I. Sachverhalt und Streitstand
Die Beteiligten streiten wegen der Umsatzsteuerbarkeit um den Leistungsort von Personalgestellungen selbstständiger LKW-Fahrer ins Ausland.
I.1.a)
Die Klägerin betrieb im Streitjahr 2005 folgendes Geschäftsmodell:
Die Klägerin vermittelt selbstständig tätige LKW-Fahrer an Speditionen, v. a. in Deutschland, Dänemark und - hier verfahrensgegenständlich - Italien (Südtirol), insbesondere bei kurzfristigen Einsätzen, etwa bei Krankheit, Urlaub oder Spitzenzeiten. Mit den Fahrern bestehen schriftliche, als "Vermittlungsvereinbarung" bezeichnete Verträge (vgl. Anlageband Fach 9. Juni 2009, unfoliiert). Die Anforderung von Leistungen durch die abnehmenden Speditionen erfolgt im Einzelfall telefonisch bei der Klägerin. Die Fahrer stellen der Klägerin ihre Dienstleistung (Führen der von den Speditionen bereitgestellten LKW) in Rechnung. Die Klägerin legt den Abnehmern (Speditionen) Rechnung über die Fahrergestellung. Die Preisdifferenz (Marge der Klägerin) beträgt zwischen 8 % (dauerhafte Aufträge) und 20 % (Einzelaufträge). Die Abnehmer zahlen an die Klägerin, diese an die Fahrer.
b)
Die Klägerin legte den deutschen Abnehmern Rechnung zuzüglich Umsatzsteuer, den ausländischen jedoch zunächst ohne Umsatzsteuer (vgl. Anlageband Fach 9. Juni 2009, unfoliiert), weil sie davon ausging, dass es sich um die "Gestellung von Personal" im Sinne von § 3a Abs. 4 Nr. 7 UStG in der Fassung bis 31.12.2009 handelte, daher der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG in der Fassung bis 31.12.2009 am Ort der leistungsempfangenden Speditionen in Italien läge und die Leistungen daher gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG mangels Ausführung im Inland nicht steuerbar seien.
2.a)
Aufgrund Prüfungsanordnung vom 16. Dezember 2005 führte das Finanzamt- FA - bei der Klägerin eine USt-Sonderprüfung für das 1. bis 3. Quartal 2005 durch. Das FA vertrat im Betriebsprüfungsbericht vom 3. Juli 2006 die Auffassung, dass "Gestellung von Personal" nur die Zurverfügungstellung von eigenen Arbeitnehmern (Arbeitnehmerüberlassung) umfasse und deswegen der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 1 UStG in der Fassung bis 31.12.2009 am Ort der Klägerin und somit im Inland liege, so dass die Leistungen steuerbar seien (Betriebsprüfungsakte - Bp-A - unfoliiert, Tz. 14 des Berichts).
b)
Die Klägerin legte fortan diese Rechtsauffassung des FA ihrer Geschäftstätigkeit zugrunde und legte auch den italienischen Geschäftspartnern Rechnungen zuzüglich seinerzeit 16 % Umsatzsteuer. Außerdem erstellte sie am 4. September 2006 für alle in 2005 erbrachten Leistungen nachträglich geänderte Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis (vgl. Anlageband, Fach 17. September 2009). Sie ging davon aus, dass die italienischen Geschäftspartner die Umsatzsteuer erstattet bekommen würden, so dass die Behandlung der Umsätze als in Deutschland steuerbar - abgesehen von dem zusätzlichen Verwaltungsaufwand durch das Erstattungsverfahren - wirtschaftlich neutral bleiben würde (Finanzgerichtsakte - FG-A - Bl. 282).
3.
Das für die Vorsteuer-Vergütungsanträge zustände Bundeszentralamt für Steuern - BZSt - vertrat hingegen die Auffassung, dass auf die Stellung von Kraftfahrern § 3a Abs. 4 Nr. 7 UStG in der Fassung bis 31.12.2009 anwendbar, die Vorgänge daher in Deutschland nicht steuerbar seien, die Umsatzsteuer in den nachträglich geänderten Rechnungen zu Unrecht ausgewiesen und die Erstattung zu Unrecht ausgewiesener Umsatzsteuer nicht zulässig sei (FG-A Bl. 187). Soweit einzelne Abnehmer Anträge auf Umsatzsteuervergütung gestellt hatten, wurden diese abgelehnt. Die italienischen Abnehmer weigerten sich daraufhin, die zusätzlich in Rechnung gestellte Umsatzsteuer an die Klägerin noch zu zahlen. Die Klägerin konnte um seinerzeit 16 % höhere Preise ohne Vorsteuererstattungsmöglichkeit für die Abnehmer auf dem Markt nicht durchsetzen, so dass für sie die Umsatzsteuer effektiv wurde. Aufgrund der Marge von (nur) 8 % bis 20 % stellte sie ihre Tätigkeit ein und befindet sich in Liquidation, hat jedoch angegeben, bei Klärung der Rechtsfrage zu ihren Gunsten den Liquidationsbeschluss rückgängig machen und ihr Geschäftsmodell wieder betreiben zu wollen.
4.
Nach einem umfangreichen Verwaltungsverfahren blieben zunächst mehrere Streitpunkte; diese konnten im Gerichtsverfahren durch tatsächliche Verständigungen geklärt werden bis auf die einzige noch bleibende Streitfrage des Leistungsorts der Fahrergestellungen. Der Umsatz aus Fahrergestellungen nach Italien betrug im 1. bis 3. Quartal 2005 insgesamt 59.730 € (FG-A Bl. 74), woraus sich 16 % USt zu 9.556,80 € ergeben.
Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 28. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2008 und in der Fassung der Bescheide vom 4. November 2008 und vom 6. Oktober 2009 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 7.121,25 € (zuletzt festgesetzte 16.678,05 € abzüglich streitige 9.556,80 €) festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
5.
Am 9. Juni 2009 (FG-A Bl. 190-196) und am 17. September 2009 (FG-A Bl. 280-284) fand eine Erörterung des Rechtsstreits vor dem Berichterstatter statt.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Folgende Akten lagen vor:
Umsatzsteuerakten, Umsatzsteuernebenakten, Betriebsprüfungsakten, Körperschaftsteuerakten, Gewerbesteuerakten.
