Streitig ist die Anerkennung von Angehörigen-Darlehensverträgen in den Jahren 1996 bis 1998.
Die Klägerin, eine Personenhandelsgesellschaft, geht zurück auf das 1930 gegründete Einzelunternehmen, das mit Wirkung vom 01.01.1970 durch Übernahme einer Kommanditbeteiligung des bisherigen Firmeninhabers B. A. und Eintritt von dessen Söhnen C. und D. A. als persönlich haftende Gesellschafter in eine KG umgewandelt wurde. Nach dem Tod von B. A. übernahm dessen Ehefrau E. A. seinen Anteil, und führte die Gesellschaft mit den Söhnen weiter. Nach ihrem Tod wurde die Gesellschaft ab 22.05.1980 mit C. und D. A. als OHG fortgeführt. Mit Wirkung vom 01.01.1983 wurde der bisher von der OHG betriebene Groß- und Außenhandel auf die neu gegründete F. GmbH (im Folgenden GmbH) übertragen, deren Gesellschafter-Geschäftsführer zu jeweils 50% C. und D. A. waren. Das der OHG verbliebene Anlagevermögen und die Betriebsgrundstücke wurden an die GmbH verpachtet. Nach den Streitjahren, per 31.12.1999, endete die Betriebsaufspaltung durch Umwandlung der OHG in eine KG mit der Übertragung von Gesellschaftsanteilen von jeweils 5/52 auf G. A., H. A., I. J., geb. A., K. A. und L. A.; ihre Einlage von jeweils 5.000 DM sollte nach dem Gesellschaftsvertrag "bis 31.07.1999 durch Umbuchung bisheriger Darlehensansprüche bzw. Bareinzahlung auf das Gesellschaftskonto eingezahlt" werden. Als weiterer persönlich haftender Gesellschafter trat M. A. mit einem Anteil von 15/52, d.h. einer Einlage von 15.000 DM in die Gesellschaft ein. M. A. übernahm auch zu 100 % die Anteile an der GmbH per 01.01.2000.
Die verwandtschaftlichen Beziehungen der Gesellschafter gestalten sich wie folgt:
B. verh. E. A. C. verh. H. A. geb. N D. verh. G. A. L. A. K. A verh. P. O. M. A. I. J. geb. A. verh. Q. J.Die Klägerin machte in den Streitjahren --1996 bis 1998-- wie auch in den Jahren davor, Betriebsausgaben im Zusammenhang mit von Angehörigen der Gesellschafter gewährten Darlehen geltend:
1996 52.674.00 DM1997 62.762,04 DM1998 69.874,74 DMIn den Gewinnermittlungen der Streitjahre wurden die Angehörigen-Darlehen mit folgenden Beträgen geführt:
1996 1997 1998 G. A. ( 1)195.693,19 273.668,96 295.562,48H. A. I (12) 45.000,00 45.000,00 45.000,00H. A. II (8) 50.193,55 50.193,55 48.182,41H. A. III (7) 140.000,00 40.000,00I. A./J. (2)76.400,22 72.112,2277.881,20L. A. I (10) 58.622,92122.506,34129.349,50L. A. II (11) 48.090,00 K. A. I (4) 73.010,10126.348,10132.015,95K. A. II (9) 48.090,00 P. O. (5) 17.989,74 19.428,92 20.983,23M. A. (6)107.405,71 Q. J. (3) 15.735,54 27.642,54Für diese Darlehen gab es z.T. keine schriftlichen Verträge, z.T. lagen ihnen nachträglich erstellte schriftliche Bestätigungen zugrunde, die im Wesentlichen wie folgt lauteten:
Darlehensvertrag
Von Frau ... erhielten wir ein Darlehen in Deutschen Mark, dessen Höhe sich durch gelegentliche Einzahlungen und Teil-Auszahlungen verändert. Der jeweilige Stand ist aus den monatlichen Buchhaltungs-Ausdrucken der Datev, Konto Nr.xx zu ermitteln. Das Darlehen betrug per 31.12.1985 DM xx.
Das Darlehen wird mit 8% jährlich verzinst.
Im Übrigen gelten die Bestimmungen des BGB.
Ferner bestand ein Darlehensvertrag zwischen H. A. und deren Mutter R. N. einerseits und der KG in Firma F., andererseits vom 30.06.1973 vor, wonach H. A. der Gesellschaft ein Darlehen über 45.000 DM gewährt, das in Höhe von 3.000 DM durch Barzahlung, von 30.000 DM durch Verrechnungsscheck und von 12.000 DM durch Umbuchung geleistet wird. Das Darlehen war mit 8% zu verzinsen; die Zinsen sollten vierteljährlich nachträglich fällig werden und zu Lebzeiten von R. N. auf deren Konto überwiesen werden. Der Darlehengeberin wurde ein außerordentliches Kündigungsrecht für den Fall eingeräumt, dass R. N. dringend Geldmittel benötige oder wegen Ansprüchen aus der Rückabwicklung eines Kaufvertrages in Anspruch genommen werde (Wegen der Einzelheiten wird auf den Darlehensvertrag vom 30.06.1973, eingereicht im Einspruchsverfahren, Bezug genommen). R. N. verstarb 1979 und wurde von ihren Kindern H. A. und deren Geschwistern S. und T. beerbt.
Für die Darlehen erstellte die Klägerin jährliche Saldenbestätigungen über die Darlehensstände und z.T. Bestätigungen über Zinsgutschriften. Regelmäßige Zinszahlungen waren in den Streitjahren nur auf die von H. A. gewährten drei Darlehen und die Darlehen von K. A. erfolgt (Wegen der Einzelheiten wird auf den Außenprüfungsbericht vom 20.07.2002 Bezug genommen).
