FG Hamburg, Urteil vom 30.04.2008 - 3 K 17/07
Fundstelle
openJur 2013, 326
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Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die gegen die Klägerin festgesetzte Erbschaftsteuer wegen der Ermordung ihrer Mutter im Billigkeitswege niedriger festgesetzt bzw. ihr teilweise erlassen werden muss.

I.

Die Klägerin ist die Tochter der am ... 2004 ermordeten Erblasserin.

1. Die Erblasserin und ihr vorverstorbener Ehemann, der Vater der Klägerin, hatten am ...1982 ein gemeinschaftliches Testament errichtet, in dem sie sich gegenseitig zu alleinigen Erben einsetzten (§ 1 des Testaments ErbSt-A Blatt 5 ff.). In § 2 wurde verfügt, dass für den Fall, dass der länger Lebende keine anderweitige Verfügung treffen sollte, die gemeinsame Tochter, die Klägerin, Schlusserbin sein sollte.

Für den Fall des Eintritts des Schlusserbinfalls vor dem 30. Geburtstag der am ... geborenen Tochter war Testamentsvollstreckung angeordnet worden. Sollte die Schlusserbin nach dem Tode des Erstversterbenden ihren Pflichtteil verlangen, so sollte sie nach dem Tode des länger Lebenden nur den Pflichtteil erhalten. Das Gesamtvermögen sollte dann einer Stiftung zugeführt werden, die vom Testamentsvollstrecker zu errichten wäre (§ 3).

Am ... 1986 änderten die Eltern der Klägerin ihr früheres Testament dahingehend, dass, wenn der länger Lebende keine andere Verfügung treffen sollte, Schlusserbin nunmehr die Stiftung A sein sollte und die Klägerin nach beiden Eltern nur den Pflichtteil erhalten sollte (§ 2 und § 3 des notariellen Testaments ErbSt-A Blatt 8 ff.).

Am ... 1988 wurden die beiden Testamente nach dem Ableben des Vaters der Klägerin vor dem Amtsgericht Hamburg-1 eröffnet (ErbSt-A Blatt 4).

2. Am ... 1988 errichtete die Mutter der Klägerin ein weiteres handschriftliches Testament, in dem sie die Klägerin zur Alleinerbin einsetzte und die beiden vorherigen Testamente für ungültig erklärte (ErbSt-A Blatt 11).

Der am ... in B geborene Täter war im Jahre 1991 erstmals in die Bundesrepublik Deutschland zum Zwecke der Arbeitsaufnahme eingereist. Nachdem das Arbeitsverhältnis und das daran geknüpfte Aufenthaltsrecht ausgelaufen waren, blieb er dennoch in Deutschland und verrichtete gelegentlich Gärtnerarbeiten. Nach einem Heimaturlaub wurde der Täter am 06.04.1995 bei dem Versuch, ohne die erforderlichen Papiere wieder einzureisen festgenommen und am 10.07.1996 in sein Heimatland abgeschoben. Nach seiner erneuten Einreise im Sommer 1996 - wieder ohne die erforderlichen Papiere - verdiente er sich seinen Lebensunterhalt durch Hilfstätigkeiten, vornehmlich Gartenarbeiten, in Privathaushalten. Durch die Vermittlung einer Freundin verrichtete er auch Gartenarbeiten bei der Mutter der Klägerin. Am Tattag überfiel er die Mutter der Klägerin und erdrosselte sie (vgl. Urteil des Landgerichts Hamburg vom 13.04.2005 Az. 621 Ks 2/05 Gerichtsakte - GA - Bl.49 ff.).

Die Testamentseröffnung nach dem gewaltsamen Tod der Erblasserin fand am 28.12.2004 am Amtsgericht Hamburg-1 statt (ErbSt-A Blatt 4).

II.

Die Erblasserin hatte mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... 1995 der Klägerin das Grundstück ...-Straße in Hamburg unentgeltlich unter dem Vorbehalt des lebenslangen Niesbrauchs übertragen. Für diese Zuwendung hat der Beklagte mit Bescheid vom 24.03.1997 nach den Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der vor 1996 geltenden Fassung unter Ansatz des steuerlichen Grundstückswertes von 205.520 DM eine Schenkungssteuer von 5.197 DM festgesetzt, die die Klägerin beglichen hat (ErbSt-A Bl. 117).