II. Relevante Rechtsvorschriften
1.
Nationales Recht
a)
Umsatzsteuergesetz - UStG -
§ 3a Ort der sonstigen Leistung (Fassung bis 31. Dezember 2009)
Abs. 1 Satz 1:
Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der §§ 3b und 3f an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt.
Abs. 3 Satz 1:
Ist der Empfänger einer der in Absatz 4 bezeichneten sonstigen Leistungen ein Unternehmer, so wird die sonstige Leistung abweichend von Absatz 1 dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt.
Abs. 4:
Sonstige Leistungen im Sinne des Absatzes 3 sind: ... 7. die Gestellung von Personal;
§ 15 Vorsteuerabzug
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 2:
Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, das der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt.
§ 18 Besteuerungsverfahren
Abs. 9 Satz 3 (Fassung bis 31. Dezember 2009):
Der Vergütungsantrag ist binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist.
b)
Abgabenordnung - AO -
§ 174 Widerstreitende Steuerfestsetzungen
Abs. 4 Satz 1 und 2:
Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird.
Abs. 5:
Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.
§ 360 Hinzuziehung zum Verfahren
Abs. 1:
Die zur Entscheidung über den Einspruch berufene Finanzbehörde kann von Amts wegen oder auf Antrag andere hinzuziehen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften.
Absatz 3:
Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie hinzuzuziehen.
c)
Finanzgerichtsordnung - FGO -
§ 57 Am Verfahren Beteiligte
Nr. 1 bis 3:
Beteiligte am Verfahren sind 1. der Kläger, 2 der Beklagte, 3. der Beigeladene
§ 60 Beiladungen
Abs. 1 Satz 1:
Das Finanzgericht kann von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften.
Abs. 3 Satz 1:
Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung).
§ 110 Rechtskraftwirkung der Urteile
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2:
Rechtskräftige Urteile binden, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist, 1. die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger, ... Die gegen eine Finanzbehörde ergangenen Urteile wirken auch gegenüber der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, der die beteiligte Finanzbehörde angehört.
2.
Gemeinschaftsrecht: Richtlinie 77/388
Art. 9 Richtlinie 77/388 Dienstleistungen
Abs. 1 [vgl. nachfolgend Art. 43 Richtlinie 2006/112 in der Fassung bis 31.12.2009]:
Als Ort der Dienstleistung gilt der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort.
Abs. 2 Buchstabe e Spiegelstrich 6 [vgl. nachfolgend Art. 56 Abs. 1 Buchstabe f Richtlinie 2006/112 in der Fassung bis 31.12.2009]:
Es gilt jedoch ... e) als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort: ...
- Gestellung von Personal
[Seit 01.01.2010 Art. 59 Buchstabe f Richtlinie 2006/112 für Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige außerhalb der Gemeinschaft]
Art. 17 Richtlinie 77/388 Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug Abs. 1 [vgl. jetzt Art. 167 Richtlinie 2006/112]:
Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.
Abs. 2 Buchstabe a [vgl. jetzt Art. 168 Buchstabe a Richtlinie 2006/112]:
Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen: a) die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, ...
Abs. 3 Buchstabe a [vgl. jetzt Art. 169 Buchstabe a Richtlinie 2006/112]:
Die Mitgliedsstaaten gewähren jedem Steuerpflichtigen darüber hinaus den Abzug oder die Erstattung der in Absatz 2 genannten Mehrwertsteuer, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden für Zwecke: a) seiner Umsätze, die sich aus den im Ausland ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne des Art. 4 Abs. 2 ergeben, für die das Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn diese Umsätze im Inland bewirkt worden wären; ...
Art. 18 Richtlinie 77/388 Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug Abs. 1 Buchstabe a [vgl. jetzt Art. 178 Buchstabe a Richtlinie 2006/112]:
Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige a) über die nach Art. 17 Abs. 2 Buchstabe a) abziehbare Steuer eine nach Art. 22 Abs. 3 ausgestellte Rechnung besitzen; ...
III. Begründung der ersten Vorlagefrage
1. Auslegungszweifel
a)
Aus dem (deutschen) Wortlaut, der im nationalen (§ 3 Abs. 4 Nr. 7 UStG) und im Gemeinschaftsrecht (Art. 9 Abs. 2 Buchstabe e Spiegelstrich 6 Richtlinie 77/388, nachfolgend Art. 56 Abs. 1 Buchstabe f Richtlinie 2006/112 in der Fassung bis 31.12.2009) völlig identisch ist, ergibt sich nicht, ob mit "Personal" nur abhängig Beschäftigte, also Arbeitnehmer, gemeint sind; nach deutschem Sprachgebrauch würde es dann "Arbeitnehmerüberlassung" oder "Gestellung von Arbeitnehmern" heißen. Der Begriff "Personal" wird in der deutschen Rechtsordnung nur selten gebraucht; dann insbesondere im Bereich des Rechts des öffentlichen Dienstes (Personalvertretung). In der Regel finden jedoch die Begriffe "Arbeitnehmer", "Arbeitgeber", "Angestellte", "Selbstständige", "selbstständige und nichtselbstständige Arbeit" Verwendung. Auch Art. 4 Abs. 4 Richtlinie 77/388 [jetzt Art. 10 Richtlinie 2006/112] verwendet die Begriffe "selbstständig", "Lohn- und Gehaltsempfänger", "Arbeitgeber", "Arbeitsvertrag". Der Begriff "Personal" ist im Deutschen nicht scharf abgegrenzt. Tendenziell können nach dem allgemeinen Sprachgebrauch jedwede Arbeitskräfte Personal sein, gleich ob festangestellt oder selbstständig; es muss sich lediglich um entgeltlich eingesetzte (bezahlte) Mitarbeiter handeln, nicht um ehrenamtliche.
b)
Systematische Aspekte lassen sich nicht finden, denn bei dem Katalog in Art. 9 Abs. 2 Buchstabe e Richtlinie 77/388 [nachfolgend Art. 56 Abs. 1 Richtlinie 2006/112 in der Fassung bis 31.12.2009] handelt es sich um einen politischen Kompromiss im Rat, der einer Systematik oder Grundkonzeption entbehrt (vgl. Leonard in Bunjes/Geist, UStG, § 3a Rn. 2 und 25: verwirrend gestaltete, verzweigte Kasuistik mit sich häufenden Ausnahmen; Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 3a Rn. 3: kasuistische Regelungen).