Zwischen 2000 und 2002 führte der Beklagte eine Außenprüfung bei der Klägerin durch. Die Auswertung der überprüften Unterlagen ergab folgende Darlehensstände zu bestimmten Stichtagen:
Darlehensgeber Betrag (DM) Stand amnachträglich schriftlich fixiert am 1) G. A. 83.929,85 31.12.198501.10.1986 2) I. A. 14.785,00 31.12.198501.10.1986 3) Q. J. 10.000,00 05.03.199705.03.1997 4) K. A. 17.763,07 31.12.198501.10.1986 5) P. O. 15.000,00 29.08.199429.08.1994 6) M. A. 11.593,71 31.12.198501.10.1986 7) H. A.140.000,00 04.08.199704.08.1997 8) H. A. 45.000,00 31.12.198501.10.1986 (50.193,55 31.12.1996) Keine schriftlichen Bestätigungen 9) K. A. 45.000,00 01.02.1996 10) L. A. 58.622,92 31.12.1996 11) L. A. 45.000,00 21.02.1996 12) H. A. 45.000,00 31.12.1996Schriftlicher Darlehensvertrag vom 30.06.1973Nach der Außenprüfung erkannte der Beklagte die Zinsaufwendungen für die Angehörigen-Darlehen nicht mehr als Betriebsausgabe an, u.a. weil die Darlehen allenfalls nachträglich "schriftlich fixiert" worden seien, Angaben zur Höhe der Darlehen, zu Laufzeit und Rückzahlbarkeit sowie die Gestellung ausreichender Sicherheiten fehlten; Zinsen seien nur in Einzelfällen tatsächlich gezahlt worden, im übrigen ergäben sich Ein- und Auszahlungen sowie Zinsgutschriften zur Erhöhung der Darlehen nur aus Buchhaltungsausdrucken der Datev. Alle Darlehen seien über Jahrzehnte hinweg durchgehend mit einem einheitlichen Zinssatz von 8 % zu verzinsen gewesen. Die Darlehensgeber seien z.T. auch nicht wirtschaftlich unabhängig gewesen. So sei den Eigentümern C. und D. A. 1985 aus dem Verkauf eines Grundstückes ein größerer Betrag zugeflossen. Aus diesen Mitteln seien von dem Privatkonto von C. A. jeweils 45.000 DM auf die Darlehenskonten der Kinder M., K., I. und L. überwiesen worden.
Am 01.11.2002 erließ der Beklagte nach Maßgabe der Feststellungen der Außenprüfung geänderte Bescheide für 1996 bis 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996, 31.12.1997 und 31.12.1998. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 15.11.2002, mit dem die Klägerin geltend machte, dass die Angehörigen-Darlehensverträge der Besteuerung zugrunde zu legen seien, weil sie einem Fremdvergleich standhielten. Da die Angehörigen im Streitzeitraum ab 1996 volljährig und von einander wirtschaftlich unabhängig gewesen seien, sei ein Fremdvergleich im Übrigen nur eingeschränkt durchzuführen.
Sämtliche Darlehensbeträge stammten aus der wirtschaftlichen Vermögenssphäre der Darlehensgeber. Soweit die Darlehen auf geschenkten Beträgen beruhten, sei es die freie Entscheidung des Beschenkten, diese Beträge darlehensweise zur Verfügung zu stellen. Sämtliche Darlehensverträge seien zudem in den vorherigen Außenprüfungen nicht beanstandet worden und genössen insoweit Vertrauensschutz. Der Zinszufluss sei jeweils durch Saldenbestätigungen erfasst und habe im Wege der Novation die Darlehensbeträge erhöht. Diese Saldenbestätigungen ersetzten schriftliche Darlehensverträge; die Einhaltung der Schriftform sei ohnehin nicht Wirksamkeitsvoraussetzung.
Mit Entscheidung vom 02.12.2008 wurde der Einspruch unter Hinweis darauf zurück gewiesen, dass die Angehörigen-Darlehen nicht anzuerkennen seien. Hiergegen richtet sich die Klage vom 30.12.2008.
Die Klägerin hält an ihrer Auffassung fest, sämtliche Darlehensverträge seien zivilrechtlich wirksam zustande gekommen und betriebsnotwendig gewesen. Sie hielten einem Fremdvergleich stand.
Die Darlehen seien in ein laufendes Kontokorrent einbezogen worden; zum jeweiligen Bilanzstichtag sei den Darlehensgebern eine Kontokorrentabrechnung erteilt worden. Beanstandungen bzgl. der Darlehensbeträge und der Zinszahlungen seien trotz der Durchführung von Außenprüfungen in der Vergangenheit nicht erhoben worden. Insoweit habe sich ein Vertrauenstatbestand gebildet. Die Darlehensverträge seien jeweils unter Hinweis auf die Bestimmungen der §§ 607 bis 609 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) abgefasst worden. Die den Darlehensgebern erteilten Zinsabrechnungen entsprächen auch den Anforderungen des § 608 BGB a.F.. Sicherheiten hätten nicht gestellt werden können, da vorhandene Sicherheiten den kreditgewährenden Banken hätten eingeräumt werden müssen. Da sie, die Klägerin, in den Streitjahren bilanziell überschuldet gewesen sei, habe es der Hereinnahme privater Darlehen bedurft. Eine Besicherung sei nicht erforderlich, wenn ein fremder Gläubiger unter vergleichbaren Umständen keine Sicherheiten gefordert hätte. Sie, die Klägerin, habe über keine weiteren als die den Kreditinstituten zur Verfügung gestellten Sicherheiten verfügt.
Da die Darlehnsgeber die Zinserträge ihrer Einkommensbesteuerung unterworfen hätten, liege eine widerstreitende Steuerfestsetzung vor, wenn ihr, der Klägerin, der Abzug der Zinsen als Betriebsausgabe verwehrt werde. Zudem verhalte sich der Beklagte widersprüchlich, wenn er die Zinsen als Dauerschulden bei der Gewerbesteuer hälftig hinzurechne.
