FG Hamburg, Urteil vom 28.02.2008 - 4 K 307/07
Fundstelle
openJur 2013, 252
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Tatbestand

Der Kläger ist polnischer Staatsangehöriger mit Wohnsitz in Polen. Mit Steuer- und Zinsbescheid vom 10.5.2005 nahm das beklagte Hauptzollamt den Kläger auf Zahlung von Einfuhrabgaben (Zoll, Tabaksteuer und Einfuhrumsatzsteuer) sowie Zinsen in Höhe von insgesamt € 24.587.740,55 in Anspruch. In dem Steuer- und Zinsbescheid vom 10.5.2005 heißt es:

"Nach den Ermittlungen des Zollfahndungsamts A haben Sie sich der gewerbsmäßigen und bandenmäßigen Steuerhinterziehung in mindestens 60 Fällen im Zeitraum vom 18.09.2001 bis 23.06.2003 schuldig gemacht, indem Sie, gemeinschaftlich handelnd mit weiteren, gesondert verfolgten Personen unverzollte und unversteuerte Zigaretten aus Polen in das Zollgebiet der Gemeinschaft eingeschmuggelten, um diese über Deutschland nach Großbritannien weiter zu transportieren und dort gewinnbringend abzusetzen ... Bei jedem vorschriftswidrigen Verbringen wurden mindestens 14.000 Stangen (2.800.000 Stück) Zigaretten eingeschmuggelt, so dass von einem Gesamtvolumen von mindestens 168.000.000 Stück Zigaretten ausgegangen werden muss. Nach dem o.a. Zeitraum konnten weitere Schmuggeltransporte nachgewiesen werden (s. Abgabenberechnung). Durch das vorschriftswidrige Verbringen in das Zollgebiet der Gemeinschaft ist die Einfuhrabgabenschuld entstanden. Sie sind Schuldner der Einfuhrabgaben, weil Sie an dem Verbringen beteiligt waren, obwohl Sie wussten, dass Sie damit vorschriftswidrig handeln. Als Einfuhrzeitpunkt und damit maßgeblich für die Anwendung der Zollvorschriften wird das jeweils vom Zollfahndungsamt ermittelte Datum angenommen. Soweit das vorschriftswidrige Verbringen keinem konkreten Zeitpunkt zugeordnet werden kann, habe ich aus dem Tatzeitraum 18.09.2001 bis 23.06.2003 den 23.9.2002 als mittleren Tatzeitpunkt der Abgabenberechnung und der Zinsberechnung zu Grunde gelegt ..."

Weitere Ausführungen zum steuerschuldbegründenden Vorwurf der "gewerbsmäßigen und bandenmäßigen Steuerhinterziehung in mindestens 60 Fällen" enthält der Steuer- und Zinsbescheid nicht.

Der Steuer- und Zinsbescheid vom 10.5.2005 wurde dem Kläger am 31.8.2005 durch die polnischen Finanzbehörden bekannt gegeben. Der Kläger erhob gegen den Steuer- und Zinsbescheid vom 10.5.2005 Einspruch, der am 11.10.2005 beim beklagten Hauptzollamt einging. Mit Einspruchsentscheidung vom 4.7.2006 verwarf das beklagte Hauptzollamt den Einspruch des Klägers gegen den Steuer- und Zinsbescheid vom 10.5.2005 als unzulässig. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 4.7.2006 hat der Kläger keine Klage erhoben.

Der Kläger hat am 4.9.2007 Klage erhoben Er meint, der Steuer- und Zinsbescheid sei nichtig. Denn das beklagte Hauptzollamt habe ohne jegliche Begründung Besteuerungsgrundlagen geschätzt. Auf welchen tatsächlichen Grundlagen die vom beklagten Hauptzollamt getroffenen Feststellungen beruhten, sei dem Bescheid nicht ansatzweise zu entnehmen.

Der Kläger beantragt,

festzustellen, dass der Steuer- und Zinsbescheid des beklagten Hauptzollamtes vom 10.5.2005 (StrL ...) nichtig ist.