III.

Die Erbschaftsteuererklärung der Klägerin vom 13.04.2006, ging am 27.04.2006 beim Beklagten ein.

1. Das Vermögen der Erblasserin bestand im Wesentlichen aus zwei in Hamburg gelegenen Grundstücken (Y-Straße und Z-Straße) und aus Anteilen an Grundstücksgesellschaften, sowie Wertpapieren und Bankguthaben, und belief sich unter Berücksichtigung der Verbindlichkeiten und des Freibetrages gemäß § 16 ErbStG auf einen Wert von insgesamt ... Euro (ErbSt-A Blatt 41).

2. In ihrem, der Erbschaftsteuererklärung beigefügten Anschreiben (ErbSt-A Blatt 23) erklärte die Klägerin, dass die vorausgegangene Schenkung wegen der Ermordung ihrer Mutter bei der Erbschaftsteuer nicht berücksichtigt werden dürfe. Es sei völlig ausgeschlossen, dass sie - die Erblasserin -, wenn sich der gewaltsame Tod nicht ereignet hätte, ihr gesamtes Vermögen oder Teile davon vor Ablauf der 10-Jahres-Frist an die Klägerin verschenkt hätte. Von einem natürlichen Tod innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums könne ebenfalls nicht ausgegangen werden. Es könne nicht angehen, dass die Klägerin einerseits den Mord an ihrer Mutter verkraften müsse und andererseits auch noch finanzielle Nachteile zu tragen habe, weil die Schenkung dadurch in den 10-Jahres-Zeitraum falle. Es werde deshalb insoweit abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 Abgabenordnung (AO) beantragt.

3. Mit Bescheid vom 07.08.2006, der keine Rechtsmittelbelehrung enthielt, lehnte der Beklagte den Antrag der Klägerin, die Vorschenkung nicht zu berücksichtigen und die Erbschaftsteuer im Billigkeitswege abweichend festzusetzen, ab (ErbSt-A Blatt 93 ff.).

4. Mit Bescheid vom 16.08.2006 setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer auf 309.550 Euro fest, wobei er die Schenkung vom 27.12.1995 als Vorerwerb berücksichtigte. Dies führte gemäß § 14 ErbStG in der ab 1996 geltenden Fassung zu einer steuerlichen Mehrbelastung von 17.307 Euro (Vorschenkung =(205.520 DM=)105.680 Euro x 19 % = 19.956 Euro abzüglich bezahlte Schenkungsteuer von 2.658 Euro (5.197 DM).

a) Dagegen legte die Klägerin mit Schriftsatz vom 15.09.2006 Einspruch ein, den sie mit Schriftsatz vom 20.09.2006 begründete. Gleichzeitig legte sie im letztgenannten Schreiben Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 07.08.2006 ein, verbunden mit dem Antrag auf Erlass (§ 227 AO) des Teilbetrages der Erbschaftsteuer, der auf die Vorschenkung entfalle, abzüglich der in 1995 aus der Vorschenkung resultierenden Schenkungsteuer.

Die Klägerin führte zur Begründung im Wesentlichen aus, dass in ihrem Fall ein sachlicher Billigkeitsgrund im Sinne von § 227 AO vorliege. Es sei kaum vorstellbar, dass es Intention des Gesetzgebers gewesen sei, dass sich der Staat an einem Mordfall bereichere und die Hinterbliebene dann auch noch dazu finanzielle Nachteile in Form von Erbschaftsteuer, die ohne den Mord nicht entstanden wäre, zu tragen hätte.

b) Mit Schreiben vom 04.10.2006 (ErbSt-A Blatt 102 f.) lehnte der Beklagte den Antrag der Klägerin auf abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer ab. Hiergegen legte die Klägerin am 17.10.2006 Einspruch ein (ErbSt-A Blatt 104).

c) Mit Änderungsbescheid vom 08.12.2006 (ErbSt-A Blatt 108) setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer auf 274.970 Euro herab. Diese Änderung ergab sich daraus, dass sich für ein ererbtes Grundstück (Z-Straße in Hamburg) laut geändertem Feststellungsbescheid (vom 23.10.2006) eine Verringerung des Grundbesitzwertes von 987.500 Euro auf 805.500 Euro ergab. Dies führte zu einen Rückerstattungsanspruch der Klägerin in Höhe von 34.580 Euro (ErbSt-A Blatt 110).