c)
Auch die historische Auslegung versagt, weil Materialien zur Gesetzgebungsgeschichte im Rat nicht veröffentlicht werden. Aus Erwägungsgrund 7 der Richtlinie 77/388 [jetzt Erwägungsgrund 17 der Richtlinie 2006/112] ergibt sich lediglich, dass der Katalog "insbesondere bestimmte Dienstleistungen, deren Kosten in den Preis der Waren eingehen", umfasst. Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften - EuGH -, jetzt: Gerichtshof der Europäischen Union - EUGH -, hat dies zunächst als wesentliches Auslegungskriterium herangezogen (EuGH Urteil vom 26. September 1996, C-327/94, "Dudda", Slg 1996, I-4595, BStBl II 1998, 313, Tz. 22, 23; Urteil vom 17. November 1993, C-69/92, Slg 1993, I-5907, Betriebs-Berater 1994, 416, Tz. 16), später jedoch relativiert dahingehend, dass auch andere Aspekte, wie etwa Vermeidung von Kompetenzkonflikten und Wettbewerbsverzerrungen, Grund für die Verlagerung des Leistungsorts in den Katalogfällen sein können (EuGH Urteil vom 5. Juni 2003, C-438/01, "Design Concept", Slg 2003, I-5617, Internationales Steuerrecht 2003, 92, Tz. 22, 24, 27 unter Verweis auf die Schlussanträge des Generalanwalts vom 12. Dezember 2002, insbesondere Tz. 27). Auch der Senat kann diesem knappen Satz als Erklärung der Aufnahme oder Nichtaufnahme bestimmter Dienstleistungen in den umfassenden Katalog keine zu hohe Bedeutung beimessen. Legte man ihn als entscheidendes Abgrenzungskriterium zugrunde, spräche dies für die Einbeziehung selbstständigen Personals. Denn die den Speditionen entstehenden, mittelbar in den Preis der transportierten Güter eingehenden Personalkosten extern gestellter Fahrer sind unabhängig davon, ob die Fahrer bei dem Unternehmer, bei dem sie von der Spedition bestellt wurden, fest angestellt sind oder nicht.
d)
In der deutschen Kommentarliteratur wird die Frage unterschiedlich beurteilt. Teils wird Gestellung von Personal als entgeltliche Überlassung von Arbeitskräften umschrieben (Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl. 2009, § 3a Rn. 42; Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 3a Rn. 165), was die Frage offen lässt, eher beides umfasst. Teils wird Gestellung von Personal mit der entgeltlichen Überlassung von Arbeitnehmern (Kemper in Plückebaum/Malitzky/Widmann, UStG, § 3a Rn. 380) oder der zeitweisen Überlassung von beim Unternehmer angestellten Arbeitskräften (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3a Rn. 300; Pflüger in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 3a Rn. 190) gleichgesetzt, was den Begriff auf Arbeitnehmer einschränkt; eine Begründung hierfür wird jedoch nicht angegeben.
e)
Für eine einengende Auslegung des Begriffs Personal auf Arbeitnehmer könnten der französische Wortlaut der Richtlinie (la mise à disposition de personnel) sowie der englische Wortlaut (the supply of staff) sprechen, da in diesen Sprachen "personnel" bzw. "staff" eher für abhängig Beschäftigte Verwendung finden.
f)
Für eine Einbeziehung selbstständiger Arbeitskräfte spricht jedoch, dass die Abgrenzung von Selbstständigkeit in der Praxis oft schwierig ist. Die deutsche Rechtsprechung hat eine Reihe von Merkmalen (z. B. Tätigkeit für mehrere Auftraggeber, Einsatz eigener Arbeitskräfte und Arbeitsmittel, Entscheidungsfreiheit bezüglich der Annahme einzelner Aufträge sowie über Arbeitszeit und Arbeitsort, Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative) herausgearbeitet, die für oder gegen Eingliederung und Weisungsgebundenheit sprechen. Das Gesamtbild entscheidet, wobei den einzelnen Merkmalen ein sehr unterschiedliches Gewicht zukommen kann. Entscheidend ist nicht der Vertragswortlaut, sofern schriftliche Verträge überhaupt vorliegen, sondern die tatsächliche Durchführung (vgl. Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl. 2009, § 2 Rn. 92, 96).
g)
Hinzu kommt, dass sich die Arbeitswelt gewandelt hat und weiter wandelt; viele Arbeiten, die früher typischerweise von Arbeitnehmern erledigt wurden, werden heute zunehmend von Selbstständigen, oft kleinsten Unternehmern, auf eigene Rechnung durchgeführt, zumal im Dienstleistungsbereich.
h)
Aus Sicht des Senats ist jedoch die Wirkung für den Gemeinsamen Markt besonders bedeutsam. Der Leistungsempfänger wird häufig nicht wissen, ob die vom Unternehmer ihm gestellten Arbeitskräfte bei diesem angestellt sind oder mit diesem ein anderes Vertragsverhältnis ohne feste Bindung haben. Er hat in der Regel auch gar keinen Grund, sich dafür zu interessieren. Würde die Gestellung von selbstständigen Arbeitskräften nicht von Art. 9 Abs. 2 Buchstabe e Richtlinie 77/388 [nachfolgend Art. 56 Abs. 1 Buchstabe f Richtlinie 2006/112 in der Fassung bis 31.12.2009] erfasst, so müsste in diesem Fall der Unternehmer dem ausländischen Abnehmer Umsatzsteuer in Rechnung stellen. Dieser wäre - um seinen Vorsteuerabzug bzw. seine Vorsteuererstattung sicherzustellen - zur Zahlung der auf das Entgelt entfallenden Umsatzsteuer vermutlich nur bereit, wenn ihm der Unternehmer geeignete Nachweise erbringt, dass die gestellten Arbeitskräfte nicht fest bei ihm angestellt sind. Ein solcher Nachweis kann im Einzelfall aufgrund der oben dargestellten Abgrenzungsschwierigkeiten, der anzustellenden Gesamtschau und des Abstellens nicht auf den Wortlaut der Verträge zwischen Unternehmer und gestelltem Personal, sondern auf die tatsächliche Durchführung, sehr schwierig und mühsam sein. Außerdem müsste der Unternehmer seinem Abnehmer im Rahmen des Nachweises ggf. Betriebsgeheimnisse offenbaren.
