FG Hamburg, Urteil vom 16.12.2009 - 3 K 38/09
Fundstelle
openJur 2013, 1081
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Tatbestand

Die Beteiligten streiten über Einkünfte aus einer Beteiligung des Klägers an der MS A KG i.L. (KG).

I.

1. Der 1941 geborene Kläger war seit 1995 als Kommanditist mit einer Einlage von DM 200.000 (GA Bl. 11, = EUR 102.258,38) an der KG beteiligt (vgl. Einkommensteuerakte - EStA - Bl. 6).

2. Die KG betrieb ein Schiff und hatte für die Tonnagebesteuerung optiert. Die KG wurde steuerlich beim Finanzamt (FA) B (Steuernummer .../...) geführt. Jedenfalls seit 1999 - ab diesem Jahr liegen dem Gericht die Steuerakten des FA B für die KG vor - war in den Steuererklärungen der KG als gemeinsamer, von allen Beteiligten bestellter Empfangsbevollmächtigter eine Wirtschaftsprüfer-/ Steuerberater-Sozietät bezeichnet, die zunächst als "C", später als "D" und dann als "E" auftrat (im Folgenden: Sozietät).

3. Im Juni des Streitjahres 2004 verkaufte die KG das Schiff (vgl. GA Bl. 12). Der Kläger erhielt im Zusammenhang mit der Veräußerung einen Betrag, der seine Kapitaleinlage um EUR 7.000 überstieg.

Die erste nach dem Verkauf des Schiffes eingereichte Steuererklärung der KG, die für das Jahr 2003, wies die Sozietät (D) als Empfangsbevollmächtigten aus. Der Feststellungsbescheid 2003 wurde der Sozietät (E) als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für alle und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben.

4. Die Steuererklärung der KG für das Jahr 2004, in der die Sozietät E als Empfangsbevollmächtigte benannt war, wurde am 26. Januar 2006 beim FA B eingereicht, das am 30. März 2006 einen entsprechenden Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (im Folgenden: Feststellungsbescheid) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erließ. Der Bescheid wurde an die Sozietät als Empfangsbevollmächtigte der KG mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten geschickt. In dem Feststellungsbescheid wurden für den Kläger unter der lfd. Nr. 13 Einkünfte in Höhe von EUR 107.099,99 festgestellt, und zwar EUR 56,46 Gewinn aus dem Betrieb des Schiffs nach § 5a Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) und EUR 107.043,53 als nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 1 bzw. Abs. 5 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag. Der Bescheid wurde offenbar nicht angefochten.

5. Nach Klagerhebung erließ das FA B am 26. Februar 2009 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einen geänderten Feststellungsbescheid, in dem für den Kläger weitere EUR 198,03 als laufender Gewinn, der neben dem Gewinn nach § 5a EStG zu erfassen ist, festgestellt wurden, insgesamt also EUR 107.298,02. Der Bescheid wurde offenbar ebenfalls nicht angefochten.

II.

Für das Jahr 2003 hatte der Kläger mit Einkommensteuererklärung vom 18. Oktober 2004 Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf der Anlage GSE dem Grunde nach erklärt und insgesamt vier Beteiligungen aufgelistet (EStA Bl. 19). Für zwei der Beteiligungen, darunter die an der KG, erklärte er EUR 0, die anderen beiden erklärte er nicht, sondern setzte die Abkürzung b.v.A.w. (wohl: bitte von Amts wegen) ein (EStA Bl. 20).

Die Mitteilung des FA B vom 30. März 2005 über die für den Kläger festgestellten Einkünfte aus seiner Beteiligung an der KG im Jahr 2003 in Höhe von EUR 134,69 (EStA Bl. 72) erreichte den Beklagten erst nach Durchführung der Veranlagung für 2003. Vorher, nämlich am 16.Februar 2005, ging beim Beklagten indes die Mitteilung des FA B ein über die voraussichtlichen Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Vorauszahlungen für 2004, nach der dem Kläger Einkünfte aus der Beteiligung an der KG im Jahr 2004 in Höhe von EUR 107.099,99 zuzurechnen seien (EStA Bl. 22).

Diesen Betrag von EUR 107.099 berücksichtigte der Beklagte irrtümlich in dem Einkommensteuerbescheid 2003 vom 22. März 2005 (EStA Bl. 59) als Einkünfte des Klägers aus seiner Beteiligung an der KG (vgl. Anlage zum Einkommensteuerbescheid 2003, EStA Bl. 61).

Auf einen entsprechenden Antrag der Kläger (vgl. Erläuterung im Bescheid, EStA Bl. 68 und Vermerk vom 4. April 2005, EStA Bl. 66), erließ der Beklagte am 14. April 2005 für das Jahr 2003 einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid unter Berücksichtigung des Betrags von EUR 134 statt EUR 107.099 und setzte die Einkommensteuer auf 0 fest.

III.

1 Am 12. Dezember 2005 reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2004 ein (EStA Bl. 75). Der Anlage GSE (EStA Bl. 80) war wiederum eine Auflistung über vier Beteiligungen, darunter die an der KG, beigefügt. Hinter der Beteiligung an der KG findet sich die maschinenschriftliche Angabe "b.v.A.w.".