Damit betrachtete der Beklagte den Einspruch gegen den Erbschaftsteuerbescheid vom 16.08.2006 als erledigt (ErbSt-A Blatt 109).

d) Mit Einspruchsentscheidung vom 14.12.2006, die am 19.12.2006 zur Post gegeben wurde, wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin gegen den die Billigungsmaßnahme (§ 163 AO) ablehnenden Bescheid vom 07.08.2006 als unbegründet mangels sachlicher oder persönlicher Billigkeitsgründe zurück unter gleichzeitiger Zurückweisung des Einspruchs gegen den einen Teilerlass (§ 227 AO) anlehnenden Bescheid vom 04.10.2006, ohne diesen jedoch ausdrücklich zu benennen (ErbSt-A Blatt 114).

5. Mit Schriftsatz vom 22.01.2007, beim Finanzgericht eingegangen am gleichen Tage, erhob die Klägerin hiergegen Klage mit dem Ziel, die Erbschaftsteuer dahingehend herabzusetzen, dass die Vorschenkung im Wert von 105.080 Euro nicht vom steuerlichen Erwerb umfasst werde. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus:

Der Erbfall sei nicht aufgrund natürlicher Lebensrisiken herbeigeführt worden, sondern durch das vorsätzliche Handeln eines Straftäters (vgl. Urteil des Landgerichts Hamburg vom 13.04.2005 Az. 621 Ks 2/05 GA- Blatt 49 ff.). Der Mord sei nur dadurch möglich geworden, weil der Staat trotz einer früheren Ausweisung nicht verhindert habe, dass der Täter wieder illegal habe einreisen können. Das Land sei hier seinem Gewaltmonopol, das dem Schutz des Bürgers dienen sollte, nicht gerecht geworden.

Dieser so gewaltsam ausgelöste Erbfall habe zur Folge, dass eine Vorschenkung vom 27.12.1995, deren 10-Jahres-Zeitraum im Todesfall noch nicht abgelaufen sei, in den erbfallbedingten Erwerb einbezogen worden sei. Die Erblasserin habe sich am Todestage bester Gesundheit erfreut. Nach der amtlichen Sterbetafel habe sie am Todestag noch eine Lebenserwartung von ... Jahren gehabt. Als die Vorschenkung durchgeführt worden sei, habe aufgrund der statistischen Lebenserwartung der Erblasserin damit gerechnet werden dürfen, dass es zu keiner Einrechnung in einer weiteren Schenkung oder im Erbfall kommen werde. Durch die aus der Zusammenrechnung resultierende steuerliche Mehrbelastung komme es zu der für die Klägerin mental nicht erträglichen Auswirkung, dass der Staat sich an einem Mord in dieser Höhe ungerechtfertigt bereichere.

Aus der Ablehnung des Beklagten, Billigkeitsmaßnahmen greifen zu lassen, werde deutlich, dass es seitens des Beklagten zu keiner Ermessensausübung gekommen sei. Insbesondere sei keine Einzelfallbetrachtung durchgeführt worden. Der Schluss liege nahe, dass sich der Beklagte bei seiner Entscheidung vom nicht unwesentlichen Umfang des Erbfalles habe leiten lassen. Der Beklagte habe sich an den gewöhnlichen Lebensrisiken der Bevölkerung orientiert und nicht an dem persönlichen Einzelschicksal der Erblasserin. Der Beklagte habe das in § 227 AO eingeräumte Ermessen überhaupt nicht ausgeübt oder zumindest die gezogenen Grenzen nicht eingehalten, indem er keine Einzelfallentscheidung getroffen habe. Der Mordfall und die dadurch ausgelöste höhere Steuer tangiere neben dem Grundrecht der Klägerin auf Eigentum im Sinne von Art. 14 Abs. 1 Grundgesetz (GG) auch ihr Grundrecht auf Familie im Sinne von Art. 6 Abs. 1 GG.