Mit der somit eintretenden faktischen Notwendigkeit, Einzelheiten der einzelnen Vertragsverhältnisse des Unternehmers mit seinem "Personal" (anderen Unternehmern, die an ihn Dienstleistungen erbringen) seinem Abnehmer nachzuweisen, würde die Gestellung selbstständiger Arbeitskräfte innerhalb des europäischen Binnenmarktes wenn nicht praktisch unmöglich gemacht, so jedenfalls doch erheblich erschwert. Ziel der Richtlinie 77/388 ist jedoch gemäß ihren Erwägungsgründen 3 und 4 u. a. die effektive Liberalisierung des Dienstleistungsverkehrs, die Verflechtung der Volkswirtschaften und die Verwirklichung eines gemeinsamen Marktes [vgl. jetzt Erwägungsgrund 4 Richtlinie 2006/112: Ziel ist Schaffung eines Binnenmarktes u. a. durch freien Dienstleistungsverkehr]. Eine Abgrenzung nach für alle Beteiligten ohne weiteres erkennbaren Merkmalen liegt deswegen näher als eine Abgrenzung anhand des für den Abnehmer nicht sichtbaren Innenverhältnisses zwischen Unternehmer und Personal.
2. Entscheidungserheblichkeit
a)
Je nach der Antwort auf die erste Vorlagefrage ist die Klage abzuweisen oder ihr stattzugeben, denn die übrigen Voraussetzungen für die Steuerbarkeit der Personalgestellung sind erfüllt, Steuerbefreiungstatbestände nicht ersichtlich. Die Steuerbarkeit der Umsätze hängt hier somit allein davon ab, ob der Ort der sonstigen Leistung im Inland liegt.
b) aa)
Die Beantwortung der Vorlagefrage ist auch nicht etwa deshalb entbehrlich, weil aufgrund der später korrigierten Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis, die ihrerseits (noch) nicht wieder korrigiert wurden in Rechnungen ohne Umsatzsteuerausweis, die Umsatzsteuer sowieso geschuldet wird, nämlich entweder zutreffend aufgrund steuerbarer und steuerpflichtiger Umsätze oder aufgrund unrichtigen Steuerausweises (§ 14c Abs. 1 UStG, Art. 21 Abs. 1 Buchstabe d Richtlinie 77/388 [jetzt Art. 203 Richtlinie 2006/112]). Denn die Umsätze erfolgten 2005, die Rechnungskorrekturen 2006. Besteuerungszeitraum ist aber das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG, Grundsatz der Abschnittsbesteuerung). Die nur die Festsetzung der Umsatzsteuer 2005 betreffende Klage hätte daher auch dann Erfolg, wenn das FA die Festsetzung der Umsatzsteuer 2006 wegen der korrigierten Rechnungen dann entsprechend erhöhen könnte und müsste.
bb)
Die in 2006 erfolgten Korrekturen wirken sich auch nur auf die Umsatzsteuer 2006, nicht etwa schon auf die Umsatzsteuer 2005, aus. Zwar knüpft die Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG, der den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer regelt, primär an die Steuerentstehung für die Leistung und nur sekundär an den Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung an. Der erste Anknüpfungspunkt beschränkt sich jedoch nur auf eine überhöht ausgewiesene Steuer bei steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätzen, z. B. durch Wahl des falschen Steuersatzes oder Rechenfehlern. Bei der Berechnung von Umsatzsteuer für nicht steuerbare oder steuerfreie Umsätze entsteht die Steuer jedoch nach dem zweiten Anknüpfungspunkt, also erst bei Ausgabe der Rechnung. Dies ergibt sich explizit aus den Gesetzesmaterialien (Bundesrat Drucksache 630/03 - Beschluss - vom 17.10.2003, Seite 20, Nr. 21).
c)
Schließlich ist die Vorlagefrage auch nicht deshalb entbehrlich, weil es sich bei der Tätigkeit der gestellten Kraftfahrer um eine Beförderungsleistung handelt, deren Ort sich aufgrund des vorgängigen § 3b UStG bestimmt. Denn die Klägerin hat nicht die Gestellung von Personal zur Beförderung von Gütern gegenüber den Speditionen übernommen, sondern nur die Gestellung von Personal für das Führen der LKW. Die gestellten Fahrer sind nicht Frachtführer, sondern bloße LKW-Fahrer. Geschuldet war nicht die Beförderung eines Gutes zum Bestimmungsort, sondern das Führen (Lenken) eines zur Verfügung gestellten LKWs zu einer bestimmten Zeit.
IV. Begründung der zweiten Vorlagefrage
1. Auslegungszweifel
a)
Materiellrechtlich war früher in Deutschland die Auffassung verbreitet, dass die Umsatzsteuerschuld des Leistenden und der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nicht materiell im Sinne einer gegenseitigen Abhängigkeit miteinander verknüpft, sondern getrennt in den jeweiligen Steuerschuldverhältnissen nach eigenen Gründsätzen zu prüfen sind (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 2. November 1989, V R 56/84, BFHE 159, 266, BStBl II 1990, 253; BFH Beschluss vom 18. Juli 1991, V B 42/91, BFHE 16, 15, BStBl II 1991, 888 [trotz EuGH Urteil vom 13. Dezember 1989, "Genius Holding"]). Eine Beiladung des Leistungsempfängers im Rechtsstreit des Leistenden oder umgekehrt wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen kam nach Auffassung des BFH nicht in Betracht (BFH Beschluss vom 18. Juli 1991, V B 42/91, BFHE 16, 15, BStBl II 1991, 888, Juris Rn. 7). § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG in der bis zum 31. Dezember 2003 gültigen Fassung lautete dementsprechend: "Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: 1. die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind."