2. Der Beklagte erließ am 28. Dezember 2006 den Einkommensteuerbescheid 2004 (RbA Bl. 71, festgesetzte Einkommensteuer: EUR 58.094) unter Berücksichtigung von Einkünften aus der Beteiligung an der KG in Höhe von EUR 107.099 (Anlage zum Einkommensteuerbescheid 2004 EStA Bl. 116). Daneben hatte der Kläger noch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von EUR 10.543, aus Kapitalvermögen in Höhe von EUR 115.574 und aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von - 39.362, zusammen also EUR 193.855.

Zugleich erließ der Beklagte einen Bescheid zum 31. Dezember 2004 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer, in dem der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d EStG für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften wie im Vorjahr 2003 auf EUR 193.823 festgestellt wurde.

3. Die Kläger erhoben durch ihre jetzigen Prozessbevollmächtigten am 31. Januar 2007 Einspruch gegen beide Bescheide (RbA Bl. 55).

Zur Begründung des Einspruchs wurde am 30. November 2007 (RbA Bl. 57) vorgetragen, nach zwischenzeitlich beschafften Informationen des Betriebsstättenfinanzamtes handele es sich bei den Einkünften aus der Beteiligung an der MS A im Hinblick auf den Teilbetrag von EUR 107.043 um einen Veräußerungsgewinn. Es werde daher die Verrechnung dieses Betrages mit den festgestellten Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften beantragt. Der Prozessbevollmächtigte der Kläger schrieb unter dem 04. Februar 2008 an den Beklagten (RbA Bl. 63f), dass er "eine Kopie der mir von dem Steuerberater überlassenen Angaben" erhalten habe, und übersendete unter Hinweis auf den Unterschiedsbetrag nach § 5a EStG einen Auszug aus dem Feststellungsbescheid 2004 des FA B. Dieser Auszug war den Klägern (ausweislich der Faxkennung auf dem Auszug) durch die Sozietät (E) zugeleitet worden.

Der Beklagte wies mit Schreiben vom 07. Februar 2008 (RbA Bl. 65) darauf hin, dass es sich bei dem Betrag von EUR 107.043 um einen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag, nicht aber um einen Gewinn aus privatem Veräußerungsgeschäft handele.

4. Aus hier nicht entscheidungsrelevanten Gründen erließ der Beklagte jeweils geänderte Einkommensteuerbescheide 2004 am 19. Februar 2008, am 01. April 2008 und am 05. Juni 2008, die den Einspruch jedoch nicht erledigten (RbA Bl. 81, 86, 91; Einkommensteuer zuletzt: EUR 36.174).

5. Die Rechtsbehelfsstelle des Beklagten legte den Klägern mit Schreiben vom 30. Mai 2008 (RbA Bl. 96) dar, warum keine Abhilfe möglich sei.

IV.

1. Die Kläger stellten mit Schreiben vom 13. Mai 2008 (RbA Bl. 68) den Antrag, aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO die Steuer ohne Berücksichtigung des Unterschiedsbetrags festzusetzen. Zur Begründung trugen sie unter Hinweis auf § 11 EStG vor, dass dem Kläger der Unterschiedsbetrag im Streitjahr tatsächlich nicht zugeflossen sei. Hilfsweise beantragten sie, die Verrechnung mit den vorgetragenen Veräußerungsverlusten trotz entgegenstehender Rechtslage im Billigkeitswege vorzunehmen.

2. Mit Schreiben vom selben Tag lehnte die Veranlagungsstelle des Beklagten die abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen ab (RbA Bl. 106). Die Besteuerung des Unterschiedsbetrags zwischen Teilwert und Buchwert bei Übergang zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG im Zeitpunkt der Veräußerung sei vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollt. Dass in diesem Zeitpunkt dem Steuerpflichtigen nicht tatsächlich ein Gewinn zufließt, sei dadurch vom Gesetzgeber gebilligt. Eine sachliche Unbilligkeit liege somit nicht vor. Eine persönliche Unbilligkeit sei anzunehmen, wenn bei Versagung der Billigkeitsmaßnahme die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichtet oder ernsthaft gefährdet würde, was hier nach Aktenlage nicht der Fall sei.

3. Hiergegen legten die Kläger am 29. Juni 2008 Einspruch ein.

V.

Der Beklagte erließ am 08. Dezember 2008 eine Einspruchsentscheidung, in der die Einsprüche gegen alle drei angefochtenen Bescheide als unbegründet zurückgewiesen wurden (RbA Bl. 108). Eine Verrechnung des streitgegenständlichen Unterschiedsbetrags mit den Verlusten des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften sei nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG ausgeschlossen. Eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen sei nicht gegeben, weil die Besteuerung des Unterschiedsbetrags im Zeitpunkt der Veräußerung des Schiffes vom Gesetzgeber gewollt sei und persönliche Billigkeitsgründe von den Klägern weder vorgetragen noch aus Akten ersichtlich seien. Wegen ihres genauen Inhalts wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

VI.

Auf den nach Klagerhebung geänderten Feststellungsbescheid des FA B vom 26. Februar 2009 (siehe oben unter I. 5.) erließ der Beklagte am 24. November 2009 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid.

VI.

Die Kläger erhoben am Montag, den 12. Januar 2008 Klage.

1. Die gegen den Verlustfeststellungsbescheid erhobene Klage ist abgetrennt (3 K 264/09) und eingestellt worden, nachdem in der mündlichen Verhandlung insoweit die Rücknahme erklärt worden ist.

2. Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid und die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme begründen die Kläger wie folgt:

Die im Feststellungsbescheid des FA B dem Kläger zugerechneten Einkünften dürften bei ihrer Einkommensteuerveranlagung nicht berücksichtigt werden, weil der Feststellungsbescheid dem Kläger gegenüber nicht bekannt gegeben worden sei und ihm gegenüber daher keine Bindungswirkung entfalte. Es hätte eine Einzelbekanntgabe des Bescheids an ihn erfolgen müssen, § 183 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung (AO), denn die KG sei nach Verkauf des Schiffes im Jahr 2004 aufgelöst und ihre Liquidation im Jahr 2005 beendet gewesen. Das sei dem FA B bei Bescheiderlass im Jahr 2006 auch bekannt gewesen. Mit Rückzahlung seiner Einlage im Jahr 2004 sei der Kläger jedenfalls aus der KG ausgeschieden. Mangels Bekanntgabe habe er, der Kläger, erstmals mit Erhalt des angefochtenen Einkommensteuerbescheids die Möglichkeit der Anfechtung des Feststellungsbescheides gehabt.

Die Bekanntgabe des Bescheids gegenüber der Sozietät habe für den Kläger keine Wirkung. Eine Vollmacht des Klägers zur steuerlichen Vertretung durch die Sozietät sei weder in den Feststellungsakten des FA B für die Jahre 1999 bis 2004 zu finden noch habe die Sozietät dem Kläger eine von ihm auf sie ausgestellte Vollmacht vorlegen können. Es sei nach gegenwärtigem Kenntnisstand davon auszugehen, dass die Sozietät als vollmachtloser Vertreter aufgetreten sei, zumindest was den Kläger angehe.

Die Kläger haben zunächst weiter vorgetragen, die Berücksichtigung des Unterschiedsbetrags im Jahr 2004 verstoße gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung und verletze damit die verfassungsrechtlich geschützte Eigentumsgarantie, Art. 14 Grundgesetz (GG) und das Gleichheitsgebot, Art. 3 GG. Der Unterschiedsbetrag resultiere aus dem Jahr 1999, in dem zur Tonnagebesteuerung optiert worden sei. Im Jahr 2004 habe der Kläger aus der Beteiligung an der KG keinen entsprechenden Zufluss gehabt. Mit Schriftsatz vom 15. Dezember 2009 und in der mündlichen Verhandlung haben sich die Kläger nunmehr der Auffassung angeschlossen, dass Einwendungen betreffend die Regelungen des § 5a EStG für die Rechtmäßigkeit der hier angefochtenen, vom Beklagten erlassenen Bescheide ohne Bedeutung seien, sondern in einem Verfahren gegen den Feststellungsbescheid des FA B geltend zu machen wären.

Die Kläger weisen allerdings darauf hin, dass die Verfassungskonformität der Tonnagebesteuerung zweifelhaft sei und insoweit mehrere Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängig seien (IV R 23/08, IV R 40/08, IV R 14/09).

Der Kläger habe von der Ausübung des Optionsrechts zur Tonnagebesteuerung keine Vorteile gehabt. Mit seinem Kapitalanteil von rund 2,2% habe er keinen Einfluss auf die Geschäftsführung gehabt, so dass seine Beteiligung wie eine reine Kapitalanlage gewesen sei. Durch Kursverluste im Wertpapierbereich habe der Kläger zudem in den zurückliegenden Jahren erhebliche finanzielle Einbußen hinnehmen müssen. Zudem habe er in den vergangenen Jahren erhebliche Kosten für Reparaturen und Instandhaltungen gehabt, um seine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wieder in eine positive Richtung lenken zu können. Weiterhin habe er jährlich erhebliche Unterhaltszahlungen an seine frühere Ehefrau zu leisten, die ein Mehrfaches des in den Steuererklärungen abziehbaren Unterhaltsaufwandes ausmachten. Vor dem Hintergrund dieser Umstände stelle die Besteuerung von lediglich fiktiven Einkünften in Form des Unterschiedsbetrags für ihn eine erhebliche Belastung und unbillige Härte dar. Im Rahmen der Billigkeitsregelung des § 163 AO sei es daher begründet und angemessen, den Unterschiedsbetrag mit dem gesondert festgestellten Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften zu verrechnen.

Die Kläger beantragen hinsichtlich des Verfahrens,

Aussetzung des Klageverfahrens bis zu Klärung, ob der Feststellungsbescheid des FA mit Wirkung für den Kläger bekannt gegeben worden ist,

und

Ruhen des Verfahrens bis zur rechtskräftigen Entscheidung der Revisionsverfahren beim BFH zu den Aktenzeichen IV R 23/08, IV R 40/08 und IV R 14/09.

Die Kläger beantragen in der Sache sinngemäß,

1. den Einkommensteuerbescheid 2004 in der Fassung vom 28. November 2009 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 08. Dezember 2009 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Unterschiedsbetrag nach § 5a EStG in Höhe von EUR 107.044 unberücksichtigt bleibt;

und

2. den Beklagten zu verpflichten, die Kläger gemäß ihrem Antrags vom 13. Mai 2008 - unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 30. Mai 2008 und der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2009 - gemäß § 163 AO aus Billigkeitsgründen ohne Berücksichtigung des Unterschiedsbetrags nach § 5a EStG in Höhe von EUR 107.044 zu veranlagen, gegebenenfalls unter Verrechnung des Betrags mit den Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte bezieht sich auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass der Grundlagenbescheid des FA B für den Beklagten bindend sei und etwaige sachliche Billigkeitsgründe gegen den Grundlagenbescheid geltend zu machen wären.