Bei Verstoß gegen fundamentale Gerechtigkeitsprinzipien sei sachliche Unbilligkeit gegeben. Die Klägerin sehe auch den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 GG verletzt, weil ihr durch den gewaltsamen Entzug der zuvor beschriebenen Grundrechte höhere Steuern auferlegt worden seien als den Erben, deren Erblasser eines natürlichen Todes gestorben seien.

Dem aus Art. 2 Abs. 1 GG zu entnehmenden Gebot, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zu Steuerleistungen herangezogen zu werden, widerspreche es, die Vorschenkung zu berücksichtigen. Eine den Erlass rechtfertigende sachliche Unbilligkeit liege dann vor, wenn der Gesetzgeber nach seinem erklärten oder mutmaßlichen Willen selbst die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, entsprechend dem beantragten Erlass entschieden haben würde. Es werde davon ausgegangen, dass es nicht der Intention des Gesetzgebers entspreche, bei einem Mord durch die zusätzliche Auslösung von Erbschaftsteuer den Staat auf Kosten des Vermögens des Erblassers und somit auch des Erben zu bereichern. Da solche Fälle selten vorkämen, habe der Gesetzgeber keine Berücksichtigung solcher Vorgänge in der Norm vorgesehen. Die Einziehung des Steueranspruchs sei unbillig, wenn - wie hier - der Anspruch in Ausübung widerrechtlichen Zwangs auf den Steuerpflichtigen entstanden sei.

Die Klägerin beantragt,

unter Abänderung des Ablehnungsbescheides vom 07.08.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2006 im Billigkeitswege die zuletzt im Erbschaftsteuerbescheid vom 08.12.2006 festgesetzte Erbschaftsteuer um 17.307 Euro herabzusetzen, d. h. unter Außerachtlassung der Zusammenrechnung mit dem Vorerwerb gem. § 14 ErbStG.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt daneben aus, dass es nach der Wertung des Gesetzgebers, wie sie in §§ 9, 14 ErbStG zum Ausdruck käme, zu einer Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe, die innerhalb von 10 Jahren von der selben Person anfielen, immer komme, ohne Rücksicht darauf, welche persönlichen und ggf. tragischen Umstände zum Tod des Erblassers geführt hätten. Der Gesetzgeber habe die mit der Einziehung der Steuer verbundene Härte somit bewusst in Kauf genommen, so dass für eine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen kein Raum verbleibe.

Dem Senat liegt die Erbschaftsteuerakte zur Steuernummer .../.../... vor.

Gründe

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

I.

Wird eine im Verfahren nach § 163 AO begehrte Billigkeitsmaßnahme und eine im Verfahren nach § 227 AO begehrte Billigkeitsmaßnahme auf denselben Sachverhalt gestützt, so sind die Streitgegenstände beider Verfahren identisch (FG Hamburg Urteil vom 31.10.1994 III 193/90, EFG 1995, 408). Die gerichtliche Prüfung erstreckt sich in diesen Fällen auf die Frage, ob das beklagte Finanzamt das ihm eingeräumte Ermessen ermessensfehlerfrei ausgeübt hat.

Die Klägerin hat in dem ihrer Erbschaftsteuererklärung beigefügten Anschreiben beantragt, die Vorschenkung aus sachlichen Billigkeitsgründen bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen. Wie die Klägerin selbst vorträgt, zielte ihr Antrag auf eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO. In der Einspruchsbegründung vom 20.09.2006 begehrte sie gleichzeitig ausdrücklich eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 227 AO (ErbSt-A Blatt 96). Damit begründete sie ihren Anspruch auf eine niedrigere Erbschaftsteuer im Wege einer Billigkeitsmaßnahme mit zwei rechtlichen Grundlagen. Das Finanzamt muss in so einem Fall insoweit eine Prüfung über das Vorliegen von sachlichen Billigkeitsgründen sowohl unter den Voraussetzungen von § 163 AO als auch von § 227 AO vornehmen. Diese Entscheidung durfte der Beklagte in der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung abschließend zusammenfassen, denn die begehrten Billigkeitsmaßnahmen hat die Klägerin jeweils auf den gleichen Sachverhalt gestützt (Eintritt des Erbfalls durch Ermordung der Erblasserin).

