Gründe

I.

Die Antragstellerin begehrt vorläufigen Rechtsschutz gegen die Festsetzung von Tabaksteuer im Zusammenhang mit der Einfuhr von Wasserpfeifentabak.

Die Antragstellerin betreibt ein Im- und Exportgeschäft und handelt u.a. mit Tabak für Wasserpfeifen.

Eine Prüfung durch den Antragsgegner bei der Antragstellerin im Zeitraum vom 1.3.2004 bis 31.12.2006 ergab gemäß Bericht vom 11.10.2007 u.a., dass die Antragstellerin von einer Firma A im November 2004 Wasserpfeifentabak von äußerst geringer Qualität bezogen hat, der am 7.12.2004 in das Zolllagerverfahren abgefertigt worden ist. Am 20.4.2005 wurde die Ware (345 Kartons mit je 24 Dosen à 200 g) von der Antragstellerin als Anmelderin unter Angabe der Warennummer 2401 2090 90 als anderer Tabak, Wasserpfeifentabak, ohne Beschau in den freien Verkehr überführt. Auf Grund der Zollanmeldung wurde zunächst keine Tabaksteuer erhoben. Ein von der Antragstellerin zur Verfügung gestelltes Muster, von dem sie später behauptete, es stamme nicht aus der streitgegenständlichen Partie, wurde seitens der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) untersucht. Im Einreihungsgutachten heißt es, es handele sich um 195 g feuchte, stark gestoßte, zusammenklumpende, aromatisch (fruchtig süß) riechende, rötlich-braune Pflanzenteile groben Zuschnitts. Derartige Erzeugnisse würden als Wasserpfeifentabak aus Tabakersatzstoffen von der Unterposition 2403 1010 erfasst. Das Erzeugnis lasse sich nach seiner Beschaffenheit in üblicher Weise in einer Wasserpfeife rauchen. Weiter heißt es: "Im Hinblick auf lebensmittelrechtliche Untersuchungen (vorläufiges Tabakgesetz und § 1 i.V. mit Anlage 1 der TabakVO) bitte ich ggf. die örtlich und sachlich zuständige Lebensmittelüberwachungsbehörde einzuschalten."

In den Anlagen zum Prüfbericht finden sich unter anderem Schreiben der Antragstellerin, wonach die Ware "in 1998 verfallenen" bzw. "um viele Jahre abgelagert" sei, für die niemand mehr eine Verwendung gehabt habe. Weiter findet sich eine Rechnung des Großhandels A an die Klägerin über 345 Kartons à 24 Gläser à 200 g Wasserpfeifentabak zum Pauschalpreis von 300 €.

Nach dem Gutachten der ZPLA nahm der Antragsgegner an, dass es sich bei dem Wasserpfeifentabak um einen Steuergegenstand im Sinne des Tabaksteuergesetzes handele und erhob mit Bescheid vom 22.11.2007 Tabaksteuer in Höhe von 45.919,18 € nach, wobei zu erstattender Zoll in Höhe von 230,70 € angerechnet wurde. Dabei ging er von der Auskunft der zentralen Steuerzeichenstelle aus, wonach der durchschnittliche Kleinverkaufspreis für den Monat April 2005 je Kilogramm Pfeifentabak 98,225776 € betragen habe.

Am 28.11.2007 legte die Antragstellerin gegen den Einfuhrabgabenbescheid Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung.

Mit Bescheid vom 30.11.2007 setzte der Beklagte die Vollziehung unter der aufschiebenden Bedingung einer Sicherheitsleistung in Höhe von 45.688,48 €, die spätestens bis zum 4.1.2008 beizubringen ist, aus, weil der Sachverhalt möglicherweise noch unvollständig ermittelt worden sei.

Mit Schreiben vom 17.12.2007 legte die Antragstellerin gegen den Bescheid vom 30.11.2007 insoweit Widerspruch ein, als eine Sicherheitsleistung angeordnet worden ist. Aufgrund ihrer Umstrukturierungsphase sei sie nicht in der Lage, bei Ihrer Bank einen Antrag auf eine Bankbürgschaft zu stellen. Das Geschäftsjahr 2006 sei mit einem Verlust von 352.023 € abgeschlossen worden, im Geschäftsjahr 2007 sei bis zum 30.10.2007 ein Verlust in Höhe von 263.163 € entstanden. Die Antragstellerin legte ihren Jahresabschluss zum 31.12.2006 sowie eine betriebswirtschaftliche Auswertung zum 31.12.2007 vor.

