FG des Saarlandes, Urteil vom 27.05.2008 - 2 K 2391/04
Fundstelle
openJur 2010, 2483
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Bei der Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG handelt es sich um eine gesetzliche Ausschlussfrist, die nicht (rückwirkend) verlängerbar ist.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob dem Kläger aufgrund einer verspäteten Nachmeldung von Lohnsteuerbeträgen ein höherer Lohnsteuerzerlegungsanspruch gegen den Beklagten zusteht.

Der Kläger meldete die von seinem Landesbetrieb für Datenverarbeitung und Statistik (künftig: LfS) aufgrund der zerlegungsrelevanten Lohnsteuerbeträge für das Feststellungsjahr 1998 festgestellten, auf die einzelnen Einnahmeländer entfallenden Beträge am 25. Juni 2001 den obersten Finanzbehörden der jeweiligenEinnahmeländer. Auch der Beklagte erhielt eine entsprechende Mitteilung.

Nachdem die obersten Finanzbehörden der Einnahmeländer anhand der gemeldeten Beträge den jeweiligen Zerlegungsanteil des Klägers ermittelt hatten, teilten sie diesen bis zum 15. August 2001 den obersten Finanzbehörden der anderen Länder und dem Bundesministerium der Finanzen (künftig: BMF) mit. Auf der Grundlage dieser Daten führte das BMF als Clearingstelle die Lohnsteuerzerlegung für die Quartale I bis III/2001 durch. Der entsprechende Zahlungsausgleich erfolgte am 31. Oktober 2001.

Im November 2001 bemerkte der LfS, dass ihm ein Fehler bei der Auswertung der Lohnsteuerkarten 1998 unterlaufen war. Durch einen Kopierfehler in einer EXCEL-Datei waren die in den Monaten August 2000 bis einschließlich April 2001 eingegangenen Lohnsteuerkarten des Jahres 1998 unberücksichtigt geblieben. Dadurch wurden 10.812 Zerlegungsfälle mit einem Lohnsteueraufkommen von rund 123 Mio. DM datentechnisch nicht erfasst.

Mit Schreiben vom 15. November 2001 unterrichtete die Finanzministerin des Klägers die Finanzministerinnenund Finanzminister der übrigen Länder über den Fehler. Sie meldete mit gleichem Schreiben die tatsächlich dem Kläger zuzurechnenden Zerlegungsfälle nach. Zugleich bat sie um eine Erörterung im Rahmen der Finanzministerkonferenz (künftig: FMK). Dabei schlug sie folgende Beschlussfassung vor:

"Die Finanzministerinnen (-senatorinnen) und Finanzminister (-senatoren) beschließen, dass die für die Zerlegung der Lohnsteuer für die Kalenderjahre 2001 bis 2003 geltenden Vomhundertsätze aufgrund der fehlerhaften Ermittlung der Zerlegungsbeträge durch den Landesbetrieb für Datenverarbeitung und Statistik des Landes A (LDS) zu korrigieren sind. Die bereits durchgeführte Ermittlung der Vomhundertsätze ist im gesetzlich festgelegten Verfahren zu korrigieren. Die schon erfolgte Zerlegung der Lohnsteuer für 2001 ist entsprechend zu berichtigen."

Diesem Erörterungsbegehren des Klägers schloss sich das Land E mit Schreiben vom 30. November 2001 mit folgendem eigenen Antrag an:

"Die Finanzminister (innen) beschließen, dass die fürdie Zerlegung der Lohnsteuer für die Kalenderjahre2001 bis 2003 geltenden Vom-Hundertsätze - entsprechend des Beschlussvorschlags des Landes A vom 29. November 2001 - auch hinsichtlich der vom Statistischen Landesamt E mit Schreiben vom 11. Juli 2001 wegen spät eingegangener Lohnsteuerkarten korrigierten Ermittlung der Zerlegungssätze anzupassen sind. Die schon erfolge Zerlegung der Lohnsteuer für 2001 ist entsprechend zu berichtigen."