II.

Die Anwendung der Regelung des § 14 ErbStG, wonach mehrere innerhalb von 10 Jahren vor dem Erbfall erhaltene Schenkungen zusammengerechnet und mit ihrem früheren Wert dem ererbten Vermögenswert hinzugerechnet werden, begründet auch dann keinen Anspruch auf eine Reduzierung der Erbschaftsteuer im Billigkeitswege, wenn - wie im Fall der Klägerin - der Erbfall durch Ermordung der Erblasserin durch einen Dritten eingetreten ist.

Die streitgegenständlichen Ablehnungsbescheide vom 07.08.2006 und vom 04.10.2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2006 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht ihren Rechten.

Weder in der Ablehnung einer niedrigeren Steuerfestsetzung unter Nichtanwendung von § 14 EStG (§ 163 AO) noch in der Ablehnung eines Teilerlasses (§ 227 AO) lässt sich ein Ermessensfehlgebrauch des Beklagten feststellen.

1. Gemäß § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Dabei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. Beschluss des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl. II 1972/603; Urteil des BFH vom 23.03.1998 II R 26/96, Juris).

a) Die Entscheidung des beklagten Finanzamtes darf gemäß § 102 FGO gerichtlich (nur) daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind, oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Soll sich die Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ergeben, muss die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entsprechen, aber in Folge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwider laufen, dass sie unbillig erscheint (vgl. Urteil des BFH vom 26.05.1994 IV R 51/93, BFH 174, 482, BStBl. II 1994, 833; vom 26.10.1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl. II 1995, 297 unter II. Punkt 3; vom 23.03.1998 II R 26/96, Juris). Dies setzt voraus, dass der Gesetzgeber die mit der Erhebung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen hat. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung (oben a. a. O.) stellt § 163 AO keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein außer Kraft setzen würde (BFH Urteil vom 05.10.1966 II R 111/64, BFHE 88, 382, BStBl. III 1967, 415).

Eine niedrigere Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit ist daher nur insoweit durch die Ermächtigungsnorm § 163 AO gedeckt, als angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der vorgesehenen Billigkeitsmaßnahme entscheiden (BFH Urteil vom 27.03.1958 Vz 181, 57 U, BFHE 66, 674, BStBl. III 1958, 248).

b) Für § 227 AO, wonach Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des Einzelfalles unbillig wäre, gilt nichts anderes, denn auch hier handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. o. g. Beschluss des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 oben unter II. 1.a).

c) Entspricht die Einziehung der Steuer zwar dem zum Ausdruck gebrachten Wellen des Gesetzgebers, hält dieser aber eine an den Grundrechten ausgerichteten verfassungsrechtlichen Überprüfung nicht stand, ist bereits das Gesetz als solches verfassungswidrig. Dies kann aber nur in den dafür vorgesehenen Verfahren geltend gemacht werden und rechtfertigt keinen Billigkeitserlass (vgl. BFH Urteil vom 23.11.1994 X R 124/92, BFHE 177, 246, BStBl. II 1995, 824).

Zur Wahrung der Grundrechte kann jedoch bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass wegen sachlicher Härte geboten sein, wenn die Regelungen nur deshalb einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten, weil im Einzelfall oder in Gruppen von Einzelfällen die Möglichkeit besteht, auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen (Bundesverfassungsgericht Beschluss vom 05.04.1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, BStBl. II 1978, 441, 445 m. w. N.; BFH Urteile vom 23.03.1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl. II 1998, 396; II R 26/96 BFH/NV 1998, 1998).