Der Einspruch gegen den Bescheid vom 30.11.2007 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 26.3.2008 zurückgewiesen. Die Antragstellerin unterhalte bei verschiedenen Kreditinstituten Konten mit zum Teil sechsstelligen Guthaben. Auch habe sie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 8.644.094,94 € und habe ihre Verbindlichkeiten erheblich reduzieren können. Ihr Vorbringen zur Möglichkeit, eine Bankbürgschaft beizubringen, sei zu vage.

Dem Einspruch gegen den Einfuhrabgabenbescheid vom 22.11.2007 wurde mit Einspruchsentscheidung ebenfalls vom 26.3.2008 teilweise abgeholfen, indem die Tabaksteuerschuld auf 30.150,26 € herabgesetzt wurde. Zur Begründung führte der Antragsgegner aus, es handele sich um rauchbaren Tabak, so dass Tabaksteuer geschuldet werde. Ein Absehen von der Nacherhebung nach Art. 220 Abs. 2 lit. b) Zollkodex komme mangels Vorliegens eines aktiven Irrtums nicht in Betracht. Jedoch sei die Steuerschuld zu reduzieren, weil die Ware mit einem Mangel behaftet gewesen sei und ein Kleinverkaufspreis nicht habe ermittelt werden können. Der durchschnittliche Kleinverkaufspreis für Wasserpfeifentabak belaufe sich nach Angaben der zentralen Steuerzeichenstelle auf 10,20 €/200 g, also 51 €/kg. Dass der Tabak jedoch erst nach weiteren Bemühungen des Konsumenten geraucht werden könne, müsse beim Kaufpreis Berücksichtigung finden, so dass ein Abschlag von 50% auf den durchschnittlichen Kleinverkaufspreis angemessen sei. Daher werde von einem Kleinverkaufspreis von 5,10 €/200 g, also 25,50 €/kg ausgegangen. Für die Menge von 1.699,2 kg ergebe sich daher eine Tabaksteuerschuld von 30.150,26 € (abzüglich durch Aufrechnung getilgter 230,70 € = 29.919,56 €). Von den ursprünglich festgesetzten 45.919,18 € würden daher 15.768,92 € erlassen. Im Übrigen wurde der Einspruch zurückgewiesen.

Am 29.4.2008 hat die Klägerin am Klage gegen den Einfuhrabgabenbescheid erhoben (4 K 124/08).

Ebenfalls am 29.4.2008 hat die Antragstellerin die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes beantragt. Zu dessen Begründung führt sie zunächst aus, es habe sich um eine überlagerte Partie mit Herstellungs- oder Abpackdatum 1991 und Verfalldatum 1998 gehandelt, die sie zum Preis von 300 € in der Absicht, sie für andere Zwecke zu verwenden bzw. gegebenenfalls zu entsorgen, erworben habe. Solcher Tabak sei nicht mehr zum Rauchen geeignet und daher nicht steuerbar. Auch nach dem Gutachten der ZPLA sei ungeklärt, ob die lebensmittelrechtlichen Voraussetzungen für die Rauchbarkeit gegeben gewesen seien. Die zur Verfügung gestellte Warenprobe habe, wie sich herausgestellt habe, nicht aus der betreffenden Warensendung gestammt. Hinsichtlich der Sicherheitsleistung trägt sie vor, die Stellung einer Sicherheit aus dem Bereich der liquiden Mittel würde anstehende Umstrukturierungsbemühungen erheblich beeinträchtigen. Allenfalls könne sie eine Besicherung im Bereich des Warenbestandes, der mit vorläufig 825.593 € zu bewerten sei, vornehmen. Zuletzt hat sie vorgetragen, für 2008 werde sich vorläufig ein Fehlbetrag von rund 129.000 € ergeben, dem stehe zum 31.3.2008 lediglich eine Liquiditätsreserve von 118.074,57 € gegenüber.

Die Antragstellerin beantragt,

die Vollziehung des Einfuhrabgabenbescheides vom 22.11.2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26.3.2008 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, es handele sich um rauchbaren Wasserpfeifentabak. Der nicht bestrittene Mangel der Überlagerung sei für die zolltarifliche Einreihung ohne Bedeutung. Selbst wenn die Rauchfähigkeit wegen eines Feuchtigkeitsverlustes des Tabaks infolge der Überlagerung reduziert gewesen sein sollte, hätte der Konsument ihn - wie eine Internetrecherche ergebenen habe - selbst wieder befeuchten und optimal genießbar machen können. Ebenso wenig sei erheblich, ob eine lebensmittelrechtliche Untersuchung erforderlich sei. Selbst wenn die Ware lebensmittelrechtlich bedenklich sei, wäre es möglicherweise unzulässig, sie in den Verkehr zu bringen, gleichwohl würde es sich jedoch um einen Steuergegenstand im Sinne des Tabaksteuergesetzes handeln.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte dieses Verfahrens sowie des Verfahrens 4 K 124/08 sowie die Sachakten des Antragsgegners Bezug genommen.

