Tatbestand

Streitig ist die Steuerbarkeit der von der Klägerin mit ihrer Segelyacht erbrachten Leistungen.

Die Klägerin war in den Streitjahren Eignerin einer Segelyacht, mit der sie Segeltörns im ... Meer und in der ... anbot, und zwar nach festen Törn-Plänen, beispielsweise A-B-C-D-A, B-E, F-Rundreise bzw. F-G, H (...)-I-J-K-A oder L-M-H (...), (siehe zu den einzelnen Törns in den Streitjahren Anlage zum klägerischen Schriftsatz vom 30.03.2007). Diese Reisen bewarb die Klägerin in Anzeigenblättern und im Internet. Die Mitnahme von Touristen erfolgte auf der Grundlage einer sog. Kojen-Charter, d. h. die einzelnen Schlafplätze der Yacht wurden an einzelne Kunden für den jeweiligen Törn überlassen. Hierfür schloss die Klägerin "Mitsegler-Verträge" ab, in denen es u. a. heißt:

Meer erleben auf der Segelyacht N.        Teilnahme an dem Törn vom ... bis ...Abfahrtshafen: ... Ankunftshafen ...        Törnänderungen sind auch in Abweichungen von Prospektangaben der Häfen, Fahrtrouten etc. vorbehalten. Diese können auch wetterbedingt oder durch sonstige Umstände erfolgen.        Die Anmeldung erfolgt für ... Personen(en). Die Yacht pauschal mit ... Personen.Preis pro Törn/Person: ... DM Gesamtsumme: ... DMZahlbar an Bord bei Antritt der Reise:- Schiffsnebenkosten (Diesel, Gas, Benzin f. Außenborder, Endreinigung: pauschal 75 DM pro Person/Woche)- Bordkasse (Verpflegung und Hafengebühren)"In den allgemeinen Vertragsbedingungen, die auf der Rückseite des "Mitseglervertrages" abgedruckt waren und die Gegenstand des Vertrages mit dem Kunden wurden, heißt es u. a.:

"Teilnahmebedingungen und Leistungen...2. Sie versichern durch Ihre Unterschrift, dass Sie sowie diejenigen Personen, für die Sie mitbuchen, gesund sind, an keiner ansteckenden Krankheit leiden und 15 Minuten im tiefen Wasser schwimmen können.        3. Die im Preis eingeschlossenen Leistungen sind im Prospekt angegeben. Soweit nicht anders vermerkt, gehen die Kosten für Verpflegung (unter Einschluss des Skippers) und Getränke sowie Treibstoff, Wasser, Hafengebühren etc. zu Ihren Lasten. Sie nehmen an einem sportlichen Unternehmen unter Kostenbeteiligung teil und schließen hiermit keinen Beförderungsvertrag ab. Sie sind Crewmitglied und kein Passagier. Es wird die im Bordleben auf Yachten übliche Hilfe erwartet. Alle Crewmitglieder sollen nach Können und Vermögen Notwendiges bei der Bordroutine und anderen gemeinschaftlichen Aufgaben mithelfen. Der Skipper (Schiffsführer) ist für das Schiff und das Leben der ihm anvertrauten Crew verantwortlich und muss daher erwarten, dass seinen Anforderungen Folge geleistet wird. Jeder Törn erfordert gegenseitige Rücksichtnahme und Loyalität untereinander.        4. Der Skipper legt nach Abstimmung mit den Törnteilnehmern unter Berücksichtigung der herrschenden Wetterverhältnisse sowie der weiteren für die Fahrtroute maßgeblichen Umstände die Törnroute fest. Änderungen gegenüber den Prospektangaben sind demgemäß vorbehalten...Zusätzlich verwandte die Klägerin "Vertragsbedingungen zu Kojen-Charter". Darin heißt es u. a.:

