FG Hamburg, Beschluss vom 17.01.2008 - 7 V 166/07
Fundstelle
openJur 2013, 217
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Gründe

I.

Die Antragstellerin betreibt in Hamburg Spielhallen, in denen sie Geräte mit Gewinnmöglichkeit nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG) aufgestellt hat. Für die hier streitigen Monate von Oktober 2006 bis Juli 2007 gab sie folgende Spielvergnügungsteueranmeldungen ab:

[Tabelle]

Gegen die als Steuerfestsetzung wirkende Steueranmeldung legte die Antragstellerin jeweils am gleichen Tag Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung.

Der Antragsgegner lehnte die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung ab. Über die Einsprüche gegen die als Steuerfestsetzung wirkenden Spielvergnügungsteueranmeldungen hat der Antragsgegner bisher noch nicht entschieden.

Am 4.10.2007 hat die Antragstellerin bei Gericht die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Spielvergnügungsteueranmeldung beantragt. Zur Begründung trägt sie vor, dass das Spielvergnügungsteuergesetz sachlich undurchführbar sei. Die nach neuer Spielverordnung zugelassenen Geräte hätten zwar eine Vorrichtung aufzuweisen, die es ermögliche, die "Einsätze" festzuhalten. Ausweislich eines vorgelegten Zählwerkausdrucks würden als "Einsätze" jedoch auch solche Beträge erfasst, die der Spieler sich wieder auszahlen lasse, ohne dass mit diesem Geld gespielt worden sei. Zählwerkausdrucke belegten, dass eingeworfenes Geld, das von dem Geldspeicher auf den Punktespeicher umgebucht worden sei und von dort wieder in den Geldspeicher zurückgebucht werde, ohne dass mit dem Geld gespielt worden sei, als Einsatz und in gleicher Höhe als Gewinn gezählt werde. Das Gerät erfasse danach Gelder als Einsatz, die nach dem Gesetz nicht der Steuer unterliegen sollten. Der Einsatz könne bei den nach neuer Spielverordnung zugelassenen Geräten nicht ermittelt werden. Es bestünden deshalb begründete Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes, dass Parameter als Bemessungsgrundlage festlege, die vom Steuerschuldner nicht ermittelt werden könnten. Im Übrigen ergebe sich aus der Stellungnahme von Prof. Dr. A von der Physikalisch Technischen Bundesanstalt, dass diese unter "Einsatz" etwas anderes verstehe als das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz. Schließlich wisse der Antragsgegner sehr genau, dass ein Spielgeräteaufsteller ein von der Physikalisch Technischen Bundesanstalt zugelassenes Spielgerät nicht verändern könne, sondern nur das Gerät in dem zugelassenen Zustand nutzen könne. Spielgeräteaufsteller hätten keinen Einfluss auf die Gestaltung der Geräte.

Auch soweit der Spieler Gewinne einsetze, um weiterzuspielen, sei dies kein Spieleinsatz im Sinne von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG. Die Gewinne stellten weder Einkommen noch Vermögen dar, denn der Spieler bekomme diese Berechtigung zum Weiterspielen nicht in die Hand. Das HmbSpVStG verstoße auch gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, weil es den Aufwand des Spielgastes beim Spiel an gleichartigen Spielgeräten in Spielbanken ausdrücklich von der Spielvergnügungsteuer freistelle. Die Ungleichbehandlung sei nicht durch den mit der Spielvergnügungsteuer verbundenen Lenkungs- und Schutzzweck zu rechtfertigen. Es könne nicht festgestellt werden, dass in Spielbanken ein besonderer Schutz des Spielgastes vor der Ausnutzung seines Spieltriebs gewährleistet sei. Die mit der Spielvergnügungsteuer verbundene Lenkungswirkung gehe ausschließlich zu Lasten der Spielhallenbetreiber. Der Hinweis des Antragsgegners auf die Belastung durch die Spielbankabgabe führe ebenfalls nicht weiter, denn es sei eine Abgabe des Spielbankbetreibers. Die Spielvergnügungsteuer solle nach der Systematik des Gesetzes jedoch von dem Spielgast aufgebracht werden. Bei Spielbanken werde die Spielvergnügungsteuer nicht erhoben, so dass der Spielgast bei gleichem Sachverhalt in der Spielbank nicht mit Spielvergnügungsteuer belastet werde. Das HmbSpVStG verstoße gegen Art. 105 Abs. 2a GG. Das Bundesverfassungsgericht halte irgendeine Möglichkeit der konkreten Abwälzbarkeit der Steuer für erforderlich, wobei zunächst die Möglichkeit vorhanden sein müsse, der Erfolg aber nicht garantiert sei. Im vorliegenden Fall scheitere jedoch jede "Möglichkeit" an den Vorschriften der Spielverordnung. Dies gelte auch für die neue Spielverordnung, die zwar andere Parameter aufstelle als die alte Spielverordnung, jedoch ebenfalls dem Spielgeräteaufsteller keine Eingriffsmöglichkeiten biete, dem Spielgast auch nur einen Cent an Spielvergnügungsteuer abzunehmen.