II.

Der gem. § 69 Abs. 3 FGO i.V.m. Art 244 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Zollkodex, ZK) zulässige Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bleibt in der Sache ohne Erfolg.

Vorliegend ist - anders als im Einspruchsverfahren gegen die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung mit Bescheid vom 30.11.2007 - nicht lediglich über die Frage der Sicherheitsleistung zu entscheiden, da die mit Bescheid vom 30.11.2007 vom Antragsgegner gewährte Aussetzung der Vollziehung unwirksam geworden ist, nachdem mangels Leistung der Sicherheit bis zum 4.1.2008 die aufschiebende Bedingung nicht eingetreten ist.

Es ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes geklärt, dass im Geltungsbereich des Zollkodex auch im finanzgerichtlichen Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 3 FGO die Vorschriften des Art. 244 Unterabs. 2 Zollkodex über die Aussetzung der Vollziehung im Verwaltungsverfahren anzuwenden sind (vgl. nur BFH, Beschl. v. 11.7.2000, VII B 41/00). In Art. 244 Unterabs. 2 Zollkodex ist bestimmt, dass die Zollbehörden die Vollziehung der Entscheidung ganz oder teilweise aussetzen, wenn sie begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Entscheidung haben oder wenn dem Beteiligten ein unersetzbarer Schaden entstehen könnte. Begründete Zweifel im Sinne des Art. 244 Unterabs. 2 Zollkodex bestehen, wenn bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der angefochtenen Entscheidung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen auch gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die eine Unentschiedenheit in der Beurteilung der Rechtslage oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH, Beschl. v. 22.11.1994, VII B 140/94, BFHE 176, 170). Keine dieser Alternativen ist im Streitfall gegeben:

Der Senat hat keine begründeten Zweifel an der Rechtmäßigkeit des auf Art. 220 Zollkodex, der gemäß § 21 Tabaksteuergesetz (TabStG) für die Tabaksteuer entsprechend gilt, gestützten Einfuhrabgabenbescheides. Nach Art. 220 Abs. 1 Zollkodex kann die mit einem geringeren als dem gesetzlich geschuldeten Betrag erfasste Zollschuld nachträglich erfasst werden. Insbesondere aus dem Vorbringen der Antragstellerin vermag der Senat keine gegen die Rechtmäßigkeit der Nachforderung sprechenden Gründe zu erkennen, die eine Unentschiedenheit in der Beurteilung der Rechtslage oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken.

Nach der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen aber auch ausreichenden summarischen Prüfung dürfte es sich bei dem von der Antragstellerin in den freien Verkehr überführten Wasserpfeifentabak um eine der Besteuerung nach dem Tabaksteuergesetz unterliegende Ware gehandelt haben. Nach dem Einreihungsgutachten der ZPLA handelte es sich, und dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit, letztlich um Pflanzenteile, die sowohl nach ihrer Verarbeitung als auch nach ihrer Aufmachung jedenfalls ursprünglich als Wasserpfeifentabak konsumiert werden sollten und konnten. Da sich, soweit ersichtlich, in der Ware kein Tabak befand, ergibt sich die Steuerbarkeit grundsätzlich aus § 3 Abs. 2, § 2 Abs. 3 TabStG. Nach § 3 Abs. 2 TabStG gelten Erzeugnisse, die statt aus Tabak ganz oder teilweise aus anderen Stoffen bestehen und die sonstigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 oder 3 erfüllen, als Rauchtabak.

