FG Hamburg, Urteil vom 27.01.2011 - 2 K 183/10
Fundstelle
openJur 2013, 1558
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Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Gewinn, der aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages gem. § 5a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) resultiert, in den Gewerbeertrag gem. § 7 Satz 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG) einzubeziehen ist und falls ja, ob die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG Anwendung findet.

Die Klägerin ist eine Einschiffsgesellschaft in Form einer Kommanditgesellschaft. Gegenstand ihres Unternehmens ist nach dem Gesellschaftsvertrag der Erwerb und Betrieb des Containerschiffes MS "A". Die Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin obliegen der persönlich haftenden Gesellschafterin, der B mbH, die nicht am Gewinn und Verlust der Klägerin teilnimmt.

Zum 01.01.2004 optierte die Klägerin zur Tonnagebesteuerung gem. § 5a EStG, die Unterschiedsbeträge gem. § 5a Abs. 4 EStG wurden festgestellt.

Im Streitjahr 2008 wurde ein Fremdwährungsdarlehen getilgt, für das ein Unterschiedsbetrag gebildet worden war.

Der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag 2008 und der vortragsfähige Gewerbeverlust im Sinne des § 10a GewStG auf den 31.12.2008 wurden mit den Bescheiden vom 25.01.2010 erstmalig festgestellt. Hierbei wurden Gewinne gem. § 5a Abs. 4 EStG in Höhe von 165.377 €, Sonderbetriebseinnahmen gem. § 5a Abs. 4a EStG in Höhe von 36.618 € und ein Gewerbeertrag aus dem Betrieb von Handelsschiffen gem. § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von 21.550 € festgestellt. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Hiergegen wendete sich die Klägerin mit ihren Einspruch vom 23.02.2010, der durch Einspruchsentscheidung vom 27.08.2010 zurückgewiesen worden ist.

Am 27.09.2010 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, der Beklagte habe zu Unrecht auf die Beträge, die sich aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages ergeben hätten, nicht § 9 Nr. 3 GewStG angewandt. Aus den von dem Beklagten zitierten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe sich gerade nicht, dass die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG auf die aufgelösten Unterschiedsbeträge gem. § 5a Abs. 4 GewStG keine Anwendung finde. Der BFH habe bisher nur über die Behandlung von Sondervergütungen entschieden. Die hierbei getroffenen Entscheidungen seien aber nicht übertragbar, da es wesentliche Unterschiede zwischen den Sondervergütungen gem. § 5a Abs. 4a EStG und den aufgelösten Unterschiedsbeträgen gem. § 5a Abs. 4 EStG gebe. Denn die stillen Reserven, die gem. § 5a Abs. 4 EStG zu versteuern seien, seien bereits vor der Option zur Tonnage entstanden und zwar überwiegend im Ausland. Nur durch die Anwendung des § 9 Nr. 3 GewStG könne verhindert werden, dass Deutschland diese im Ausland entstandenen stillen Reserven versteuere. Es ergebe sich bereits aus § 2 GewStG, dass Deutschland nur das Besteuerungsrecht für die Gewinne zustehe, die in einem inländischen Betrieb entstanden seien. Sie, die Klägerin, habe ihre Gewinne jedoch sowohl vor der Option zur Tonnagesteuer und als auch danach nicht in vollem Umfang im Inland erzielt, da sie ein Handelsschiff im internationalen Verkehr betreibe. Für diesen Fall fingiere § 9 Nr. 3 GewStG als Typisierung, dass lediglich 20 % des Gewinnes im Inland entstanden seien. Die gesetzliche Regelung des § 9 Nr. 3 GewStG sei systematisch nicht richtig, denn da der Gewinn nicht in einer inländischen Betriebsstätte entstanden sei, könne er auch nicht gekürzt werden.

