In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zwischen den Beteiligten streitig, ob sich die Klage in der Hauptsache mit dem sechsten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 für die KG vom 14. September 2000 erledigt hat, in dem der Beklagte (das Finanzamt --FA--) antragsgemäß die Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 Auslandsinvestitionsgesetz (AIG) bei dem Kläger zu 1. gestrichen hat.
Inhaltlich machen die Kläger nunmehr geltend, dass der auf eine OHG-Beteiligung entfallene Veräußerungsgewinn mangels Bekanntgabe des dortigen Grundlagenbescheides gegenüber der KG i.L. nicht hätte berücksichtigt werden dürfen. Der begehrten Streichung des Veräußerungsgewinns stehe keine Teilbestandskraft des dritten Gewinnfeststellungsbescheides 1987 der KG vom 11. Dezember 1990 entgegen. Hilfsweise seien für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Kapitalkonten nach und nicht vor Änderung durch die Betriebsprüfung zugrunde zulegen.
I.
1. Gesellschafter der KG waren der Kläger zu 1. und ein weiterer Gesellschafter als Komplementäre sowie die Klägerinnen zu 2., 3. und 4. als Kommanditistinnen.
2. Während die Klägerinnen zu 2. und 3. ihren Wohnsitz in Deutschland haben, leben der Kläger zu 1. und die Klägerin zu 4. unverändert in der Schweiz (Gewinnfeststellungs-Akte --Gf-A-- KG Bl. 65).
3. Am 2. Dezember 1986 beschlossen die Gesellschafter, die KG ab dem 1. Januar 1987 aufzulösen. Der Kläger zu 1. wurde zum Liquidator bestellt (Finanzgerichtsakte --FG-A-- Bd.II Bl. 210; Gf-A KG Bl. 7, 32a, 43, 56).
4. Im Streitjahr 1987 war die KG als Holdinggesellschaft nur noch mit der Abwicklung von zwei Beteiligungen befasst.
5. Bei der einen Beteiligung handelte es sich um die vorgenannte OHG. Diese OHG hatte eine niederländische Betriebsstätte. Der Streit betrifft den Veräußerungsgewinn aus der Beteiligung der KG an der OHG.
6. Seit Abschluss der Liquidation ist die KG vollbeendet. Am 13. Februar 1992 wurde sie aus dem Handelsregister gelöscht (FG-A Bl. 138, 210).
7. Mit dem Tod des weiteren Komplementärs im Jahr 1995 übernahmen die Klägerinnen zu 2., 3. und 4. gemäß § 17 Nr.1 des Gesellschaftervertrages (Akte Allgemeines --Allg-A-- Bl. 18) als sämtliche (Sonder-)Rechtsnachfolger jeweils den auf sie entfallenden Teil der Einlage des Erblassers als weitere Kommanditeinlage (FG-A Bl. 198).
II.
1. Mit erstem Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 16. Januar 1990 schätzte das FA den laufenden Gewinn der KG auf Null und den Veräußerungsgewinn aus beiden Beteiligungen auf zusammen 4.566.035 DM (Gf-A KG Bl. 59 ff.).
2. Im Rahmen des Nachprüfungsvorbehalts reichte die KG am 12. Oktober 1990 die Gewinnfeststellungserklärung 1987 ein (Gf-A KG Bl. 101 ff.). Sie erklärte darin einen Veräußerungsgewinn von 5.328.650 DM und einen laufenden Gewinn von 13.020 DM (Gf-A KG Bl. 103). Der dabei auf die niederländische Betriebsstätte entfallende steuerfreie Veräußerungsgewinn betrage 2.909.000 DM. Der Veräußerungsgewinn aus der Beteiligung an der OHG sei durch das zuständige Betriebsstättenfinanzamt einheitlich und gesondert festzustellen (Gf-A KG Bl. 100).
3. Das FA erließ am 16. November 1990 einen zweiten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 unter Nachprüfungsvorbehalt, in welchem ein Veräußerungsgewinn von 5.328.650 DM und ein laufender Gewinn von 13.020 DM erklärungsgemäß festgestellt wurden (Gf-A KG Bl. 111 ff.).
4. Gegen diesen Bescheid legte die KG i.L., vertreten durch den Kläger zu 1., am 4. Dezember 1990 Einspruch ein (Gf-A KG Bl. 115). Der zweite Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 16. November 1990 weise nicht die Steuerfreiheit des auf die niederländische Betriebsstätte entfallenden Teils von 2.909.000 DM des Veräußerungsgewinns von 5.328.650 DM aus (Gf-A KG Bl. 115).
5. Das FA kam zu der Erkenntnis, dass dem Einspruch gefolgt werden müsse. Der auf die niederländische Betriebsstätte entfallende steuerfreie Teil des Veräußerungsgewinns in Höhe von 2.909.000 DM sei für alle Gesellschafter als Hinzurechnungsbetrag nach § 2 Abs. 1 S. 3 Auslandsinvestitionsgesetz --AIG-- (ab 1990 § 2a Abs. 3 Einkommensteuergesetz --EStG--) unter Nachprüfungsvorbehalt festzustellen. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG seien bei den Gesellschaftern der KG i.L. die in den Vorjahren abgezogenen niederländischen Verluste dem Gesamtbetrag der Einkünfte wieder hinzuzurechnen (Gf-A KG Bl. 116). Mit dem dritten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 folgte das FA am 11. Dezember 1990 einerseits dem Einspruch vom 4. Dezember 1990 und stellte neben dem laufenden Gewinn von 13.020 DM nur noch einen Veräußerungsgewinn von (5.328.650 DM ./. 2.909.000 DM =) 2.419.652 DM fest (einschließlich Rundungsdifferenz). Andererseits wies es den geltend gemachten steuerfreien Teil des Veräußerungsgewinns in Höhe von 2.909.000 DM in der Spalte für ausländische Einkünfte aus, die nach DBA steuerfrei und gemäß § 2 Abs. 1 AIG zu berücksichtigen sind, und zwar verteilt auf alle Gesellschafter (Gf-A KG Bl. 117).