Die Antragstellerin beantragt,

die Vollziehung der Spielvergnügungsteuer für die Monate Oktober 2006 bis Juli 2007 auszusetzen, soweit Spielvergnügungsteuer auf Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit erhoben werde.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Der Antragsgegner vertritt die Auffassung, dass das HmbSpVStG verfassungsgemäß sei, insbesondere nicht gegen Art. 105 Abs. 2 a GG verstoße. Ebenso wenig liege ein Verstoß gegen Art. 3 GG vor, soweit Spielbanken von der Zahlung der Spielvergnügungsteuer befreit seien. Eine Ungleichbehandlung liege nicht vor, weil die Gesamtbelastung der Spielbanken mit Abgaben ungleich höher sei, als die der Spielhallenbetreiber. Der BFH sowie das Finanzgericht Hamburg hätten sich im Rahmen diverser Beschlüsse mit der neuen Fassung des hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes auseinandergesetzt und einen Verstoß gegen höherrangiges Recht nicht festgestellt. Das HmbSpVStG sei auch sachlich durchführbar. Bei den nach neuer Spielverordnung zugelassenen Geräten entspreche der im Kontrollausdruck ausgewiesene "Einsatz" dem Spieleinsatz gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG, der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung sei. Die von der Antragstellerin behauptete Diskrepanz zwischen dem Einsatz nach der Aufzeichnung der Kontrolleinheit und dem Einsatz nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz bestehe nicht. Insbesondere würden nicht Punktgewinne, die der Spieler nicht verspiele, als Spieleinsatz erfasst.

Die Spielverordnung sei unter anderem deshalb geändert worden, um die vollständige Erfassung der Daten zu gewährleisten, die für die Besteuerung notwendig seien. Es sei den Spielhallenbetreibern seit mehreren Jahren bekannt, dass die Besteuerung des Spielvergnügens am Spieleinsatz bemessen werde. Sie hätten danach Vorsorge treffen können, dass die aufgestellten Spielgeräte die zutreffende Erfassung des Spieleinsatzes ermöglichen. Im Ergebnis sei es Aufgabe der Spielgeräteaufsteller sicherzustellen, dass der Spieleinsatz, die Bemessungsgrundlage für die Steuer, ermittelt werden könne.

Dem Gericht haben vorgelegen ein Band "Anmeldungen" des Antragsgegners zu der Steuernummer ... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten und die im gerichtlichen Verfahren vorgelegten Unterlagen Bezug genommen.

II.

Der zulässige Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Spielvergnügungsteuer für den Zeitraum Oktober 2006 bis Juli 2007 hat teilweise Erfolg.

1. Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO soll eine Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Solche sind gegeben, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen und/oder Unklarheiten in der Beurteilung einer Tatfrage bewirken (BFH, Beschluss vom 03.02.1993 I B 90/92 BStBl. II 1993, 426).

Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs bestehen nach der in diesem Verfahren gebotenen und auch nur möglichen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ernstliche Zweifel an der als Spielvergnügungsteuerfestsetzung wirkenden Steueranmeldung, soweit bei Spielgeräten, die nach der ab 01.01.2006 geltenden Fassung der Spielverordnung vom 27.01.2006 (BGBl . I 2006, 280) zugelassen worden sind, die von den Zählwerken erfassten Einsätze in vollem Umfang der Besteuerung zugrunde gelegt werden.

Nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG in der mit Gesetz zur Änderung des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes vom 06.10.2006 geänderten Fassung (HmbGVBl 2006, 509) unterliegt der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten im Sinne von Absatz 2 der Steuer, wenn der Aufwand in einem Spieleinsatz im Sinne von Absatz 3 besteht und der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Die Antragstellerin hat in Spielhallen, die einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich sind, in Hamburg gemäß ihren Anzeigen unter anderem Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG sowie Unterhaltungsspielgeräte nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG aufgestellt.

Die Steuer beträgt für die Nutzung von Spielgeräten im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG 5 vom Hundert und für den Zeitraum 01.10.2005 bis 30.04.2006 abweichend 8 vom Hundert des Spieleinsatzes (§ 4 Abs. 1 S. 1 und 2 HmbSpVStG). Nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG ist Spieleinsatz die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens. Nach § 12 Abs. 1 S. 1 HmbSpVStG gilt als Spieleinsatz nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG das Vierfache des Einspielergebnisses, wenn der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Spielgeräte im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG den Spieleinsatz in der Steueranmeldung nach § 8 HmbSpVStG nicht erklärt.

Die Antragstellerin hat entsprechend diesen Vorschriften für den streitigen Zeitraum Spielvergnügungsteuer angemeldet.