Durch die Feststellung der Unterschiedsbeträge konserviere der Gesetzgeber stille Reserven aus der Zeit vor der Option zur Tonnagebesteuerung, die Abschlussbesteuerung werde lediglich zeitlich hinausgeschoben. In jedem Fall müssten die stillen Reserven versteuert werden, selbst dann, wenn ein wertloses Wirtschaftsgut ausscheide. Die Realisierung der stillen Reserven stehe nicht mit dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes in sachlichem Zusammenhang, sondern mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart. Hätte der Gesetzgeber entschieden, dass die stillen Reserven vor der Umstellung auf die Tonnagebesteuerung versteuert werden müssten, wäre unstreitig § 9 Nr. 3 GewStG zur Anwendung gelangt. Nichts anderes könne daher gelten, wenn diese stillen Reserven später versteuert würden. Zunächst habe der Gesetzgeber auch vorgehabt, die stillen Reserven im Übergangsjahr zu versteuern. Es habe lediglich ein Wahlrecht eingeräumt werden sollen, die Besteuerung zu verschieben. Aus Billigkeitsgründen habe sich dann der Gesetzgeber für eine Stundung entschieden. Diese Billigkeitsmaßnahme könne aber nicht dazu führen, dass der Steuerpflichtige eine 80-prozentige Kürzung verliere.

Auch spreche für die Anwendung des § 9 Nr. 3 GewStG, dass im Fall des § 5a Abs. 4 Nr. 1 EStG ebenfalls auf den aufgelösten Unterschiedsbetrag § 9 Nr. 3 EStG zur Anwendung gelange. Zwischen einer Betriebsaufgabe und einem Wechsel der Gewinnermittlungsart beständen keine strukturellen Unterschiede, die eine andersartige Beurteilung hinsichtlich des § 9 Nr. 3 GewStG rechtfertigten.

Nicht überzeugen könne der Beklagte mit seinem Hinweis auf die Subventionswirkung des § 5a EStG, denn es sei unzulässig, die Subventionsvorschrift des § 5a EStG gegen die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG auszuspielen, weil durch § 9 Nr. 3 GewStG lediglich sichergestellt werde, dass sich die Besteuerung auf im Inland erzielte Gewinne beschränke.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008, jeweils vom 25.01.2010, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.08.2010 dahingehend zu ändern, dass der aufgelöste Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5a Abs. 4 EStG in Höhe von 165.377 € nach § 9 Nr. 3 GewStG um 132.301 € (80 %) gekürzt und der Gewinn entsprechend herabgesetzt bzw. der festzustellende Verlust entsprechend erhöht wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte beruft sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 27.08.2010. § 9 Nr. 3 GewStG sei nicht anwendbar, dies ergebe sich aus § 7 Satz 3 GewStG, der im Gegensatz zu § 7 Satz 1 GewStG gerade nicht auf die Kürzungsvorschriften verweise. Es sei auch keine Ausnahme gerechtfertigt, weil ein Teil der stillen Reserven im Ausland entstanden sei. Dies habe der BFH bei seinen Entscheidungen berücksichtigt.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Dem Gericht haben die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten und die Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer .../.../... zur Verfügung gestanden. Auf das Sitzungsprotokoll des Erörterungstermins vom 16.12.2010 wird verwiesen.

Gründe

I. Das Gericht entscheidet gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten ohne die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.

II.

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Zu Recht hat der Beklagte den Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages in die Berechnung des Gewerbeertrages gem. § 7 Satz 3 GewStG einbezogen (1.) und auf den errechneten Gewinn § 9 Nr. 3 GewStG nicht zur Anwendung gebracht (2.).

1.) Der Gewinn aus der Auflösung der Unterschiedsbetrages gehört zum Gewerbeertrag gem. § 7 GewStG.

Gem. § 7 Satz 3 GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gilt der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag nach Satz 1. Gem. § 7 Satz 1 GewStG ist der Gewerbeertrag, der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag fingiert wird (Bundesfinanzhof -BFH- vom 06.07.2005 VIII R 72/02, BStBl II 2010, 828). Er unterliegt deshalb insgesamt der Gewerbesteuer (BFH vom 13.12.2007 IV R 92/05, BStBl II 2008, 583), denn die Regelung nimmt ausdrücklich Bezug auf den Gewinn nach § 5a EStG und beschränkt die Bezugnahme nicht nur auf § 5a Abs. 1 EStG. Zwar ist es richtig, dass in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG formuliert wird, dass der Unterschiedsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen ist. Hieraus wird in der Literatur zum Teil hergeleitet, dass deswegen der Unterschiedsbetrag nicht der Gewinn, sondern etwas anderes sei (Glasenapp, DStR 2009, 1462). Dieses Argument hält einer Überprüfung nicht stand, denn hieraus folgt lediglich, dass neben der "normalen" Gewinnkomponente gem. § 5a Abs. 1 EStG, also des nach der Tonnage berechneten Gewinns auch noch andere Gewinnbestandteile existieren können, eben die aus § 5a Abs. 4 EStG und § 5a Abs. 4a EStG. Die Gewerbesteuer knüpft bewusst an § 5a EStG insgesamt und nicht nur an den Gewinn gem. § 5a Abs. 1 EStG an. In anderen Stellen des Gesetzes wird durchaus differenziert, z.B. nimmt § 5a Abs. 5 EStG nur Bezug auf den Gewinn gem. § 5a Abs. 1 EStG und nicht auf den gesamten Gewinn.