6. Gegen den dritten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 11. Dezember 1990 legte die KG i.L., vertreten durch den Kläger zu 1., am 9. Januar 1991 Einspruch ein (Gf-A KG Bl. 120). Bei dem Kläger zu 1. seien die in den Vorjahren abgezogenen Verluste dem Gesamtbetrag der Einkünfte nicht wieder hinzuzurechnen (Gf-A KG Bl. 120). § 2 Abs. 1 S. 3 AIG setze voraus, dass der Steuerpflichtige in Deutschland unbeschränkt einkommenssteuerpflichtig sei. Da der Kläger zu 1. seinen Wohnsitz aber in der Schweiz habe, sei er nur beschränkt einkommenssteuerpflichtig (Gf-A KG Bl. 120).
7. Das FA wies den Einspruch vom 9. Januar 1991 am 05. März 1992 als unbegründet zurück (Gf-A KG Bl. 131). Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit aus der im Ausland belegenen Betriebsstätte hinzuzurechnen seien, entscheide allein das Wohnsitzfinanzamt. Der angefochtene Feststellungsbescheid sage lediglich aus, dass in den gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften ausländische Betriebsstätteneinkünfte enthalten seien, die nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Niederlande (DBA-NL) steuerfrei seien und die grundsätzlich unter die Vorschrift des § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG fielen (Gf-A KG Bl. 133; FG-A Bl. 22).
III.
1. Hiergegen, d.h. gegen den dritten Gewinnfeststellungsbescheid vom 11. Dezember 1990 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 1992 hat der Kläger zu 1. am 6. April 1992 Klage erhoben, indem er die Aufhebung beantragt und angekündigt hat, die Klagebegründung nachzureichen (FG-A Bl. 2). Der Kläger hat die Prozessvollmacht im eigenen sowie im Namen der KG i.L. erteilt (FG-A Bl. 8). Das Verfahren ist unter dem Aktenzeichen I 57/92 beim Finanzgericht eingetragen worden.
2. Im Hinblick auf außergerichtliche Verhandlungen und eine laufende Betriebsprüfung haben die Beteiligten übereinstimmend das Ruhen des Verfahrens beantragt (FG-A Bl. 11 ff.). Dieses hat das Finanzgericht (FG) mit Beschluss vom 4. April 1993 angeordnet (FG-A Bl. 15).
IV.
1. Nach der Betriebsprüfung erließ das FA für die KG i.L. am 19. Dezember 1996 den vierten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 ohne Nachprüfungsvorbehalt (Gf-A KG Bl. 188 ff.). Die Einkünfte setzten sich danach aus laufenden Gewinnen in Höhe von 134.191 DM und Veräußerungsgewinnen, einschließlich der steuerfreien Veräußerungsgewinne, in Höhe von 5.175.656 DM zusammen. Der steuerfreie Teil des Veräußerungsgewinns wurde im Bescheid nicht explizit ausgewiesen. Stattdessen heißt es dort:
"Die steuerfrei bleibenden Teile der Veräußerungsgewinne werden bei den Einkommensteuerveranlagungen der Beteiligten nach Maßgabe ihrer persönlichen Verhältnisse berücksichtigt."
2. Für die Gewinnfeststellung 1987 der OHG, an welcher die KG einst beteiligt war, erließ das FA am 23. Dezember 1996 einen Bescheid. Darin wurden die Einkünfte der KG aus der Beteiligung an der OHG im Jahr 1987 auf null festgestellt. Zu nach DBA steuerfreien Einkünften und deren Hinzurechnung gemäß § 2 Abs. 1 AIG hieß es: "Keine Feststellung". Auf der Mitteilung über den Bescheid in der für die KG geführten Akte befindet sich der handschriftliche Vermerk "ausgewertet durch Bp" (Gf-A KG Bl. 210).
3. Gegen den vierten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 legte der Kläger zu 1. als "Liquidator" der KG am 16. Januar 1997 Einspruch ein und begründete diesen damit, dass die KG in der Prüfungsanordnung nicht ausreichend bezeichnet gewesen sei (Gf-A KG Bl. 214). Soweit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei, sei eine Einigung mit den Betriebsprüfern in einer "Gesamtverständigung" getroffen worden. Wesentlich sei dabei die grundsätzliche Aufteilung des Veräußerungsgewinns auf die deutsche und die niederländische Betriebsstätte gewesen. Im Bescheid sei diese Aufteilung nicht übernommen worden (Gf-A KG Bl. 215).
4. Am 17. März 1997 erarbeitete das FA im Rahmen der Betriebsprüfung einen Verständigungsvorschlag (Gf-A KG Bl. 220) und schlug vor, der Aufteilung in dem Sinne zu folgen, dass ein Betrag von 2.909.000 DM auf das Ausland entfalle. Das noch anhängige ruhende Klageverfahren könne in der Weise erledigt werden, dass im zu erlassenden Änderungsbescheid kein Hinzurechnungsbetrag mehr bezüglich des Beteiligten Heldmanns festgestellt werde.
5. Der die OHG betreffende Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom Dezember 1996 (oben 2) wurde, gestützt auf offenbare Unrichtigkeit, mit Bescheid vom 27. März 1997 dahin korrigiert, dass die KG i.L. nicht mehr als Feststellungsbeteiligte bezeichnet wurde. Dieser Bescheid wurde zumindest der Bevollmächtigten der KG-Mitgesellschafter des Klägers bekannt gegeben; der Kläger zu 1. hat den Bescheid durch seinen Prozessbevollmächtigten mit Schriftsatz vom 27. September 2001 im vorliegenden Klageverfahren eingereicht (FG-A Bl. 70 nebst Anlage X). Die Mitteilung über den Bescheid befindet sich nicht in der Gewinnfeststellungs-Akte für die KG; der Bescheid wurde nicht angefochten (vgl. Gf-A KG Bl. 291).