Aufgrund der berichtigenden Mitteilung des Landes E vom 11. Juli 2001 hatten bereits eine Reihe von Ländern diese Berichtigung bei ihren eigenen Meldungen berücksichtigt, jedoch nicht alle, so dass das Land E mit Schreiben vom 13. September 2001 um Erörterung der Angelegenheit im Rahmen der nächsten FMK gebeten hatte.

Die FMK beschloss am 17. Januar 2002 mit 11 : 5 Stimmen, die Lohnsteuerzerlegung nicht zu korrigieren.

Mit Schreiben vom 18. Dezember 2002 wandte sich der Kläger an den Beklagten (und die übrigen Länder) und teilte mit, dass er seine Ansprüche aus der Zerlegung der Lohnsteuer für die Kalenderjahre 2001 bis 2003auf der Grundlage des Feststellungszeitraums 1998 weiter zu verfolgen beabsichtige. Zugleich machte er die Ansprüche für die bereits abgerechneten Zeiträume (Kalenderjahr 2001 und I. und II. Quartal des Kalenderjahres 2002) der Höhe nach, die Ansprüche für den noch nicht abgerechneten Zeitraum (IV. Quartal 2002 bis IV. Quartal 2003) dem Grunde nach geltend.

Der Beklagte lehnte (wie die übrigen Länder) mit Schreiben vom 22. Januar 2003 den Anspruch mit der Begründung ab, die FMK habe entschieden, eine Korrektur der Lohnsteuerzerlegung nicht durchzuführen.

Am 16. November 2004 hat der Kläger Klage erhoben. Er beantragt, den Beklagten zu verurteilen, an den Kläger 271.121,05 EUR zu zahlen.

Der Kläger ist der Ansicht, er habe einen Anspruch auf Korrektur der vorgenommenen Lohnsteuerzerlegung und auf Zahlung des vom Beklagten geforderten Betrages, der vor dem Finanzgericht einklagbar sei. Die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs ergebe sich aus § 11 ZerlG. Der Anspruch folge aus den Bestimmungen des Zerlegungsgesetzes i.V.m. Art. 107 Abs. 1 GG.

Der Kläger habe zwar die Frist in § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG versäumt, wonach die zerlegungsrelevanten Lohnsteuerbeträge bis zum 30. Juni des dritten Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt, den obersten Finanzbehörden der Einnahmeländer mitzuteilen sind. Dies könne jedoch nicht zu einem Rechtsverlust führen. Die im Zerlegungsgesetz vorgesehenen Fristen dienten allein der ordnungsgemäßen Durchführung der verfassungsrechtlich gebotenen Zerlegung und dürften diese nicht verhindern.

Die Gesetzgebungshistorie belege den Charakter als reine Ordnungsfrist: § 5 Abs. 3 des Gesetzes über die Steuerberechtigung und die Zerlegung bei der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer vom 25. Februar 1971 (BGBl. I 1971, 146; künftig: Zerlegungsgesetz 1971) habe als Termin für die Mitteilung der auf die Einnahmeländer entfallenden Beträge den 30. Juni des zweiten Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt, vorgesehen. Mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung des Zerlegungsgesetzes vom 8. Dezember 1981 sei der Mitteilungszeitpunkt auf den 30. Juni des zweiten Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt, verschoben worden. Die Gesetzesänderung sei erfolgt, um „aufwendige Nachermittlungen“ durch die Nichteinhaltung der als zu kurz erkannten Frist zu vermeiden. In der Gesetzesbegründung sei dabei lediglich von einer "Verschiebung des Termins" die Rede, nicht von einer Änderung eines Stichtags. Eine Änderung der Intensität der Obliegenheiten der Beteiligten sei damit nicht beabsichtigt gewesen, schon gar nicht die Schaffung einer Frist mit Ausschlusscharakter. Dementsprechend hätten sich die obersten Finanzbehörden der Länder auch nach 1981 mehrfach auf eine Verlängerung der gesetzlichen Fristen verständigt. Mit dem Zerlegungsgesetz vom 16. August 1998 (BGBl. I 1998, 1998; künftig: Zerlegungsgesetz 1998) sei die Frist schließlich auf den 30. Juni des dritten Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt, verschoben worden. In der Gesetzbegründung komme zum Ausdruck, dass „die bisherige Verwaltungspraxis gesetzlich verankert" werden solle. Der Gesetzgeber habe damit deutlich gemacht, dass er auch im Zerlegungsgesetz 1998 keinerlei Ausschlussfristen habe normieren wollen. Wie in den früheren - insoweit formulierungsgleichen - Zerlegungsgesetzen dienten die Fristen dazu, das Verfahren zu ordnen und rechtzeitig zu einem Ergebnis zu gelangen, das dann für drei Kalenderjahre gültig sein soll.