Der Gewinn gem. § 5a EStG setzt sich aus drei Komponenten zusammen. Neben dem Tonnagegewinn gem. § 5a Abs. 1 EStG zählen dazu der Betrag aus der Auflösung der Unterschiedsbeträge gem. § 5a Abs. 4 EStG und die sog. Sondervergütungen gem. § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG (vgl. BMF vom 31.10.2008, VV DEU BMF 2008-10-31 IV c 6 - S 2133-a/07/10001 Rn. 38, BStBl I 2008, 956). Hiervon ist auch der Beklagte bei der Berechnung des Gewerbeertrages ausgegangen.

2.) Der vom Beklagten ermittelte Gewerbeertrag war nicht um Kürzungen gem. § 9 Nr. 3 GewStG zu reduzieren.

Nach § 9 Nr. 3 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen zu kürzen um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegen Betriebsstätte entfällt. Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 Prozent des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend.

Zwar liegen die Voraussetzungen für eine Kürzung gem. § 9 Nr. 3 GewStG grundsätzlich vor. Aber § 7 Satz 3 GewStG lässt keinen Raum für die Anwendung von Kürzungsvorschriften, denn in § 7 Satz 3 GewStG wird ausdrücklich klargestellt, dass der Gewinn gem. § 5a EStG der Gewerbeertrag ist. Im Gegensatz zu § 7 Satz 1 GewStG enthält Satz 3 gerade keinen Verweis auf §§ 8 und 9 GewStG (BFH vom 06.07.2005 VIII R 74/02, BStBl II 2008, 180).

Die Nichtanwendbarkeit von Kürzungen gemäß § 7 Satz 3 GewStG gilt auch für § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 4 GewStG. Obwohl durch § 9 Nr. 3 GewStG grundsätzlich nur bewirkt wird, dass der Teil aus dem Gewinn gekürzt wird, der nicht der deutschen Besteuerung unterliegt, weil er im Ausland erwirtschaftet wurde, gilt für diese Regelung keine Ausnahme (vgl. BMF vom 31.10.2008, VV DEU BMF 2008-10-31 IV c 6 - S 2133-a/07/10001 Rn. 37, BStBl I 2008, 956; so auch Glanegger/Güroff-Güroff § 9 GewStG Rn. 5). Selbst wenn man davon ausginge, dass § 9 Nr. 3 GewStG insoweit deklaratorische Bedeutung hat, als Gewerbeerträge, die auf eine ausländische Betriebsstätte entfallen, bereits nach § 2 Abs. 1 GewStG aus dem Gewerbeertrag auszuscheiden sind, und dass dies auch für den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gilt, so ergibt sich daraus noch nicht, dass auch im Fall der Gewinnermittlung nach § 5a EStG eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG vorzunehmen wäre. Vielmehr schließt § 7 Satz 3 GewStG in den Fällen des § 5a EStG Kürzungen nach § 9 GewStG aus. § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG steht in systematischem Zusammenhang mit § 7 Satz 1 GewStG: Gegenstand der Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG ist der Gewerbeertrag i. S. des § 7 Satz 1 GewStG, also der nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn (ggf. erhöht um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG). Auch die nachfolgenden Regelungen in § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG knüpfen an den Gewerbeertrag i. S. des § 7 Satz 1 EStG an, wenn dort für die Fälle des Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ein bestimmter Vomhundertsatz des Gewerbeertrags als auf eine ausländische Betriebsstätte entfallend festgelegt wird. Diese Pauschalierung hatte der Gesetzgeber mit der pauschalen Gewinnermittlung gemäß § 5a EStG abzustimmen. Diese Abstimmung gewährleistet § 7 Satz 3 GewStG. Insoweit umfasst die Fiktion des § 7 Satz 3 GewStG auch das Merkmal des inländischen Gewerbeertrags (zu dem damaligen § 7 Satz 2 GewStG, der im Streitjahr § 7 Satz 3 GewStG war: BFH vom 06.07.2005 VIII R 72/02, BStBl II 2010, 828).