6. Dem oben genannten Verständigungsvorschlag des FA stimmte die Klägerseite nicht zu. Daraufhin erließ das FA am 3. Juli 1997 einen fünften Gewinnfeststellungsbescheid 1987 für die KG i.L. (Gf-A KG Bl. 259). Dieser Bescheid änderte den Bescheid vom 19. Dezember 1996 (Gf-A KG Bl. 261). Die Änderung sei erforderlich, weil die Firma der KG in der Prüfungsanordnung nicht korrekt bezeichnet gewesen sei, weshalb die Prüfungsergebnisse nicht verwertbar seien. Das FA stellte neben dem laufenden Gewinn in Höhe von 13.020 DM einen Veräußerungsgewinn von 2.419.652 DM fest. Der auf die Niederlande entfallende Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.909.000 DM wurde antragsgemäß nicht mehr im Veräußerungsgewinn berücksichtigt. Hinzurechnungsbeträge gemäß § 2 Abs. 1 AIG wurden in Höhe von 1.367.230 DM bei den Klägerinnen zu 2. und 3. sowie dem seinerzeit noch lebenden weiteren Komplementär ausgewiesen. Für die Kläger zu 1. und 4. wurden solche Hinzurechnungen nicht mehr festgestellt oder mitgeteilt. Dadurch habe sich der Einspruch vom 13. Januar 1997 erledigt (Gf-A KG Bl. 261).
7. Am 29. Juli 1997 legten die anderweitig vertretenen Klägerinnen zu 2., 3. und 4. Einspruch gegen den fünften Gewinnfeststellungsbescheid 1987 ein (Gf-A KG Bl. 287). Die im vierten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 zugrunde gelegte Prüfungsanordnung sei wirksam ergangen. Die Firmenbezeichnung enthalte nur einen bloßen Schreibfehler, der als offenbare Unrichtigkeit jederzeit berichtigt werden könne (Gf-A KG Bl. 288).
8. Der Kläger zu 1. legte namens der KG "i.L." am 5. August 1997 ebenfalls Einspruch gegen den fünften Gewinnfeststellungsbescheid 1987 ein (Gf-A KG Bl. 289). Es dürften keine nach DBA-NL steuerfreien Veräußerungsgewinne aus der niederländischen Betriebsstätte der OHG im Gewinnfeststellungsbescheid 1987 der KG gemäß § 2 Abs. 1 AIG berücksichtigt werden (Gf-A KG Bl. 259). Dazu hätten zuerst die Veräußerungsgewinne aus der Beteiligung an der OHG in einem Grundlagenbescheid festgestellt werden müssen. Dieser Grundlagenbescheid wäre dann der beteiligten KG i.L. bekannt zu geben gewesen (Gf-A KG Bl. 290).
9. Das FA hob am 12. September 2000 den fünften Gewinnfeststellungsbescheid 1987 für die KG i.L. vom 3. Juli 1997 auf (Gf-A KG Bl. 303). Dies hatte zur Folge, dass der vierte Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 19. Dezember 1996 wieder wirksam wurde. Das FA führte aus, dass der fünfte Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 3. Juli 1997 nicht hätte ergehen dürfen, da Festsetzungsverjährung mit dem Ablauf des Jahres 1994 eingetreten sei (Gf-A KG Bl. 303).
10. Zugleich erklärte das FA die Einsprüche der Klägerinnen zu 2., 3. und 4. sowie den Einspruch des Klägers zu 1. gegen den fünften Gewinnfeststellungsbescheid am 12. September 2000 für erledigt (Gf-A KG Bl. 303, 304).
11. Mit Schreiben vom 13. September 2000 hob das FA auch den vierten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 19. Dezember 1996 auf und erklärte den Einspruch des Klägers zu 1. vom 16. Januar 1997 für erledigt (Gf-A KG Bl. 305, 306). Auch dieser Bescheid hätte infolge der mit Ablauf 1994 eingetretenen Festsetzungsverjährung nicht mehr ergehen dürfen (FG-A Bl.105). Mit der Aufhebung des vierten Gewinnfeststellungsbescheides 1987 trat der dritte Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 11. Dezember 1990 - mit dem unter II. 5. aufgezeigten Inhalt - wieder in Kraft (Gf-A KG Bl. 306).
12. Das FA erließ am 14. September 2000 einen sechsten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 für die KG i.L.. Darin beließ das FA es bei dem im dritten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 festgestellten laufenden Gewinn von 13.020 DM und Veräußerungsgewinn von 2.419.652 DM sowie bei der Hinzurechnung für die KG-Mitgesellschafter des Klägers zu 1. gemäß § 2 Abs. 1 AIG. Das FA half nur dem ursprünglichen Begehren des Klägers zu 1. aus seinem Einspruch gegen den dritten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 (oben II. 6.) ab und wies für ihn keinen Hinzurechnungsbetrag gemäß § 2 Abs. 1 AIG mehr aus (Gf-A KG Bl. 307 ff.).
13. Namens der KG "i.L." legte der Kläger zu 1. gegen den sechsten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 am 16. Oktober 2000 Einspruch ein (Gf-A KG Bl. 318). Zur Begründung des Einspruchs bezog sich der Kläger zu 1. auf den Einspruch gegen den fünften Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 5. August 1997 (Gf-A KG Bl. 289). Es fehle an einem Grundlagenbescheid für die OHG hinsichtlich der Feststellung des auf die KG entfallenden Veräußerungsgewinns. Außerdem seien bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei der KG die Kapitalkonten vor der Betriebsprüfung und nicht nach der Betriebsprüfung zugrunde zu legen (Gf-A KG Bl. 318).