Mit Schriftsatz vom 23.08.2010 hat die Klägerin verschiedene Beweismittel, u.a. die Verlesung von Urkunden und die Vernehmung von Zeugen angeboten. Die Beweiserhebung werde ergeben, dass die streitigen Darlehensverträge ordnungsgemäß zustande gekommen worden seien; wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 23.08.2010 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die Einspruchsentscheidung vom 02.12.2008 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 bis 1998 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996, 31.12.1997 und 31.12.1998, jeweils vom 01.11.2002, mit der Maßgabe zu ändern, dass Zinsen auf Angehörigen-Darlehen als weitere Betriebsausgaben, und zwar für 1996 von 52.674.00 DM, für 1997 von 62.762,04 DM und für 1998 von 69.874,74 DM, berücksichtigt und der Gewinn aus Gewerbebetrieb entsprechend niedriger und der vortragsfähige Gewerbeverlust höher festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
und nimmt auf seine Einspruchsentscheidung Bezug.
Ergänzend wird auf die Sitzungsniederschriften über den Erörterungstermin vom 30.10.2009 sowie über die Senatssitzung vom 26.8.2010 Bezug genommen.
Die die Klägerin betreffende Gewinnfeststellungsakte nebst Bilanzakte und Akte Allgemeines sowie die Rechtsbehelfs- und Betriebsprüfungsakten zu Steuernummer .../.../...haben vorgelegen.
Der zulässigen Klage bleibt der Erfolg versagt.
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die streitigen Darlehenszinsen zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen.
I.
1. Bei allen Darlehensgebern handelt es sich um nahe Angehörige von C. und D. A., die in den Streitjahren die alleinigen Gesellschafter der Klägerin waren, und zwar die Ehefrauen, ihre Kinder und ihre Schwiegersöhne. Für Darlehensverträge zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen ihrer Gesellschafter gelten die Grundsätze für Angehörigenverträge (z.B. Bundesfinanzhof (BFH) Urteil vom 15.04.1999, IV R 60/98, BStBl II 1999,524 m.w.N.). Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist bei Aufwendungen aufgrund eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen von einer Veranlassung durch die Einkunftserzielung grundsätzlich nur auszugehen, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die inhaltliche Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Wegen des fehlenden Interessengegensatzes bei nahen Angehörigen kann nur diese, auf äußerlich erkennbare Beweisanzeichen gestützte Beurteilung sicherstellen, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im Bereich der Einkunftserzielung und nicht im privaten Bereich (§ 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wurzeln (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27.11.1989 GrS 1/88, BStBl II 1990, 160, 162 f; BFH-Urteile vom 18.12.1990 VIII R 290/82, BStBl II 1991, 391, 394; vom 09.05.1996 IV R 64/93, BStBl II 1996, 642, 644). Ob im Einzelfall ein Vertrag zwischen Angehörigen dem Fremdvergleich standhält, richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 07.05.1996 IX R 69/94, BStBl II 1997, 196; vom 10.11.1998 VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616; vom 25.01.2000 VIII R 50/97, BStBl II 2000, 393). Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen ein unterschiedliches Gewicht beigemessen werden; seit den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zum sog. Oder-Konto von Ehegatten (vom 07.11.1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 15.08.1996 2 BvR 3027/95, DB 1996, 2470) ist in der Rechtsprechung des BFH wiederholt zum Ausdruck gebracht worden, dass nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen ohne weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (z.B. BFH-Urteil vom 13.07.1999 VIII R 29/97, BStBl II 2000, 386). Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbildbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine nicht ernstliche Vereinbarung zulassen (vgl. BFH-Urteile vom 26.06.1996 X R 155/94, BFH/NV 1997, vom 17.02.1998 IX R 30/96, BStBl II 1998, 349; vom 18.04.2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152).
Ein der Abrede unter Fremden entsprechender Darlehensvertrag setzt grundsätzlich voraus, dass die Laufzeit sowie Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens eindeutig vereinbart (vgl. vgl. BFH-Urteile vom 16.12.1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780; vom 25.01.2000, VIII R 50/97, BStBl II 2000, 393, m.w.N.; vom 28.01.1993, IV R 109/91, BFH/NV 1993,590) sowie Zinshöhe und Fälligkeit eindeutig bestimmt werden. Ferner ist die regelmäßige Entrichtung der geschuldeten Zinsen sowie die Darlehensbesicherung zu überprüfen. Auf die Einräumung von Sicherheiten in banküblicher Form, z.B. einer Grundschuld, Sicherungsübereignung u.ä., kann jedenfalls bei langfristigen Darlehensverträgen, d.h. mit einer Laufzeit von mehr als vier Jahren, auch bei günstigen Vermögensverhältnissen des Darlehennehmers im Zeitpunkt der Kreditgewährung grundsätzlich nicht verzichtet werden (BFH-Urteil vom 25.01.2000, VIII R 50/97, BStBl II 2000, 393, m.w.N.). Bei Anschaffungsdarlehen, die nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt werden, steht die fehlende Besicherung der Anerkennung der vertragsgemäß geleisteten Zinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten dann nicht entgegen, wenn das Rechtsgeschäft von volljährigen und voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen geschlossen wurde (BFH-Urteile vom 25.01.2000, VIII R 50/97, BStBl II 2000, 393; vom 04.06.1991 IX R 150/85, BStBl II 1991, 838; vom 18.12.1990 VIII R 1/88, BStBl II 1991, 911; vom 04.03.1993 X R 70/91, BFH/NV 1994, 156).