1. Mit Ihrer Anmeldung bieten Sie uns den Abschluss eines Mitseglervertrages verbindlich an. ...        7. Der Umfang der Leistungen ergibt sich aus unserem Informationsmaterial und dem Chartervertrag. Im Allgemeinen umfasst der Preis die Nutzung des Schiffes und Ihren Kojenplatz/Ihre Kabine an Bord. Die Nutzung erstreckt sich auf die Yacht mit Skipper und ausschließend für die buchende(n) Person(en) oder Gruppe. Auf zusätzliche Leistungen wird in unserem Informationsblatt oder Prospekt hingewiesen.        8. Teilnehmen kann jede Person die geistig und körperlich gesund und in der Lage ist, an einer Reise auf einer Segelyacht im Sinne einer sportlichen Unternehmung teilzunehmen. Unsere Gäste sind während der Reise Mitglieder der Crew und keine Passagiere im Sinne einer Personenbeförderung. Mit Ihrer Anmeldung bestätigen Sie, dass Sie Schwimmer sind und Ihre Teilnahme an allen mit der Reise verbundenen Wassersportaktivitäten auf eigenes Risiko erfolgt. Dies betrifft insbesondere Gerätetauchen und Schnorcheln. Zum Gerätetauchen sind ausschließlich hierfür zertifizierte Personen zugelassen. Die Eigner/Betreiber/Vermittler oder der Schiffsführer haften für keinerlei bei diesen Aktivitäten auftretenden Unfälle oder den Zustand der dafür überlassenen Ausrüstung. Bitte legen Sie dem Skipper bei Reiseantritt Ihr Tauchbrevet und eine gültige ärztliche Tauchtauglichkeits-Bescheinigung vor, da er Sie andernfalls vom Gerätetauchen ausschließen muss. Bitte beachten Sie auch, dass die Führung des stark motorisierten Beibootes ausschließlich Personen vorbehalten ist, welche einen dafür gültigen Qualifikationsnachweis vorlegen können (Sportboot-Führerschein).        9. Aus Gründen der Sicherheit und um den ungestörten Ablauf der Reise zu gewähren, ist den Anforderungen des Skippers unbedingt Folge zu leisten...        13. Bis zum Reiseantritt können Sie sich durch eine Ersatzperson vertreten lassen. Unsererseits kann dem Wechsel widersprochen werden, wenn die Ersatzperson den in Pkt. 8 genannten Anforderungen nicht genügt oder gesetzliche Vorschriften dem Wechsel entgegenstehen.Die Reisen wurden von einem Skipper begleitet, die Teilnehmer der Törns bedurften keiner Vorkenntnisse, Segelscheine oder dergleichen.

Die Klägerin erteilte ihren Kunden Rechnungen bzw. Törnbestätigungen (Anlagen zum Schriftsatz vom 30.3.2007 und im Erörterungstermin überreichte Anlagen), in denen sie die Umsatzsteuer entsprechend § 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gesondert auswies. Sie sah die von ihr im Zusammenhang mit der Vercharterung erbrachten Leistungen als umsatzsteuerpflichtig an und reichte dementsprechend Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein, denen der Beklagte zustimmte. Nach einer Außenprüfung setzte der Beklagte die Umsatzsteuer für die Streitjahre mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 14.6.2005 geringfügig höher fest. Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch vom 29.06.2005 machte die Klägerin nunmehr geltend, dass es sich bei den streitigen Leistungen um nicht steuerbare, im Ausland erbrachte Beförderungsleistungen im Sinne von § 3 b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 UStG handele. Mit Entscheidung vom 05.01.2007 wies der Beklagte den Einspruch zurück, weil § 3 b UStG, der eine abweichende Bestimmung des Leistungsortes bei Beförderungsleistungen vorsehe, nicht eingreife. Erforderlich hierfür sei, dass die Beförderungsleistung die Hauptleistung des Unternehmers darstelle. Im Streitfall liege die Hauptleistung in der Vermietung der Yacht zur Ausübung des aktiven Segelsportes durch den Empfänger. Hierbei handele es sich um eine sonstige Leistung im Sinne von § 3 a Abs. 1 UStG, für die der Leistungsort im Inland liege. Hiergegen richtet sich die Klage vom 26.01.2007.

Die Klägerin ist weiterhin der Ansicht, dass sie Beförderungsleistungen im Ausland erbringe und damit keine Steuerbarkeit im Inland gegeben sei.

Sie, die Klägerin, biete Interessenten auf bestimmten Strecken - im Sommer im ... Meer und im Winter in der ... - Segeltörns vom Ausgangshafen zum Zielhafen an. Hierfür stelle sie auch als Übernachtungsmöglichkeit die an Bord vorhandenen Kabinen zur Verfügung. Die Reiserouten der Törns würden im Prinzip wie angeboten abgefahren; allerdings bestehe eine gewisse Flexibilität hinsichtlich kleinerer Zwischenstopps und der Verweildauer in kleineren Häfen, und zwar auch wetterabhängig. Angesichts der Unwägbarkeiten der Seeschifffahrt könne es zu kleinen Modifizierungen der Reiseroute kommen, Ausgangshafen und Zielhafen sowie die werblich herausgestellten Zwischenziele würden stets eingehalten. Die Kunden könnten während des Törns Hilfsleistungen, insbesondere bei den Segelmanövern erbringen, sofern sie dazu willens und in der Lage seien, sie müssten dies aber nicht. Der Skipper sei insoweit in der Lage, das Schiff alleine zu manövrieren.

Die Klägerin beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 05.01.2007 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für 1999 bis 2002, jeweils vom 14.06.2005, mit der Maßgabe zu ändern, dass in 1999, 2000 und 2001 Umsätze zum allgemeinen Steuersatz von 0 DM und in 2002 von 176.106 € zugrunde gelegt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an seiner Auffassung fest, dass der Ort der Leistung im Inland liege, weil die Klägerin keine Beförderungsleistung im Sinne von § 3 b Abs. 1 UStG erbracht habe. Im Vordergrund stehe nicht die Beförderung von A nach B, sondern Vertragsgegenstand sei der Abschluss eines Mitseglervertrages, die Teilnehmer seien nach den Vertragsbedingungen keine Passagiere im Sinne einer Personenbeförderung, sondern während der Reise Mitglieder einer Crew. Damit stehe die Ausübung des Segelsports im Vordergrund. Gegen eine Beförderungsleistung spreche zudem, dass nach den Vertragsbedingungen die Törn-Route aus wettertechnischen oder sonstigen Gründen geändert werden könne. Ferner hätten sich die Mitsegler nach den Vertragsbedingungen verpflichtet, als Crew-Mitglied "nach Können und Vermögen Notwendiges bei der Bord-Routine und bei sonstigen gemeinschaftlichen Aufgaben" zu leisten. Im Übrigen sei auch nur derjenige bereit, das mitunter beschwerliche und entbehrungsreiche Bordleben in Kauf zu nehmen, der ein Interesse an der Ausübung des Segelsports habe. Die Beförderung sei insoweit nachrangig. Dementsprechend würden Segeltörns, wie sie auch von der Klägerin angeboten würden, auch im Internet als Abenteuerurlaub beworben, mit dem der Teilnehmer zum "Crew-Mitglied auf Zeit" werde.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften über den Erörterungstermin sowie die Senatssitzung Bezug genommen.

Die die Klägerin betreffenden Umsatzsteuerakten nebst Beiakten zur Steuernummer .../.../... haben vorgelegen.

Gründe

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Die in diesem Verfahren streitigen Leistungen der Klägerin sind steuerpflichtig. Die Klägerin hat zwar Beförderungsleistungen außerhalb des Erhebungsgebietes i. S. von § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG erbracht (dazu I.), sie schuldet die festgesetzte Umsatzsteuer aber gem. § 14 Abs. 2 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (a. F.) - jetzt § 14c UStG (dazu II.).

I.

1. Nach § 1 Abs. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u. a. Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferung sind, § 3 Abs. 9 UStG. Der Ort der sonstigen Leistung ist grundsätzlich der Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, § 3a Abs. 1 UStG. Eine Ausnahme hiervon gilt nach § 3b UStG für Beförderungsleistungen und damit zusammenhängende sonstige Leistungen: Eine Beförderungsleistung wird dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG). Befördern ist die räumliche Fortbewegung von Personen und Gegenständen (vgl. § 3 Abs. 6 Satz 2 UStG), ohne dass es auf die Art des Beförderungsmittels ankommt. Beförderungsleistung ist jeder für einen anderen durchgeführte Transport von Personen oder Gegenständen (siehe z. B. Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3b Rz. 10). Allerdings muss die Beförderung Hauptzweck der Leistung sein; ist sie nur eine unselbständige Nebenleistung, bildet sie einen Teil der Leistung, mit der sie verbunden ist. Der Ort der Leistung richtet sich in diesem Fall nach dem Ort der Hauptleistung. Nach der Rechtsprechung des BFH liegen Beförderungsleistungen beispielsweise bei einer Kreuzfahrt vor, zu deren Nebenleistung Unterkunft, Verpflegung und Reiseleitung zählen (BFH v. 19.9.1996 - V R 129/93, BStBl II 1997, 164; ebenso Lange, StuW 1999,264). Abzugrenzen sind die Beförderungsleistungen von der Vermietung eines Beförderungsmittels und von der Erbringung von Reiseleistungen i. S. von § 25 UStG, für die sich der Ort der Leistung nach § 3a Abs. 1 UStG richtet.

2. Im Streitfall hat die Klägerin Beförderungsleistungen i. S. von § 3 b Abs. 1 Satz 1 UStG außerhalb des Erhebungsgebietes bewirkt.

a) Die Leistungen der Klägerin sind nicht als Vermietung eines Beförderungsmittels zu qualifizieren.

Beförderungsmittel sind Gegenstände, deren Hauptzweck auf die Beförderung von Personen und Gütern gerichtet ist; hierzu zählen u. a. Segelyachten (EuGH v. 15.3.1989, 51/88, UR 1989,184; BFH v. 13.2.1992, V R 140/90, BStBl II 1992,573). Die Vermietung eines Beförderungsmittels wird nach allg. Ansicht angenommen, wenn eine Segelyacht ohne Besatzung verchartert wird oder wenn die Vercharterung mit Besatzung, aber ohne im Chartervertrag festgelegte Reiseroute erfolgt (UStR 2008 Abschn. 33 a Abs. 4; Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3a Rz. 195 ff.; Stadie in R/D/Fl/G, UStG, § 3a Rz. 323 ff.). Die Klägerin hat die Yacht in den Streitjahren weder als Ganzes ohne Besatzung verchartert, noch hat sie das Schiff ohne festgelegte Reiseroute anderen überlassen (dazu im Einzelnen unter b).

Die Klägerin hat auch keine Reiseleistungen i. S. von § 25 UStG erbracht. Diese Sonderregelung erfasst nur Reiseleistungen des Unternehmers, bei denen er Reisevorleistungen, d. h. Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, in Anspruch genommen hat, die den Reisenden unmittelbar zu Gute kommen. An diesen Voraussetzungen fehlt es im Streitfall. Die Klägerin erbringt nur Eigenleistungen gegenüber ihren Kunden, nämlich die Bereitstellung des eigenen Schiffes mit einem von ihr weisungsabhängigen Skipper.

b) Die von der Klägerin auf der Grundlage der mit den Kunden abgeschlossenen "Mitseglerverträge" erbrachten Leistungen sind Beförderungsleistungen i. S. von § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG, die auch den Hauptzweck ihrer Leistung darstellen. Vertraglich schuldete die Klägerin ihren Kunden die Teilnahme an einem Segeltörn auf der Segelyacht "N" zu einem bestimmten Zeitpunkt auf einer bestimmten, im vorhinein festgelegten Strecke, und zwar entsprechend den von ihr über das ganze Jahr hinweg angebotenen einzelnen Törnangeboten. In diesem Rahmen beförderte sie ihre Kunden vom Starthafen zu den einzelnen Zielhäfen der Reiseroute. Die Überlassung einer Koje bei den mehrtägigen Törns stellt insoweit eine Nebenleistung zur Hauptleistung der Beförderung dar.

Dass es in den Teilnahmebedingungen ausdrücklich heißt, dass kein Beförderungsvertrag abgeschlossen werde, sondern eine Teilnahme an einem sportlichen Unternehmen stattfinde, der Kunde Crewmitglied werde und nicht Passagier sei, widerspricht nicht der Annahme einer Beförderungsleistung i. S. des UStG. Denn für die rechtliche Beurteilung ist nicht die Bezeichnung der erbrachten Leistung maßgeblich, sondern die unter der Bezeichnung von den Beteiligten beschriebenen und erfüllten Leistungen (BFH v. 19.9.1996, V R 129/93, BStBl II 1997,164). Tatsächlich hat die Klägerin ihre Kunden auf einer festgelegten Strecke zu einer bestimmten Zeit befördert und damit die Voraussetzungen einer Beförderungsleistung erfüllt.

An dieser Beurteilung ändert sich auch nicht dadurch etwas, dass sich die Klägerin vertraglich "Abweichungen von den Prospektangaben bzgl. Häfen, Fahrtrouten, etc." vorbehalten hat. Denn diese sollten lediglich "wetterbedingt oder durch sonstige Umstände" erfolgen. Bei verständiger Würdigung ist diese Klausel dahingehend zu verstehen, dass Abweichungen von der festgelegten Route nur unter besonderen Umständen, gewissermaßen höherer Gewalt vorgenommen werden sollten und die Klägerin sich für diese Fälle von eventuellen Ansprüchen ihrer Kunden frei zeichnen wollte. Gleiches gilt für die Teilnahmebedingung Nr. 4 des Mitseglervertrages, wonach der Skipper nach Abstimmung mit den Törnteilnehmern unter Berücksichtigung der herrschenden Wetterverhältnisse sowie der weiteren für die Fahrtroute maßgeblichen Umstände die Törnroute festlegt und damit Änderungen gegenüber den Prospektangaben vorbehalten wurden. Auch diese Klausel macht deutlich, dass es eines besonderen wetterbedingten oder sonst für die Schifffahrt maßgeblichen Umstandes bedurfte, die geplante Route zu modifizieren. Keineswegs ergibt sich daraus, dass der Verlauf der Reise für die Teilnehmer komplett disponibel gewesen wäre. Insoweit hat die Klägerin im Erörterungstermin erläutert, dass die vorgegebenen Zielpunkte der Reise, die werblich herausgestellt worden waren, stets eingehalten worden sind.

Schließlich spricht auch der Umstand, dass die Kunden "nach Können und Vermögen" bei der Bordroutine und anderen gemeinschaftlichen Aufgaben mithelfen sollten bzw. konnten, nicht gegen eine Beförderungsleistung. Auch wenn die Reise auf einer Segelyacht und die Einbindung in die "Bordroutine" für die Teilnehmer einen besonderen Erlebnischarakter haben mag, bleibt trotzdem Hauptzweck einer derartigen Unternehmung die Beförderungsleistung (ebenso Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3a Rz. 197, Henkel, UStB 2001,278). Die Beförderungsleistung selbst ist nicht Ausfluss eines Angebots zu sportlicher Aktivität, sondern Voraussetzung für das Erbringen der versprochenen Leistung und damit wesentlicher Vertragsinhalt. Dem Reiseteilnehmer kommt es auch nicht entscheidend auf einen "Aufenthalt an Bord" an, sondern auf eine Reise nach einer vorgeplanten Route; anderenfalls müsste die Klägerin nicht unterschiedliche Reiserouten anbieten (vgl. auch Henkel, UStB 2001,278). In diesem Zusammenhang kann auch unterstellt werden, dass die Teilnehmer im Regelfall Hilfsleistungen beim Segeln erbracht haben.

Im Übrigen nimmt auch die Finanzverwaltung eine Beförderungsleistung an, wenn - wie im Streitfall - nach dem Chartervertrag eine bestimmte Beförderung geschuldet wird und der Unternehmer diese in eigener Verantwortung durchführt, z. B. bei einer vom Vercharterer organisierten Rundreise mit Teilnehmern, die auf Ablauf und nähere Ausgestaltung der Reise keinen Einfluss haben, UStR 2008 Abschn. 33a Abs. 4.

Ob sich der Charakter eines Törns dann verändert, wenn die Teilnehmer die Erlangung eines Segelscheins anstreben und damit der sportliche Anlass den Beförderungsaspekt in den Hintergrund treten lassen könnte, bedarf keiner Erörterung, weil ein solcher Sachverhalt im Streitfall nicht gegeben ist.

II.

Die Klägerin schuldet die festgesetzte - der Höhe nach nicht streitige Umsatzsteuer - aber unabhängig davon, dass sie Beförderungsleistungen erbracht hat, nach § 14 Abs. 2 UStG a. F. Nach dieser Vorschrift schuldet der Unternehmer den Mehrbetrag, wenn er in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach dem UStG für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat. Diese Vorschrift ist auch anzuwenden, wenn der Unternehmer in einer Rechnung Umsatzsteuer für steuerfreie Umsätze gesondert ausgewiesen hat (BFH-Urteil v. 29.10.1992, V R 48/90, BStBl II 1993, 251 m. w. N.). Ausweislich der beispielhaft eingereichten Rechnungen hat die Klägerin jeweils die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen.

Zwar kann der Unternehmer den Steuerausweis gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigen, dann ist der geschuldete Steuerbetrag aber gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG a. F. in entsprechender Anwendung von § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung erst für den Besteuerungszeitraum zu berichtigen, in dem er die Rechnungsberichtigung vornimmt (BFH-Urteil v. 14.12.1989, V R 125/84, BStBl II 1990, 401 m. w. N.).

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.