Hätte der Gesetzgeber durch die Festlegung der Mitteilungsfristen jegliche Korrektur der innerhalb der Fristen ermittelten Zerlegungsanteile ausschließen wollen, hätte er damit den ihm in Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG eingeräumten Gestaltungsspielraum überschritten. In seinem Urteil vom 24. Juni 1986 habe das BVerfG ausgeführt, dass die Sätze 2 und 3 des Art. 107 Abs. 1 GG  Vorgaben an den Gesetzgeber enthielten, damit dieser die nach erhebungstechnischen Zweckmäßigkeitsregelungen vereinnahmten Steuern auf die Länder in einer Weise verteile, die nach Möglichkeit der wirklichen Steuerkraft, d.h. der Steuerleistung der Wirtschaft und der Bürger des einzelnen Landes entspreche (BVerfG vom 24. Juni 1986 2 BvF 1, 5, 6/83, 1/84 und 1, 2/85, BVerfGE 72, 330, 391).

Es läge darüber hinaus ein klarer Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot vor. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass die nach § 7 Abs. 5 ZerlG ermittelten Zerlegungsanteile für insgesamt drei Kalenderjahre der Zerlegung zugrunde gelegt würden und ihnen daher eine enorme fiskalische Bedeutung zukomme.

Sollten die Regelungen des Zerlegungsgesetzes diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht entsprechen, seien sie verfassungskonform auszulegen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er vertritt die Auffassung, die Klage sei unzulässig. Es handele sich um eine verfassungsrechtliche Streitigkeit, für die der Finanzrechtsweg – wie sich aus § 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO, Art. 93 GG und den Spezialvorschriften des § 13 Nummern 5 bis 8 und 10 BVerfGG ergebe – nicht gegeben sei. Der verfassungsrechtliche Charakter der Streitigkeit folge im Streitfall aus der Rechtsnatur des klägerischen Anspruchs, der "entscheidend vom Verfassungsrecht geformt" sei. Denn nach dem Vortrag des Klägers wurzele der von ihm geltend gemachte Anspruch auf Vereinnahmung der Lohnsteuer der in seinem Staatsgebiet ansässigen steuerpflichtigen Arbeitnehmer "im positiven Verfassungsrecht des Art. 107 Abs. 1 GG“.

Die Klage sei überdies unbegründet. Der vom Kläger erhobene Anspruch auf Korrektur der Basisdaten 1998 für die Zerlegung der Lohnsteuer für die Kalenderjahre 2001 bis 2003 und der hierauf gestützten Lohnsteuerzerlegung ergebe sich weder aus § 7 Abs. 7 ZerlG in Verbindung mit § 9 ZerlG noch unmittelbar aus dem verfassungsrechtlichen Gebot zur Lohnsteuerzerlegung in Art. 107 Abs. 1 GG.