Die Regelungen zur Berücksichtigung des Unterschiedsbetrags seien eine zulässige Ausnahme vom Zuflussprinzip und begründeten keine sachliche Unbilligkeit. Gründe für eine persönliche Unbilligkeit seien nicht feststellbar.

Der Beklagte hat sein Einverständnis erklärt, dass im Hinblick auf das Revisionsverfahren IV R 40/08 das Ruhen des Verfahrens angeordnet wird.

V.

1. Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 26. Oktober 2009 auf den Einzelrichter übertragen.

2. Das Gericht hat die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 16. Dezember 2009 auf die Möglichkeit eines Zwischenurteils gemäß § 99 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) hingewiesen. Die Beteiligten haben nicht widersprochen.

3. Dem Gericht lagen vor folgende Akten des Beklagten:

- Einkommensteuerakte Band XIII,- Rechtsbehelfsakte,folgende Akten des Finanzamtes B:

- 4 Bände Feststellungsakten 1999 - 2004 für die "MS A KG".Ergänzend wird Bezug genommen auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie die Protokolle des Erörterungstermins am 22. Juli 2009 und der mündlichen Verhandlung vom 16. Dezember 2009.

Gründe

Das Gericht entscheidet gemäß § 6 FGO durch den Einzelrichter.

Die Klage ist zulässig, insbesondere die Verbindung der Anfechtung der Steuerfestsetzung und das Begehren auf eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen (vgl. Loose in Tipke/Kruse Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, § 163 AO, Rdnr. 30).

Das Gericht entscheidet über die Verpflichtungsklage hinsichtlich der begehrten Billigkeitsmaßnahme endgültig (III.) und hinsichtlich der Anfechtungsklage gemäß § 99 Abs. 2 FGO durch Zwischenurteil (I.) unter Außerachtlassung (nur) der Frage, ob der aus Anlass des Übergangs zur Tonnagebesteuerung gemäß § 5a Abs. 4 EStG gebildete Unterschiedsbetrag bei seiner Auflösung im Zuge der Betriebsaufgabe nach den § 16 Abs. 4 EStG steuerbegünstigt ist (II.).

I.

Nach der Vorschrift des § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht bei Sachdienlichkeit durch Zwischenurteil über entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfragen vorab entscheiden, wenn nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht.

1. Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (BFH vom 29. Mai 2008 V R 7/06, BFHE 221, 528, BStBl II 2009, 64).

Im vorliegenden Zwischenurteil wird insbesondere darüber entschieden, ob der Feststellungsbescheid des FA B als Grundlagenbescheid gegen den Kläger wirkt (s. unten unter II. 1.) und ob der in ihm festgesetzte Unterschiedsbetrag zu Lasten der Kläger für die Einkommensteuer zu berücksichtigen ist (II. 2.) und ob die Berücksichtigung im Billigkeitswege zu unterbleiben hat (III.), gegebenenfalls unter entsprechender Verringerung des vorgetragenen Verlustes aus privaten Veräußerungsgeschäften.

Diese Fragen sind entscheidungserheblich im Sinne des § 99 Abs. 2 FGO.

2. Die Beteiligten sind darauf hingewiesen worden, dass ein diesbezügliches Zwischenurteil in Betracht kommt, und haben nicht widersprochen.

3. Das Gericht hält die Entscheidung durch Zwischenurteil über die Vorfragen auch für sachdienlich. Für die offen bleibende Frage, ob die Privilegierung nach § 16 Abs. 4 EStG auf den Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG Anwendung findet, ist es hingegen gemäß § 155 FGO i.V.m. § 251 Zivilprozessordnung (ZPO) zweckmäßig, den Ausgang des Revisionsverfahrens vor dem BFH IV R 40/08 abzuwarten, in dem eine Klärung dieser Frage erfolgen dürfte.

Nach Klärung der Frage durch den BFH wird es im hiesigen Verfahren keiner weiteren Sachverhaltsaufklärung mehr bedürfen, weil es sich dabei um eine reine Rechtsfrage handelt und feststeht, dass die übrigen Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG vorliegen, insbesondere der Kläger das vorausgesetzte Lebensalter erreicht hatte.

Bei den mit diesem Zwischenurteil zu entscheidenden Fragen handelt es sich indes um die Hauptstreitpunkte des bisherigen Verfahrens. Insoweit ist das Verfahren auch entscheidungsreif. Da der Kläger bis kurz vor der mündlichen Verhandlung einem Ruhen des Verfahrens wegen des genannten Revisionsverfahrens nicht zugestimmt hatte, war zur Verfahrensförderung der Sachverhalt aufzuklären, insbesondere die Steuerakten des FA B beizuziehen. Es ist daher sinnvoll, mit den vorliegenden Erkenntnissen diese angesprochenen Streitpunkte zeitnah einer Klärung zuzuführen und nicht nach einer Entscheidung des BFH in dem genannten Revisionsverfahren das hiesige Verfahren in Gänze neu durchzuführen, zumal damit gerechnet werden kann, dass sich das hiesige Verfahren nach rechtskräftiger Entscheidung des Revisionsverfahrens unstreitig erledigen wird.

II.