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze, denen der erkennende Senat folgt, und nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 FGO) können die Darlehensverträge der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Sie entsprechen sowohl in der Gestaltung (dazu a) als auch in der Durchführung des Vereinbarten (dazu b) nicht dem zwischen Fremden Üblichen. Ob die Verträge darüber hinaus teilweise auch bürgerlich-rechtlich nicht wirksam vereinbart worden sind, soweit einige der Darlehensgeber im Zeitpunkt der behaupteten Darlehensgewährung möglicherweise noch minderjährig waren (I., K., M. und L. A.) und ob derartige zunächst formunwirksame Verträge mit Erreichen der Volljährigkeit durch den Darlehensgeber genehmigt werden könnten, kann unter diesen Umständen dahinstehen.
a) Ein Darlehensvertrag unterliegt zivilrechtlich grundsätzlich keinem Formzwang, die Schriftform dient aber dem Nachweis der getroffenen Vereinbarungen, die es zu überprüfen gilt. Eine schriftlich vor der Darlehenshingabe getroffene Vereinbarung existiert nur in einem Fall, und zwar betreffend das Darlehen von H. A. über 45.000 DM gem. Darlehensvertrag vom 30.06.1973 (dazu bb). Im Übrigen liegen in einigen Fällen als "Darlehensvertrag" bezeichnete Bestätigungen vor, wonach Darlehen in der Vergangenheit gewährt wurden, die an einem in der Bestätigung genannten Stichtag mit einem bestimmten Betrag valutieren (dazu aa). Für einige Darlehen fehlt auch diese Form der schriftlichen Niederlegung. Insoweit geht der Senat aber davon aus, dass sie auch auf vergleichbaren Absprachen beruhen, wie sie in den nachträglichen Darlehensbestätigungen bezeichnet werden.
aa) Den Inhalt der Darlehensbestätigungen zugrunde gelegt, fehlen den Darlehensvereinbarungen entscheidende Kriterien, die einen fremdüblichen Darlehensvertrag auszeichnen. Ihnen ist die essentielle Angabe nicht zu entnehmen, wann welche Summe als Darlehen herausgereicht wurde. Ebenfalls ist nicht festgehalten worden, in welcher Höhe und zu welchem Zeitpunkt während der Laufzeit der Verträge Darlehensbeträge erhöht oder verringert wurden. Die Klägerin hat sich darauf berufen, die Veränderungen aufgrund "gelegentlicher Einzahlungen und Teil-Auszahlungen" und damit der jeweilige Darlehensstand ergebe sich aus den monatlichen Datev-Ausdrucken und dies ersetze eine ausdrückliche Vereinbarung über die Veränderungen des Darlehensstandes, weil es sich jeweils um Kontokorrent-Kredite gehandelt habe. Den Abschluss einer Kontokorrentabrede i.S. von § 355 des Handelsgesetzbuches (HGB) hat sie aber nicht substantiiert dargetan und nachgewiesen. Aus den vorliegenden Bestätigungen ergibt sich eine derartige Abrede nicht; insbesondere fehlt eine Vereinbarung über die Inrechnungstellung, die Verrechnung und Saldofeststellung, zudem fehlt die im Rahmen von Kontokorrentkrediten sonst übliche Festlegung eines Kreditlimits (vgl. hierzu auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.10.2000, 1 K 1608/98, DStRE 2001,561).
Eine Regelung über die Laufzeit des Vertrages fehlt ebenso wie die Einräumung einer Kündigungsfrist. Allerdings enthalten die Bestätigungen den Hinweis, dass "im Übrigen" die Bestimmungen des BGB gelten sollen. Dieser Verweis ersetzt aber nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteile vom 24.10.1990, X R 152/87, BFH/NV 1990,695; vom 05.02.1988 III R 234/84, BFH/NV 1988, 628, vom 29.12.1972 VIII R 45/66, BStBl II 1972, 533) nicht eine konkrete Abrede, weil nach allgemeiner Lebenserfahrung zwischen fremden Personen regelmäßig eine Vereinbarung über Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens üblich ist.
Einem Fremdvergleich hält auch der Verzicht auf die Vereinbarung von Sicherheiten nicht stand. Die Rechtsprechung der Finanzgerichte hält jedenfalls bei der Gewährung langfristiger Darlehen auch bei günstigen Vermögensverhältnissen des Darlehennehmers die Gestellung von Sicherheiten für unerlässlich (z.B. BFH Urteil 25.01.2000, VIII R 50/97, BStBl II 2000,393 m.w.N.). Für die Fälligkeit der Rückerstattung und damit für die Beurteilung der Langfristigkeit eines Darlehens ist -in Ermangelung konkreter Absprachen-- entsprechend § 609 BGB a.F. auf die Kündigung des Darlehensvertrages abzustellen. Die Kündigungsfrist beträgt bei Darlehen von mehr als 300 DM, wie im Streitfall, drei Monate, § 609 Abs. 2 BGB a.F.. Damit würde es sich mit Rücksicht auf das vereinbarte gesetzliche Kündigungsrecht im Streitfall grundsätzlich nicht um langfristige Darlehen handeln, Tatsächlich wurden die Darlehen aber als langfristige Darlehen behandelt und überwiegend länger als 10 Jahre stehen gelassen. Dementsprechend heißt es beispielsweise auch auf zwei Überweisungsträgern betreffend die Überweisung von jeweils 45.000 DM auf Darlehenskonten von K. und L. A. im Verwendungszweck "langfristiges Darlehen". Nach den tatsächlichen Verhältnissen war mit einer kurzfristigen Kündigung nicht zu rechnen, sondern von einem auf unbestimmte Zeit geschlossenen Vertrag auszugehen (Vgl. auch BFH Urteil vom 27.01.2010, I R 35/09, BStBl II 2010,478 im Zusammenhang mit § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997).
Aber selbst wenn mit Rücksicht auf das gesetzliche Kündigungsrecht von einer kurzfristigen Laufzeit ausgegangen würde, hätte ein fremder Dritter nicht auf die Gestellung von Sicherheiten verzichtet. Die Rechtsprechung des BFH zur Gestellung von Sicherheiten bei langfristigen Ausleihungen lässt nicht den (Umkehr)Schluss zu, dass bei kurzfristigen Darlehensüberlassungen generell auf Sicherheiten verzichtet werden könnte, denn der BFH hat für Fallkonstellationen entschieden, in denen bei dem Darlehensnehmer günstige Vermögensverhältnisse herrschten. Bei ungünstigen Vermögensverhältnissen, die nach ihren eigenen Angaben bei der Klägerin herrschten und die dazu geführt haben sollen, dass bankübliche Darlehen nicht mehr zu erlangen waren, hätte ein fremder Dritter auch bei einer Kündigungsfrist von 3 Monaten angesichts der Höhe der Darlehen nicht auf Sicherheiten verzichtet. Auch zu Unrecht beruft sich die Klägerin darauf, dass keine Sicherheiten hätten verlangt werden können, weil sie hierzu nicht in der Lage gewesen sei. Denn ein fremder Dritter hätte unter diesen ungewissen Umständen dann keine Darlehen hingegeben.