b)
Mit Urteil vom 13. Dezember 1989 entschied der EuGH, dass das Recht des Steuerpflichtigen auf Abzug der Mehrwertsteuer nur für diejenigen Steuern besteht, die geschuldet werden - d. h. mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz im Zusammenhang stehen - oder die entrichtet worden sind, soweit sie geschuldet wurden (EuGH Urteil vom 13. Dezember 1989, C-342/87, "Genius Holding", ABl EG 1990, Nr C 13, 3, Slg 1989, 4227, NJW 1991, 632, Tz. 13, 15, 16, 17). Die Kommission hatte hiergegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer eingewendet und darauf hingewiesen, dass dann die Wirtschaftsteilnehmer bei ihnen in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer immer kontrollieren müssten, ob diese dem Grunde und der Höhe nach zu Recht in Rechnung gestellt worden sei, was dem reibungslosen Ablauf der Handelsbeziehungen abträglich sei (a. a. O. Tz. 10, 11). Hiergegen hat der EuGH vor allem auf den von früheren Fassungen abweichenden Wortlaut der Richtlinie des Rates Bezug genommen (Tz. 12), im Übrigen auf die Möglichkeit einer Rechnungsberichtigung verwiesen (Tz. 16) und die Auffassung vertreten, mit der Beschränkung des Vorsteuerabzugs auf die tatsächlich geschuldete Mehrwertsteuer ließen sich Steuerhinterziehungen eher verhindern, die erleichtert würden, wenn jede in Rechnung gestellte Steuer abgezogen werden könne (Tz.17).
c)
Daraufhin änderte der BFH 1998 seine Rechtsprechung und entschied nunmehr, dass der Vorsteuerabzug bei richtlinienkonformer Auslegung voraussetzt, dass eine Steuer für den berechneten Umsatz geschuldet wird (BFH Urteil vom 2. April 1998, V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695; ebenso bereits zuvor FG Hamburg Beschluss vom 23. Februar 1998, II 83/97, EFG 1998, 1294).
d)
Der deutsche Gesetzgeber änderte durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 mit Wirkung zum 1. Januar 2004 den Wortlaut von § 15 UStG in die unter II. 1. a) wiedergegebene Fassung. Er führte dabei zur Begründung aus. "Wie bisher wird an die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, angeknüpft." (Deutscher Bundestag, Drucksache 15/1562, Seite 50).
e)
Eine Anpassung oder Änderung von Verfahrensvorschriften oder des Verwaltungsablaufes an die geänderte materiellrechtliche Lage erfolgte nicht.
Zwar macht das Schreiben der Oberfinanzdirektion Hannover (koordinierter Ländererlass) vom 9. Oktober 2009 (S 7500-466-StO 171) zu zwei anderen Fällen, bei denen ebenfalls widersprüchliche Entscheidungen unterschiedlicher Finanzbehörden denkbar sind, Ausführungen, nämlich wenn in Rede steht, ob eine (nicht steuerbare) Geschäftsveräußerung im Ganzen oder ob eine Organschaft vorliegt (für Veräußerer und Erwerber bzw. für Organträger und für Organgesellschaft können verschiedene Finanzämter zuständig sein; § 1 Abs. 1a, § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, Art. 4 Abs. 4 Satz 2, Art. 5 Abs. 8 Richtlinie 77/388, jetzt Art. 11 Abs. 1, Art. 19 Abs. 1 Richtlinie 2006/112). In dem Schreiben heißt es, dass nur einheitlich entschieden werden könne, ob eine Geschäftsveräußerung oder ein Organschaftsverhältnis vorliege. Weder die AO noch das UStG stellten eine einheitliche Entscheidung sicher. Die beteiligten Finanzämter sollten hiernach zunächst im Wege einer Abstimmung eine einvernehmliche Beurteilung anstreben. Werde eine solche nicht erreicht, sei verwaltungsintern bei einer Geschäftsveräußerung die Beurteilung des FA maßgebend, das für den veräußernden Unternehmer zuständig sei, bei einer Organschaft die Beurteilung des FA, das für den potentiellen Organträger zuständig sei. Diese Regelung sei bundeseinheitlich abgestimmt und gelte auch, wenn Finanzämter verschiedener Bundesländer zuständig seien.
Indes stellt dies nur eine verwaltungsinterne Regelung dar, auf deren Beachtung die beteiligten Steuerpflichtigen keinen unmittelbaren Rechtsanspruch haben. Im Falle eines Rechtsstreits gibt es eine entsprechende Koordination oder gar Bindung zwischen den verschiedenen zuständigen Gerichten oder Spruchkörpern nicht. Vor allem betrifft die Regelung nicht den hiesigen, vermutlich sehr viel häufiger vorkommenden Fall der divergierenden Beurteilung des Ortes der Leistung bei Leistendem und Leistungsempfänger, sondern nur zwei vergleichsweise seltene Spezialfälle.
f)
Die Richtlinie 77/388 enthält keine expliziten Regelungen, ob und wie der materiellrechtliche Gleichklang von Steuerbarkeit und Steuerpflicht einerseits und Vorsteuerabzugsberechtigung andererseits verfahrensrechtlich umzusetzen ist, insbesondere ob aus der materiellrechtlichen Anknüpfung des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers an die Steuerbarkeit und Steuerpflicht beim Leistenden (welche sich ihrerseits auch nicht explizit aus der Richtlinie 77/388 ergibt, sondern infolge der Auslegung durch den EuGH) die Notwendigkeit folgt, inhaltlich sich widersprechende Entscheidungen auszuschließen, und ggf. wie dies zu bewerkstelligen wäre. Namentlich folgt aus der Begründung des EuGH im Urteil vom 13. Dezember 1989 nichts für diese Frage. Der vor allem in Bezug genommene Wortlaut von Art. 17 Abs. 2 Buchstabe a Richtlinie 77/388 verhält sich dazu nicht, und aus dem Gedanken, Steuerhinterziehungen zu verhindern, folgt auch nichts für die Frage verfahrensrechtlicher Sicherstellungen.