V.
1. Im finanzgerichtlichen Prozess, betreffend die Klage vom 6. April 1992 gegen den dritten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 11. Dezember 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 1992 (oben III. 1.), hat der Kläger jeweils nicht beantragt, den vierten und den fünften Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 19. Dezember 1996 und 3. Juli 1997 gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) in der seinerzeit geltenden Fassung zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.
2. Einen Tag nach Einlegung des Einspruchs am 16. Oktober 2000 gegen den sechsten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 14. September 2000 hat der Bevollmächtigte des Klägers zu 1. beantragt, diesen Bescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des anhängigen Verfahrens vor dem Finanzgericht zu machen (FG-A Bl. 17). Der bis dahin unter dem Aktenzeichen I 57/92 geführte Prozess ist sodann unter dem Aktenzeichen I 444/00 neu eingetragen worden.
3. Das FA hat am 6. November 2000 den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt (FG-A Bl. 18 ff., 47 ff.). Der Klage sei vollständig abgeholfen worden durch Streichung des allein angegriffenen Hinzurechnungsbetrags gemäß § 2 AIG für den Kläger zu 1.. Der Bevollmächtigte des Klägers zu 1. hat mit Schreiben vom 29. November 2000 der Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache nicht zugestimmt (FG-A Bl. 31, 52 ff.).
4. Das Klageverfahren ist durch Änderung der Geschäftsverteilung des FG im Jahre 2001 vom I. auf den III. Senat des FG übertragen und ist fortan unter dem Aktenzeichen III 58/01 geführt worden.
5. Nachdem die Klägerseite der gerichtlichen Aufforderung, zu einem Schriftsatz des FA vom 23. November 2001 Stellung zu nehmen, auch nach Fristverlängerung und Erinnerung nicht entsprochen hat, hat das FG die Klage wegen sechsmonatigen Nichtbetreibens am 13. Juni 2002 gemäß Zählkarten-Anordnung ausgetragen (FG-A Bl. 101). Am 6. Oktober 2004 hat der Bevollmächtigte des Klägers zu 1. erklärt, das Verfahren weiter betreiben zu wollen (FG-A Bl. 102). Das Verfahren ist unter dem Aktenzeichen III 346/04 erneut eingetragen worden.
6. Durch Beschluss vom 22. November 2004 hat das Gericht den Rechtsstreit auf den Einzelrichter übertragen.
7. Mit Beschluss vom 21. Juni 2005 hat der Einzelrichter das Verfahren gemäß § 74 FGO bis zur Entscheidung über den gegen den sechsten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 14. September 2000 am 16. Oktober 2000 eingelegten Einspruch ausgesetzt (FG-A Bl. 145; Juris).
VI.
Am 1. November 2007 entschied das FA über den gegen den sechsten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 14. September 2000 am 16. Oktober 2000 eingelegten Einspruch, dass letzterer sich durch Rücknahme erledigt habe, indem der Kläger zu 1. den Bescheid am 17. Oktober 2000 zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens gemacht und damit konkludent den Einspruch zurückgenommen habe (FG-A Bl. 179).
VII.
1. Mit Schriftsatz vom 29. November 2007 hat der Bevollmächtigte des Klägers zu 1. erklärt, die Einspruchsentscheidung vom 1. November 2007 zum Gegenstand der Klage zu machen (FG-A Bl. 178).
2. Das Gericht hat das Verfahren nach Wegfall des Aussetzungsgrundes und dadurch bewirkter Beendigung der Aussetzung unter dem Aktenzeichen 3 K 26/08 neu eingetragen (FG-A Bl. 185).
3. Im Hinblick auf die Vollbeendigung der KG und auf den dadurch bewirkten Übergang der Beteiligtenstellung und der Prozessführungsbefugnis vom Liquidator auf die ehemaligen Gesellschafter hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers zu 1. weitere Prozessvollmachten der Mitgesellschafterinnen bzw. Sonderrechts- Nachfolgerinnen vorgelegt. Das Passivrubrum ist durch deren Eintragung als Klägerinnen zu 2. bis 4. ergänzt worden (FG-A Bl. 214).
VIII.
Nach der ursprünglich im Anschluss an das Vorverfahren betreffend die AIG-Hinzurechnung für den Kläger zu 1. erhobenen Klage tragen die Kläger zur Begründung der Klage nunmehr vor (FG-A Bl. 28, 47, 52, 65, 69, 72, 145, 161, 163, 213):
Der - im Schriftsatz vom 27. September 2001 (FG-A Bl. 69) mit 2.909.000 DM bezifferte - Veräußerungsgewinn aus der Beteiligung an der OHG müsse im Gewinnfeststellungsbescheid 1987 der KG mit null angesetzt werden, da es zum Ansatz eines positiven Veräußerungsgewinns eines entsprechenden Grundlagenbescheides bei der OHG bedurft hätte. Außerdem hätte dieser der KG bekannt gegeben werden müssen.
Die begehrte Streichung der Veräußerungs- und AIG-Hinzurechnungsbeträge aus der OHG betreffe das Verhältnis zwischen Grundlagenbescheid und Folgebescheid und sei deshalb unabhängig von einer Teilbestandskraft und Teilverjährung des dritten Gewinnfeststellungsbescheids 1987 für die KG.
Im Übrigen seien die bei der KG getroffenen Feststellungen zum Veräußerungsgewinn auch insoweit rechtswidrig, als die Kapitalkonten vor statt nach der Betriebsprüfung zugrunde gelegt worden seien. Die durchgeführte Betriebsprüfung habe zu einer Änderung der Aufteilung des Veräußerungsgewinns geführt.
Nach der ursprünglich vom Kläger zu 1. im eigenen Namen und als Liquidator der KG im Anschluss an den erfolglosen Einspruch vom 9. Januar 1991 (oben II 6.) erhobenen Klage ist die Klage mit Schriftsatz vom 6. (eingeg. 7.) Oktober 2004 erweitert worden (FG-A Bl. 102) und beantragen nunmehr die Kläger 1. bis 4. als ehemalige Gesellschafter der vollbeendeten KG (FG-A Bl. 215), die Einspruchsentscheidung vom 1. November 2007 aufzuheben und den (sechsten) Gewinnfeststellungsbescheid 1987 (vom 14. September 2000) für die voll beendete KG dahin zu ändern, dass (ohne Änderung des laufenden Gewinns und der Gewinnverteilungsquoten) der Veräußerungsgewinn insgesamt und die Hinzurechnungen nach § 2 AIG bzw. § 2a EStG insgesamt auf 0 herabgesetzt werden.
Das FA beantragt (FG-A Bl. 141, 215),
die Klage abzuweisen.
Das FA trägt in Ergänzung der Einspruchsentscheidungen vor (FG-A Bl. 47, 52, 57, 65, 72, 79, 104, 145, 179, 213):
Da dem ursprünglichen Begehren aus dem Einspruch vom 9. Januar 1991 mit dem sechsten Gewinnfeststellungsbescheid vollumfänglich abgeholfen worden sei, habe sich die Klage erledigt. Der dritte Gewinnfeststellungsbescheid 1987 für die KG i.L. sei lediglich hinsichtlich der Hinzurechnungsbeträge nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG für den Kläger zu 1. angefochten worden. Dies habe zur Folge, dass die übrigen selbständigen Feststellungen unanfechtbar geworden und inzwischen verjährt seien.
Die (vom Kläger zu 1. mit Schriftsatz vom 27. September 2001 als Anlage X eingereichte) Gewinnfeststellung 1987 für die OHG bedürfe keiner Bekanntgabe ihm gegenüber; der Bescheid enthalte keine die KG betreffenden Feststellungen.
Dass in der hier angefochtenen Gewinnfeststellung 1987 der KG noch Gewinnanteile aus der Veräußerung von Anteilen an der OHG enthalten seien, ergebe sich aus den vorgelegten Unterlagen nicht.
Im Übrigen seien hinsichtlich der Kapitalkonten die Daten der Betriebsprüfung bereits antragsgemäß berücksichtigt worden aufgrund der im März 1990 begehrten Anpassungen.
IX.
Ergänzend wird zum finanzgerichtlichen Verfahren (neben oben III., V. und VII.) Bezug genommen auf die Niederschriften der Erörterungstermine vom 12. April 2001, 31. Mai 2001, 30. August 2001 und 8. November 2001 und der mündlichen Verhandlungen vom 21. Juni 2005 und 6. März 2008 (FG-A Bl. 47, 52, 65, 72, 145, 213) sowie auf die damit zusammenhängenden Unterlagen aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) und aus folgenden Steuerakten für die KG:
- Akte Allgemeines (Allg-A);- Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakte (Gf-A KG).Ferner haben (zeitweise) vorgelegen die bei demselben FA für die OHG geführte Gewinnfeststellungsakte (vgl. FG-A Bl. 75 ff) und die Klageakte II 15/99 (= III 21/97, III 20/93) wegen Einkommensteuer 1987 des Klägers zu 1 (vgl. hiesige FG-A Bl. 71b).
Die Klage ist unzulässig und zudem auch unbegründet.
I.
Das Gericht legt die Klage in subjektiver Hinsicht dahin aus, dass entsprechend der Prozessvollmacht der Kläger zu 1. die Klage seinerzeit sowohl im eigenen Namen als auch in seiner Eigenschaft als damaliger Liquidator der KG eingereicht hat (oben A III 1).
Seit die KG während des Klageverfahrens mit Abschluss der Liquidation vollbeendet ist, ist die Beteiligtenstellung und Klagebefugnis des Klägers zu 1. in seiner Eigenschaft als Liquidator i.S.v. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die ehemaligen Gesellschafter, zumindest soweit ihre Beschwer geltend gemacht wird, gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO übergegangen (vgl. Bundesfinanzhof --BFH-- vom 4. Oktober 2006 VIII R 7/03, BFHE 215, 183, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2007, 131, BFH/NV 2007, 145 m.w.N. auf die ständ. Rspr.).
Infolge der jetzigen Vertretung aller ehemaligen Gesellschafter durch den Prozessbevollmächtigten und infolge des Eintritts der Mitgesellschafter als Kläger zu 2.-4. in den Prozess erübrigt sich deren Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO und wird das Klageverfahren nicht entsprechend § 239 Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 FGO unterbrochen, sondern entsprechend § 246 ZPO i.V.m. § 155 FGO fortgesetzt (vgl. BFH vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847).
II.
Die Klage ist unzulässig, weil das vom Kläger zu 1. ursprünglich verfolgte Anfechtungsbegehren durch Abhilfe erledigt ist (1) und weil es für das darüber hinaus gehende jetzige Klagebegehren an der vorherigen Anfechtung im Vorverfahren fehlt (2) und weil insoweit die Klagefrist nicht eingehalten wurde (3).
1. Die ursprünglich ohne konkretes Klagebegehren erhobene Klage (a) ist im Sinne des vorangegangenen Einspruchsbegehrens auszulegen (b) und ist danach durch Abhilfe erledigt (c).
a) Der Kläger zu 1. hat in der Klage vom 6. April 1992 die "Aufhebung" des Gewinnfeststellungsbescheides 1987 vom 11. Dezember 1990 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung beantragt und angekündigt, die Begründung nachzureichen (oben A III 1).
Mangels einer Konkretisierung des Klagebegehrens im Sinne von § 65 Abs. 1 FGO bedarf diese Klage zur Vermeidung der Unzulässigkeit der Auslegung. Der Kläger muss zur Bestimmung des Streitgegenstands substantiiert darlegen, inwieweit der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig sei und ihn in seinen Rechten verletze (BFH vom 8. Juli 1998 I R 23/97, BFHE 186, 309, BStBl II 1998, 628; vom 26. November 1979 GrS 1/78, BFHE 129, 117, BStBl II 1980, 99, 102). Welche Angaben für eine Bezeichnung des Klagebegehrens im Sinne des § 65 Abs. 1 FGO ausreichen, bestimmt sich nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls (BFH vom 13. Juni 1996 III R 93/95, BFHE 180, 247, BStBl II 1996, 483, 484). Die bloße Ankündigung eines Sachvortrags reicht nicht aus (BFH vom 15. November 1994 VIII B 29/94, BFH/NV 1995, 886; vom 16. März 1998 I R 93/94, BFHE 153, 290, BStBl II 1988, 895).
b) Das Gericht versteht den ursprünglichen Klagantrag vom 6. April 1992 dahin, dass der Kläger zu 1. im eigenen Namen und als Liquidator der KG allein begehrt hat, im dritten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 11. Dezember 1990 für die KG keinen Hinzurechnungsbetrag gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG mehr bei ihm auszuweisen.
Die Reichweite des Antrages ist durch Auslegung entsprechend der Vorschrift des § 133 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zu ermitteln, die sinngemäß auch für Verfahrenshandlungen gilt (BFH vom 5. Februar 1992 I R 76/91, BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995; vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327). Dabei hat sich die Auslegung des Klagantrags nicht vorrangig an dessen Wortlaut, sondern vor allem an dem erkennbaren tatsächlichen Ziel des Klägers zu orientieren (BFH vom 23. Januar 1997 IV R 84/95, BFHE 182, 273, BStBl II 1997, 462; vom 20. September 1996 VI R 43/93, BFH/NV 1997, 249).
Das "Aufhebungs"-Begehren ist in der Regel dahin zu verstehen, dass der Kläger - abweichend vom Wortlaut der Klagschrift - nicht eine vollständige Aufhebung, sondern nur eine inhaltliche Änderung des angefochtenen Bescheides begehrt (BFH vom 8. Juli 1998 I R 23/97, BFHE 186, 309, BStBl II 1998, 628; vom 23. Januar 1997 IV R 84/95, BFHE 182, 273, BStBl II 1997, 462).
Die Präzisierung wird mangels anderer Anhaltspunkte der Bezugnahme auf das Einspruchsverfahren zu entnommen (vgl. BFH vom 8. Juli 1998 I R 23/97, BFHE 186, 309, BStBl II 1998, 628). Mit dem Einspruch vom 9. Januar 1991 begehrte der Kläger zu 1., ihm wegen seines Wohnsitzes in der Schweiz keinen Betrag gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG mehr hinzuzurechnen (oben A II 6-7). Im Einspruch hat der Kläger zu 1. den auf ihn entfallenden Hinzurechnungsbetrag aus dem angefochtenen dritten Gewinnfeststellungsbescheid (oben A II 5) genau beziffert und keine weiteren Hinzurechnungsbeträge betreffend die übrigen Kläger genannt. Dafür, dass der Prozessbevollmächtigte des Klägers zu 1. den Einspruch allein wegen der Hinzurechnung beim Kläger zu 1. eingelegt hat, spricht auch, dass die Kläger zu 2. bis 4. zu diesem Zeitpunkt noch nicht von dem Prozessbevollmächtigten des Klägers zu 1. steuerlich vertreten wurden (vgl. oben A IV 5, 7, VII 3).
c) Das Anfechtungsbegehren, im dritten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 11. Dezember 1990 für die KG keinen Hinzurechnungsbetrag gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG mehr für den Kläger zu 1. auszuweisen, ist durch die Abhilfe im sechsten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 für die KG vom 14. September 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. November 2007 erledigt.
In diesem Bescheid hat das FA für den Kläger zu 1. keinen Hinzurechnungsbetrag mehr festgestellt (oben A IV 12). Den sechsten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 für die KG in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung hat der Kläger zu 1. gemäß § 68 FGO jetziger Fassung zum Gegenstand des Verfahrens gemacht (oben A V 2, VII 1), nachdem er für die zwischenzeitlich ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide 1987 keinen Antrag gemäß § 68 FGO in der bis einschließlich 2000 geltenden Fassung gestellt hatte (oben A V 1; vgl. Beschluss vom 21. Juni 2005 über die Aussetzung des Klageverfahrens, oben A V 7).
Infolge der Abhilfe und Erledigung der Hauptsache ist die mit der Klage des Klägers zu 1. geltend gemachte Beschwer oder Rechtsverletzung im Sinne von § 40 Abs. 2, § 100 Abs. 1 FGO nicht mehr ersichtlich; das Rechtsschutzinteresse ist weggefallen (BFH vom 27. April 1982 VIII R 36/70, BFHE 135, 264, BStBl II 1982, 407). Indem der Kläger zu 1. danach die Klage nicht für erledigt erklärt hat (oben A V 3), ist diese unzulässig geworden.
d) Erledigt ist die Anfechtung des sechsten Gewinnfeststellungsbescheids vom 14. September 2000 auch, wenn - entgegen dem Aussetzungsbeschluss vom 21. Juni 2005 (dort B I 2, oben A V 7), sondern entsprechend dem Standpunkt des FA (oben A VI) - der Einspruch des Klägers vom 16. Oktober 2000 als dadurch zurückgenommen gilt, dass er am 17. Oktober 2004 beantragt hat, den Bescheid zum Gegenstand des Klageverfahrens zu machen (oben A V 2).
2. Die erst nach der Abhilfe durch den sechsten Gewinnfeststellungsbescheid in das Klageverfahren eingeführten Streitgegenstände haben die Kläger nicht zum Gegenstand des außergerichtlichen Vorverfahrens gemäß § 44 FGO gemacht.
a) Bei Gewinnfeststellungsbescheiden sind die einzelnen Besteuerungsgrundlagen jeweils separate Feststellungsgegenstände. Ein Verwaltungsakt wird teilweise bestandskräftig, wenn die enthaltene Regelung teilbar ist und der Verwaltungsakt nur zum Teil angefochten ist. Ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften ist in diesem Sinne "teilbar", er zerfällt - soweit die jeweilige Besteuerungsgrundlage eines "rechtlich selbständigen Schicksals" fähig ist - in selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlagen (BFH vom 26. Februar 2002 IX R 21/01, BFH/NV 2002, 913; vom 19.05.1999, IV B 71/98, BFH/NV 99, 1449; vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 890; Brandis in Tipke/Kruse AO/FGO § 180 AO Rd. 11). Gesondert anfechtbar sind beispielsweise die Qualifikation von Einkünften, die Feststellung der Steuerbegünstigung von Einkünften sowie die Höhe der Einkünfte und des laufenden Gewinns. Dasselbe gilt für die Feststellung der nach § 2 Abs. 1 AIG oder § 2a EStG zu berücksichtigenden Beträge sowie der Qualifikation und Höhe des gemäß §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinns (vgl. BFH vom 28. November 2007 I R 25/07, BFH/NV 2008, 1097; vom 8. Juni 2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207; BStBl II 2001, 89; vom 11. August 1994 IV R 124/92, BFHE 176, 15; BStBl II 1995, 253).
b) Gegenstand des Einspruchs gegen den dritten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 für die KG war das Begehren, bei dem Kläger zu 1. keinen Hinzurechnungsbetrag gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG mehr auszuweisen (oben 1 b, A II 6-7), und nicht das jetzige weitere Klagebegehren, den Veräußerungsgewinn insgesamt und die Hinzurechnungen nach § 2 AIG auch bei den übrigen Klägern auf null herabzusetzen (oben A VIII).
c) Für das Finanzgericht fehlt es für das erweiterte Begehren an der Sachurteilsvoraussetzung der erfolglosen Durchführung des Vorverfahrens gemäß § 44 FGO, d.h. im Fall der vorliegenden Anfechtungsklage i.S.d. § 40 Abs. 1 FGO an der vorherigen gesonderten Anfechtung der jetzt erst angegriffenen Feststellungen (vgl. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 34/2004 Anm. 4 zu D 3 a.E.), auch wenn umgekehrt das FA im Einspruchsverfahren die Sache gemäß § 367 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) in vollem Umfang erneut zu prüfen hat (vgl. BFH vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372). Wenn das FA im Verlauf des Einspruchsverfahrens weder veranlasst wird noch sich veranlasst sieht, die weiteren Feststellungen zu ändern oder aufzuheben, erwachsen diese spätestens mit der Einspruchsentscheidung in Teilbestandskraft (vgl. Braun, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 431, 432).
3. Unabhängig davon ist der erst nach Ablauf der einmonatigen Klagefrist gegen die Einspruchsentscheidung vom 5. März 1992 (A II 7, III 1) mehr als 12 Jahre später unter dem 6. Oktober 2004 erweiterte Klageantrag (A VIII) als Klageänderung gemäß § 67 i.V.m. § 47 FGO unzulässig.
a) Wie bereits oben ausgeführt, ist der ursprünglichen Klage nur im Wege der Auslegung (unter Heranziehung der angeführten Einspruchsentscheidung) als konkreter Streitgegenstand die Anfechtung der AIG-Hinzurechnung beim Kläger zu 1. zu entnehmen gewesen (oben 1 a-b) und sind die nunmehr weiter angegriffenen AIG-Hinzurechnungen und Veräußerungsgewinn-Feststellungen selbständig anfechtbar (oben 2 a-b). So handelt es sich im Klageverfahren um verschiedene Streitgegenstände (vgl. BFH vom 11. November 1998, IV B 134/97, BFH/NV 1999, 590; vom 10. September 1997, VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282). Die Erweiterung der Klage um solche neuen Streitgegenstände ist eine Klageänderung i.S.v. § 67 FGO (vgl. BFH vom 19. Mai 1999, IV B 71/98, BFH/NV 99, 1449; vom 9. August 1989 II R 145/86, BFHE 158, 11, BStBl II 1989, 981; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 67 FGO, Rd 2).
b) Bei fristgebundenen Klagen ist eine Klageänderung nur statthaft, wenn nicht nur für das ursprüngliche, sondern auch für das geänderte Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen vorliegen. Bei der Anfechtungsklage ist deshalb eine Klageänderung nur innerhalb der einmonatigen Klagefrist gemäß § 47 FGO zulässig (BFH vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282). Werden innerhalb der Klagefrist nur bestimmte Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids angefochten, so ist die nach Ablauf der Klagefrist erhobene oder auch insoweit erweiterte Klage hinsichtlich dieser Feststellungen unzulässig (BFH vom 15. Dezember 2005 IV R 23/05, BFH/NV 2006, 941; vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327).
c) Nicht gegeben ist der Ausnahmefall einer nach Ablauf der Klagefrist zulässigen Klageerweiterung infolge einer durch Änderungsbescheid gemäß § 68 FGO bewirkten zusätzlichen Beschwer (vgl. FG Hamburg vom 15. Februar 2008 2 K 225/06, Juris). Der sechste Gewinnfeststellungsbescheid enthält gegenüber dem dritten Gewinnfeststellungsbescheid (als vorangegangenem Gegenstand des Klageverfahrens) nur die vorbeschriebene Abhilfe und keine zusätzliche Beschwer (oben A IV 12).
d) Im Übrigen ändert der Antrag, den (abhelfenden) Bescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, nichts an der Versäumung der Klagefrist (für die Klageerweiterung) gemäß § 47 FGO (vgl. BFH vom 11. Dezember 1986 IV R 184/84, BFHE 148, 422, BStBl II 1987, 303; FG Hamburg vom 2. November 1994 V 258/93, EFG 1995, 465).