2. Im Erbrecht sollen nach den Wertungen des Gesetzgebers vor allem die familiären Beziehungen zwischen dem Erblasser und dem Erben im Zeitpunkt des Todes über die Höhe der Steuer entscheiden. Die Erben, die - wie hier - zu diesem Zeitpunkt mit dem Erblasser verwandt oder verschwägert sind, werden in abgestufter Weise gegenüber den Erben ohne diese Eigenschaft begünstigt. Dabei handelt es sich um eine rein formale Anknüpfung. Persönliche Vertrautheit, gemeinsames Zusammenleben oder langjährige Fürsorge spielen keine Rolle (vgl. BFH, Urteil vom 23.03.1998 II R 41/96, BFHE 185, 270; BStBl II 1998, 396 m. w. N.).

Die bisherige Rechtsprechung zu einem Steuererlass im Billigkeitswege in Erbrechtsfällen beschränkte sich - soweit ersichtlich - auf die Frage der Anwendung einer günstigen Steuerklasse für Verlobte in den Fällen, in denen der Verlobte kurz vor der geplanten Eheschließung verstarb (FG Berlin Urteil vom 12.12.1995 V 348/95, EFG 1996, 480; FG Hamburg Urteil vom 15.12.1995 II 46/94, EFG 1996, 732; FG Baden-Württemberg Urteil vom 04.10.1984 IX 345/82, EFG 1985, 249) und bei fehlgeschlagener Adoption (FG Düsseldorf Urteil vom 05.07.2000 4K 5245/96AO, UVR 2000, 395).

Der BFH hat die Anwendung einer günstigeren Steuerklasse im Billigkeitswege in den Fällen von Verlobten abgelehnt (BFH Urteile vom 23.03.1998 II R 26/96, BFH/NV 1998, 1098 und II R 41/96, BFHE 185, 270; BStBl II 1998, 396). Lediglich die der Klage stattgebende Entscheidung des FG Baden-Württemberg (a. a. O.) wurde in einer unveröffentlichten Entscheidung vom 16.09.1987 (BFH II R 186/84) ohne Angaben von Gründen bestätigt.

Auch das FG Düsseldorf sah in dem von ihm zu entscheidenden Fall einer fehlgeschlagenen Adoption keinen Erlass aus sachlichen Gründen für gerechtfertigt.

3. Gemäß den unter 1. genannten Grundsätzen ist im Fall der Klägerin eine Überschreitung der gesetzlichen Grenzen des Ermessens durch den Beklagten nicht festzustellen.

a) Nach der Intention des Gesetzgebers, wie sie in § 14 ErbStG zum Ausdruck kommt, soll für alle Erwerbe innerhalb eines 10-Jahres-Zeitraums nur ein Freibetrag gewährt werden. Die Freibeträge (§ 16 ErbStG) und die Steuersätze (§ 19 ErbStG) sind mit dem jeweils einzelnen Erwerb verbunden. Für jeden Erwerb wird ein Freibetrag gewährt. Die Steuerstufe im progressiven Tarif wird nach der Höhe des jeweils einzelnen Erwerbs bestimmt. Dieses Regelungskonzept würde nicht funktionieren, wenn es in der Hand des Steuerpflichtigen läge, die Zahl der Erwerbe mit den genannten Steuerfolgen willkürlich zu bestimmen. Ein zugedachter größerer Erwerb könnte dann in Teilerwerbe zerlegt werden, um so mehrere Freibeträge zu gewinnen und die Steuerstufe des Erwerbs herabzudrücken (vgl. Meincke, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Rn. 2 zu § 14). Dieses zu verhindern ist Zielsetzung von § 14 ErbStG (vgl. BFH Urteil vom 17.11.1977 II R 66/78, BStBl. II 78, 220, 221 ff.; Urteil vom 07.10.1998 II R 64/96, BStBl. II 1999, 25). Damit soll eine Umgehung der Steuerpflicht ausgeschlossen werden.

b) Diese Absicht des Gesetzgebers ist von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Die Regelung trifft, unabhängig von den Umständen des zum Erbfall führenden Ereignisses, alle Erwerber von Zuwendungen, so dass ein Verstoß gegen Art. 3 GG hier nicht erkennbar ist.