Die nachfolgende Richtlinie 2006/112 kann zur Auslegung der älteren Richtlinie 77/388 nicht unmittelbar herangezogen werden, liefert jedoch aufgrund der Kontinuität des Projektes eines gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gleichwohl indizielle Hinweise. Gemäß Erwägungsgrund 61 der Richtlinie 2006/112 ist eine einheitliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems von grundlegender Bedeutung. Dies zielt vermutlich zwar primär auf eine zwischen den Mitgliedsstaaten einheitliche Anwendung ab, gilt wohl aber auch im Hinblick auf eine einheitliche Anwendung innerhalb eines Mitgliedsstaates. Aufgrund Erwägungsgrund 4 der Richtlinie 2006/112 sind Faktoren auszuschalten, die geeignet sind, die Wettbewerbsbedingungen zu verfälschen, und dies gemäß dem ausdrücklichen Wortlaut von Erwägungsgrund 4 nicht nur auf Gemeinschaftsebene, sondern auch auf nationaler Ebene.
g)
Eine Bejahung der zweiten Vorlagefrage ist auch nicht etwa deswegen von vornherein ausgeschlossen, weil es sich um Fragen der Gerichtszuständigkeit und des Verfahrensrechts handelt. Für solche Verfahrensfragen gibt es keine Gemeinschaftsregelung, sie sind daher grundsätzlich Sache der innerstaatlichen Rechtsordnungen der einzelnen Mitgliedsstaaten. Diese haben dabei jedoch den Äquivalenzgrundsatz und den Effektivitätsgrundsatz zu beachten (EuGH Urteil vom 17. November 1998, C-228/96, "Aprile", Slg 1998, I-7141, HFR 1999, 125, Tz. 18; Urteil vom 11. Juli 2002, C-62/00, "Marks & Spencer", Slg 2002, I-6325, Internationales Steuerrecht 2002, 565, Tz. 34; EUGH Urteil vom 21. Januar 2010, C-472/08, "Alstom Power Hydro", BFH/NV 2010, 582, UR 2010, 182, Tz. 17). Hier ist zwar der Äquivalenzgrundsatz nicht berührt. Der Effektivitätsgrundsatz verlangt allerdings, dass die durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert werden dürfen. Aufgrund der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 13. Dezember 1989, "Genius Holding") haben Leistungserbringer und Leistungsempfänger das Recht, hinsichtlich Steuerbarkeit und Steuerpflicht ein und derselben Leistung gleich behandelt zu werden. Ohne Vorkehrungen in der jeweiligen nationalen Verfahrensordnung, die eine divergierende Behandlung ausschließen, läuft dieses Recht jedoch praktisch leer.
Außerdem ist auch der Grundsatz des Vertrauensschutzes Teil der Gemeinschaftsrechtordnung und von den Mitgliedsstaaten bei der Durchführung von Gemeinschaftsregelungen zu beachten (EuGH Urteil vom 11. Juli 2002, C-62/00, "Marks & Spencer", Slg 2002, I-6325, Internationales Steuerrecht 2002, 565, Tz. 44). Es könnte aber gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstoßen, wenn die Steuerverwaltung eines Mitgliedsstaates zunächst den leistenden Unternehmer veranlasst, Umsatzsteuer in seinen Rechnungen auszuweisen und an das FA abzuführen, und daran anschließend die Steuerverwaltung desselben Mitgliedsstaates beim Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug mit der Begründung verneint, die Leistung sei nicht steuerbar gewesen.
h)
Aus Sicht des Senats spricht gegen eine verfahrensrechtliche Notwendigkeit, sich widersprechende Entscheidungen auszuschließen, zwar der daraus für die nationalen Finanzbehörden entstehende zusätzliche Verwaltungsaufwand. Hingegen spricht erheblich für eine solche Notwendigkeit der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer. Divergierende Entscheidungen bei leistendem und leistungsempfangendem Unternehmer können, wie gerade der Ausgangsfall zeigt, wirtschaftlich ruinös wirken.
2. Entscheidungserheblichkeit
a)
Nach dem derzeitigen Stand des deutschen Verfahrensrechts, namentlich für den Finanzrechtsstreit, besteht keine Möglichkeit, dass das Ergebnis des hiesigen Verfahrens des Klägers für die italienischen Abnehmer bzw. das BZSt rechtlich verbindlich wird.
aa)
Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 2 FGO wirken gegen eine Finanzbehörde ergangene Urteile auch gegenüber der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, der sie angehört. Dies bedeutet, dass das Urteil auch für alle anderen Finanzbehörden dieser Körperschaft verbindlich ist (BFH Urteil vom 31. Oktober 1990, I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, Juris Rn. 20; Urteil vom 16. September 2009, X R 17/06, BFH/NV 2010. 459, Juris Rn. 39).
Das beklagte Finanzamt gehört zur Freien und Hansestadt Hamburg als Körperschaft, damit tritt die verbindliche Wirkung eines Urteils nur für die anderen Hamburger Finanzämter ein. Das BZSt, das für Erstattungsanträge ausländischer Unternehmer ohne Umsätze im Inland zuständig ist, gehört jedoch zur Bundesrepublik Deutschland. Eine Bindung aufgrund dieser Vorschrift ist daher ausgeschlossen, genauso wie für das zum Freistaat Bayern gehörende Finanzamt München II, das für die Veranlagung von in der Italienischen Republik ansässigen Unternehmern mit Umsätzen im Inland örtlich zuständig ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 10 Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung).
Außerdem gilt § 110 Abs. 1 Satz 2 FGO schon aufgrund seines Wortlauts nur für gegen eine Finanzbehörde ergangene Urteile. Im konkreten Fall virulenter ist jedoch der Fall eines Urteils gegen den Steuerpflichtigen, den Kläger, da dieser Ausgang des Verfahrens zur Vorsteuerabzugsberechtigung der Abnehmer führen würde.
bb)
Für eine Beiladung einer anderen Finanzbehörde (nicht eines anderen Steuerpflichtigen) fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage überhaupt, denn nach bisheriger Auslegung von § 60 FGO sind potentiell beiladungsfähige "andere" nicht andere Finanzbehörden (BFH Urteil vom 23. November 1972, VIII R 42/67, BFHE 108,10, BStBl II 1973, 198, Juris Rn. 9; Beschluss vom 23. Januar 2008, IV B 38/07, Juris Rn. 9; Brandt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 60 FGO Rn. 26; Koch in Gräber, FGO, 5. Aufl. 2002, § 60 Rn. 9). Danach ist eine Beiladung des BZSt nicht möglich.
cc)
Eine sogenannte "einfache Beiladung" der italienischen Abnehmer gemäß § 60 Abs. 1 FGO ist zwar möglich, weil deren rechtliche Interessen berührt sind (BFH Beschluss vom 1. Februar 2001, V B 199/00, BFHE 194, 23, BStBl II 2001, 418, Juris Rn. 10), und rechtskräftige Urteile binden alle Beteiligten, auch die Beigeladenen (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 57 Nr. 3 FGO).