Die Anfechtungsklage gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 ist zulässig, aber jedenfalls unbegründet im Hinblick auf die durch das Zwischenurteil zu entscheidenden Streitpunkte, also soweit es nicht um die Frage geht, ob der aus Anlass des Übergangs zur Tonnagebesteuerung gemäß § 5a Abs. 4 EStG gebildete Unterschiedsbetrag bei seiner Auflösung im Zuge der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 4 EStG steuerbegünstigt ist. In diesem Umfang ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid in der Fassung vom 28. November 2009 (§ 68 FGO) rechtmäßig, § 100 FGO.

1. Die Berücksichtigung der im Feststellungsbescheid des FA B dem Kläger zugerechneten Einkünfte ist dem Grunde und der Höhe nach zu Recht erfolgt.

Bei dem Feststellungsbescheid handelt es sich um eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 179, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Nach diesen Vorschriften werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende anderen Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn - wie hier bei der KG - an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

Der Grundlagenbescheid des FA B vom 30. März 2006 in der Fassung vom 26. Februar 2009 ist (auch) gegenüber dem Kläger wirksam geworden und damit Grundlagenbescheid für den angefochtenen Einkommensteuerbescheid der Kläger, denn er ist an die Steuerberatersozietät E auch mit Wirkung für und gegen den Kläger bekannt gegeben worden. Für die Sozietät bestand eine Empfangsvollmacht (a) für den Kläger während des Bestehens der KG, die über ihre Beendigung hinaus wirkte (b) und außerdem noch eine nach der Auflösung der KG durch den Kläger erteilte Empfangsvollmacht (c).

a) Nach § 122 Abs.1 Satz 1 AO 1977 ist ein Verwaltungsakt dem Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist. Die Bekanntgabe kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten erfolgen, § 122 Abs. 1 Satz 3 AO.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der herrschenden Meinung im Schrifttum braucht die Bevollmächtigung nicht ausdrücklich zu erfolgen. Als Bevollmächtigter i.S. der § 80 Abs.1 Satz 1, § 122 Abs.1 Satz 3 AO 1977 gilt auch derjenige, der ohne Vollmacht gegenüber den Finanzbehörden wie ein Bevollmächtigter auftritt, wenn der von ihm durch sein Auftreten erzeugte Rechtsschein der Bevollmächtigung dem Vertretenen zurechenbar ist. Dabei wird von einer Anscheinsvollmacht gesprochen, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, er es aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können, und wenn ferner der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines Vertreters. Eine Duldungsvollmacht ist gegeben, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt, und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (BFH, Urteil vom 25. September 190 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120 m.w.N.).

Es entspricht ständiger Rechtsprechung, dass auch eine Empfangsvollmacht nicht nur ausdrücklich, sondern auch durch schlüssiges Handeln (stillschweigende Vollmacht) oder im Wege der Duldungsvollmacht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 9. Mai 2000 2 K 1049/99, juris; Hessisches FG, Urteil vom 16. Juli 1998 4 K 3889/96, 4 K 3890/96, 4 K 3889-3890/96, juris; FG Düsseldorf, Urteil 26. Februar 1997 7 K 3208/91 GE, EFG 1997, 1089; FG Hamburg, Urteil vom 11. Februar 1993 VII 17/91, EFG 1993, 668 m.w.N.) oder Anscheinsvollmacht erteilt werden kann (BFH a.a.O.; BFH, Urteil vom 28. November 2001, BFH/NV 2002, 614 X R 23/97; a.A. Brandis in Tipke/Kruse Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, § 183 AO, Rdnr. 11).

Etwas anderes gilt auch nicht für die Bekanntgabe von einheitlichen Feststellungsbescheiden. § 183 Abs. 1 Satz 1 AO regelt, dass mehrere Personen, die an dem Gegenstand der Feststellung als Gesellschafter oder Gemeinschafter beteiligt sind (Feststellungsbeteiligte), einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen sollen, der ermächtigt ist, für sie alle Verwaltungsakte und Mitteilungen in Empfang zu nehmen, die mit dem Feststellungsverfahren und dem anschließenden Verfahren über einen Einspruch zusammenhängen.

b) Für die Sozietät bestand eine Empfangsvollmacht für die Feststellungsbeteiligten während des Bestehens der KG und darüber hinaus.

Es ist zwar aus den - unvollständig - vorliegenden Akten nicht erkennbar, dass der Kläger die Sozietät ausdrücklich rechtsgeschäftlich bevollmächtigt hatte, Gewinnfeststellungsbescheide für ihn in Empfang zu nehmen. Jedenfalls ist aber davon auszugehen, dass der Kläger noch als Kommanditist - sollte er keine ausdrückliche oder stillschweigende Vollmacht erteilt haben - Kenntnis davon hatte, dass die Sozietät als Empfangsbevollmächtigte der Gesellschafter gegenüber dem FA B auftrat, weshalb eine Bevollmächtigung im Wege der Duldungsvollmacht vorlag (vgl. FG Hamburg a.a.O., m.w.N.).

Zwar ist § 183 Abs. 1 AO gemäß § 183 Abs. 2 Satz 1 AO insoweit nicht anzuwenden, als der Finanzbehörde bekannt ist - wie hier dem FA B -, dass die Gesellschaft nicht mehr besteht bzw. der Beteiligte ausgeschieden ist. Darauf kommt es vorliegend aber nicht an. Denn wenn ein Empfangsbevollmächtigter nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO vorhanden ist, können Feststellungsbescheide ihm gegenüber auch mit Wirkung für einen in § 183 Abs. 2 Satz 1 AO genannten Beteiligten bekannt gegeben werden, soweit und solange die Empfangsvollmacht nicht widerrufen worden ist, § 183 Abs. 3 Satz 1 AO.

