsbild aufweisen. Ebenso wenig führt die in der Nachbarschaftsvereinbarung (oben A.I.6.) übernommene Verpflichtung, die Gartenflächen der drei Grundstücke einheitlich zu gestalten und die einheitliche Gestaltung der Fassaden zu gewährleisten, zu einer Aufhebung der selbständigen Funktion jeder Eigentumswohnung. Diese Verpflichtungen wurden im Übrigen auch im Verhältnis zu den Eigentümern des Herrenhausgrundstücks begründet, obwohl dieses - schon im Jahr 2003 selbständig übertragene - Grundstück auch nach Auffassung der Klägerin keine wirtschaftliche Einheit mit den Eigentumswohnungen bildet.

dd. Weder miteinander verbundene Ver- und Entsorgungseinrichtungen (BFH-Urteile vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124; vom 23.01.1985 II R 35/82, BFHE 1430 152, BStBl II 1985, 336; Urteil des FG Münster vom 20.10.2005 8 K 2756/02 GrE, EFG 2006, 840) noch eine gemeinsame Tiefgarage berechtigen zur Annahme einer wirtschaftlichen Einheit (BFH-Urteil vom 23.01.1985 II R 35/82, BFHE 1430 152, BStBl II 1985, 336; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 2 Rz. 245).

ee. Die gemeinschaftliche Verwaltung hat kein entscheidendes Gewicht, da sie in gleicher Weise für nicht zur wirtschaftlichen Einheit verbundene Grundstücke möglich ist (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 2 Rz. 245).

ff. Dass, wie die Klägerin behauptet, die Veräußerbarkeit der Eigentumswohnungen relativ beschränkt gewesen sei, weil die Gesellschafter dem Verkauf einzelner Wohnungen an Nichtgesellschafter nie zugestimmt hätten, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Die Klägerin verkennt insoweit, dass es für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit wesentlich auf objektive Umstände und die Verkehrsauffassung ankommt. Ob die selbständige Funktion einer Eigentumswohnung aufgehoben und sie Teil einer wirtschaftlichen Einheit ist, kann nur dann von gesellschaftsvertraglichen Regelungen und den jeweiligen Interessen der Gesellschafter abhängen, wenn diese mit den objektiven Merkmalen übereinstimmen.

gg. Die von der Klägerin angeführten Grunddienstbarkeiten (Stellplatz-, Kellernutzungs-, Wege- und Müllplatznutzungsrecht) wurden ausweislich der Dienstbarkeitsvereinbarung (oben A.I.6.) zugunsten des jeweiligen Eigentümers des mit dem Herrenhaus bebauten Grundstücks begründet. Die Belastung mit dem Recht eines Dritten hindert die selbständige Nutzbarkeit und Veräußerbarkeit der Eigentumswohnungen indes nicht. Dasselbe gilt für die Eintragung von Gesamtgrundschulden auf allen Wohnungsgrundbuchblättern.

hh. Kommt jedem Merkmal für sich genommen keine ausschlaggebende Bedeutung für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit zu, kann eine Gesamtbetrachtung zu keinem anderen Ergebnis führen (BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124).

4. Nach § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG bemisst sich die Grunderwerbsteuer bei Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach den - gesondert festzustellenden - Werten i.S. des § 138 Abs. 2 bis 4 BewG. Im Streitfall erwarb die Klägerin die Eigentumswohnungen und Teileigentumsrechte als Abfindung für das Ausscheiden aus der GbR auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrages.

II.

1. Das Gericht sieht von einer Aussetzung der Verhandlung gemäß § 74 FGO ab. Zwar bestehen Bedenken, ob der Ansatz der gesondert festgestellten Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer (oben B.I.4.) verfassungsgemäß ist. Der BFH ist von der Verfassungswidrigkeit dieses Ansatzes überzeugt, weil er zu willkürlichen und zufälligen Besteuerungsergebnissen führe, und hat mit Beschlüssen vom 02.03.2011 (Az. II R 23/10 und II R 64/08) das Bundesverfassungsgericht angerufen.

Dem Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin wird jedoch dadurch ausreichend Rechnung getragen, dass der Beklagte den angefochtenen Bescheid diesbezüglich für vorläufig erklärt hat. Die Beteiligten haben sich mit dem Erlass eines Endurteils einverstanden erklärt.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.

Zitate15
Zitiert0
Referenzen0
Schlagworte