Soweit die Rechtsprechung eine fehlende Besicherung bei Rechtsgeschäften von volljährigen und voneinander wirtschaftlich unabhängigen Verwandten für unbedenklich gehalten hat (z.B. BFH-Urteil vom 18.12.1990, VIII R 1/88, BStBl II 1991,838), lassen sich diese Erwägungen nicht auf den Streitfall übertragen, denn diese gelten nur für sog. Anschaffungsdarlehen, die nach ihrem Anlass wie von Fremden gewährt werden. Ein derartiger Fall ist vorliegend aber nicht gegeben; es ging nicht um konkrete Anschaffungen, sondern die Beträge sollten ersichtlich allgemein das Betriebskapital verstärken; konkrete Anschaffungsgeschäfte hat die Klägerin jedenfalls nicht behauptet und nachgewiesen. Die lange Laufzeit der Darlehen und die ständige Aufstockungen der Darlehenssummen sprechen auch dagegen.
bb) Der Darlehensvertrag vom 30.6.1973 hält einem Fremdvergleich ebenfalls nicht stand und kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden.
Hierbei handelt es sich um einen Vertrag zu Gunsten Dritter i.S. von § 328 BGB zwischen der Rechtsvorgängerin der Klägerin als Darlehensnehmerin einerseits und H. A. als Darlehensgeberin und ihrer Mutter R. N. andererseits. Der Darlehensvertrag entspricht in verschiedener Hinsicht nicht dem, was üblicherweise unter fremden Dritten vereinbart wird. Zunächst fehlt es an einer hinreichend bestimmten Regelung, an wen die Zinsen nach dem Tode von R. N. zu zahlen sind. Möglich ist, dass Gläubiger der Zinsen die Erben nach R. N., d.h. die Geschwister H. A., sowie S. und T. N. sein sollten; möglich wäre aber auch eine Auslegung, dass nach dem Tode allein die Darlehensgeberin H. A. berechtigt sein sollte.
Zu Lebzeiten sollte R. N. ersichtlich einen eigenständigen Anspruch auf die Zinsen haben und nicht nur Zahlungsempfänger sein, denn sie wird als Vertragspartei aufgeführt, eine Kündigung des Vertrages ist seitens der Darlehensgeberin nur mit ihrer Zustimmung möglich. Ferner ist ein derart auf die persönlichen Bedürfnisse von R. N. zugeschnittenes Kündigungsrecht für die Darlehensgeberin vereinbart worden, wie es in familiärer Verbundenheit nachvollziehbar sein mag, unter fremden Dritten aber kaum vorstellbar ist. Neben der für beide Seiten geltenden halbjährlichen Kündigungsfrist erhält die Darlehensgeberin ein Ausnahmekündigungsrecht von einem Monat, falls R. N. "aus dringenden Gründen Geldmittel benötigt", darüber hinaus kann die Darlehensgeberin mit einwöchiger Frist kündigen, sofern "sich unerwartete Schwierigkeiten aus dem noch nicht endgültig abgewickelten Verkauf eines Teilgrundstückes ... ergeben, die eine Rückzahlung der Kaufsumme erforderlich machen". Ein fremder Dritter, der ein Darlehen für betriebliche Zwecke benötigt, hatte sich auf eine derartige, für ihn unkalkulierbare Unsicherheit hinsichtlich der Dauer der Darlehensgewährung nicht einlassen können. Schließlich fehlt es auch bei diesem Darlehen an der Vereinbarung einer Sicherheit, insoweit wird auf die vorstehenden Ausführungen unter 2. aa verwiesen.
b) Darüber hinaus hat die Klägerin nicht dargetan und nachgewiesen, dass die behaupteten Darlehensverträge entsprechend den Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt worden sind.
aa) Überwiegend ist nicht belegt worden, woher die Darlehensmittel im Einzelnen stammten und dass sie zuvor tatsächlich in das Vermögen der Darlehensgeber gelangt waren. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung und den in der mündlichen Verhandlung eingereichten Unterlagen ist die Herkunft eines Betrages von 180.000 DM bekannt. Dieser stammt aus der Veräußerung eines den Gesellschaftern C. und D. A. gehörenden Grundstücks gem. notariellem Übertragungsvertrag vom 07.04.1995 und wurde vom Konto von C. A. an die Klägerin zu Gunsten der Darlehenskonten von I., M., K. und L. A. von Teilbeträgen von jeweils 45.000 DM überwiesen. Diese Beträge können nicht als Darlehensgewährungen aus dem Vermögen der Kinder angesehen werden. Sofern eine Schenkung des erlösten Kaufpreises an die Kinder von C. und D. A. angenommen wird, dürfte diese nicht formwirksam erfolgt sein. Grundsätzlich bedarf das Schenkungsversprechen gem. § 518 Abs. 1 BGB der notariellen Beurkundung, der Formmangel kann durch Vollzug der Schenkung geheilt werden. Ob eine Gutschrift lediglich in den Handelsbüchern -wie sie im Streitfall allein in Betracht kommt-- für eine Heilung ausreicht, dürfte zweifelhaft sein (verneinend Bundesgerichtshof (BGH) Urteil vom 29.10.1952 II ZR 16/52, BGHZ 7,378; BFH Urteil vom 16.01.2008, II R 10/06, BStBl II 2008, 638 für Schenkung einer Beteiligung an Innengesellschaft). Jedenfalls liegt nach der BFH-Rechtsprechung (Urteile vom 28.01.1993, IV R 109/91, BFH/NV 1993,590; vom 10.04.1984 VIII R 134/81, BStBl II 1984, 705; vom 12.02.1992, X R 121/88, BStBl II 1992, 468), der der erkennende Senat folgt, keine Schenkung mit anschließendem Darlehensvertrag vor, sondern ein befristetes Schenkungsversprechen, dem eine betriebliche Veranlassung fehlt, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Kindern unentgeltlich Geldbeträge zuwendet, die die Kinder lt. Vertrag dem Schenker sogleich wieder als "Darlehen" zur Verfügung zu stellen haben. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass im Zeitpunkt der "Schenkung" eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen Eltern und Kind noch nicht vorliegt; vielmehr ein privat veranlasstes Versprechen gegeben ist, künftig Geldbeträge zuzuwenden mit der Folge, dass die Zinsen keine abziehbaren Betriebsausgaben, sondern nicht abziehbare Zuwendungen (Schenkungen) i.S. des § 12 Nr.2 EStG sind. Dies ist auch auf Verträge zwischen einer Personengesellschaft und Kindern der die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafter zu übertragen (BFH-Urteil vom 12.02.1992, X R 121/88, BStBl II 1992, 468).
Des weiteren ist die Herkunft eines Betrages von 140.000 DM aufgeklärt, der aus einer Lebensversicherung an H. A. ausgekehrt und von ihr an die Klägerin zu Gunsten ihres Darlehenskonto überwiesen wurde. In diesem Fall ist zwar von einem aus dem Vermögen von H. A. gewährten Betrag auszugehen, der Darlehensvertrag ist aber wegen der übrigen Mängel (siehe oben unter 2. aa) nicht der Besteuerung zugrunde zu legen. Der Hinweis auf den Nachlass der Eheleute U, für den C. A. 1995 zum Testamentvollstrecker ernannt worden ist, und die Vorlage eines Erbschaftsteuerbescheides des Finanzamtes V, wonach C. A. einen Anteil von 364.505 DM geerbt hat, ist nicht geeignet, die Herkunft der behaupteten Darlehensmittel nachvollziehbar zu erklären. Denn aus diesen Angaben ergibt sich nur, dass C. A. geerbt hat, nicht hingegen, dass die Darlehensgeber Beträge erhalten haben. Darüber hinaus ist auf Befragen des Gerichts nur allgemein behauptet worden, die Mittel kämen aus Verkäufen, Erbschaften, Schenkungen und dergleichen; im Übrigen bedürfe es mit Rücksicht auf die Anerkennung in den Vorbetriebsprüfungen keiner weitere Darlegungen. Diese unspezifizierten Angaben reichen nicht aus, die der Höhe nach beträchtlichen Darlehensmittel, beispielsweise im Streitjahr 1996 immerhin insgesamt 720.495,43 DM, nachvollziehen zu können.
Soweit die Angehörigen-Darlehen in den Vorbetriebsprüfungen nicht beanstandet worden sind, können hieraus für die Streitjahre keine Beweiserleichterungen hergeleitet oder hierauf Vertrauensschutz gestützt werden. Denn es entspricht dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben; dies grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (BFH Entscheidungen vom 05.09.1990, X R 100/89, BFH/NV 1991, 217; vom 23.08.2000, X R 106/97, BFH/NV 2001, 160; vom 06.02.2003, X B 153/01, BFH/NV 2003, 621,vom 12.07.2006, IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028), und auch dann, wenn die --fehlerhafte-- Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist (BFH-Urteil vom 12.07.2006, IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028 m.w.N.) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (z.B. BFH Beschluss vom 02.08.2004, IX B 41/04, BFH/NV 2005, 68, m.w.N.). Ob im Einzelfall etwas anderes gelten könnte, wenn aufgrund einer jahrelangen fehlerhaften Beurteilung des Finanzamtes Beweismittel verloren gegangen sind, bedarf hier keiner Entscheidung, weil sich aufgrund der früheren Anerkennung der Angehörigenverträge die Beweissituation für die Klägerin nicht geändert hat.
bb) An der tatsächlichen Durchführung der behaupteten Darlehensverträge mangelt es auch insoweit, als die vereinbarten Zinsen von 8 % --mit Ausnahme von zwei Fällen-- in Gänze nicht oder nur zu einem Teil ausgezahlt und im Übrigen nur im Wege von Gutschriften auf den Darlehenskonten erfasst wurden. Eine Vereinbarung darüber, dass die Zinsbeträge fortlaufend als Darlehen weitergewährt werden sollten, ist den Darlehensbestätigungen -wie oben unter 1. aa) ausgeführt-- nicht zu entnehmen. Die nur zum Teil vorliegenden Mitteilungen einer Zinsabrechnung zum Jahresende, wonach sich das Kapital um den Zinsbetrag erhöht und dem Konto gutgeschrieben wird, können nicht die unter Angehörigen zu fordernde klare, zweiseitige Vereinbarung ersetzen, dass die Zinsbeträge die Darlehen jeweils erhöhen sollten. Unter fremden Dritten ist es aus Sicht des Gerichts zudem nicht vorstellbar, dass über derart lange Zeiträume fortlaufend Zinserträge als Aufstockungen von Darlehensbeträgen überlassen werden.
Soweit reale Zinszahlungen erfolgt sind, fehlt es auch hier an der erforderlichen Eindeutigkeit der Absprachen und deren Durchführung. Lt. von der Betriebsprüfung überprüfter Datev-Unterlagen sind Zahlungen auf von H. A. gewährte Darlehen über 140.000 DM (gemäß Darlehensbestätigung vom 04.08.1987) in Höhe von monatlich 933,33 DM erfolgt, des weiteren von monatlich 333,33 DM auf ein Darlehen über 50.193,55 DM und pro Quartal 900 DM auf ein Darlehen über 45.000 DM. Bei dem Darlehen über 50.193,55 DM dürfte es sich um einen Darlehensbetrag von ursprünglich --per 31.12.1985-- 45.000 DM gemäß mit Schriftsatz vom 23.08.2010 eingereichter Darlehensbestätigung vom 01.10.1986 handeln. Zinsberechnungen der Klägerin für Darlehen von H. A. finden sich als jährliche Zahlung über 3.609,86 DM für ein Darlehen über 45.000 DM und über ein Darlehen von 50.193,55 DM, mit einer jährlichen Zinszahlung von 4.026,49 DM, beides aus dem Jahr 1996, mit dem Hinweis: "Diesen Betrag schreiben wir ihrem obigen Konto gut". Dies würde bedeuten, dass keine Auszahlungen erfolgten, sondern die Zinsen wiederum in Darlehen umgewandelt werden sollten. Ausweislich einer Abrechnung für 1998 ergibt sich eine Auszahlung von 2000,-- DM auf dem Konto betr. das Darlehen über 50.193,55 DM. Auch dieser Vorgang belegt, dass nicht klar erkennbar wird, was Darlehensrückzahlung und was Zinszahlung sein sollte, ob monatliche Auszahlungen erfolgen oder die Darlehenszinsen stehen gelassen werden sollten.
Darüber hinaus sind Zahlungen nach den Feststellungen der Betriebsprüfung nur noch an K. A. erfolgt, und zwar in Höhe von monatlich 370,- DM. Gewährt haben soll K. A. aber Darlehen per 31.12.1996 über 45.000 DM und 73.010 DM, durch eine Umbuchung in 1997 hat sich dieses Darlehen um 50.000 DM sowie um die Gutschrift von Zinsen in Höhe von 3.338,-- DM auf 127.348,10 DM erhöht, 1998 hat es sich weiter erhöht um Zinsen auf 132.015,95 DM. Auch hier zeigt sich, dass keine klare und eindeutige Handhabung hinsichtlich der Zahlung oder Gutschrift von Zinsen vorgenommen wurde.
Auch bei den übrigen Darlehen erfolgten teilweise während eines Jahres Einzahlungen, Abhebungen und Umbuchungen, für die es am Nachweis konkreter Absprachen hierüber, des Nachweises der Mittelherkunft und des Verwendungszwecks fehlt. Beispielsweise wurden im Jahr 1996 dem Darlehenskonto I. A. (Stand per 01.01.1996: 77.508,42 DM) 80.000 DM zugeschrieben (ohne Zinsen) und 95.000 DM wieder in Abzug gebracht. Auf dem Darlehnskonto L. A. wurden in 1997 und 1998 monatliche Einzahlungen von 500 DM vermerkt. Auch hierfür fehlt es an einer nachvollziehbaren Abrede. Das von M. A. gem. Darlehensbestätigung vom 01.10.1986 gewährte Darlehen (Stand per 31.12.1985 11.593,71 DM), das sich ausweislich der Bilanz der Klägerin am 31.12.1996 auf 107.405,71 DM erhöht hatte, wurde ab 1997 bei der GmbH geführt. Obwohl der Darlehensnehmer wechselt, hat eine Endabrechnung ersichtlich nicht stattgefunden und sind Abschlusszinszahlungen nicht erfolgt. Auf einen derart beliebigen Umgang mit Ein- und Auszahlungen hätte sich ein fremder Dritter nicht eingelassen. Eine klare Trennung zwischen Zinszahlung und Darlehensrückzahlung ist unter diesen Umständen nicht möglich. Nicht nachvollziehbar ist auch die Entwicklung des Darlehens von G. A.. Lt. schriftlicher Bestätigung vom 01.10.1986 soll das Darlehen per 31.12.1985 83.929,85 DM betragen haben. In den Gewinnermittlungen der Streitjahre wird es deutlicher höher geführt, 1996 mit 195.693,19 DM, 1997 mit 273.668,96 DM und 1998 mit 295.562,48 DM.
cc) Schließlich spricht gegen die Fremdüblichkeit der Verträge auch, dass trotz der teilweise über Jahrzehnte (Vertrag von 1973) bzw. länger als 10 Jahre laufenden Verträge zu keinem Zeitpunkt eine Anpassung an einen sich am Markt verändernden Zinssatz nach oben oder nach unten vorgenommen wurde.
dd) Der Erhebung der mit Schriftsatz vom 23.08.2010 angebotenen Beweise bedurfte es nicht.
Soweit die Verlesung von bestimmten Schriftstücken begehrt wird, nimmt das Gericht deren Inhalt zur Kenntnis, ohne dass es der Verlesung in der mündlichen Verhandlung bedarf.
Der Vernehmung eines Sachgebietsleiters des Beklagten zur Hinzurechnung von Dauerschulden bedarf es nicht, weil das Gericht im Rahmen seiner Entscheidung über den Klagantrag hinsichtlich der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes die Höhe des Gewerbeverlustes eigenständig prüft. Ebenso wenig bedarf es der Befragung eines Sachgebietsleiters bzgl. der Anerkennung von Zinsen auf Angehörigen-Darlehen in den Jahren vor den Streitjahren und danach. Für die Vergangenheit kann dies unterstellt werden, rechtliche Folgerungen zu Gunsten der Klägerin sind daraus indes nicht zu ziehen, siehe hierzu oben unter 2 b) aa). Für die Jahre ab1999 ist die Beurteilung der Zinsen durch das Finanzamt für diesen Rechtsstreit nicht erheblich, weil sich aus einer -aus Sicht der Streitjahre-- künftigen Handhabung von vorneherein kein Vertrauensschutz herleiten ließe. Die Vernehmung der Zeugen S. und T. N. zum Nachlass ihrer Mutter ist für den Streitfall nicht von Bedeutung, siehe hierzu auch vorstehend unter 2 a) bb).
Schließlich bedurfte es auch nicht der Vernehmung der Darlehensgeber und der Gesellschafter C. und D. A. als Zeugen. Den Geschäftsführern C. und M. A. fehlt als Vertretungsberechtigten der Klägerin bereits die Zeugnisfähigkeit; sie hatten im Übrigen im Erörterungstermin und in der mündlichen Verhandlung Gelegenheit, sich in der Sache zu äußern. Für die Vernehmung der übrigen als Zeugen benannten Familienmitglieder können Beweisbehauptungen zum Teil als wahr unterstellt werden, im übrigen fehlt es an einem substantiierten Beweisantritt. Gem. § 82 FGO i.V.m. § 373 der Zivilprozessordnung wird der Zeugenbeweis durch Bezeichnung der Tatsachen angetreten, über welche die Vernehmung der Zeugen stattfinden soll. In welchem Maße eine Substantiierung entsprechender Beweisanträge zu fordern ist, hängt angesichts des Amtsermittlungsgrundsatzes entscheidend auch von den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen ab. Denn zumutbarer Inhalt und Intensität der richterlichen Ermittlungen stehen notwendig im Zusammenhang mit dem Vorbringen der Beteiligten, die gem. § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO eine Pflicht zur Förderung des Verfahrens haben (ständige Rechtspr., vgl. z.B. BFH Urteil vom 13.08.2002, VII B 267/01, BFH/NV 2003,63 m.w.N.).
Die Klägerin hat die vorstehend genannten Zeugen neben weiteren 6 Beweismitteln genannt und zu allen Beweisangeboten allgemein ausgeführt, dass die Beweiserhebung ergeben werde, dass die bis 31.12.1995 streitbefangenen Darlehen und Darlehensverträge ordnungsgemäß zustande gekommen, die Zinszahlungen zur Auszahlung bzw. Gutschrift gelangt seien und die jährlichen Saldenbestätigungen regelmäßig vorgelegen hätten und von den Darlehensgebern anerkannt worden seien. Sie werde zudem ergeben, dass die Darlehensmittel aus ordnungsgemäß versteuertem Vermögen stammten, den Darlehensgebern tatsächlich zur Verfügung standen und der Klägerin übergeben bzw. eingezahlt worden seien.
Die Beweisbehauptung, dass die Verträge ordnungsgemäß zustande gekommen seien, ist eine rechtliche Bewertung, die einer Zeugenbefragung nicht zugänglich ist. Dass Zinszahlungen z.T. erfolgt sind -etwa an H. A.- und Zinsgutschriften in den Büchern festgehalten wurden, kann als wahr unterstellt werden und ist vorstehend im einzelnen dargestellt und rechtlich gewürdigt worden. Dies gilt auch für die Behauptung, dass jährliche Saldenbestätigungen von der Klägerin verfasst wurden; diese sind im einzelnen bereits während der Betriebsprüfung vorgelegt und Bestandteil der Akten geworden.
Die anderen Beweisbehauptungen sind zu unsubstantiiert bzw. benennen nur das Beweisergebnis; im Übrigen sind sie nicht entscheidungserheblich. Für die Behauptung, dass die Saldenbestätigungen von den Darlehensgebern anerkannt worden seien, hätte es demgegenüber näherer Darlegung der einzelnen Umstände bedurft, wann und in welcher Form (mündlich? schriftlich?) die Saldenzusammenstellungen durch welchen Darlehensgeber anerkannt worden sein sollen. Wenn die Anerkennung schriftlich erfolgt sein sollte, wäre die Vorlage der entsprechenden Schreiben geboten gewesen. Auch bezüglich der Beweisbehauptung zur Herkunft der Darlehensmittel und deren Übergabe an die Klägerin hätte es konkreterer Tatsachenbehauptungen bedurft, zu denen Zeugen konkret hätten befragt werden können, und zwar welcher der zahlreichen Darlehensgeber welche Mittel wann woher erlangt hat und welche Beträge zu welchem Zeitpunkt als Darlehn gewährt worden sein sollen. Soweit aufgrund vorliegender Schriftstücke, etwa des Grundstückskaufvertrages vom 07.04.1995, die Herkunft von Darlehensmittel aufgeklärt war, hat sich der Senat damit auseinandergesetzt. Dies gilt auch für die Überlassung von Geldmitteln der Eltern an die Kinder, die dann ihrerseits diese Beträge als Darlehen an die Klägerin geleitet haben sollen.
ee) Für den Streitfall ohne Bedeutung ist, inwieweit die Darlehen gewährenden Angehörigen Zinseinkünfte ihrer Einkommensbesteuerung unterworfen haben und es in Folge der Nichtanerkennung der Darlehensverträge zu einer widerstreitenden Steuerfestsetzung kommen kann. Abgesehen davon, dass die Angehörigen überwiegend keine Zinserträge erklärt bzw. Zinserträge die Freibeträge nicht überschritten haben (vgl. Korrespondenz im Einspruchsverfahren, Schreiben des Beklagten vom 25.03.2003), besteht eine Korrekturmöglichkeit des Darlehensgläubigers aus dem Gesichtspunkt des rückwirkenden Ereignisses (BFH Urteil vom 02.08.1994, VIII R 65/93, BStBl 1995,264).
Daher bedurfte es auch nicht der Beiladung der Darlehensgeber, denn eine einheitliche Entscheidung i.S. von § 60 Abs. 3 FGO ihnen und der Klägerin gegenüber steht nicht in Rede. Für eine einfache Beiladung i.S. von § 60 Abs. 1 FGO sieht das Gericht mit Rücksicht auf die eigenständigen Korrekturmöglichkeiten keine Veranlassung.
3. Da die streitigen Darlehensverträge nach den vorstehenden Darlegungen wegen einer Vielzahl von Kriterien nicht dem entsprechen, was unter fremden Dritten üblich ist und deshalb nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden können, kommt es nicht mehr darauf an, in welchem Umfang den einzelnen Darlehensgewährungen tatsächlich eine betriebliche Veranlassung zu Grunde lag.
4. Schließlich kommt auch keine Änderung der Verlustfeststellungsbescheide für die Gewerbesteuer in Betracht. Soweit die Klägerin sich darauf berufen hat, dass der Beklagte von seinem Rechtsstandpunkt ausgehend, zu Unrecht die hier streitigen Zinsen als Entgelte für Dauerschulden hinzugerechnet habe, trifft dies tatsächlich nicht zu. Der Beklagte hat die zu berücksichtigenden Dauerschulden entsprechend Anlage 8 des Betriebsprüfungsberichts um die auf die Angehörigendarlehen entfallenden Zinsen bereinigt.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision sind gem. § 115 FGO nicht erfüllt.