Auch dies hilft jedoch nicht weiter. Zum einen führt eine Bindung der italienischen Abnehmer noch nicht zu einer Bindung auch des BZSt als zuständiger Behörde.
Vor allem jedoch binden rechtskräftige Urteile nur, soweit über den Streitgegenstand entschieden ist. Streitgegenstand ist bei einer Anfechtungsklage die Rechtsbehauptung des Klägers, der Verwaltungsakt sei rechtswidrig und verletze ihn in seinen Rechten, d. h. die Rechtsfolgebehauptung des Klägers (BFH Urteil vom 17. Dezember 1998, IV R 47/97, BFHE 187, 409, BStBl II 1999, 303; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 110 FGO Rn. 12). Hier behauptet der Kläger, die Umsatzsteuer 2005 sei ihm gegenüber um einen bestimmten Betrag zu hoch festgesetzt. (Nur) an die Entscheidung darüber wären einfach Beigeladene gebunden. Für die Frage, ob (einfach beigeladenen) Abnehmern ein Vorsteuererstattungsanspruch zusteht, ist damit nichts entschieden.
dd)
Bei einem notwendig Beigeladenen gemäß § 60 Abs. 3 FGO reicht die Wirkung eines Urteils weiter als bei einem einfach Beigeladenen. Über § 110 Abs. 1 FGO hinaus wirkt nämlich der Tenor gegenüber notwendig Beigeladenen unmittelbar wegen der Einheitlichkeit der Entscheidung (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 60 FGO Rn. 106).
Indes liegen die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung nicht vor.
Eine Beiladung ist nur dann notwendig im Sinne von § 60 Abs. 3 FGO, wenn die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, verändert oder zum Erlöschen bringt. Für eine notwendige Beiladung reicht es nicht aus, dass eine für die Entscheidung erhebliche Vorfrage logisch nur einheitlich entschieden werden kann. Vielmehr muss das, was einen Prozessbeteiligten begünstigt oder benachteiligt, notwendigerweise umgekehrt den Dritten benachteiligen oder begünstigen - gegenseitige Abhängigkeit - (BFH Beschluss vom 15. Mai 1997, VII B 5/97, BFH/NV 1997,867, Juris Rn. 6; Beschluss vom 27. Juli 2000, VII B 130/99, Juris Rn. 24).
Zwar setzt der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers u. a. voraus, dass der leistende Unternehmer eine Steuer für den berechneten Umsatz schuldet. Dies ist jedoch nur eine der Voraussetzungen für die zu treffenden Entscheidung gegenüber dem Leistungsempfänger. Dessen Vorsteuerabzug hängt aber noch von weiteren Voraussetzungen ab, etwa seiner Unternehmereigenschaft, dem Besitz einer Rechnung oder der Verwendung der erhaltenen Leistung zur Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen. Die Entscheidung im Rechtsstreit des leistenden Unternehmers gestaltet daher nicht selbst unmittelbar die Rechtsverhältnisse des Leistungsempfängers in Bezug auf den Vorsteuerabzug - und umgekehrt - (BFH Beschluss vom 29. Oktober 2002, V B 186/01, BFH/NV 2003, 780, Juris Rn. 10; Beschluss vom 14. März 2007, V S 34/06, BFH/NV 2007, 1348, Juris Rn. 14).
ee)
Schließlich hilft auch die Sonderregelung des § 174 Abs. 5 AO, die der Beseitigung von widersprüchlichen Steuerfestsetzungen dient, nicht weiter.
§ 174 Abs. 5 AO ist eine selbstständige Rechtsgrundlage für eine Beiladung. Es handelt sich dabei nicht um eine notwendige Beiladung, jedoch ist die Rechtsstellung des hiernach Beigeladenen vergleichbar (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 174 AO Rn. 56; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 60 FGO Rn. 6).
§ 174 Abs. 5 AO verweist jedoch auf § 174 Abs. 4 AO, wonach Voraussetzung für die korrespondierende Folgeänderung beim Dritten ist, dass ein Steuerbescheid aufgrund des Rechtsbehelfs des Klägers zu dessen Gunsten aufgehoben oder geändert wird. Dann können entsprechende negative Folgerungen beim Dritten gezogen werden. Für den Dritten stehen also nur belastende Folgeänderungen im Raum (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 60 FGO Rn. 6). Es handelt sich quasi um eine Art "Regressvorschrift" zugunsten des Finanzamtes (BFH Beschluss vom 27. Januar 1982, VII B 141/81, BFHE 134, 537, BStBl II 1982, 239, Juris Rn. 9: "spätere steuerliche Inanspruchnahme"). Deswegen ist die Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 AO nach der Rechtsprechung des BFH auch nur zulässig, wenn das FA einen entsprechenden Antrag stellt (BFH Beschluss vom 18. Juli 1991, V B 42/91, BFHE 165, 15, BStBl 1991, 888, Juris Rn. 9 m. w. N.; Beschluss vom 27. Januar 1982, VII B 141/81, BFHE 134, 537, BStBl II 1982, 239, Juris Rn. 9; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 174 AO Rn. 55); stellt das FA den Antrag, besteht für das Gericht kein Ermessen.