Zwar hat der BFH dies bisher ausdrücklich nur für den Bereich der Sondervergütungen entschieden. Nach Auffassung des erkennenden Senats gelten die Erwägungen des BFH aber auch für den im Streitfall zu beurteilenden Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages gem. § 5a Abs. 4 EStG.

Weder teleologische noch historische Erwägungen rechtfertigen eine andere Beurteilung, denn der Gesetzgeber hatte Gestaltungsfreiheit, welchen Teil des Tonnagegewinnes er als Gewerbeertrag betrachtet.

Die Klägerin weist zwar zu Recht daraufhin, dass die Gewinne aus der Auflösung der Unterschiedsbeträge auf stillen Reserven beruhen, die in der Zeit vor der Option entstanden sind und dass diese Gewinne aus der Auflösung der Unterschiedsbeträge nicht im sachlichem Zusammenhang mit einer Veräußerung oder Aufgabe sondern mit dem Wechsel der Gewinnermittlung stehen (vgl. BFH vom 13.12.2007 IV R 92/05, BStBl II 2008, 583, FG Hamburg vom 26.08.2010, 2 K 44/10, zitiert nach juris). Hieraus folgt jedoch nicht, dass abweichend vom eindeutigen Wortlaut ausnahmsweise eine Kürzung vorgenommen werden kann. Durch § 5a EStG wird Handelsschiffen, die im internationalen Verkehr tätig werden, die Möglichkeit eingeräumt, zur sog. Tonnagesteuer zu optieren. Hierdurch gewährt der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen eine erhebliche Steuersubventionierung. Diese Subventionsvorschrift passt nicht in die Systematik des EStG. Dies ist an diversen Schnittstellen zu anderen steuerlichen Vorschriften sichtbar geworden (z.B. bei §§ 6b, 15a EStG). Dementsprechend muss bei der Auslegung von § 5a EStG der Regelungszweck der Vorschrift einbezogen werden (FG Hamburg vom 27.08.2009, 2 K 185/07, EFG 2010, 134), wobei dem Wortlaut der Norm eine besondere Bedeutung zukommt (zu den Grenzen der Wortlautauslegung vgl. BFH vom 21.10.2010 IV R 23/08, zitiert nach juris). Der Gesetzgeber hat sich bewusst für eine Anknüpfung des Gewerbeertrages an den gesamten Gewinn des § 5a EStG entschieden ohne Hinzurechnungen oder Kürzungen einzubeziehen, obwohl bereits zum Zeitpunkt des Erlasses des Gesetzes klar war, dass auf Gesellschaften, die gem. § 5a EStG optieren, grundsätzlich die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 GewStG zur Anwendung gelangen würden. Es obliegt dem weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers sich zu entscheiden, wie er eine Subventionsnorm ausgestaltet, und es ist die Entscheidung des einzelnen Steuerpflichtigen, ob er zur Tonnage optieren möchte. In diese Entscheidung muss der Steuerpflichtige auch einbeziehen, welche Nachteile diese Option hat.

Auch aus der Regelung in § 5a Abs. 4 Nr. 1 EStG folgt kein anderes Ergebnis, denn die Voraussetzungen des § 5a Abs. 4 Nr. 1 EStG liegen nicht vor und der Gesetzgeber hat sich gerade für eine Differenzierung zwischen den verschiedenen Nummern in § 5a Abs. 4 EStG entschieden. § 5a Abs. 4 Nr. 1 EStG zeichnet sich gerade dadurch aus, dass diese Regelung nur dann eingreift, wenn der Gewinn nicht mehr nach der Tonnage ermittelt wird, dann gelangt aber auch nicht mehr die Sondervorschrift des § 7 Satz 3 GewStG zur Anwendung. Insofern liegt ein relevanter Unterschied zum Anwendungsbereich des § 5a Abs. 4 Nr. 2 EStG vor.

3.) Der vom Beklagten ermittelte Gewerbeertrag ist ebenso wie der anzurechnende Verlust und verbleibende Verlustvortrag der Höhe nach unstreitig und begegnet nach Aktenlage auch keinen Bedenken.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zugelassen.