Ein Widerruf ist nicht erfolgt.

c) Allerdings besteht eine Duldungsvollmacht des Klägers - weswegen es auf die Vorschrift des § 183 Abs. 3 Satz 1 AO vorliegend nicht entscheidend ankommt -auch wegen seines Verhaltens nach Verkauf des Schiffes und Beendigung der Gesellschaft. Denn er hat weiter geduldet, dass die Sozietät für die beendete KG und weiterhin als Empfangsbevollmächtigte für die Beteiligten und damit auch für ihn aufgetreten ist.

aa) So ist der Feststellungsbescheid 2003 am 30. März 2005 und damit nach Beendigung der KG erlassen und gegenüber der Sozietät für und gegen alle Beteiligten bekannt gemacht worden. Nachdem der Beklagte in der Einkommensteuerveranlagung für 2003 mit Bescheid vom 22. März 2005 zunächst einen höheren als den festgestellten Betrag berücksichtigt hatte, hat der Beklagte auf Intervention der Kläger am 14. April 2005 einen insoweit berichtigten Einkommensteuerbescheid erlassen, in dem nunmehr der vom FA B tatsächlich für den Kläger festgestellten Betrag berücksichtigt wurde. Aus den beigezogenen Akten des FA B ergibt sich, dass der Kläger in diesem Zusammenhang nicht beim FA B wegen der Bekanntgabe gegenüber der Sozietät vorstellig geworden ist, die Bekanntgabe also geduldet hat, obwohl sie nicht unmittelbar an ihn erfolgt ist.

bb) Auch im Verhältnis zum Beklagten hat er die Duldung kundgetan, in dem er in seiner Steuererklärung 2004 statt eines bezifferten Betrags für seine Einkünfte aus der KG "b.v.A.w." erklärte, also die Berücksichtigung von Amts wegen wünschte. Diese Angabe kann nur in dem Sinne verstanden werden, dass der Kläger es akzeptiert, dass die Feststellung seiner Einkünfte nicht an ihn und über ihn an den Beklagten bekanntgegeben werden, sondern ohne Bekanntgabe ihm gegenüber in seine Einkommensteuerveranlagung einfließen sollen.

cc) Dass die Kläger dem Beklagten mit Schreiben vom 04. Februar 2008 einen Auszug aus dem Feststellungsbescheid der KG für 2004 des FA B zugeleitet haben mit dem Hinweis, dieser sei ihnen von der Sozietät überlassen worden, ist weiterhin als Genehmigung des Empfangs des Feststellungsbescheids durch die Sozietät zu werten. Die Bekanntgabe an eine durch die Finanzbehörde als Empfangsbevollmächtigten angesehene Person kann von dem Empfänger auch nachträglich genehmigt werden (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 30. Januar 2004 III 81/02, EFG 2004, 1003).

d) Da die Frage der wirksamen Bekanntgabe des Feststellungsbescheids gegenüber dem Kläger geklärt ist, liegen die Voraussetzungen der insoweit von den Klägern begehrten Aussetzung des Verfahrens nicht vor.

2. Die Feststellungen in dem Festsetzungsbescheid des FA B sind für den Beklagten im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung auch bindend. Etwaige Rechtmäßigkeitsbedenken zur Höhe des festgesetzten Unterschiedsbetrages oder zur Rechtmäßigkeit der Tonnagebesteuerung im Allgemeinen oder Besonderen wären nicht gegen den hier streitgegenständlichen Folgebescheid vorzubringen, sondern gegebenenfalls im Verfahren gegen das FA B über den Festsetzungsbescheid.

Dass der Feststellungsbescheid wegen etwaiger Rechtsmäßigkeitsbedenken nicht nur rechtswidrig und damit anfechtbar, sondern sogar wegen besonders schwerwiegender Fehler offensichtlich nichtig ist und damit ohne weiteres nicht zu beachten wäre, behaupten die Kläger selbst nicht und ist auch nicht zu erkennen.

Nichtigkeitsgründe wären selbst dann nicht erkennbar, wenn mit Teilen des Schrifttums die Verfassungsmäßigkeit der Tonnagebesteuerung bezweifelt würde (vgl. etwa Lindberg in Frotscher, EStG, § 5a Rn. 6; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 5a Rn. 5; Gosch in Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, 8. Aufl. 2008, § 5a Rn. 1). § 5a EStG stellt im Gewand einer pauschalierenden Gewinnermittlungsvorschrift eine zu normalen wirtschaftlichen Zeiten regelmäßig steuerentlastend wirkende Subventionsvorschrift dar. Diese soll dann zu einer Steuerbelastung der effektiven Gewinne von lediglich ca. 5 % führen. Ziel der Einführung der Tonnagebesteuerung war somit die Privilegierung der deutschen Reeder und die Verhinderung weiterer Ausflaggungen. Im Subventionsbereich hat der Gesetzgeber eine weit reichende Gestaltungsfreiheit, die durch die Ausgestaltung von § 5a EStG nicht überschritten ist (vgl. FG Hamburg Urteil vom 27. Oktober 2004, VII 265/02, EFG 2005, 466, juris Rn. 34; Urteil vom 15. April 2005, VII 247/02, EFG 2005, 1264, juris Rn. 20; Urteil vom 02. November 2005, VII 130/03, juris Rn. 21). Auch der BFH hat zur Tonnagebesteuerung bisher nie verfassungsrechtliche Zweifel geäußert. Der 3. Senat des Finanzgerichts Hamburg hat sich der Meinung angeschlossen, dass keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen (Urteil vom 11. September 2009, 3 K 163/08, juris).