Das beklagte Hauptzollamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es ist der Ansicht, der in Rede stehende Steuer- und Zinsbescheid sei keinesfalls nichtig. Eine willkürliche Steuerschätzung liege nicht vor. Die Zigarettenmengen seien durch das Zollfahndungsamt A im Rahmen des gegenüber dem Kläger geführten strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens ermittelt worden. Auch genüge der Bescheid vom 10.05.2005 den an einen Steuerbescheid im Hinblick auf die Begründung zu stellenden Mindestanforderungen. Aus dem Steuer- und Zinsbescheid vom 10.05.2005 gingen nämlich Steuerart, Steuerbetrag, Besteuerungszeitraum und Steuerpflichtiger klar hervor. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf den Schriftsatz vom 16.01.2008 Bezug genommen.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren einverstanden erklärt.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten 4 K 307/07 und 4 V 371/07 sowie die Sachakten des beklagten Hauptzollamtes verwiesen.

Gründe

Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet der Senat ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Die zulässige Nichtigkeitsfeststellungsklage führt zum Erfolg. Der Steuer- und Zinsbescheid vom 10.5.2005 ist nichtig.

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt - und damit auch ein Steuerbescheid - nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies außerdem bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts wird von der Rechtsprechung als Ausnahme von dem Grundsatz angesehen, dass ein Akt der staatlichen Gewalt die Vermutung seiner Gültigkeit in sich trägt (vgl. BFH, Beschluss vom 30.11.1987, VIII B 3/87, juris). In der Regel ist ein rechtswidriger Verwaltungsakt lediglich anfechtbar. Einen im vorstehenden Sinne besonders schwerwiegenden Fehler hat die Rechtsprechung nur angenommen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen (vgl. BFH, Beschluss vom 26.7.2007, VI B 41/07; Urteil vom 15.5.2002, X R 33/99, juris; Urteil vom 20.12.2000, I R 50/00, juris, jeweils m.w.N.). In seinem Beschluss vom 30.11.1987 (VIII B 3/87, juris) hat der Bundesfinanzhof in Anlehnung an das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 22.2.1985 (8 C 107.83, juris) einen besonders schwerwiegenden Fehler zudem bejaht, wenn dieser den davon betroffenen Verwaltungsakt als schlechterdings unerträglich erscheinen, d.h. mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar sein lässt. Welche Fehler im Einzelnen als so schwerwiegend anzusehen sind, dass sie die Nichtigkeit des Verwaltungsaktes zur Folge haben, lässt sich nur von Fall zu Fall entscheiden und muss anhand der jeweiligen für das Verhalten der Behörde maßgebenden Rechtsvorschrift beurteilt werden (vgl. BFH, Urteil vom 17.11.2005, III R 8/03, juris; Urteil vom 23.2.1995, VII R 51/94, juris; Urteil vom 22.11.1988, VII R 173/85, juris; Urteil vom 9.12.1998, II R 6/87, juris; Urteil vom 30.1.1980, II R 90/75, juris).

Der schwerwiegende Mangel muss darüber hinaus auch offenkundig im Sinne des § 125 Abs. 1 AO sein, was von der Rechtsprechung nur angenommen wird, wenn jeder verständige Dritte, dem die Kenntnis aller in Betracht kommenden Umstände unterstellt werden kann, in der Lage ist, den Fehler in seiner besonderen Schwere zu erkennen (vgl. BFH, Urteil vom 23.8.2000, X R 27/98, juris; Urteil vom 13.2.1996, VII 43/95, juris). Maßgeblich ist somit die Sicht eines Durchschnittsbeobachters, nicht dagegen das Urteil des vom Verwaltungsakt Betroffenen (vgl. BFH, Urteil vom 22.11.1988, VII R 173/85, juris).

Unter Berücksichtigung der vorstehenden Maßstäbe hält der erkennende Senat dafür, dass der Steuer- und Zinsbescheid vom 10.5.2005 unter einem Mangel leidet (hierzu unter aa), der besonders schwerwiegend (hierzu unter bb) und offenkundig (hierzu unter cc) ist. Der Senat hat in seinem Beschluss vom 17.12.2007 (4 V 371/07) insoweit ausgeführt:

" ... aa) Der Steuer- und Zinsbescheid vom 10.5.2005 leidet unter einem Begründungsmangel.