III.
Unbeschadet ihrer Unzulässigkeit ist die über die erledigte ursprüngliche Klage hinausgehende Klageerweiterung auch unbegründet.
1. Die Unbegründetheit folgt aus zwischenzeitlicher Feststellungsverjährung.
Der Ablauf der vierjährigen Feststellungsverjährung gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 169 AO für die Gewinnfeststellung 1987 war während des Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens gemäß § 171 Abs. 3 a.F. bzw. Abs. 3a n.F. AO nur im Umfang des rechtzeitig vorher geltend gemachten Anfechtungsbegehrens gehemmt. Spätestens die innerhalb der Klagefrist erhobene Klage bezog sich gemäß vorstehender Auslegung nur auf die AIG-Hinzurechnung für den Kläger (oben II 1). Soweit die weiteren Feststellungen des dritten Gewinnfeststellungsbescheids 1987 nicht fristgerecht angegriffen wurden, erwuchsen sie in Bestandskraft.
Dass der Umfang der Ablaufhemmung vom Antrag des Steuerpflichtigen abhängt, ergibt sich aus der Gesetzesformulierung mit der Verwendung des Wortes "insoweit" (vgl. BFH vom 14. Januar 1998 X R 84/95, BFHE 185, 111, BStBl II 1999, 203; vom 5. Februar 1992 I R 76/91, BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995; FG Baden-Württemberg vom 27. November 1986 VI K 36/86, EFG 1987, 277; Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO 1977 Tz. 28). Dieser Auslegung des § 171 Abs. 3 bzw. Abs. 3a AO steht § 367 Abs. 2 Satz 1 AO nicht entgegen (BFH vom 5. Februar 1992 I R 76/91 BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995).
2. Ebenso ist die Klage unbegründet hinsichtlich des jetzigen Streits um die Auswertung der Gewinnfeststellung 1987 der OHG für die Gewinnfeststellung 1987 der KG i.L..
Für die Auswertung der Gewinnfeststellung 1987 der OHG kommt bei der KG keine weitergehende Ablaufhemmung zum Tragen, sei es ein Jahr nach Grundlagenbescheid gemäß § 171 Abs. 10 AO i.d.F. bis 27. Dezember 1996 oder seien es zwei Jahre gemäß § 171 Abs. 10 i.d.F. ab 28. Dezember 1996.
a) Für den Kläger zu 1. ist keine Auswirkung aus unzureichender Auswertung einer Gewinnfeststellung der OHG (oben A IV 2 und 5) für die KG ersichtlich. Dass oder inwieweit von den auf das gesamte Betriebsvermögen oder die verschiedenen Beteiligungen (oben A I 4) der KG entfallenden Veräußerungsgewinnen (oben A II 1-3) der im sechsten Gewinnfeststellungsbescheid für den Kläger zu 1. mit anteilig 1.202.020 DM von 2.419.652 DM festgestellte Veräußerungsgewinn auch auf die Beteiligung an der OHG entfallen könnte, ist nicht konkret vorgetragen, erst recht nicht innerhalb der Frist des § 171 Abs. 10 AO im vorliegenden Verfahren beziffert worden, so auch nicht im Antrag.
Vielmehr sind in den 2.419.652 DM die laut Klägervortrag von der OHG oder (zumindest teilweise) aus den Niederlanden (oben A I 5) stammenden 2.909.000 DM nicht enthalten, wie sich bereits aus dem der (Teil-)Abhilfe zugrunde liegenden dritten Gewinnfeststellungsbescheid für die KG ergibt (oben A II 4-5).
b) Von diesen 2.909.000 DM werden nach der Abhilfe für den Kläger zu 1. nur noch für die Mitgesellschafter Anteile gemäß AIG beziffert (oben A IV 12). Die Mitgesellschafter (bzw. mit ihren Rechtsnachfolgern die Kläger zu 2. - 4.) haben nach Bekanntgabe der Gewinnfeststellung der OHG ihnen gegenüber innerhalb der Fristen des § 171 Abs. 10 AO keine unzutreffende Auswertung bei der vollbeendeten KG geltend gemacht, erst recht nicht im vorliegenden Verfahren.
3. Im Übrigen gehen die Regelungen über die Festsetzungsverjährung oder über den Ablauf der Verjährungshemmung der materiellen Richtigkeit des (Folge-)Bescheids vor, auch bei unzutreffender Auswertung eines Grundlagenbescheids (vgl. BFH vom 11. September 2007 I B 84-86/07 BFH/NV 2008,185; vom 9. August 2006 II R 62/05, BFH/NV 2007, 8; ferner vom selben Tag II R 24/05, BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87; FG Nürnberg vom 8. Mai 2007 I 76/2006, Juris). Schließlich können sich die Steuerpflichtigen gegenüber der Festsetzungsverjährung nicht auf Treu und Glauben berufen (vgl. BFH vom 19. August 1999 III 57/98, BFHE 191, 198, BStBl II 2000, 330).
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen dafür gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
Die Entscheidung ergeht nach Übertragung des Senats (oben V 5) durch den Einzelrichter i.S.v. § 6 FGO.