FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 29.10.2010 - 6 K 94/10
Fundstelle
openJur 2013, 1443
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Tatbestand

Streitig ist die Gewährung der Tarifbegünstigung des § 32c EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (EStG 1999) im Falle einer Organschaft.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG einen Großhandel mit ... Erzeugnissen. In dem Streitjahr 1999 war sie zu 100% an der C GmbH (...) und zu 99% an der A GmbH (...) beteiligt. Mit der C GmbH bestand 1999 eine körperschaftsteuerliche und mit der A GmbH eine gewerbesteuerliche Organschaft. Beide Organschaftsverhältnisse bestanden schon bei Einfügung des § 32c EStG durch das Gesetz vom 13.09.1993 (BGBl I S. 1569). Gesellschafter der Klägerin mit Gewinnbezugsrecht sind ausschließlich natürliche Personen; die Komplementär-GmbH ist nicht am Kapital der Klägerin beteiligt und erhält nur eine Tätigkeitsvergütung.

Mit ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für 1999 beantragte die Klägerin, die in dem erklärten Gewinn enthaltene Gewinnausschüttung der A GmbH in Höhe von 794.059 DM und das Organeinkommen der C GmbH in Höhe von 1.867.190 DM in die Feststellung des Entlastungsbetrags nach § 32c EStG einzubeziehen.

Mit Gewinnfeststellungsbescheid für 1999 vom 26.06.2001 stellte der Beklagte die nach § 32c EStG begünstigten Einkünfte unter Einbeziehung des Organeinkommens der C GmbH fest; die Gewinnausschüttung der A GmbH ließ der Beklagte hingegen gemäß § 32c Abs 2 Nr. 1 Satz 2 EStG unberücksichtigt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die Klägerin legte dagegen am 17./27.07.2001 Einspruch ein. Die gesetzliche Regelung sei verfassungswidrig. Noch während des Einspruchsverfahrens - und nach Abschluss einer Betriebsprüfung - erging am 02.11.2004 für 1999 ein geänderter Gewinnfeststellungsbescheid. Für die Berechnung der Tarifbegrenzung des § 32c EStG wurde nunmehr auch das Organeinkommen der C GmbH gemäß § 32c Abs. 2 Nr. 2 EStG von der Begünstigung ausgeschlossen und gewerbliche Einkünfte, die der Tarifbegünstigung nach § 32c EStG unterliegen, in Höhe von insgesamt -724.785,91 DM festgestellt.

Der Änderungsbescheid wurde zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens, über das der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21.04.2010 entschied. Die Feststellungen zu § 32c EStG entsprächen der gesetzlichen Regelung; die von der Klägerin geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken würden nicht geteilt.

Die Klägerin hat am 18.05.2010 Klage erhoben.

Die Klägerin trägt vor: In den Veranlagungszeiträumen 1994-1998 seien die Organeinkommen der C GmbH und die Ausschüttungen der A GmbH aufgrund der damaligen Fassungen des § 32c EStG wie originäre gewerbliche Einkünfte tarifbegünstigt gewesen. Dies habe sich erst mit der Neufassung des § 32c EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 geändert. Die in Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 aufgenommenen Restriktionen für Organschaften stellten zum einen eine belastende Rückwirkung und zum anderen einen Verstoß gegen Art. 3 GG dar.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 24.06. und 05.10.2010 verwiesen.

Die Klägerin beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 21.04.2010 aufzuheben und den Bescheid für 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 02.11.2004 dahingehend zu ändern, dass gewerbliche Einkünfte, die der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG unterliegen, in Höhe von 1.936.463,09 DM (990.097,86 €; -724.785,91 DM gemäß Bescheid vom 02.11.2004 + 794.059 DM Ausschüttung A GmbH + 1.867.190 DM Organeinkommen C GmbH = 1.936.463,09 DM gesamt) festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte bezieht sich auf sein außergerichtliches Vorbringen und hält zudem den Ausschluss einer Tarifbegünstigung nach § 32c EStG in Organschaftsfällen für sachlich gerechtfertigt. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 31.08.2010 verwiesen.

Dem Gericht haben je 1 Bd. Gewinnfeststellungs- und Rechtsbehelfsakten vorgelegen.

Gründe

Das Gericht entscheidet gemäß § 90a FGO durch Gerichtsbescheid.

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Versagung der Tarifbegünstigung auf das Organeinkommen der C GmbH und auf die Ausschüttung der A GmbH entspricht der Vorschrift des § 32c Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 EStG 1999. Das ist unstreitig. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das Klageverfahren auch nicht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit des § 32c EStG 1999 einzuholen, da die Vorschrift verfassungsgemäß ist. Die Vorschrift verstößt insbesondere weder gegen das Rückwirkungsverbot (1.) noch gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG (2.).