2. Die Spielvergnügungsteuer ist teilweise auszusetzen, weil ernstliche Zweifel bestehen, ob die Spielvergnügungsteuer, soweit sie auf Spielgeräte entfällt, die nach der Spielverordnung n. F. zugelassen wurden, der Höhe nach zutreffend ermittelt angemeldet werden konnte.

a.) Der Senat hat keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der den Steuerfestsetzungen zu Grunde liegenden Vorschriften des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes. Insbesondere hat die Freie und Hansestadt Hamburg sich im Rahmen ihrer Gesetzgebungsbefugnis gehalten.

Die Gesetzgebungskompetenz des Landes ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a GG. Nach dieser Vorschrift haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Das Gleichartigkeitsverbot umfasst dabei nicht die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern. Zu den traditionellen Kommunalsteuern gehört auch die Vergnügungsteuer, die nach bisheriger höchstrichterlicher Rechtsprechung pauschal als Spielautomatensteuer erhoben werden kann.

aa.) Zu den die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört unter anderem, dass der verwendete Steuermaßstab in einem zumindest lockeren Bezug zu dem letztendlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler stehen muss. Der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand ist dabei zweifellos der sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungssteuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.05.1971, 1 BvL 7,8/69, BVerfGE 31, 119, 127).

Es begegnet danach keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass § 4 Abs. 1 i. V. m. § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG als Bemessungsgrundlage der Steuer den Spieleinsatz bestimmt und diesen als die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens definiert. Als Bemessungsgrundlage der Steuer wird danach das herangezogen, was der Spieler für die Nutzung der Spielgeräte aufwendet, auch soweit er es von seinem Gewinn wieder einsetzt, um das Gerät in Gang zu setzen und das Spielvergnügen zu erlangen. Es ist nicht erforderlich, dass der Spieler sich das Geld auszahlen lässt, um es dann wieder einzusetzen. Entscheidend aber auch ausreichend ist, dass der Spieler eine Entscheidung darüber treffen kann, ob er sich den Gewinn auszahlen lassen oder ihn zur Betätigung des Spielgeräts wieder einsetzen will. Dass dem Spieler diese Entscheidung bei den als "Einsatz" gezählten Gewinnen nicht offen steht, behauptet auch die Antragstellerin nicht. Vielmehr müssen nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 der ab 01.01.2006 geltenden Spielverordnung (BGBl 2006 I Seite 260) Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit mit einer nicht sperrbaren Bedienvorrichtung zur Auszahlung ausgestattet sein, mit der der Spieler uneingeschränkt über die aufgebuchten Beträge verfügen kann. Für die Verfassungsmäßigkeit der Regelung kommt es nicht darauf an, dass der Gesetzgeber den Aufwand des Spielers auch anders hätte definieren können - etwa als dasjenige, um das der Spielgast nach Spieleinsatz und Vereinnahmung von Spielgewinnen entreichert ist. Der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum wird nicht dadurch überschritten, dass anknüpfend an das zu erlangende Spielvergnügen der hierfür getätigte Aufwand der Besteuerung unterworfen wird (vgl. BFH, Beschluss vom 01.02.2007 - II B 58/06; FG Hamburg, Beschluss vom 09.05.2006 - 7 V 36/06, EFG 2006, 1384).

bb) Zu den weiteren die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss. Das bedeutet jedoch nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Betrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens trotz der Steuer zu wahren (BFH, Urteil vom 29.03.2006 - II R 59/04, BFH/NV 2006, 1354 m. w. N.). Dem Charakter der Spielvergnügungsteuer als Aufwandsteuer steht nicht entgegen, dass sie technisch bei dem Geräteaufsteller und nicht bei den Konsumenten erhoben wird. An dieser Beurteilung hat sich durch das BVerfG-Urteil vom 20.04.2004 (1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274) zur ökologischen Steuerreform nichts geändert. Der Senat hält an seiner Auffassung fest, dass grundsätzlich eine kalkulatorische Überwälzung der Spielvergnügungsteuer in dem Sinne möglich ist, dass der Spielgeräteaufsteller die von ihm gezahlte Steuer in die Kalkulation seiner Selbstkosten einstellt und danach ausreichend Spielraum hat, die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen, wie beispielsweise Veränderung der Ausschüttungsquote, Gestaltung des Einsatzes bei Spielgeräten neuer Bauart, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten, zu ergreifen (vgl. Urteil des Senats vom 26.04.2005 - VII 293/99, EFG 2005, 1303; Beschluss vom 09.05.2006 - 7 V 36/06, EFG 2006, 1384; Beschluss vom 12.06.2007 - 7 V 69/07).

cc.) Der Anknüpfung der Steuer an den Spieleinsatz im Sinne von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG stehen technische Schwierigkeiten nicht entgegen, soweit es sich um nach der bis zum 31.12.2005 geltenden Spielverordnung zugelassene Geräte handelt. Geldspielgeräte, die auf der Grundlage der bis zum 31.12. 2005 geltenden Spielverordnung zugelassen sind und noch bis Anfang 2010 weiter zugelassen werden dürfen, sind mit Zählwerken ausgestattet, die zum überwiegenden Teil die Auslesung des Spieleinsatzes ermöglichen. Kann bei einigen Geräten der Spieleinsatz nicht ausgelesen werden und der Spielgeräteaufsteller die Spielvergnügungsteuer nicht auf der Grundlage des ausgelesenen Spieleinsatzes nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG anmelden, hat der Gesetzgeber durch die Änderung des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes vom 06.10.2006 mit § 12 Abs. 2 die Möglichkeit geschaffen, den Spieleinsatz in vereinfachter Form zu ermitteln. Der Senat geht dabei davon aus, dass grundsätzlich auch bei "Altgeräten" der Spieleinsatz auf Grund der erfassten Daten ermittelt oder durch ein Zusatzgerät ausgelesen werden kann. Die Antragstellerin hat bei allen Geräten den Spieleinsatz nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG ermitteln können.

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Anknüpfung der Steuer an den Spieleinsatz nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG als Bemessungsgrundlage bestehen auch bei nach neuer Spielverordnung zugelassenen Spielgeräten nicht. Nach der geltenden Rechtslage müssen die Spielgeräte neuer Bauart mit einer Kontrolleinrichtung ausgestattet sein, die die erforderlichen Daten, u.a. "sämtliche Einsätze" aufzeichnet.

Geldspielgeräte, die nach § 13 der Spielverordnung in der ab 01.01.2006 geltenden Fassung der Verordnung vom 27.01.2006 (BGBl. I 2006, 280) zugelassen werden, müssen nach Nr. 8 S. 1 dieser Vorschrift eine Kontrolleinrichtung enthalten, die sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar erfasst (vgl. BFH, Beschluss vom 1.2.2007 - II B 58/06). Die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob bei diesen Spielgeräten der Spieleinsatz in jedem Fall zuverlässig erfasst wird, betrifft die Frage, ob im Einzelfall die gesetzlichen Vorgaben ausreichend umgesetzt worden sind. Tatsächlich müssen die nach neuer Spielverordnung zugelassenen Geräte so ausgestattet sein, dass u.a. "sämtliche Einsätze ... für steuerliche Erhebungen dokumentiert" werden

(§ 12 Abs. 2 d Spielverordnung n.F.). Danach ist auch der Spieleinsatz im Sinne des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (vgl. 2 a.), aa.)) grundsätzlich zu erfassen.

b.) Auch darüber hinaus bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes.

Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz in der Fassung vom 06.10.2006 bestimmt insbesondere den Steuergegenstand und die Besteuerungsgrundlage hinreichend. Das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 GG) folgende Bestimmtheitsgebot verlangt vom Gesetzgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Der Betroffene muss die Rechtslage an Hand der gesetzlichen Regelung so erkennen können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag. Für den Bereich des Steuerrechts müssen nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die steuerbegründenden Tatbestände so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann (BFH, Beschluss vom 06.09.2006 - XI R 26/04, BFH/NV 2006, 2351 m.w.N.). Der Gesetzgeber hat durch die Änderung des Gesetzes in 2006 zuvor bestehende Unklarheiten beseitigt und nunmehr mit der notwendigen Klarheit insbesondere den Steuergegenstand und die Besteuerungsgrundlage geregelt. Dies gilt auch für die Besteuerungsgrundlage nach der vereinfachten Ermittlung gemäß § 12 Abs. 1 S. 1 HmbSpVStG.

c.) Die von der Antragstellerin angemeldete Spielvergnügungsteuer verletzt nicht ihr Grundrecht auf freie Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 GG). Eine Grundrechtsverletzung läge erst dann vor, wenn die Steuer die Ausübung des Berufes des Spielgeräteaufstellers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich machen würde (BFH, Urteil vom 29.03.2006 - II R 59/04, BFH/NV 2006, 1354). Eine Verletzung des Rechts auf freie Berufswahl ist nur anzunehmen, wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder - bei juristischen Personen - zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen, dies also allenfalls nur noch in Ausnahmefällen möglich ist. Eine Steuernorm greift danach nicht bereits dann in die Freiheit der Berufswahl ein, wenn sie im Rahmen wirtschaftlicher Überlegungen, bei denen auch andere Umstände wie etwa der Unternehmensstandort oder besondere Konkurrenzverhältnisse eine Rolle spielen, dazu führt, dass ganze Gruppen von Unternehmen, die die Steuer weder selbst tragen noch abwälzen können, ihren Betrieb einstellen müssen (BFH, Urteil vom 29.03.2006 - II R 59/04, BFH/NV 2006, 1354, m.w.N.).

Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs kann nicht festgestellt werden, dass die angemeldete Vergnügungssteuer die Freiheit der Berufswahl beeinträchtigt. Der Senat kann auch nach dem Vortrag der Antragstellerin nicht feststellen, dass die Steuer so hoch bemessen ist, dass durch sie in aller Regel die Ausübung der Tätigkeit eines Spielgeräteaufstellers unmöglich gemacht wird. Dagegen spricht bereits, dass die Zahl der Spielhallen über Jahre hinweg relativ konstant geblieben ist und nach Angaben des Antragsgegners sich auch nach Inkrafttreten des Spielvergnügungsteuergesetzes nicht wesentlich verändert hat. Der Gesetzgeber hat versucht, das Steueraufkommen trotz der geänderten Bemessungsgrundlage beizubehalten. Eine Steuererhöhung war nicht beabsichtigt. Die ggf. schwierige wirtschaftliche Lage des Betriebes der Antragstellerin belegt nicht, dass die Spielvergnügungsteuer erdrosselnd ist, denn es liegen keine Erkenntnisse darüber vor, dass sie in aller Regel die Ausübung der Tätigkeit eines Spielgeräteaufstellers unmöglich macht. Nach den Erkenntnissen des Gerichts aus anderen Verfahren werden Spielhallen durchaus mit Gewinn betrieben. Eine Steuernorm greift nicht bereits dann in die Freiheit der Berufswahl ein, wenn die Regelung den aus der Ausübung eines Berufs erzielten Gewinn soweit mindert, dass einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen (vgl. BFH, Urteil vom 29.03.2006 - II R 59/04, a.a.O.). Dass die Tätigkeit des Spielgeräteaufstellers oder Spielhallenbetreibers in aller Regel auf Grund der Vergnügungssteuer unwirtschaftlich wäre, so dass eine große Anzahl von (natürlichen oder juristischen) Personen ihre unternehmerische Tätigkeit aufgeben müsste, ist weder dargelegt noch sonst ersichtlich. Dies gilt auch, soweit ein Spielhallenbetreiber die Spielvergnügungsteuer nach dem vereinfachten Ermittlungsverfahren nach § 12 Abs. 2 HmbSpVStG ermittelt (vgl. Beschluss des Senats vom 12.06.2007 - 7 V 69/07; Beschluss vom 26.09.2007 - 7 V 56/06).

d.) Die Erhebung der Spielvergnügungsteuer auf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit verletzt nicht deshalb den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), weil § 2 Nr. 1 HmbSpVStG den Aufwand, der der Spielbankabgabe unterliegt, von der Besteuerung ausnimmt. Die unterschiedliche Behandlung von Spielgeräten in Spielbanken und in Spielhallen ist durch den Umstand sachlich gerechtfertigt, dass der staatlich konzessionierte Spielbetrieb in Spielbanken, für den - anders als für Spielhallenbetreiber nach § 33 i Gewerbeordnung - die Vorschriften der Gewerbeordnung nicht gelten (§ 33 h Gewerbeordnung), anderen rechtlichen Regeln hinsichtlich Genehmigung und Überwachung unterliegt. Durch die Konzessionierung einer Spielbank soll nicht eine Gelegenheit zur wirtschaftlichen Betätigung eröffnet werden. Sie wird vielmehr wesentlich und entscheidend bestimmt durch die öffentliche Aufgabe, das illegale Glücksspiel um Geld einzudämmen und dem nicht zu unterdrückenden Spieltrieb des Menschen staatlich überwachte Betätigungsmöglichkeiten zu verschaffen (vgl. BFH, Urteil vom 29.03.2001 - III B 79/00, BFH/NV 2001, 1244). Entgegen dem Vortrag der Antragstellerin unterliegt die Spielbank anders als Spielhallen einer besonderen behördlichen Aufsicht und ist umfassend zur Auskunftserteilung verpflichtet (vgl. § 6 des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank - HmbSpielbankG - HmbGVBl. 1976, 139). Nach der Verordnung über die Spielordnung für die öffentliche Spielbank in Hamburg (HmbGVBl. 2006, 605, 639) ist eine Kontrolle der Spielbankbesucher im Hinblick auf eine Vermeidung von Spielsucht bis zu der Erteilung von Eintritts- und Zugangsverboten vorgesehen. Diese Kontrollpflichten obliegen einer Spielbank auch für die Teilnahme am Automatenspiel, andernfalls macht sie sich schadensersatzpflichtig (vgl. BGH, Urteil vom 22.11.2007 - III ZR9/07 m.w.N.).Vor diesem Hintergrund kann der Gesetzgeber seinen Entscheidungsspielraum dahin ausnutzen, dass er in Spielbanken auf Spielgeräte keine Spielvergnügungsteuer erhebt.

Für die verfassungsrechtliche Beurteilung unter dem Blickwinkel des allgemeinen Gleichheitssatzes kommt es nicht auf die Bezeichnung und Zusammensetzung der Steuern und Abgaben, sondern auf deren im Ergebnis eintretende Belastungswirkung an (vgl. BFH, Beschluss vom 01.02.2007 - II B 51/06 m. w. N.). Für die Beurteilung einer Ungleichbehandlung ist insoweit der durch die Gesamtregelung hergestellte Belastungserfolg erheblich. Die Antragstellerin macht selbst nicht geltend, dass die steuerliche Belastung der gewerblichen Spielhallenbetreiber insgesamt höher sei als die Belastung der Spielbank durch die Spielbankabgaben nach § 3 HmbSpielbankG.

e.) Die Spielvergnügungsteuer verstößt auch nicht gegen Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-Richtlinie). Die Spielvergnügungsteuer hat nicht den Charakter einer Umsatzsteuer, denn sie gilt nicht allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sondern nur unter bestimmten Voraussetzungen auf in Hamburg betriebene Spielgeräte. Sie wird nur auf einer Stufe erhoben und es gibt keinen Abzug einer von einem vorhergehenden Umsatz entrichteten Steuer (BFH, Beschlüsse vom 01.02.2007 - II B 51/06 und II B 58/06 m.w.N.). Weist eine Steuer nur eines der wesentlichen Merkmale der Umsatzsteuer nicht auf, steht Art. 33 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie der Beibehaltung oder Einführung dieser Steuer nicht entgegen (EuGH, Urteil vom 03.10.2006 - C-475/03, BFH/NV 2007, Beilage 1, 83 m.w.N.; BFH, Urteil vom 09.10.2002 - V R 81/01, BStBl II 2002, 887). Wird die Hamburgische Vergnügungssteuer im Grundsatz proportional zum Preis der Dienstleistung erhoben, liegt dennoch keine Umsatzsteuer vor. Sie hat nicht die gleiche Bemessungsgrundlage wie die Umsatzsteuer und besteuert nicht den Verbrauch einer Dienstleistung, sondern das Spielvergnügen.

Auch nach Inkrafttreten der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem seit dem 1.1.2007 (Amtsblatt der Europäischen Union, 2006 L 347) und der Aufhebung der 6. EG-Richtlinie ergibt sich keine andere Beurteilung. Mit der Neufassung der Richtlinie über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sollten die geltenden Rechtsvorschriften aus Gründen der Klarheit neugefasst werden; dies sollte jedoch grundsätzlich nicht zu inhaltlichen Änderungen des geltenden Rechts führen. Dementsprechend ist unter Artikel 401 der Richtlinie 2006/112/EG die Regelung des Art. 33 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie u. a. für Abgaben auf Spiele und Wetten inhaltlich vollständig übernommen worden.

3. Soweit die Antragstellerin nach neuer Spielverordnung zugelassene Spielgeräte aufgestellt hat, bestehen nach summarischer Prüfung ernstliche Zweifel, ob bei diesen Geräten der Einsatz i. S. v. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG in allen Fällen zutreffend erfasst worden ist. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei diesen nach der neuen Spielverordnung zugelassenen Spielgeräten der Spieleinsatz in jedem Fall zuverlässig erfasst wird oder ob evtl. eingeworfenes Geld oder Gewinne, die oder das nicht zum Spiel verwendet werden, sondern die oder das der Spieler sich - u. U. lediglich in Nutzung einer Geldwechselfunktion - wieder hat auszahlen lassen, als Spieleinsatz gezählt wird. Dass gewonnene Punkte, die der Spieler nicht zum Weiterspielen verwendet, sondern sich auszahlen lässt, ebenfalls unzulässigerweise als Einsatz gezählt werden, wird von der Antragstellerin zwar behauptet, jedoch nicht konkretisiert oder durch einen Zählwerkausdruck belegt. Nach dem von der Antragsgegnerin in anderen Verfahren vorgelegten, auch der Antragstellerin bekannten Zählwerkausdruck kann nicht festgestellt werden, dass ausgezahlte Gewinne nicht einsatzmindernd durch die Zählwerke erfasst werden. Denn die dort ausgewiesenen niedrigeren Einsätze im Vergleich zu einem ausgewiesenen höheren "Einwurf" oder höheren "Gewinnen", lassen den Schluss zu, dass ausgezahlte Gewinne grundsätzlich einsatzmindernd gezählt worden sind.

Dem Senat ist auch nach dem Vortrag der Parteien insbesondere zur Funktionsweise der Geräte unklar, in welcher Weise die nach der neuen Spielverordnung vorgesehene Kontrolleinrichtung den Spieleinsatz zählt.

Nach der Stellungnahme des Prof. Dr. A von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt vom 22.06.2007, die den Beteiligten aus anderen Verfahren bekannt ist, werden Geldbeträge, die in den Geldspeicher eingeworfen und ohne Verwendung als Spieleinsatz durch Betätigung der Rückgabetaste wieder herausgeholt werden, nicht durch die Kontrolleinrichtung erfasst und somit nicht als Spieleinsatz verbucht. Danach dürfte die Benutzung des Spielgeräts zum Geldwechseln nicht dazu führen, dass eingeworfenes Geld, das - ohne damit zu spielen - wieder heraus gedrückt wird, als Einsatz gezählt wird. Der von der Antragstellerin vorgelegte Zählwerkausdruck weist jedoch gezählte Einsätze aus, obwohl nach dem Vortrag der Antragstellerin nicht in dem als Einsatz ausgewiesenen Umfang Spiele ausgelöst worden sind. Allerdings ist in der Stellungnahme der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt weiter ausgeführt, dass die "Umbuchung" von Geldbeträgen in Punkte oder in andere Darstellungsformen bereits Bestandteil des Spielvorgangs sei. Dies versteht der Senat so, dass eine Umbuchung von Geld (zunächst erfasst in einem Geldspeicher) in den Punktespeicher von der Kontrolleinrichtung des Spielgeräts als Einsatz erfasst wird. Bei Zugrundelegung dieses Ansatzes würden die von der Antragstellerin vorgelegten Zählwerkausdrucke richtigerweise einen Einsatz ausweisen, wenn das eingeworfene Geld nicht nur aus dem Geldspeicher wieder heraus gedrückt, sondern eine Umbuchung von Geld in den Punktespeicher vorgenommen worden ist. Ob eine solche Umbuchung von dem Geldspeicher in den Punktespeicher vorgenommen worden ist, legt die Antragstellerin nicht dar und ist dem Ausdruck nicht zu entnehmen. Einer dem Senat vorliegenden Spielbeschreibung des Gerätes "Z" kann jedoch entnommen werden, dass bei diesem Gerät nach dem Geldeinwurf eine automatische Umwandlung des Geldes in Punkte erfolgt. Eine willentliche Entscheidung des Spielers läge danach nicht vor, so dass bei diesem Gerät die Umwandlung in Punkte - wenn diese denn mit einer "Umbuchung" von Geldbeträgen in Punkte gleichgesetzt werden kann - noch nicht als Spiel und damit als Einsatz gezählt werden dürfte. Selbst wenn mit der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt davon ausgegangen wird, dass das (gezählte) Spiel mit der Umbuchung des Geldes von dem Geldspeicher auf den Punktespeicher beginnt, so stellt sich die Frage, ob die Rückbuchung von nicht verspielten Punkten in den Geldspeicher und deren Auszahlung dennoch als Einsatz erfasst werden darf, denn der Spieler trifft gerade die Entscheidung, sein Spielvergnügen abzubrechen und sich das Geld wieder auszahlen zu lassen. Dies spricht dafür, dass die Rückbuchung von Punkten in Geld einsatzmindernd erfasst werden müsste. Möglicherweise erfasst die Kontrolleinrichtung des Spielgeräts eine solche Rückbuchung von Punkten aber auch und nimmt insoweit eine Minderung des Einsatzes vor. Der von der Antragstellerin vorgelegte Zählwerkausdruck ergibt kein klares Bild, in welcher Weise das Gerät bedient und ob danach in der vorgetragenen Weise der Einsatz fehlerhaft gezählt worden ist. Der vorgelegte Streifen enthält auch den Hinweis, dass mehr Spiele als von der Antragstellerin angegeben ausgelöst worden sein müssen (vgl. Anlagen ASt 3: "Bez. Spiel: 10, Freispiele: 9"). Ein ähnlich unklares Bild ergibt sich aus den von dem Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin in anderen Verfahren vorgelegten Zählwerkausdrucken.

Des Weiteren bedarf es der Aufklärung, welche von der Kontrolleinrichtung erfassten Daten für steuerliche Zwecke von der Antragstellerin tatsächlich dokumentiert und ausgewertet werden. Nach dem Vortrag des Antragsgegners prüft die Physikalisch Technische Bundesanstalt bei der Zulassung der Geräte nur die Kontrolleinheit nach § 13 Abs. 1 Nr. 8 Spielverordnung n. F. und lässt sich von den Spielgeräteherstellern lediglich schriftlich versichern, dass die Möglichkeit vorhanden ist, sämtliche Einsätze für steuerliche Erhebungen zu dokumentieren (§ 12 Abs. 2 d Spielverordnung n. F.). Danach liegt es im Verantwortungsbereich des Geräteherstellers, wenn von der durch die Physikalisch-Technische Bundesanstalt geprüften Kontrolleinheit erfasste Einsätze nicht in der gebotenen Weise für steuerliche Zwecke dokumentiert werden. Ein solcher Fehler wäre dem Einwirkungsbereich des Spielgeräteaufstellers nicht entzogen.

Weiter stellt sich die Frage, bei wie vielen Geräten, die nach der neuen Spielverordnung zugelassen wurden, der von der Antragstellerin vorgetragene Fehler auftritt.

Die tatsächliche Erfassung der Daten und deren Dokumentation für steuerliche Zwecke ist danach im Hauptsacheverfahren weiter aufzuklären.

Vor dem Hintergrund, dass die Spielvergnügungsteuer für nach neuer Spielverordnung zugelassene Geräte mit Gewinnmöglichkeit auf Grund einer fehlerhaften Dokumentation möglicherweise zu hoch angemeldet wird, ist die Spielvergnügungsteuer teilweise auszusetzen, soweit sie auf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit mit Zulassung nach neuer Spielverordnung entfällt. Allerdings kommt eine Aussetzung der auf Spielgeräte neuer Bauart entfallenden Spielvergnügungsteuer in voller Höhe nicht in Betracht, da eine fälschlicherweise als Einsatz gezählte Geldrückgabe nur einen geringen Anteil an den gezählten Einsätzen ausmachen wird. Soweit bei einem Gerät neuer Bauart die Spielvergnügungsteuer nach § 12 HmbSpVStG ermittelt wird, ist die Spielvergnügungsteuer nicht auszusetzen, weil ein möglicher Fehler sich nicht ausgewirkt.

Der Senat schätzt den Anteil von fälschlicherweise als Einsatz gezählten Geldrückgaben frei auf 10% der angemeldeten Einsätze und damit der angemeldeten Spielvergnügungsteuer. Nach den obigen Ausführungen ist die unrichtige Ermittlung nur in den Fällen anzunehmen, in denen Spielgeräte als Geldwechsler benutzt werden oder sich Spieler nach dem Geldeinwurf entschließen, doch nicht oder weniger zu spielen. Das dürfte nach Auffassung des Senats nur in Ausnahmefällen geschehen.

Aus Vereinfachungsgründen geht der Senat bei seiner Schätzung in diesem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes davon aus, dass an allen Spielgeräten in etwa gleichem Umfang gespielt wird und somit die Einsätze sich auf alle Spielgeräte gleichmäßig verteilen. Danach ist entsprechend dem Verhältnis von nach neuer Spielverordnung zugelassenen Geräten zu den übrigen Geräten ("Altgeräte" und Geräte, bei denen der Einsatz nach § 12 HmbSpVStG ermittelt wird) die Spielvergnügungsteuer in Höhe eines Anteils von 10% auszusetzen. Daraus ergibt sich folgende Rechnung: Von der angemeldeten Spielvergnügungsteuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit im Oktober 2006 in Höhe von 5.635,60 € entfallen 30% (14 von 47 Geräten nach neuer Bauart) auf nach neuer Spielverordnung zugelassene Geräte, bei denen der Spieleinsatz nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG angemeldet worden ist, also 1.690,68 €. In Höhe von 10% dieses Betrages, gerundet 169 € ist die Spielvergnügungsteuer für Oktober 2006 auszusetzen. Entsprechend dieser Rechnung ist die Spielvergnügungsteuer auf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit

für November 2006 in Höhe von 194 €für Dezember 2006 in Höhe von 197 €für Januar 2007 in Höhe von 98 €für Februar 2007 in Höhe von230 €für März 2007 in Höhe von263 €für April 2007 in Höhe von263 €für Mai 2007 in Höhe von397 €für Juni 2007 in Höhe von452 €und für Juli 2007 in Höhe von535 €auszusetzen.

4.) Die für den Zeitraum Mai 2007 bis September 2007 gewährte Aussetzung der Vollziehung ist gegen Sicherheitsleistung in Höhe der ausgesetzten Steuer von insgesamt 2.798 € zu gewähren.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 3 FGO kann auch im finanzgerichtlichen Verfahren die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Durch die Anordnung zur Stellung von Sicherheiten sollen Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Die Steuerforderung kann im Hinblick auf die wirtschaftlichen Verhältnisse als gefährdet erscheinen. Andererseits entfällt das öffentliche Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist. Auch hat die an sich im Hinblick auf die Vermeidung von Steuerausfällen gebotene Anordnung einer Sicherheitsleistung zu unterbleiben, wenn bei einer auf ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide gestützten Aussetzung der Vollziehung der Steuerpflichtige im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten (st. Rspr., vgl. BFH, Beschluss vom 13.01.1991 - VIII B 14/97, BFH/NV 1992 S. 688; Beschluss vom 29.11.1995 - X B 328/94, BStBl. II 1996 S. 322; Beschluss vom 31.01.1997 - X S 11/96, BFH/NV 1997 S. 512 m. w. N.). Über die Anordnung der Sicherheitsleistung entscheidet das Gericht in eigenem Ermessen.

Der Senat hält die Anordnung einer Sicherheitsleistung im Streitfall für erforderlich, um Steuerausfälle zu vermeiden. Im Übrigen hat die Antragstellerin weder vorgetragen noch durch Vorlage entsprechender Unterlagen glaubhaft gemacht, dass sie im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten. Es ist im vorliegenden Fall auch nicht von einer Sicherheitsleistung abzusehen, weil mit Gewissheit oder jedenfalls großer Wahrscheinlichkeit ein für die Antragstellerin günstiger Prozessausgang zu erwarten wäre. Vielmehr bedarf der Sachverhalt weiterer Aufklärung.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Kosten sind danach der Antragstellerin insgesamt aufzuerlegen.

Die Beschwerde ist nach § 128 Abs. 3 in Verbindung mit § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht zuzulassen, da sich in diesem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes keine neuen Rechtsfragen stellen, die der BFH in vorangegangenen Entscheidungen nicht bereits behandelt hat.