3. Sonstige Rechtsmäßigkeitsbedenken hinsichtlich des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheides sind weder von den Klägern vorgebracht noch sonst erkennbar - mit Ausnahme der Frage, ob der im Anschluss an die Veräußerung eines Seeschiffes aufgrund von § 5a Abs. 4 EStG nach dem Unterschiedsbetrag von Buchwert und Teilwert errechnete Teil des Gewinns als gewerblicher Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 4 EStG steuerbegünstigt ist. Die übrigen Voraussetzungen dieser Begünstigungsnorm, insbesondere das erforderliche Lebensalter, liegen beim Beklagten vor. Dabei handelt es sich um eine Frage, die - anders als andere Fragen der Tonnagebesteuerung - im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des jeweiligen Beteiligten geklärt werden kann (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 07. Dezember 2006 16 K 10427/05, EFG 2007, 998 und sodann BFH-Beschluss vom 07. November 2007 III R 7/07, BFH/NV 2008, 403).

Im Hinblick darauf, dass - wie das Finanzgericht Schleswig-Holstein in seinem Urteil vom 25. Juni 2008 (1 K 50018/05, EFG 2008, 1868) zutreffend ausgeführt hat - der III. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH-Beschluss vom 7. November 2007 III R 7/07,BFH/NV 2008, 403) und sein IV. Senat (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583) zu dieser Rechtsfrage unterschiedliche Auffassung vertreten, wird für das hiesige Verfahren im Einvernehmen der Beteiligten wegen Zweckdienlichkeit das Ruhen angeordnet (§ 155 FGO i.V.m. § 251 Satz 1 ZPO), bis über die Revision gegen das genannte Urteil des Finanzgerichts Schleswig-Holstein (BFH IV R 40/08) entschieden worden ist.

Eine Verfahrensruhe wegen der anderen von den Klägern genannten Revisionsverfahren scheidet hingegen aus, weil diese Verfahren Fragen der Tonnagebesteuerung im Feststellungsverfahren betreffen und eine Verfahrensruhe daher für eine Klage gegen einen Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid nicht zweckdienlich im Sinne von § 251 ZPO ist und zudem der Beklagte dem Ruhen insoweit nicht zugestimmt hat.

III.

Die zulässige Verpflichtungsklage im Hinblick auf eine abweichende Festsetzung nach Billigkeitsgesichtspunkten, § 163 AO, ist unbegründet.

Der ablehnende Bescheid des Beklagten ist nicht ermessensfehlerhaft; eine Ermessensreduzierung auf Null besteht in Hinblick auf eine abweichende Steuerfestsetzung nicht.

1. Nach § 163 Abs.1 Satz 1 AO kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben.

§ 163 AO bezweckt, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 26.05.1994 IV R 51/93, BStBl II 1994, 833, m.w.N.).

Die Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO sind Ermessensentscheidungen, die nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden können. Die gerichtliche Überprüfung bezieht sich im Fall der Versagung darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die Ermessensgrenzen überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde in Verkennung der Reichweite ihrer Ermessensbefugnis angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie habe nach der anzuwendenden Rechtsnorm bei der Bescheidung des ihr vorliegenden Antrags keine Ermessensbefugnis, sondern müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 31/87, BStBl II 1988, 20, m.w.N.).

Das Gericht kann ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur Ermessensreduzierung auf Null: BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3; Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 101 Rz. 3 und § 102 Rz. 3 m.w.N.). Maßgebend für die gerichtliche Prüfung ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, u.a. Urteil vom 24. November 1987 VII R 138/84, BStBl II 1988, 364, m.w.N.).

Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber im Einzelfall nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl. II 1995, 297).

Bei der sachlichen Billigkeitsprüfung müssen, vor allem im Hinblick auf das Prinzip der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 3 GG), grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Aus dem gleichen Grund darf eine Billigkeitsmaßnahme unter gar keinen Umständen, selbst nicht unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten (vgl. Art. 100 GG und v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rdnr. 285 m.w.N.), dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen (FG Düsseldorf, Urteil vom 04. Juli 2001 5 K 2839/97, EFG 2002, 235 m.w.N.).

Die abweichende Festsetzung von Steuern ist ebenso wie der Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen dazu bestimmt, ungewollten Überhängen des gesetzlichen Tatbestandes entgegenzuwirken. Darüber hinaus kann die Festsetzung einer Steuer sachlich unbillig sein, wenn sie den Geboten der Gleichheit und des Vertrauensschutzes, den Grundsätzen von Treu und Glauben, dem Erfordernis der Zumutbarkeit oder dem der gesetzlichen Regelung zugrunde liegenden Zweck widerspricht. Dass prinzipiell alle für die konkrete Erlasslage ursächlichen Faktoren mitzuberücksichtigen sind, folgt aus der gesetzgeberischen Anordnung in § 163 Satz 1 AO, die Billigkeitsprüfung auf die Erhebung und die Lage des einzelnen Falles zu beziehen, sowie aus der allgemeinen Zwecksetzung dieser Vorschrift, Ergebnisse des allgemeinen Gesetzesvollzugs ausnahmsweise dann (teilweise) zu korrigieren, wenn diese den Wertungen der Einzelfallgerechtigkeit nicht standhalten.