Im hiesigen Fall geht es jedoch um Folgeänderungen zugunsten der Abnehmer und zulasten des BZSt, falls der Kläger verliert, nicht falls er gewinnt. Außerdem dürfte die Erstreckung der Wirkung eines Urteils auch nicht von einem Antrag des Finanzamtes abhängen.
b)
Wird die zweite Vorlagefrage bejaht, wird der Senat ohne ausdrückliche Rechtsgrundlage im nationalen Recht, sondern aufgrund Gemeinschaftsrechts, ggf. gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung von § 60 FGO i. V. m. § 174 Abs. 5 AO, das BZSt und die italienischen Abnehmer beizuladen haben, um auf diese Weise eine Rechtskrafterstreckung zu bewirken und damit sich widersprechende Entscheidungen auszuschließen.
c)
Die Entscheidungserheblichkeit entfällt bezüglich derjenigen Abnehmer, die einen Antrag beim BZSt gestellt haben, der von diesem abschlägig beschieden wurde, nicht zwingend aufgrund der diesen gegenüber eingetretenen Bestandskraft. Denn das BZSt hat den hiesigen Kläger als leistungserbringenden Unternehmer nicht gemäß § 360 Abs. 1 oder 3 AO hinzugezogen. Sollte die zweite Vorlagefrage bejaht werden, könnte darin ein Verfahrensmangel bestehen, der die Bestandskraft ausschließt. Dies zu entscheiden wäre indes nicht Gegenstand des hiesigen Verfahrens und Aufgabe des Senats. Zu entscheiden hat der Senat allein, ob das BZSt und die italienischen Abnehmer aufgrund Gemeinschaftsrechts vor Erlass des hiesigen Urteils beigeladen werden. Die Beiladung wäre nur ausgeschlossen, wenn die steuerrechtlichen Interessen der beizuladenden Leistungsempfänger durch das zu erlassende Urteil eindeutig nicht (mehr) berührt werden könnten (BFH Beschluss vom 29. Juli 1987, VIII B 203/86, BFH/NV 1988, 101, Juris Rn. 11, 12; Beschluss vom 27. Januar 1982, VII B 141/81, BFHE 134, 537, BStBl II 1982, 239, Juris Rn. 12).
V. Begründung der dritten Vorlagefrage
1. Auslegungszweifel
Auch zu dieser Vorlagefrage enthält die Richtlinie 77/388 keine expliziten Regelungen. Art 18 Abs. 4 Richtlinie 77/388 [jetzt Art. 171 Richtlinie 2006/112] sieht überhaupt keine Ausschlussfrist vor (so ausdrücklich EUGH Urteil vom 21. Januar 2010, C-472/08, "Alstom Power Hydro", BFH/NV 2010, 582, UR 2010, 182, Tz.15). Aufgrund des Grundsatzes der Rechtssicherheit ist es den nationalen Verfahrensordnungen jedoch gestattet, eine angemessene Frist festzulegen. Dem Grundsatz der Rechtssicherheit liefe es zuwider, wenn die steuerliche Lage eines Steuerpflichtigen unbegrenzt offenbliebe (EuGH Urteil vom 8. Mai 2008, C-95/07 und C-96/07, "Ecotrade", Slg 2008, I-3457, HFR 2008, 879, UR 2008, 959, Tz. 44; EUGH Urteil vom 21. Januar 2010, C-472/08, "Alstom Power Hydro", BFH/NV 2010, 582, UR 2010, 182, Tz.16). Eine Frist von zwei Jahren (EuGH Urteil vom 8. Mai 2008, C-95/07 und C-96/07, "Ecotrade", Slg 2008, I-3457, HFR 2008, 879, UR 2008, 959, Tz. 48) und erst recht eine von drei Jahren (EUGH Urteil vom 21. Januar 2010, C-472/08, "Alstom Power Hydro", BFH/NV 2010, 582, UR 2010, 182, Tz. 21) wird für angemessen erachtet.
Der EuGH (jetzt: EUGH) hat zu einer Frist von nur sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist, noch nicht Stellung genommen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass der Vergütungsanspruch grundsätzlich bereits mit Ausführung des Umsatzes entsteht; nicht erst mit Erteilung der Rechnung, deren Besitz lediglich eine Voraussetzung für die Geltendmachung des Anspruchs ist.
Davon abgesehen ist festzuhalten, dass der Grund für die Befristung überhaupt nur der Grundsatz der Rechtssicherheit ist. Es könnte aber gerade gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit verstoßen, wenn die Steuerverwaltung ein und desselben Mitgliedsstaates die Steuerbarkeit einer Leistung beim Leistungserbringer und beim Leistungsempfänger unterschiedlich beurteilt. Hier dürfte zwischen den Grundsätzen der Effektivität und der Rechtssicherheit eine Divergenz vorliegen, deren Auflösung klärungsbedürftig ist.
2. Entscheidungserheblichkeit
Wird die Frage verneint, werden nur diejenigen italienischen Leistungsempfänger beizuladen sein, die bereits (rechtzeitig) einen Antrag gestellt haben. Diejenigen Speditionen, die auch nach Erhalt der durch die Klägerin korrigierten Rechnung mit Umsatzsteuerausweis einen Erstattungsantrag beim BZSt überhaupt nicht versucht haben, sind dann aufgrund Fristablaufs präkludiert.
Wird die Frage bejaht, werden alle Leistungsempfänger beizuladen sein.
VI. Verfahrensfragen
1.
Die Vorlage der Fragen an den Gerichtshof der Europäischen Union zur Vorabentscheidung beruht auf Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV).
2.
Die Aussetzung des Verfahrens fußt auf der entsprechenden Anwendung von § 74 FGO.
3.
Der Beschluss ergeht in der für Urteile vorgesehenen Besetzung mit drei Berufsrichtern und zwei ehrenamtlichen Richtern (vgl. FG Bremen Beschluss vom 2. Februar 1999, 2 95 032 K 2, EFG 1999, 721, ZfZ 1999, 161, Juris Rn. 36, 37; Bundesverwaltungsgericht Beschluss vom 31. März 2008, 10 C 32/07, HFR 2008, 1087).
4.
Die Unzulässigkeit der Beschwerde folgt aus der entsprechenden Anwendung von § 128 Abs. 2 FGO (BFH Beschluss vom 27. Januar 1981, VII B 56/80, BFHE 132, 217, BStBl II 1981, 324; Urteil vom 2. April 1996, VII R 119/94, BFHE 180, 231, EuZW 1996, 668; FG Hamburg Beschluss vom 22. April 1999, II 23/97, Juris Rn. 380).