Zwischen den Beteiligten ist allein die Frage im Streit, inwieweit sich der Wasserpfeifentabak angesichts des abgelaufenen Haltbarkeitsdatums noch im Sinne von § 2 Abs. 3 TabStG ohne weitere industrielle Bearbeitung zum Rauchen geeignet hat. Die grundsätzliche Eignung des streitgegenständlichen Wasserpfeifentabaks zum Rauchen hält der Senat nicht für erheblich zweifelhaft. Er hält es zunächst für zulässig, auf die Feststellungen im Einreihungsgutachten der ZPLA zurückzugreifen. Die untersuchte Warenprobe wurde seitens der Antragstellerin zur Verfügung gestellt. Auch wenn die Probe, wie die Antragstellerin später vorgetragen hat, nicht aus der nämlichen Partie gestammt haben sollte, dürfte doch eine hinreichende Vergleichbarkeit zumindest insoweit gegeben sein, als auch die begutachtete Warenprobe aus dem Jahr 1991 stammte und damit ein ähnliches Alter aufgewiesen hat, wie die streitgegenständliche Ware. Nach dem Einreihungsgutachten handelte es sich um feuchte, stark gestoßte, zusammenklumpende, aromatisch (fruchtig-süß) riechende rötlich-braune Pflanzenteile groben Zuschnitts. Nach dem Gutachten lässt sich das Erzeugnis nach seiner Beschaffenheit in der üblichen Weise in einer Wasserpfeife rauchen. Gegen die Richtigkeit der Warenbeschreibung hat sich die Antragstellerin nicht mit Substanz gewandt. Insbesondere hat sie nicht substantiiert dargelegt, dass die Beschaffenheit der nämlichen Ware nicht der Beschreibung im Einreihungsgutachten entspricht. Der Senat übersieht dabei nicht, dass der eingeführte Wasserpfeifentabak nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin das Haltbarkeitsdatum 1998 aufwies, das zum Zeitpunkt der Überführung in den freien Verkehr weit überschritten war. Der Senat übersieht auch nicht, dass weithin von einer Haltbarkeit von Wasserpfeifentabak von etwa zwei Jahren ausgegangen wird (vgl. z.B. www.wasserpfeifen-shop.de, www.wasserpfeifen-tabak.de). Auch den längeren Ablauf eines Haltbarkeitsdatums hält der Senat jedoch für die Frage der Steuerbarkeit nicht für erheblich. Weder dem Vortrag der Antragstellerin noch sonstigen Quellen hat der Senat entnommen, dass Wasserpfeifentabak mit Ablauf des Haltbarkeitsdatums ungenießbar würde. Es ist lediglich davon auszugehen, dass sich nach Ablauf des Haltbarkeitsdatums Qualitätseinbußen ergeben, da die zum Rauchen (bzw. für das Verdampfen) erforderliche Feuchtigkeit des Tabaks nachlässt und sich auch das Aroma verringert. Durch Zugabe von Aromen oder Feuchtigkeitsmitteln (z.B. Melasse) können diese Qualitätseinbußen vom Konsumenten aber ohne weiteres kompensiert werden. Anders als etwa beim Zigarettentabak ist es unabhängig von der Frage des Haltbarkeitsdatums durchaus üblich, dass Wasserpfeifentabak von den Konsumenten vor dem Genuss bearbeitet wird, indem etwa Aromen beigegeben werden. Dies kann auch deshalb erforderlich sein, weil Rauchtabak nach der Anlage 1 zu § 1 Tabakverordnung Feuchthaltemittel höchstens bis zu 5% der Trockenmasse enthalten darf. Durch diesen nach der Neuregelung der Tabakverordnung nur noch zulässigen geringen Feuchthaltemittelanteil - also unabhängig von der Frage des Haltbarkeitsdatums - sollen Geschmack und Feuchtigkeit der Tabake gelitten haben, so dass empfohlen wird, bei einigen Tabaksorten Zusätze beizumischen (vgl. z.B. www.wasserpfeifen-shop.de). Da eine Bearbeitung des Rauchtabaks vor dem Rauchen also auch innerhalb des Haltbarkeitszeitraums grundsätzlich in Betracht kommt, dürfte es im Hinblick auf die Rauchbarkeit unschädlich sein, wenn im konkreten Fall vor dem Konsum der streitgegenständlichen Ware eine Bearbeitung des Tabaks durch den Konsumenten notwendig sein sollte. Aus dem Vorbringen der Beteiligten ist jedenfalls nicht ersichtlich, dass eine industrielle Bearbeitung im Sinne von § 2 Abs. 3 TabStG erforderlich wäre. Auch das Tabaksteuergesetz kennt Fälle, in denen vor dem Konsum eine Bearbeitung des Tabaks durch den Konsumenten notwendig ist. Dies zeigt etwa die Aufnahme des in Platten gepressten Tabaks in § 2 Abs. 3 TabStG, der vor dem Rauchen zerkleinert werden muss.

An keiner Stelle macht das Tabaksteuergesetz die Steuerbarkeit im Übrigen von weiteren Voraussetzungen abhängig, die über die Eignung zum Rauchen hinausgingen. So ist etwa die lebensmittelrechtliche Zulässigkeit nicht als Voraussetzung für die Steuerbarkeit aufgeführt. Dass letztlich nicht die Qualität des Tabaks, sondern dessen (objektive) Rauchbarkeit bzw. Eignung zum Rauchen maßgeblich ist, zeigt auch, dass nach § 2 Abs. 3 TabStG auch Tabakabfälle Rauchtabak sind, wenn sie denn zum Rauchen geeignet und für den Einzelverkauf aufgemacht sind. Letzteres war unstreitig bei der von der Antragstellerin eingeführten Ware der Fall. Insofern ist es auch nicht erheblich, dass die Antragstellerin - aus welchen Gründen auch immer - angeblich nur 300 € für den Tabak bezahlt hat.