Nach der gesetzlichen Ausgestaltung der Lohnsteuerzerlegung in § 7 ZerlG stehe den Wohnsitzländern kein Anspruch auf Überweisung von Lohnsteuer exakt entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen im Feststellungs- oder Zerlegungszeitraum zu, sondern allein der nach § 7 Absätze 3 bis 6 ZerlG zu ermittelnde Zerlegungsanteil.

Der Termin des 30. Juni gemäß § 7 Abs. 3 ZerlG stelle dabei das Enddatum einer Ausschlussfrist dar. Dies ergebe sich bereits aus dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes. Der Charakter als Ausschlussfrist entspreche überdies dem Willen des historischen Gesetzgebers. Anders als der heutige § 7 Abs. 3 ZerlG habe das Zerlegungsgesetz 1971 keine entsprechende Frist vorgesehen. Erst durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Zerlegungsgesetzes 1981 sei die Vorschrift dahingehend ergänzt worden, dass die Mitteilung der Zerlegungsanteile bis zu einem bestimmten Stichtag vorzunehmen war. Die Einführung der Frist des § 7 Abs. 3 ZerlG (vormals: § 5 Abs. 3 ZerlG) habe erklärtermaßen der Vereinfachung und Straffung des Verfahrens der Lohnsteuerzerlegung und der rechtzeitigen Schaffung verlässlicher Grundlagen für die definitive Festlegung der Zerlegungsanteile der Länder gedient. Die Erreichung dieser Ziele setze voraus, dass es sich bei der in Rede stehenden Frist um eine Ausschlussfrist handele.

Dem stehe auch nicht entgegen, dass es bis zur Neuregelung der Ausschlussfristen durch das Zerlegungsgesetzes 1998 mehrfach zu Verlängerung der seinerzeit kürzeren Fristen gekommen sei. Dies sei allein durch den Umstand bedingt gewesen, dass die Ausschlussfrist für den damaligen Lohnsteuerjahresausgleich um 5/4 Jahre auf zwei Jahre verlängert worden und damit eine möglichst vollständige Erfassung der Zerlegungsfälle bis zum 31. Dezember des zweitfolgenden Kalenderjahres nicht mehr möglich gewesen sei. Die mit dem Zerlegungsgesetz 1998 erfolgte Änderung der Frist auf den 30. Juni des drittfolgenden Kalenderjahres zeige, dass der Gesetzgeber die Überschreitung der Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG nicht habe länger hinnehmen wollen. Nach der 1998 erfolgten Anpassung des Zerlegungsgesetzes sei keine nachträgliche Korrektur der Basisdaten für die Lohnsteuerzerlegung mehr zugelassen worden.

Die Verlängerung der Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG durch die Verwaltung sei rechtswidrig gewesen. Selbst wenn die obersten Finanzbehörden der Länder geltend machten, durch die Berücksichtigung von "Nachermittlungen" bzw. "Nachmeldungen" eine stärkere Annäherung der Steuerzuordnung an den Ort der "wirklichen Steuerkraft" bei der Lohnsteuer angestrebt zu haben, stünde ihnen dieses Recht kompetenzrechtlich nicht zu. Die Wahrnehmung der in Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG normierten Verpflichtung, für die Lohnsteuer nähere Bestimmungen über die Abgrenzung sowie über Art und Umfang der Zerlegung des örtlichen Aufkommens zu treffen, liege nämlich in der ausschließlichen Kompetenz des Bundes. Nur der Bundesgesetzgeber habe daher die Fristen des § 7 ZerlG verlängern können.

Einen unmittelbar aus dem verfassungsrechtlichen Gebot zur Lohnsteuerzerlegung in Art. 107 Abs. 1 GG folgenden Anspruch habe der Kläger nicht. Denn dem Zerlegungsgesetz komme im Verhältnis zu Art. 107 Abs. 1 GG eine eigenständige Bedeutung zu. Der Gesetzgeber sei seinem Regelungsauftrag des Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG mit dem Zerlegungsgesetz in verfassungskonformer Weise nachgekommen. Der Geltungsanspruch des Gesetzes erstrecke sich gleichermaßen auf seine materiellen wie seine Verfahrens- und Fristenregelungen. Es werde von Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG keineswegs ein vollständiger Abbau der vereinnahmungsbedingten Verzerrungen gefordert. Wenn der Gesetzgeber eine nachträgliche Änderung der für das Lohnsteueraufkommen festgestellten Vomhundertsätze und damit der Zerlegungsanteile auf Grund nachträglich festgestellter Tatsachen ausschließe, sei dies durch das Ziel, zeitgerecht Zerlegungsansprüche festzustellen und eine haushaltswirtschaftlichen Planbarkeit zu gewährleisten, gerechtfertigt. Der Gesetzgeber hat den ihm in Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG eingeräumten Gestaltungsspielraum daher nicht überschritten. Auch ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot liege nicht vor.

Da die Ausgestaltung des Zerlegungsgesetzes den Vorgaben der Verfassung entspreche, komme eine verfassungskonforme Auslegung im Sinne des Klägers ebenfalls nicht in Betracht.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Gründe

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.

I. Zulässigkeit der Klage

1.Der Finanzrechtsweg ist eröffnet. Nach § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO ist der Finanzrechtsweg in anderen als den in § 33 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 FGO bezeichneten öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten gegeben, soweit für diese durch Bundesgesetz oder Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet ist. § 11 ZerlG stellt eine Vorschrift in diesem Sinne dar. Hiernach ist für Entscheidungen in Rechtsstreitigkeiten aufgrund des Zerlegungsgesetzes der Finanzrechtsweg gegeben.

2.Ein anderer Rechtsweg kommt im Streitfall nicht in Betracht. Es kann dahinstehen, ob sich dies bereits aus der ausdrücklichen Rechtswegzuweisung im Sinne des § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO ergibt, die lediglich ihrerseits einer verfassungsmäßigen Kontrolle unterliegt (so im Hinblick auf § 11 ZerlG Siekmann, in: Sachs (Hrsg.), Grundgesetz, Kommentar, 3. Aufl. 2003, Art. 107 GG Rn. 11). Auch wenn man mit dem Beklagten der Ansicht wäre, dass die Eröffnung des Finanzrechtswegs auch in den Fällen ausdrücklicher bundesgesetzlicher Zuweisung unter dem Vorbehalt stehe, dass es sich bei der Streitigkeit um eine solche nichtverfassungsrechtlicher Art im Sinne von § 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO, Art. 93 Abs. 1 Nr. 4 GG handele, käme man im Entscheidungsfall zu keinem anderen Ergebnis. Denn es handelt sich vorliegend nicht um eine verfassungsrechtliche Streitigkeit.

Für die Eingrenzung des Begriffs "verfassungsrechtliche Streitigkeit" genügt es nicht, auf die verfassungsrechtliche Größe der streitenden Parteien abzuheben. Vielmehr kann ein Rechtsverhältnis zwischen Ländern auch der unterverfassungsrechtlichen (einfachrechtlichen) Ebene des Verwaltungsrechts oder des Zivilrechts zugehören. Ob eine Streitigkeit verfassungsrechtlicher Art ist, richtet sich danach, ob der geltend gemachte Klaganspruch in einem Rechtsverhältnis wurzelt, das entscheidend vom Verfassungsrecht geprägt ist (BVerfG vom 7. April 1976 2 BvH 1/75, BVerfGE, 42, 103).