Auch ein Verstoß gegen Art. 6 GG ist nicht sichtbar, weil die Regelung von § 14 ErbStG unabhängig vom Verwandtschaftsverhältnis des Zuwenders zum Bedachten auf alle Erwerber von Zuwendungen anzuwenden ist.

Auch liegt in der Regelung des § 14 ErbStG keine Verletzung des Eigentumrechts gem. Art. 14 Abs. 1 GG, denn die allgemeine Steuerpflicht - hierunter fällt auch die Erbschaft- und Schenkungsteuer - stellt einen verfassungsrechtlich zulässigen Eingriff dar.

c) Der Beklagte hat zu Recht in der gesetzlich vorgeschriebenen Anrechnung der innerhalb der 10-Jahres-Frist erhöhten Zuwendungen auf das ererbte Vermögen mit der Folge der höheren Erbschaftsteuer keine unbillige Härte auch für den Fall gesehen, dass - wie hier - der Erbfall durch Mord an der Erblasserin durch einen Dritten eingetreten ist. Ein Abstellen bei der Höhe der Steuer auf die Art und Weise, wie der Erblasser/die Erblasserin zu Tode gekommen ist, ist dem Erbrecht fremd.

aa) Der Verlust der der Klägerin nahestehenden Erblasserin durch den Tod rechtfertigt als solcher keine Billigkeitsmaßnahme. Er ist als schicksalhafter Umstand für den gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Steuer unterliegende Tatbestand des Erwerbs von Todeswegen schlechthin konstitutiv und kann daher nicht gegenüber der daran nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anknüpfenden Steuer als Milderungsgrund geltend gemacht werden (BFH Urteil vom 23.03.1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl. II 1998, 396).

bb) Es stellt auch keinen Ermessensfehlgebrauch dar, dass der Beklagte in den Umständen des Todes der Erblasserin in erbschaftssteuerlicher Hinsicht keinen Härtefall angenommen hat. Der Gesetzgeber knüpft die erbschaftssteuerlichen Folgen allein an den verwirklichten Tatbestand des eingetretenen Erbfalls und lässt die Umstände des jeweiligen Todes unberücksichtigt. Da weder der Zeitpunkt des Todes noch die näheren Umstände in der Regel vorherzusehen sind, hat der Gesetzgeber davon abgesehen, bei seinen Regelungen hierauf abzustellen. Eine Unbilligkeit ist dann nicht gegeben, wenn der Gesetzgeber eine bestimmte Entscheidung getroffen hat und der Steuerpflichtige damit belastet wird. Diese Belastung ist im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung hinzunehmen, weil andernfalls eine Billigkeitsmaßnahme die oben unter 2 a angegebene Intention des Gesetzgebers verändern würde. Die Besteuerung des Erwerbs aus dem Nachlass von Verbrechensopfern entspricht diesem Konzept. Nicht der Ermordete wird besteuert, sondern sein Erbe. Daher ist es nicht unbillig, den Nachlass ungekürzt zu besteuern.

Wenn die Klägerin eine Mitverantwortung des Staates an der Tötung ihrer Mutter sieht, so kann sie nach Auffassung des Senats den Schadensausgleich nicht über einen Billigkeitserlass im Bereich der Erbschaftsteuer suchen, sondern muss den Weg eines Schadensersatzprozesses wählen, um zu einem finanziellen Ausgleich zu kommen (a. A. Meincke in DStR 2004, 573 -579, der es für richtiger hält, dem Erben durch Erleichterungen bei der Erbschaftsteuer weniger zu nehmen, als ihm im Schadensersatzweg etwas zu geben, und damit für eine großzügigere Handhabung der Billigkeitsregeln in diesen Fällen plädiert).

cc) Ein anderweitiger Ermessungsfehlgebrauch des Beklagten lässt sich ebenfalls nicht feststellen. Weder hat er sonst die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten, noch von seinem Ermessen in einer dem Zweck des Gesetzes nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen hierfür gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.