Als persönliche Billigkeitsgründe werden die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen angesehen. Eine Unbilligkeit ist hier anzunehmen, wenn im Falle der Versagung des Erlasses dessen wirtschaftliche Existenz vernichtet oder ernsthaft gefährdet würde (vgl. BFH, Beschluss vom 2. April 1996 III B 171/95, BFH/NV 1996, 728).

2. Bei Anwendung der genannten Grundsätze auf den vorliegenden Fall ergibt sich, dass der ablehnende Bescheid des Beklagten, die Einkommensteuer weder aus sachlichen noch aus persönlichen Billigkeitsgründen abweichend festzusetzen, nicht ermessensfehlerhaft ist; eine diesbezügliche Ermessensreduzierung auf Null besteht nicht.

Im vorliegenden Fall bewirken die materiellrechtlichen und verfahrensrechtlichen Folgen der Rechtsanwendung kein Ausmaß an steuerlicher Belastung für den bzw. die Kläger, das grundlegenden Wertungen des Einkommensteuergesetzes widerspricht und darum aus sachlichen Billigkeitsgründen ausnahmsweise eine Ergebniskorrektur erfordert - und zwar auch dann nicht, wenn es dabei bleiben sollte, dass der vom Beklagten berücksichtigte Unterschiedsbetrag nach § 5a EStG nicht gemäß § 16 Abs. 4 EStG auf mehrere Jahre zu verteilen sein sollte, sondern in voller Höhe im Streitjahr anzusetzen sein sollte.

Der Beklagte hat die Ablehnung des Antrags damit begründet, dass weder eine sachliche noch eine persönliche Unbilligkeit vorliege. Ermessensfehler sind dabei nicht zu erkennen.

Die Kläger hatten ihren Antrag damit begründet, dass der Kläger im Streitjahr keinen Liquiditätszufluss in Höhe des Unterschiedsbetrags gehabt hat. Die in der Einspruchsentscheidung formulierte Auffassung des Beklagten, dass in der steuerlichen Berücksichtigung des Unterschiedsbetrags keine sachliche Unbilligkeit vorliegt, ist jedenfalls vertretbar. Der Sinn und Zweck der Regelung in § 5a Abs. 4 EStG besteht darin, die stillen Reserven, die sich während der Zeit der Regelbesteuerung vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage angesammelt haben, festzuhalten, um sie dann zu späterer Zeit (zu den Zeitpunkten im Einzelnen § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG) beim umgekehrten Übergang zur regulären Gewinnermittlung dem Gewinn hinzuzurechnen (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, § 5a Rdnr. 47). Von der Abgeltungswirkung der pauschal (gewinnunabhängig) errechneten Tonnagesteuer sollen also die bis zum Umstellungszeitpunkt (Zeitpunkt des Wechsels von der Regelbesteuerung in die Tonnagesteuer) entstandenen stillen Reserven ausgenommen werden (vgl. Bartsch, BB 2009, 1049). Dass die bis zu diesem Zeitpunkt aufgeschobene steuerliche Berücksichtigung des Unterschiedsbetrags nicht zwangsläufig mit einem entsprechendem Mittelzufluss korrespondiert, liegt in der Natur der Sache und kann daher nicht als vom Gesetzgeber nicht gewollt erkannt werden. Im Übrigen dürfte eine sachliche Unbilligkeit, die in der Diskrepanz zwischen der Berücksichtigung des Unterschiedsbetrags und einem fehlenden Mittelzufluss erkannt würde, im Rahmen des Feststellungsverfahrens der KG zu berücksichtigen sein.

Umstände, aus denen sich eine persönliche Unbilligkeit ergeben könnte - etwa eine Existenzgefährdung - hatten die Kläger im vorgerichtlichen Verfahren nicht (näher) dargelegt und waren - und sind auch im Klagverfahren - nicht zu erkennen; vielmehr verfügt der Kläger über Vermögenswerte und weitere Einkünfte.

Auch sonstige Ermessensfehler sind nicht ersichtlich.

Soweit die Kläger im Gerichtsverfahren weitere Billigkeitsgesichtspunkte benannt haben, die zum Zeitpunkt des letzten Verwaltungshandeln, hier dem Erlass der Einspruchsentscheidung, nicht schon von Amts wegen zu berücksichtigen waren, so wären diese schon deswegen unbeachtlich, weil für die Überprüfung der Entscheidung des Beklagten über den Billigkeitsantrag auf die Entscheidungsgrundlage zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung abzustellen ist. Unabhängig davon kann ohne weiteres allerdings auch nicht festgestellt werden, dass die von den Klägern vorgebrachten Umstände - unberücksichtigte Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften, Investitionsbedarf bei den Vermietungsobjekten des Klägers und Unterhaltsleistungen an seine geschiedene Ehefrau - zu Unbilligkeiten im obigen Sinne führen, die - etwa durch die begehrte Nichtberücksichtigung der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb - durch eine abweichende Steuerfestsetzung ausgeglichen werden könnten. Insbesondere der Umstand, dass die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht zur Verrechnung mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten zur Verfügung stehen, kann nicht als sachliche Unbilligkeit erkannt werden, weil auch dies der Intention des Gesetzgebers entspricht, wie sie in § 23 Abs. 3 Satz 7f EStG zum Ausdruck kommt.

IV.

Die Kostenentscheidung bleibt gemäß § 143 FGO der Endentscheidung vorbehalten. Gründe für die Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor.