FG Nürnberg, Urteil vom 24.10.2012 - 3 K 792/11
Fundstelle
openJur 2012, 132355
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Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, in welcher Höhe die Ruhestandsbezüge des Klägers zu besteuern sind.

Die Kläger sind Ehegatten und leben in Frankreich. Der Kläger bezieht als Beamter im Ruhestand seit 1993 Versorgungsbezüge (Pension). Die Klägerin ist Rentnerin und erhält seit dem 01.02.1996 Altersrente von der Deutschen Rentenversicherung.

Im Januar 2011 gaben die Kläger nach entsprechender Aufforderung durch das Finanzamt die Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre ab und beantragten die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach den §§ 1a, 1 Abs. 3 EStG. Die Versorgungsbezüge des Klägers erklärten die Kläger jeweils auf der Anlage R als Leistung aus der gesetzlichen Rentenversicherung.

Das Finanzamt erfasste mit Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2005 bis 2008 jeweils vom 04.02.2011 die Versorgungsbezüge entsprechend den vorliegenden Lohndaten in Höhe von 22.247 € (2005), 22.424 € (2006), 22.551 € (2007) und 22.756 € (2008) als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und setzte die Freibeträge für Versorgungsbezüge in Höhe von jeweils 3.900 € und Werbungskosten für Versorgungsbezüge in Höhe von 102 € ab. Im Übrigen veranlagte das Finanzamt gemäß Erklärung.

Mit dem Einspruch machen die Kläger geltend, dass die Besteuerung der Ruhestandsbezüge des Klägers fehlerhaft sei. Entsprechend dem ab 01.01.2005 anwendbaren Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) sei ein Besteuerungsanteil von maximal 50 % vorgesehen. Dies sei auch bei bereits vor dem Jahr 2005 gewährten Ruhestandsbezügen der Fall.

Das Finanzamt wies mit Einspruchsentscheidung vom 25.05.2011 die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2008 jeweils vom 04.02.2011 als unbegründet zurück.

Der Klägervertreter beantragt, die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2008 jeweils vom 04.02.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.05.2011 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers im Jahr 2005 nur Einkünfte i.H.v. 11.173 €, im Jahr 2006 i.H.v. 11.212 €, im Jahr 2007 i.H.v. 11.276 € und im Jahr 2008 i.H.v. 11.378 € angesetzt werden und die Einkommensteuer der jeweiligen Jahre entsprechend niedriger festgesetzt wird. Für den Fall der Klageabweisung wird beantragt, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:

Das Finanzamt habe in den Streitjahren die Ruhestandsbezüge des Klägers in voller Höhe als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit angesetzt und hiervon lediglich jeweils einen Abzug des Freibetrages i.H.v. 3.900 € vorgenommen. Hierdurch ergebe sich für den Kläger ein Besteuerungsanteil von 82,5 % im Jahr 2005, 82,7 % im Jahr 2006 und 2007 sowie 82,9 % im Jahr 2008. Das AltEinkG vom 05.07.2004 sehe jedoch vor, dass bei sogenannten Bestandsrenten jeglicher Art, d.h. solchen Renten, die zum Zeitpunkt des Inkrafttreten des Gesetzes bereits gewährt wurden, maximal eine Besteuerung mit einem Anteil von 50 % des jährlichen Steuerbetrages zur Einkommensteuer vorgenommen werden solle. Nach der ausdrücklich geäußerten Auffassung des Gesetzgebers des AltEinkG gelte dieses Regelungssystem für alle Leistungen aus gesetzlichen Rentenversicherungen und sämtlichen Rentenarten (BGBl I 2004, 1427). Würden die Ruhestandsbezüge des Klägers nur mit 50 % der ausgezahlten Beträge der Besteuerung unterworfen, so ergebe sich für die Kläger in den Streitjahren keine Zahlungslast von Einkommensteuer, da die Summe der Einkünfte der Kläger jeweils unter der jährlichen Einkunftsgrenze liegen würde, ab der Einkommensteuer anfalle. Die Anwendung des Anteils von 50 % ergebe sich aus der Systematik des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa). Im Übrigen wäre eine andere Regelung verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigen. Die Kläger seien Ruheständler seit dem Jahr 1993 bzw. dem Jahr 1996 und hätten weder absehen noch verhindern können, inwieweit sie in den Anwendungsbereich des AltEinkG fallen. Eine Belastung mit mehr als 50 % der Ruhestandsbezüge, deren Anwartschaften bekanntlich bereits mit versteuertem Gehalt erzielt wurden, sei allenfalls für Ruheständler akzeptabel, die bei Inkrafttreten des AltEinkG noch beruflich aktiv waren. Der Gesetzgeber habe mit dem AltEinkG eine systematisch, schlüssige und folgerichtige steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erreichen wollen. In der vom Finanzamt nun vorgenommenen nachträglichen Versteuerung von Renten auch für Bezieher, die lange vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung das Ruhestandsalter erreicht hätten, mit der Folge im Streitfall, dass für die maßgeblichen Versteuerungszeiträume durchweg mehr als 80 % der Ruhestandsbezüge der Besteuerung unterworfen werden, sei eine verfassungswidrige Besteuerung erreicht worden. Die Mehrbelastung der Kläger im Vergleich zu anderen Ruheständlern verstoße gegen den Schutzbereich der Eigentumsgarantie nach Artikel 14 GG, weil im Streitfall die überhöhte Versteuerung von Rentenanteilen des Klägers willkürliche Züge trage. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass der Kläger als früherer Beamter durch eine von vornherein niedrigere Vergütung seiner Arbeit zum Erwerb seiner Anwartschaften beigetragen habe. Wenn er nunmehr mit einem Versteuerungsanteil von mehr als 80 % für die Streitjahre dies nochmals, also doppelt, versteuern solle, sei diese Doppelbesteuerung von Lebenseinkommen verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt.

Im Übrigen bestehe ausdrücklich Einverständnis damit, die aufgeworfenen Fragen gemäß Artikel 100 Abs. 1 GG dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorzulegen.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.

Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:

Der Kläger beziehe als ehemaliger Beamter Pensionsbezüge von seinem früheren Arbeitgeber und nicht wie vorgetragen Leistungen vom „Deutschen Rentenversicherungsträger“. Der Kläger verkenne, dass Pensionsbezüge seit jeher Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG) waren und dies auch sind. Diese Bezüge seien nach Abzug des Versorgungsfreibetrages voll zu versteuern. Im Gegensatz dazu hätten die Renten nur mit dem sogenannten Ertragsanteil der Einkommensteuer unterlegen.

Das Bundesverfassungsgericht habe bereits 1980 die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung als auf Dauer für nicht tragbar erklärt. Mit Urteil vom 06.03.2002 (BStBl II 2002, 618) habe das Bundesverfassungsgericht den Gesetzgeber zu einer Neuregelung spätestens ab dem Jahr 2005 verpflichtet. Dies habe zum AltEinkG vom 05.07.2004 (BStBl I 2004, 554) geführt. Dadurch werde eine vollständige, zeitlich gestreckte, nachgelagerte Besteuerung erreicht. Pensionsbezüge, wie im Streitfall die des Klägers, seien wie bisher voll einkommensteuerpflichtig.

Im Übrigen sehe das Alterseinkünftegesetz eine lange Übergangsregelung bis zum Jahr 2040 vor, bis alle Alterseinkünfte voll nachgelagert besteuert würden. Aufgrund der komplexen und lange Zeit praktizierten unterschiedlichen Besteuerungsregelungen sei dies auch gerechtfertigt. Auch der Einwand des Klägers, dass er durch eine von vornherein niedrigere Vergütung seiner Arbeit zum Erwerb der Anwartschaften beigetragen habe, könne nicht zu einer anderen steuerlichen Beurteilung führen. Ein Gehaltsverzicht sei eben kein versteuertes Einkommen, aus welchen Vorsorgeaufwendungen bezahlt würden. Zudem sei die strittige Rechtsfrage mit Urteil des Finanzgerichts Köln vom 26.08.2010 für die Streitjahre 2005 und 2006 im Sinne der Verwaltung entschieden worden.

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, die Sitzungsniederschrift und die dem Gericht vorliegende Akte des Finanzamts mit der StNr. 244/296/10954 verwiesen.

Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.

1. Das Finanzamt hat die Kläger zutreffend als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, obwohl sie ihren Wohnsitz in Frankreich haben. Auf Antrag werden nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG in der Fassung der Jahre 2005 bis 2008 auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben. Dies gilt nach § 1 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG in der Fassung der Jahre 2005 bis 2007 nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als 6.136 € im Kalenderjahr betragen. Nach § 1 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG in der Fassung des Jahres 2008 gilt dies nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen. Im Streitfall liegen somit die Voraussetzungen dafür vor, die Kläger als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln.

2. Die vom Finanzamt in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden vorgenommene Besteuerung entspricht den Regelungen des § 19 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 3 EStG bzw. des § 22 Nr. 1 Buchst. a) aa) Satz 3 EStG in der Neufassung durch das Alterseinkünftegesetz. Die Versorgungsbezüge, die der Kläger von der Besoldungsstelle bezieht, sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG (vgl. Stache in Bordewin/Brandt, EStG, § 19 Rz. 755a und 1159 f; Krüger in Schmidt, EStG, 31. Auflage, § 19 Rz. 50 „Altersversorgung“). Zu den in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG bezeichneten Einkünften gehören hingegen nach Satz 3 a) aa) der Vorschrift Leibrenten und andere Leistungen, die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist hier der Jahresbetrag der Rente. Der Besteuerungsanteil beträgt dann nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG i.d.F.d. Streitjahre bei einem Rentenbeginn bis 2005 50 %. Die Pensionszahlungen, die für den Kläger geleistet werden, werden jedoch nicht von einer gesetzlichen Rentenversicherung erbracht und fallen daher nicht unter die Besteuerungsvorschriften des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG. Zwar werden durch die Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen durch das AltEinkG auch Regelungen zu den Pensionsbezügen in § 19 Abs. 2 EStG getroffen. Diese ändern aber entgegen der Klägeransicht nichts daran, dass Pensionszahlungen nicht von einer gesetzlichen Rentenversicherung erbracht werden und daher auch nach der Neufassung nicht unter die Besteuerungsvorschriften des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG, sondern unter § 19 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 3 EStG fallen.

3. Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei seiner Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist nach Art. 100 Abs. 1 GG i.V.m. § 80 des Bundesverfassungsgerichtgesetzes das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Voraussetzung für eine derartige Vorlage ist nach ständiger Rechtsprechung, dass das vorlegende Gericht selbst von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm überzeugt ist (vgl. z.B. Beschlüsse des BVerfG vom 19.02.1957, 1 BvL 13/54, BVerfGE 6, 222, 239 und vom 31.05.1983, 1 BvL 11/80, BVerfGE 64, 180, 187). Zweifel oder bloße Bedenken im Sinne eines "Für-möglich-Haltens" eines Verfassungsverstoßes reichen nicht aus (Maunz in Maunz/Dürig, Kommentar zum GG, Art. 100 Rn. 35). Sofern für das Gericht die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung besteht, darf eine Vorlage nicht erfolgen.

4. Nach diesen Grundsätzen ist das vorliegende Verfahren nicht auszusetzen, da das erkennende Gericht eine Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1, Abs. 2 Satz 3 EStG oder des § 22 Nr. 1 Buchst. a) aa) Satz 3 EStG in der Neufassung durch das Alterseinkünftegesetz nicht erkennen kann. Die Besteuerung von Pensionen und auch die Höhe des Besteuerungsanteils für Bestandspensionäre erscheint weder für sich, noch im Vergleich zur Regelung für Bestandsrentner verfassungswidrig. Der Senat hält § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG in der für die Veranlagungsjahre 2005 bis 2008 geltenden Fassung für noch mit dem allgemeinen Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Die Neuregelung der Besteuerung von Alterseinkünften durch das AltEinkG bewirkt zwar weiterhin eine Ungleichbehandlung von Rentnern und Pensionären, soweit diese jeweils bis zum Jahre 2005 in die Auszahlungsphase eingetreten sind (Bestandsrentner und Bestandspensionäre). Diese Ungleichbehandlung ist jedoch durch sachliche Gründe gerechtfertigt. Jedenfalls hat der Gesetzgeber den ihm zustehenden Entscheidungs- und Gestaltungsspielraum nicht überschritten. In der weiteren Folge ist es auch nicht geboten, in verfassungskonformer Auslegung des § 19 Abs. 2 EStG für Bestandspensionäre einen höheren Versorgungsfreibetrag als gesetzlich vorgesehen zu berücksichtigen (so auch FG Köln, Urteil vom 26.08.2010 1 K 1557/08, DStRE 2011, 796; Revision beim BFH VI R 83/10).

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet es, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des Steuerrechts wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit begrenzt. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch besteuert werden („horizontale Steuergleichheit“, BVerfG-Beschluss vom 16.03.2005, 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268; BFH-Urteil vom 01.07.2009, I R 76/08, BFHE 225, 566, 573, BStBl. II 2010, 1061). Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist eine gesetzliche Regelung mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar, wenn sie entweder von der Interessenlage her gleich liegende Lebenssachverhalte ungleich behandelt oder bei der Behandlung ungleicher Sachverhalte eine sachlich gebotene Differenzierung nicht vornimmt. Dabei ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, darüber zu entscheiden, welche Sachverhalte er als gleichwertig und welche er als voneinander verschieden ansieht. Daher kann eine gesetzgeberische Entscheidung mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG nur daraufhin überprüft werden, ob die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise unvereinbar ist, ob also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.2006, I R 69, 70/05, BFHE 215, 491, 502, BStBl II 2007, 662 m.w.N. zur Rechtsprechung des BVerfG).

b) Auch nach der Neuregelung der §§ 19 und 22 EStG in der Fassung des AltEinkG vom 05.07.2004 werden sogenannte Bestandsrentner und Bestandspensionäre in der überwiegenden Zahl der Fälle weiterhin ungleich besteuert. Die streitgegenständliche Fassung der §§ 19 und 22 EStG beruht auf der gesetzlichen Neuregelung, die notwendig geworden war durch das Urteil des BVerfG vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl. II 2002, 618). In dieser Entscheidung hat das BVerfG die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Buchstabe a Satz 3 EStG seit dem Jahr 1996 als mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklärt hat, da eine unterschiedliche Besteuerung von Versorgungsbezügen und Renten nicht weiter gerechtfertigt erschien. Die Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. unterlagen bei der Entscheidung des BVerfG im Jahr 2002 bereits der vollen Besteuerung. Der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI von der Versicherungspflicht im Rahmen der gesetzlichen Rentenversicherung freigestellte Beamte hat andererseits während seiner Erwerbsphase im Hinblick auf seine spätere Altersversorgung grundsätzlich keine eigenen Beiträge zu leisten. Bei den Sozialversicherungsrenten erfolgte damals hingegen nur eine Besteuerung mit dem sogenannten Ertragsanteil der Rente. Dieser Ertragsanteil richtete sich nach dem bei Beginn der Rente vollendeten Lebensjahr des Rentenberechtigten und betrug zum Beispiel 27 % bei einem Renteneintrittsalter von 65 Jahren (§ 22 Nr. 1 Buchstabe a Satz 3 EStG 2002). Die Besteuerung mit dem Ertragsanteil wurde vom Gesetzgeber damit begründet, dass das Rentenrecht teilweise unter Einsatz eines bereits versteuertem Einkommen erworben worden war, da Vorsorgeaufwendungen nur bis zu einem Höchstbetrag als Sonderausgaben berücksichtigt wurden und somit eine erneute Besteuerung zumindest zu einer teilweisen Doppelbesteuerung geführt hätte. Jedoch weist das BVerfG darauf hin, dass die Gesamteinnahmen der gesetzlichen Rentenversicherung auch auf den Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung und den Bundeszuschuss zur Rentenversicherung (1998 24.1 % und 1999 23,5 % der Gesamteinnahmen) zurückzuführen sind und der Ertragsanteil auf einer nicht mehr aktuellen Sterbetafel beruhe. Bei einer typisierenden Betrachtung ergibt sich nach Auffassung von Sachverständigen, dass mindestens 70 % der Beiträge zur Rentenversicherung aus unversteuertem Einkommen stammen (BVerfG-Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl. II 2002, 618 Rz. 151 f) und somit der Ertragswert 70 % betragen müsste. Vor dem Hintergrund der vom BVerfG grob skizzierten Vielgestaltigkeit der renten- und beamtenrechtlichen Versorgungssituation sei daher die Ertragsanteilsbesteuerung als Instrument einer gleichheitsgerecht ausgestalteten Kompensation möglicher rentenrechtlicher Nachteile nicht geeignet. Dem für die Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrenten maßgeblichen Leitbild einer entgeltlich erworbenen Leibrente entspreche allenfalls ein Anteil der Rentenzahlung, der weniger, in vielen Fällen auch deutlich weniger als die Hälfte der Rentenzahlungen ausmacht.

Das BVerfG gab dem Gesetzgeber in der Entscheidung vom 06.03.2002 (a.a.O. in BStBl. II 2002, 618) auf, im Rahmen der gebotenen Neuregelung die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Hierbei billigte das BVerfG dem Gesetzgeber einen zwar nicht unbegrenzten, aber doch weiten gesetzlichen Spielraum zu. Der Gesetzgeber vollzog als Reaktion auf die Entscheidung des BVerfG einen Systemwechsel, indem er die Ertragsanteilsbesteuerung der Renten aufgab und für Renten und Pensionen eine nachgelagerte Besteuerung, das heißt eine Besteuerung in der Bezugsphase, einführte. Die volle nachgelagerte Besteuerung tritt durch das AltEinkG aber erst im Jahr 2040 ein. Bis dahin schuf der Gesetzgeber eine Übergangsregelung, die eine teilweise Besteuerung der Renten dergestalt vorsieht, dass der Besteuerungsanteil der Renten beginnend mit 50 % bei Bestandsrentnern schrittweise je nach dem Jahr des Rentenbeginns angehoben wird, bis für im Jahr 2040 mit der Rente beginnende Personen eine volle Besteuerung von 100 % gilt. Der vom Gesetzgeber mit dem AltEinkG eingeführte Systemwechsel mit dem für die Bestandsrentner seit dem 01.01.2005 normierten Steuersatz von 50 % schränkt die vom BVerfG festgestellte Ungleichbehandlung nunmehr ein, beseitigt sie aber nicht gänzlich (so auch FG Köln, Urteil vom 26.08.2010 1 K 1557/08, DStRE 2011, 796; Revision beim BFH VI R 83/10). Angesichts eines Anteils steuerlich nicht belasteter Beiträge von ca. 70 % verbleibt bei nachgelagerter hälftiger Besteuerung weiterhin ein Anteil von ca. 20 % der Rentenauszahlungen endgültig steuerfrei. Die Pensionen sind hingegen weiterhin in voller Höhe zu versteuern. Auch der den Bestandspensionären nach § 19 Abs. 2 Satz 1 und 3 EStG gewährte Versorgungsfreibetrag samt Zuschlag von jährlich insgesamt maximal 3.900,00 € dürfte in der Regel nicht zu einer vollständigen Abschmelzung dieser Divergenz und zur Herstellung einer identischen Steuerbelastung im Vergleich zu Rentnern führen (FG Köln, Urteil vom 26.08.2010 a.a.O.).

c) Diese für Bestandsrentner und –pensionäre in abgemilderter Form als bisher fortgeltende Ungleichbehandlung ist jedoch wegen des Anpassungsbedarfs der komplexen und lange Zeit praktizierten unterschiedlichen Besteuerungsregelungen und damit durch sachliche Gründe gerechtfertigt. Die vom Kläger für verfassungswidrig erachtete Übergangsregelung für Bestandspensionäre ist nach Ansicht des Senats sowohl dem Grunde nach als auch in der konkreten Ausgestaltung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Nach der Vorgabe des BVerfG war bei der Neugestaltung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG eine doppelte Besteuerung zu vermeiden. Ziel der gesetzlichen Neuregelung ist eine Besteuerung der Altersbezüge zu 100 %. Die von einem nur allmählich ansteigenden Besteuerungsanteil der Renten charakterisierte Übergangsregelung ist – wie auch dementsprechend die der begrenzten und allmählich ansteigenden steuerliche Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren voller Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 (§ 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG) – dadurch begründet, dass eine mit der vollständigen Besteuerung einhergehende sofortige Abziehbarkeit der Beiträge zu Leibrentenversicherungen für die öffentlichen Haushalte wegen der damit verbundenen Mindereinnahmen nicht finanzierbar gewesen wäre (BT-Drs. 15/2150, S. 22). Derartige fiskalischen Gesichtspunkte dürfen jedenfalls dann berücksichtigt werden, wenn wie hier ausgehend von einer nicht systemgerechten Regelung eine nunmehr verfassungskonforme Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte erreicht werden soll (BFH-Urteil vom 18.11.2009, X R 45/07, BFH/NV 2010, 421). Ab dem Jahr 2040 findet dann eine volle Besteuerung der Renten statt. Eine vollständige Besteuerung der Renten bereits ab dem Jahr 2005 ohne Übergangslösung hätte wiederum zu einer teilweisen Doppelbesteuerung geführt, da zumindest bis zum Jahr 2005 das Rentenrecht teilweise unter Einsatz bereits versteuertem Einkommen erworben worden war.

Bei der Überprüfung der verfassungsrechtlichen Übergangsregelung ist weiter zu beachten, dass es sich bei der heute existenten Altersversorgung um ein über Generationen gewachsenes soziales Sicherungssystem handelt, welches in eine einheitliche vollumfänglich nachgelagerte Besteuerung überführt werden musste. Insofern ist es nahezu zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig und auch eine längere Übergangsphase mit fortbestehenden Ungleichbehandlungen unvermeidbar sind, um zu einer sozial und unter Gleichheitsgesichtspunkten ausgewogenen Regelung zu gelangen (FG Köln, Urteil vom 26.08.2010 a.a.O.).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Senat der Auffassung, dass der Gesetzgeber bei der konkreten Ausgestaltung der grundsätzlich gebotenen, jedenfalls nicht zu beanstandenden Übergangsregelung die Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten hat, indem er bei der Neuausgestaltung der Besteuerung von Alterseinkünften für sämtliche Bestandsrentner einen einheitlichen Steuersatz festgelegt hat. Das Gericht verkennt nicht, dass ein einheitlicher Besteuerungsanteil für alle Bestandsrentner eine grob pauschalierende Regelung darstellt. Jedoch verfolgt der Gesetzgeber den Weg, die altersspezifischen Vergünstigungen abzubauen und unter Vermeidung von Haushaltsrisiken und Wahrung des Bestandsschutzes von Rentnern eine sozialverträgliche Umgestaltung der Besteuerung hin zu einer vollständigen Besteuerung sowohl der Renten als auch der Pensionen zu gelangen. Bei den Pensionären fand andererseits bereits in den Jahren vor 2004 die nun vom Gesetzgeber als Ziel ausgegebene vollständige Besteuerung der Altersbezüge statt, sodass insoweit kein schützenswerter Bestandsschutz für Bestandspensionäre begründet werden konnte. Auch besteht bei Pensionären nicht die Gefahr der Doppelbesteuerung, da die Zahlungen der Pensionen nicht aus bereits von den Beziehern zumindest teilweise versteuerten Einkommen erfolgt. Mit der mit dem AltEinkG geschaffenen Neuordnung der Altersbezüge bewegt sich der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats innerhalb des ihm zustehenden weiten Gestaltungsspielraums.

d) Der Senat hat auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen den für die Bestandsrentner normierten Steuersatz von 50 % (§ 22 Nr. 1 Buchst. a) aa) Satz 3 EStG). Diese konkrete Bemessung des Besteuerungsanteils hält sich auch im Vergleich zur vorliegend vom Kläger beanstandeten nahezu vollen Besteuerung der Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 2 EStG noch im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums. Auch insoweit ist kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz zu erkennen und keine Vorlage an das BVerfG geboten. Zu beachten ist bei dieser Typisierung, dass der Arbeitnehmeranteil zur Rentenversicherung als Sonderausgabe teilweise abzugsfähig war, aber die Rente für Bestandsrentner zum Teil aus bereits vom Steuerpflichtigen versteuerten Einkommen ausbezahlt wird, auch wenn bei der Rente aus der Rentenversicherung der Bundeszuschuss zu berücksichtigen ist. Dies gilt bei Beziehern einer beamtenrechtlichen Pension, wie dem Kläger, nicht. Zwar ist die Argumentation des Klägers nachvollziehbar, dass der Beamte während der aktiven Dienstzeit einen Gehaltsverzicht ausübt, jedoch findet in Höhe eines eventuellen Gehaltsverzichts auch keine Besteuerung der Bezüge statt. Insoweit trifft den Kläger auch keine Doppelbesteuerung.

Die gesetzliche Ausgestaltung des Übergangs hin zur vollen nachgelagerten Besteuerung enthält auch deshalb keine über das zumutbare Maß hinausgehende Ungleichbehandlung zu Lasten der Bestandspensionäre, weil der Gesetzgeber den Gedanken des Vertrauensschutzes nicht nur einseitig zu Gunsten der Bestandsrentner angewendet hat. Vielmehr sind zu Gunsten der Bestandspensionäre auch der Versorgungsfreibetrag von maximal 3.000 € sowie – als Kompensation für den von 1.044 € auf 102 € reduzierten Werbungskosten-Pauschbetrag des § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG (vgl. BT-Drs. 15/2150, S. 38) – ein Zuschlag zu diesem in Höhe von 900,00 € dauerhaft festgeschrieben worden (§ 19 Abs. 2 Satz 1 und 3 EStG). Ein Begehren der Kläger auf Anhebung des Versorgungsfreibetrages würde dazu führen, dass die Besteuerung von Pensionen, die bereits weitgehend der Zielvorgabe des Gesetzgebers hin zur vollen nachgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte entspricht, gegenläufig, d.h. unter Herabsetzung des Besteuerungsanteils, ausgestaltet würde, was einen neuerlichen Systembruch, nämlich die vertiefte Fortgeltung des Rechts, das auslaufen soll, bedeuten würde (ebenso BFH-Urteil vom 18.11.2009, X R 45/07, BFH/NV 2010, 421; FG Köln, Urteil vom 26.08.2010 a.a.O.).

Die Revision wird wegen dem zur Streitfrage dem BFH unter dem Aktenzeichen VI R 83/10 vorliegenden Revisionsverfahren wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.