In § 121 Abs. 1 AO ist bestimmt, dass ein schriftlicher Verwaltungsakt mit einer Begründung zu versehen ist, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Die Begründungspflicht dient der Verwirklichung des gemäß Art. 19 Abs. 4 GG gewährleisteten Rechtsschutzes gegen öffentliche Hoheitsakte. Der Betroffene kann Rechtsschutz nur dann effektiv in Anspruch nehmen, wenn er weiß, wie die Behörde ihren Verwaltungsakt rechtfertigt und auf welche Rechtsgrundlagen sie ihn stützt (BFH, Urteil vom 11.2.2004 - II R 5/02 -, juris). Zwar bleiben Umfang und Inhalt der nach § 121 Abs. 1 AO geforderten Begründungspflicht, soweit dies zum Verständnis des Verwaltungsakts erforderlich ist, hinter denen des § 39 Abs. 1 Satz 2 VwVfG und § 35 Abs. 1 Satz 2 SGB X zurück; nach den letzteren Vorschriften sind in der Begründung die wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Gründe mitzuteilen, die die Behörde zu ihrer Entscheidung bewogen haben. Mit der demgegenüber schwächeren Ausgestaltung der Begründungspflicht durch § 121 Abs. 1 AO wollte der Gesetzgeber den praktischen Bedürfnissen der Finanzverwaltung Rechnung tragen (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks 7/4292 S. 27; vgl. auch BFH, Urteil vom 11.2.2004 - II R 5/02 -, juris). Die Finanzbehörde kann sich daher in ihrer zum Verständnis des Verwaltungsakts erforderlichen Begründung darauf beschränken, die ihre Entscheidung maßgebend tragenden Erwägungen bekannt zu geben (vgl. Urteil vom 11.2.2004 - II R 5/02 -, juris; BFH-Urteil vom 26.11.1991 - m VII K 5/91 -, juris). Diese Erleichterungen hinsichtlich der Begründungspflicht bedeuten freilich nicht, dass die Behörde sich damit begnügen darf, lediglich festzustellen, dass etwa die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung erfüllt seien. Vielmehr muss der Bescheid auch unter Berücksichtigung des durch § 121 Abs. 1 AO vorgegebenen Rahmens erkennen lassen, wie die Behörde ihren Verwaltungsakt rechtfertigt, insbesondere auf welchen Sachverhalt und welche Begründung sie ihn stützt. Ein Verwaltungsakt, der die vorgeschriebene Begründung nicht enthält bzw. im Rahmen des § 126 Abs. 2 AO nicht nachträglich erhalten hat, ist indes formell rechtswidrig. So liegt der Fall denn auch hier:

Der in Rede stehende Steuer- und Zinsbescheid des Antragsgegners lässt nicht ansatzweise erkennen, auf welche tatsächlichen Feststellungen die Inanspruchnahme des Antragstellers gestützt wird. Vielmehr beschränkt sich der Steuer- und Zinsbescheid vom 10.5.2005 auf die apodiktische Feststellung, nach den Ermittlungen des Zollfahndungsamts A habe der Antragsteller sich der gewerbsmäßigen und bandenmäßigen Steuerhinterziehung in mindestens 60 Fällen im Zeitraum vom 18.09.2001 bis 23.06.2003 schuldig gemacht, indem er, gemeinschaftlich handelnd mit weiteren, gesondert verfolgten Personen unverzollte und unversteuerte Zigaretten, aus Polen in das Zollgebiet der Gemeinschaft eingeschmuggelt habe, um diese über Deutschland nach Großbritannien weiter zu transportieren und dort gewinnbringend abzusetzen, wobei bei jedem vorschriftswidrigen Verbringen mindestens 14.000 Stangen (2.800.000 Stück) Zigaretten eingeschmuggelt worden seien, so dass von einem Gesamtvolumen von mindestens 168.000.000 Stück Zigaretten ausgegangen werden müsse. Auf welche Ermittlungsergebnisse des Zollfahndungsamtes A sich der Antragsgegner insoweit stützt, kann dem in Rede stehenden Bescheid vom 10.5.2005 auch nicht andeutungsweise entnommen werden.

Fernerhin lässt sich der Begründung des Steuer- und Zinsbescheides nicht entnehmen, auf welche tatsächliche Erkenntnisse der Antragsgegner die Annahme stützt, bei jedem Verbringen seien mindestens 14.000 Stangen Zigaretten eingeschmuggelt worden. Dass die Anzahl der eingeschmuggelten, d.h. vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbrachten Zigaretten geschätzt werden darf, ist in der Rechtsprechung anerkannt (vgl. nur BGH, Urteil vom 14.3.2007, 5 StR 461/06, juris; BFH, Beschluss vom 2.7.1999, VII B 60/99). Allerdings hat jede Schätzung von Besteuerungsgrundlagen (§ 162 Abs. 1 AO) zur unabdingbaren Voraussetzung, dass die Behörde in sich schlüssig und nachvollziehbar darlegt, welche Schätzungserwägungen sie angestellt hat (vgl. nur FG München, Urteil vom 30.3.2007, 14 K 2502/05, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 14.10.2002, 17 K 7587/99 E, juris; BFH, Urteil vom 18.12.1984, VII R 195/82, juris). Daran fehlt es indes vorliegend. Dem Steuer- und Zinsbescheid vom 10.5.2005 lässt sich auch nicht halbwegs entnehmen, wie der Antragsgegner zu der Annahme gelangt ist, bei jedem vorschriftswidrigen Verbringen seien wenigstens 14.000 Stangen Zigaretten eingeschmuggelt worden.

bb) Der vorstehend bezeichnete Begründungsmangel ist auch im Sinne des § 125 Abs. 1 AO besonders schwerwiegend.

Allerdings ist dem Antragsgegner zuzugeben, dass sich dem streitgegenständlichen Steuer- und Zinsbescheid vom 10.5.2005 die Steuer- bzw. Abgabenart, der Steuer- bzw. Abgabenbetrag, der Besteuerungszeitraum sowie der Steuerschuldner klar und eindeutig entnehmen lassen. Vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber in § 157 Abs. 1 AO bestimmt hat, dass schriftliche Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben müssen, wer die Steuer schuldet, ließe sich die These vertreten, der Steuer- und Zinsbescheid vom 10.5.2005 genüge ungeachtet seines Verstoßes gegen das Begründungserfordernis des § 121 Abs. 1 AO wenigstens den vom Bundesfinanzhof geforderten rechtlichen (Minimal-)Anforderungen (vgl. BFH, Beschluss vom 3.12.1996, I B 44/96, juris), um nicht dem Verdikt der Nichtigkeit zu unterfallen. Der beschließende Senat hält allerdings dafür, dass an die Begründung eines Bescheides im Zusammenhang mit einer Steuer- bzw. Abgabenhinterziehung deutlich höhere Anforderungen zu stellen sind als bei einem (klassischen) Steuer- oder Haftungsbescheid. Denn demjenigen, der von der Verwaltung als Schuldner in Anspruch genommen wird, weil er Steuern oder Abgaben hinterzogen haben soll, muss in besonderer Weise anhand der Begründung des Bescheides eine Rechtsverteidigung möglich sein. Ein im Sinne des § 125 Abs. 1 AO besonders schwerer Fehler ist deshalb anzunehmen, wenn die Steuerschuld in tatsächlicher Hinsicht überhaupt nicht konkretisiert wird. So liegt der Fall aber hier:

Der Begründung des Steuer- und Zinsbescheides vom 10.5.2005 ist nicht zu entnehmen, welche konkreten Tathandlungen und Tatbeteiligungen dem Antragsteller zur Last gelegt werden. Auch fehlen Angaben und Erläuterungen zum Tatablauf vollständig. Wie die insgesamt 168.000.000 Zigaretten von Polen über Deutschland nach Großbritannien gelangt sein sollen, besagt der Bescheid nicht. Auch schweigt sich der Bescheid darüber aus, in welcher Weise der Antragsteller im Zeitraum September 2001 bis Juni 2003 an der gewerbsmäßigen und bandenmäßigen Steuerhinterziehung von vorgeblich immerhin "mindestens 60 Fällen" beteiligt gewesen sein soll. Seine Beteiligtenstellung als Verbringer, Gehilfe oder Hintermann bleibt völlig unklar. Der Antragsgegner hätte diese nach Auffassung des Senats unverzichtbaren Angaben ohne weiteres dadurch leisten können, dass der Ermittlungsbericht des Zollfahndungsamtes A dem Bescheid als Anlage beigefügt wird. Das ist jedoch nicht geschehen.

Ungeachtet des vorbezeichneten schweren Mangels leidet der Steuer- und Zinsbescheid vom 10.5.2005 unter dem weiteren besonders schwerwiegenden, zur Nichtigkeit des Bescheides führenden Fehler, dass die Schätzungsgrundlagen nicht ansatzweise zu erkennen sind. Dass Schätzungsbescheide, die regelmäßig in einem gewissen Umfang von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen, unter Umständen nicht nur fehlerhaft und damit rechtswidrig, sondern auch nichtig sein können, ist in der Rechtsprechung seit langem anerkannt. So sind etwa Schätzungsbescheide nichtig, wenn sich das Finanzamt nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt (vgl. BFH, Urteil vom 20.12.2000, I R 50/00, juris). Willkürlich und damit nichtig ist nach der Rechtsprechung ein Schätzungsbescheid aber auch, wenn das Schätzungsergebnis trotz der vorhandenen Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht, wenn also ein objektiv willkürlicher Hoheitsakt vorliegt (vgl. BFH, Urteil vom 15.5.2002, X R 33/99, juris). Diesen Fallkonstellationen ist nach Auffassung des beschließenden Senats die Sachverhaltsvariante gleich zu stellen, dass der Schätzungsbescheid in keiner Weise erkennen lässt, dass überhaupt und gegebenenfalls welche Schätzungserwägungen angestellt wurden (ähnlich FG Münster, Urteil vom 25.4.2006, 11 K 1172/05 E, juris; Niedersächsisches FG, Urteil vom 13.12.2005, 13 K 327/05, juris). Eine solche Schätzung steht nicht mehr mit der Rechtsordnung und den diese Ordnung tragenden Prinzipien in Einklang, denn die Behörde ist grundsätzlich gehalten, diejenigen Erkenntnismittel, die sie verwertet und ausgeschöpft hat, dem betroffenen Steuerbürger auch bekannt zu geben.

cc) Der beschließende Senat ist auch der Ansicht, dass die dem Antragsgegner unterlaufenden schwerwiegenden Fehler offenkundig sind und damit zur Nichtigkeit des Steuer- und Zinsbescheides vom 10.5.2005 führen. Denn die vorstehend benannten Fehler sind evident; jedem verständigen Dritten drängt sich geradezu auf, dass der streitgegenständliche Steuer- und Zinsbescheid rechtsstaatliche Grundsätze in eklatanter Weise verletzt. Dass es einer über viele Jahre praktizierten Verwaltungspraxis entspricht, Steuerbescheide wegen Steuerhinterziehung in der in Rede stehenden Weise abzufassen und zu begründen, steht vorliegend dem Verdikt der Nichtigkeit nicht entgegen. Zwar hat der Bundesfinanzhof verschiedentlich erkannt, ein Verwaltungsakt, dem zwar eine unrichtige Rechtsauffassung zugrunde liege, diese aber über längere Zeit und auch noch im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Verwaltungsakts praktiziert worden sei, ohne dass die herrschende Meinung in Rechtsprechung, Verwaltung und Literatur dies für rechtsfehlerhaft gehalten habe, sei nicht nichtig (vgl. BFH, Urteil vom 8.2.1995, I R 126/93, juris; Urteil vom 10.11.1993, I R 20/93, juris). Mit den tragenden Verfassungsprinzipien ist es indes schwerlich zu vereinbaren, eine über Jahre praktizierte fehlerhafte Verwaltungspraxis nur deshalb als nicht besonders gravierend einzustufen, weil die Gerichte über diese bislang nicht zu entscheiden hatten ..."

Der erkennende Senat macht sich die vorstehenden Darlegungen aus seinem Beschluss vom 17.12.2007 (4 V 371/07) zu eigen und sieht vor diesem Hintergrund von einer weiteren Begründung seiner Entscheidung ab. Auch im Zeitpunkt des Ergehens dieser gerichtlichen Entscheidung gilt nichts anderes. Der Steuer- und Zinsbescheid vom 10.5.2005 leidet unter zwei besonders schwerwiegenden Fehlern, wobei jeder dieser Fehler für sich genommen zur Nichtigkeit des Bescheides führt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen ergeben sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben. Die Entscheidung beruht auf den Umständen des Einzelfalles.