Hinsichtlich der Höhe unterliegt der Nachforderungsbescheid ebenfalls keinen durchgreifenden Bedenken. Bemessungsgrundlage für die Steuerfestsetzung sind gemäß § 4 Abs. 1 lit. c) TabStG das Gewicht und der Kleinverkaufspreis des Tabaks. Kleinverkaufspreis ist nach § 5 Abs. 1 TabStG der Preis, den der Hersteller oder Einführer als Einzelhandelspreis für Rauchtabak je Kilogramm bestimmt, wobei nach § 5 Abs. 4 TabStG vom Hersteller oder Einführer auch für Tabakwaren ein Kleinverkaufspreis zu bestimmen ist, die nicht an Verbraucher oder nicht zum Einzelhandelspreis an Verbraucher abgegeben werden sollen, wobei dieser Preis den Einzelhandelspreis entsprechender Tabakwaren nicht unterschreiten darf. Da seitens der Antragstellerin ein Kleinverbrauchspreis nicht bestimmt worden ist, dürfte es nicht zu beanstanden sein, dass der Antragsgegner vom durchschnittlichen Preis für entsprechende Wasserpfeifentabake ausgegangen ist und hiervon zugunsten der Antragstellerin angesichts der mutmaßlichen Qualitätseinbußen lediglich 50% in Ansatz gebracht hat.

Der Nacherhebung steht auch nicht Art. 220 Abs. 2 lit. b) Zollkodex entgegen. Nach dieser Bestimmung erfolgt keine nachträgliche buchmäßige Erfassung, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat.

Dass der ursprünglichen Berechnung der Tabaksteuer ein Irrtum der Zollverwaltung zugrunde lag, steht fest. Allerdings dürfte es sich nicht um einen sog. aktiven Irrtum, wie dies Art. 220 Abs. 2 lit. b) Zollkodex voraussetzt, gehandelt haben. Ein aktiver Irrtum liegt dann vor, wenn die Zollbehörde den Irrtum aktiv begeht und ihm nicht lediglich unterliegt, etwa weil sie ungeprüft die Angaben in der Zollanmeldung übernommen hat. Vielmehr muss der Irrtum auf ein Handeln der Zollbehörde zurückzuführen sein (BFH, Beschluss vom 28.11.2005, VII B 116/05). Für einen derartigen Irrtum ist vorliegend nichts ersichtlich. Vielmehr stellt sich der Sachverhalt nach der Aktenlage so dar, dass die Ware ohne Beschau und ohne Überprüfung der Richtigkeit der Angaben in der Zollanmeldung seitens der Zollbehörden abgefertigt worden ist.

Die Antragstellerin hat auch nicht glaubhaft gemacht, dass ihr durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheides ein unersetzbarer Schaden entstehen könnte. Für die Annahme dieser Voraussetzung für die Aussetzung der Vollziehung ist das Vorbringen der Antragstellerin deutlich zu vage. So hat sie mit Schriftsatz vom 24.6.2008 noch dargelegt, über eine Liquiditätsreserve in Höhe von 118.074,57 € zu verfügen, auch wenn diese den für 2008 erwarteten Fehlbetrag vermutlich unterschreitet. Im Schriftsatz vom 29.4.2008 hat sie im Zusammenhang mit der Möglichkeit, Sicherheit zu leisten, dargelegt, dass die Stellung einer Sicherheit aus dem Bereich der liquiden Mittel in Höhe des strittigen Betrages die Umstrukturierungsbemühungen erheblich beeinträchtigen würde. Schon nach dem Wortlaut ihres Vorbringens macht die Antragstellerin nicht gelten, dass ein schwerer und nicht wieder gutzumachender Schaden droht, dass also die Lage, in die sie im Falle des Versagens der Aussetzung der Vollziehung gerät, im Falle der Aufhebung des Abgabenbescheides im Hauptsacheverfahren nicht umgekehrt werden könnte (vgl. zu diesem Maßstab EuGH, Urteil vom 17.7.1997, C-130/95). Auch hat sie lediglich behauptet, nicht jedoch etwa durch Vorlage entsprechender Erklärungen von Kreditinstituten belegt, dass ihr keine weiteren Kredite gewährt werden.

Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 128 Abs. 3 i.V.m. 115 Abs. 2 FGO.