1. Der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 mit Wirkung ab dem 01.01.1999 erstmals in § 32c Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 EStG geregelte Ausschluss organschaftlicher Gewinne und Einkommen von der Tarifbegünstigung entfaltet weder eine unzulässige "echte" Rückwirkung noch eine unzulässige "unechte" Rückwirkung.

a. Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (BVerfG DStR 2010, 1727).

Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine "echte" Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (BVerfG a. a. O.).

Da die Änderungen im Bereich des § 32c EStG 1999 mit Wirkung ab dem 01.01.1999 und damit mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum 1999 in Kraft gesetzt worden sind, ändern sie nicht eine bereits entstandene Steuerschuld früherer Veranlagungszeiträume ab.

b. Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Änderungen ist somit im Hinblick auf die Rückwirkungsproblematik an der Rechtsprechung des BVerfG zur sog. "unechten" Rückwirkung zu messen. Hierzu hat das BVerfG zuletzt in seinen Beschlüssen vom 07.07.2010 (DStR 2010, 1727 ff.) wie folgt ausgeführt:

"Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor (...). Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (...). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren (...). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (...). Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (...). Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein (...). Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt... Das gilt auch, wenn der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht. Auch hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist. Wäre dies anders, so fehlte den Normen des Einkommensteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit."

c. Hiernach bewirken die Änderungen des § 32c Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 EStG 1999 nach Auffassung des erkennenden Senats keine unzulässige "unechte" Rückwirkung.

Die Erwartung der Klägerin, dass die Tarifbegünstigung nach § 32c EStG auf Organ-Gewinne und -Einkommen unverändert bleiben würde, genießt als bloße allgemeine Erwartung in den Fortbestand der alten Rechtslage keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.

Weder liegt in Fällen, in denen bei Einfügung des § 32c EStG durch das Gesetz vom 13.09.1993 (BGBl I S. 1569) bereits Organschaften vorgelegen haben, eine besondere Disposition der Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Tarifbegünstigung vor; noch wurde durch die Tarifbegünstigung des § 32c EStG a. F. eine konkret verfestigte Vermögensposition geschaffen, die vor dem Wirksamwerden des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 mit seiner Verkündigung am 31.03.1999 objektiv entstanden und die durch die Rechtsänderung nachträglich entwertet worden ist. Die Höhe des ausschüttbaren Gewinns bei einer nur gewerbesteuerlichen Organschaft und des zuzurechnenden Einkommens bei einer sowohl körperschaft- als auch gewerbesteuerlichen Organschaft steht in der Regel erst bei Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums (= Wirtschaftsjahres) der Organgesellschaften fest. Schon deshalb kann im Rahmen des § 32c EStG nicht eine unterjährige, auf gewerbliche Einkünfte von Organgesellschaften entfallende Tarifbegünstigung als verfestigte Vermögensposition geltend gemacht werden.

Treten für die Klägerin somit keine besonderen Momente der Schutzwürdigkeit hinzu, so reichen für die Rechtfertigung ihres in den Fortbestand der alten Rechtslage des § 32c EStG enttäuschten Vertrauens die von dem Gesetzgeber des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 verfolgten, allgemeinen Ziele der Herstellung innerer Stimmigkeit der Vorschrift des § 32c EStG und der Vermeidung von Missbräuchen (vgl. BT-Drs. 14/23,182) zur Rechtfertigung der rückwirkenden Anwendung der Vorschrift auf den Beginn des Veranlagungszeitraums 1999 aus. Die Änderungen innerhalb des § 32c EStG sind insbesondere geeignet, das gesetzgeberische Ziel, die von Kapitalgesellschaften erzielten Einkünfte nicht in die Tarifbegünstigung einzubeziehen, zu erreichen. Die Änderungen sind auch erforderlich; insbesondere ist kein milderes Mittel ersichtlich, um den Regelungszweck in gleicher Weise zu erfüllen und negative Folgen einer späteren Inkraftsetzung der Vorschrift ("Ankündigungseffekte"; z. B. durch ein zeitliches Vorziehen von Gewinnabführungsverträgen - § 14 Nr. 4 KStG a. F. -) zu vermeiden.

2. Es ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, dass Organeinkommen nicht der Tarifbegünstigung des § 32c EStG 1999 unterliegen.

a. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschluss DStR 2010, 1727).

b. Davon ausgehend ist die Entscheidung des Gesetzgebers für einen Ausschluss von Organeinkommen aus der Tarifbegünstigung des § 32c EStG 1999 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Eine Gleichbehandlung originärer Gewinne mit "organschaftlichen" Gewinnen ist verfassungsrechtlich nicht geboten. Es handelt sich nach Auffassung des erkennenden Senats nicht um eine ungleiche Behandlung (wesentlich) gleicher Sachverhalte.

aa. Für das Einkommensteuerrecht gilt allgemein das sog. Trennungsprinzip, wonach die Ebenen der Kapitalgesellschaft und der Anteilseigner unabhängig voneinander besteuert werden (vgl. allgemein BFH DStR 2009, 795). Die grundsätzlich fehlende Kongruenz in den Besteuerungsebenen von Gesellschaft und (natürlichem) Anteilseigner kam auch in der Vorschrift des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. und des § 32c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG 1999 zum Ausdruck, insofern Gewinnanteile aus sog. Schachtelbeteiligungen i. S. d. § 9 Nr. 2a GewStG von der Tarifbegünstigung ausgenommen waren. Die Regelung hatte zur Folge, dass die gewerbesteuerliche Vorbelastung der Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaft auf der Anteilseignerebene trotz einer (Voll)Ausschüttung der Gewinne an die Anteilseigner unberücksichtigt blieb. Die Gewinne der Kapitalgesellschaft unterlagen bei dieser ohne die Begünstigungen des Gewerbesteuer-Freibetrags und des Gewerbesteuer-Staffeltarifs für natürliche Personen und Personengesellschaften -§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und Abs. 2 GewStG a. F.- der Gewerbesteuer und wurden gleichzeitig durch die (Voll)Ausschüttung nach dem Anrechnungsverfahren auf das Steuersatzniveau der (natürlichen) Anteilseigner (hoch)geschleust. Im Ergebnis wurde damit ein- und derselbe Gewinn ohne Tarifbegünstigung mit Einkommen- und Gewerbesteuer belastet.

bb. An der Ausgangslage grundsätzlich getrennter Beurteilung von Kapitalgesellschaft und (natürlichem) Anteilseigner ändert sich auch im Rahmen einer Organschaft zunächst nichts. Die Organgesellschaften bleiben vielmehr eigenständige Steuersubjekte und -objekte und bilden mit dem (natürlichen) Organträger kein einheitliches Unternehmen (BFH BStBl II 2004, 539). Allein das Einkommen der Organgesellschaften wird gemäß § 14 Abs. 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG dem Organträger zugerechnet und ist von diesem zu versteuern. Unter dem Anrechnungsverfahren ergaben sich hieraus gegenüber dem Grundfall der bloßen Beteiligung einer natürlichen Person oder Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft mit (Voll)Ausschüttung theoretische Belastungsunterschiede nur im Hinblick auf die Gewerbesteuerbelastung und die Tarifbegrenzung des § 32c EStG. Durch den Gewerbesteuer-Freibetrag und den Gewerbesteuer-Staffeltarif für natürliche Personen und Personengesellschaften gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und Abs. 2 GewStG a. F. war die (gewerbesteuerliche) Organschaft mit einer natürlichen Person oder Personengesellschaft als Organträger theoretisch günstiger als die Selbstversteuerung durch die Organgesellschaft. Und hinsichtlich der Tarifbegrenzung des § 32c EStG a. F. war die Einkommenszurechnung nach § 14 KStG bzw. die Betriebsstättenfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG günstiger als die (Voll)Ausschüttung, weil das Gesetz bis zu seiner Änderung durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Einkommenszurechnung im Rahmen einer Organschaft gegenüber der Gewinnausschüttung trotz gleicher einkommensteuerlicher Belastungsfolgen (aa.) -und damit ohne ersichtlichen Grund- begünstigte.

cc. Da es sich zum einen bei dem Organeinkommen nicht um originäres Einkommen des Organträgers handelt und zum anderen die Organschaft dem wirtschaftlichen Gehalt nach und in der Belastungsfolge dem Grundfall der Anteilsinhaberschaft nahe kommt, ist es nach Auffassung des erkennenden Senats sachlich gerechtfertigt, § 32c EStG 1999 im Rahmen der Prüfung des Art. 3 GG auch an dem Vergleichspaar natürliche Person/Personengesellschaft als Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft einerseits und natürliche Person/Personengesellschaft als Organträger andererseits zu messen. Insoweit wurde aber durch die Rechtsänderung des § 32c EStG 1999 das Vergleichspaar als wesentlich gleiches Paar einer gleichen Rechtsfolge in Bezug auf den Ausschluss der Tarifbegrenzung unterzogen. Das erscheint folgerichtig und ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. Die Nebenentscheidungen folgen aus § 135 Abs. 1, § 115 Abs. 2 FGO.