Im Streitfall beruft sich der Kläger auf einen Anspruch aus den Bestimmungen des Zerlegungsgesetzes. Das Zerlegungsgesetz beruht zwar auf der verfassungsrechtlichen Grundlage des Art. 107 Abs. 1 Satz 1 bis 3 GG, wonach durch zustimmungsbedürftiges Bundesgesetz für die Körperschaftsteuer und die Lohnsteuer weitere Bestimmungen über die Abgrenzung sowie über Art und Umfang der Zerlegung des örtlichen Aufkommens zu treffen sind. Die Ansprüche, die sich aufgrund des Zerlegungsgesetzes ergeben, wurzeln dennoch nicht im Verfassungsrecht; sie ergeben sich vielmehr aufgrund der einfachgesetzlichen Konkretisierung des verfassungsrechtlichen Gesetzgebungsauftrages im Zerlegungsgesetz. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger die Bestimmungen des Zerlegungsgesetzes verfassungskonform ausgelegt wissen möchte.

II. Begründetheit der Klage

Der vom Kläger geltend gemachte Anspruch auf Zahlung des vom Beklagten geforderten Betrages in Höhe von 271.121,05 EUR besteht nicht; er ergibt sich weder aus den Bestimmungen des Zerlegungsgesetzes noch aus Gründen des Vertrauensschutzes.

1.Die im November 2001 vorgenommene Nachmeldung von Lohnsteuerbeträgen für den Feststellungszeitraum 1998 konnte nicht mehr wirksam erfolgen. Denn der Kläger hat die Beträge nicht innerhalb der Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG nachgemeldet.

a) Nach § 9 ZerlG besteht ein Anspruch auf Zahlung der Zerlegungsanteile, die sich nach dem Lohnsteuerzerlegungsverfahren, wie es in § 7 ZerlG geregelt ist, ergeben. Das Verfahren ist mehrstufig ausgestaltet. Maßgebend für die Ermittlung der Zerlegungsanteile sind die Verhältnisse, die sich im Feststellungszeitraum aus den Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte ergeben (§ 7 Abs. 2 ZerlG). Für die Ermittlung dieser Verhältnisse hat das Statistische Landesamt des Wohnsitzlandes anhand der Lohnsteuerkarten die Lohnsteuer, die nicht vom Wohnsitzland vereinnahmt worden ist, zu ermitteln, die hiervon auch die Einnahmenländer entfallenden Beträge festzustellen und diese bis zum 30. Juni des dritten Kalenderjahres, das den Feststellungszeitraum folgt, den obersten Finanzbehörden der Einnahme Ländern mitzuteilen (§ 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG). Die obersten Finanzbehörden der Einnahmeländer stellen nach den von den Statistischen Landesämtern der Wohnsitzländer mitgeteilten Beträgen fest, in welchem Verhältnis jeder der Beträge zu der im Feststellungszeitraum von dem jeweiligen Wohnsitzlandes insgesamt vereinnahmten Lohnsteuer steht. Diese Prozentsätze sind dem Bundesministerium der Finanzen bis zum 15. August des dritten Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt, mitzuteilen (§ 7 Abs. 4 ZerlG). Die Prozentsätze gelten für die Zerlegung der Lohnsteuer im dritten, vierten und fünften Kalenderjahr und sind in einem Clearingverfahren abzurechnen (§ 7 Abs. 5-7 ZerlG).

Im Streitfall hat der Kläger die Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG hinsichtlich eines Teils der Daten versäumt. Denn er hat nicht sämtliche Daten, die das Statistische Landesamt aufgrund der Lohnsteuerkarten ermittelt hat, bis zum 30. Juni 2001 an die Einnahmeländer - darunter denBeklagten - gemeldet.

b) Eine Nachmeldung dieser Basisdaten war nicht möglich. Denn bei der Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG handelt es sich um eine gesetzliche Ausschlussfrist, die nicht (rückwirkend) verlängerbar ist.

aa) Der Charakter als Ausschlussfrist ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes. Denn die Formulierung „ ... hat ... zu ermitteln ... und ... mitzuteilen ...“ macht deutlich, dass die Frist einzuhalten ist, es sich mithin nicht um eine für die Beteiligten unverbindliche Ordnungsfrist handelt. Hätte der Gesetzgeber zum Ausdruck bringen wollen, dass die Einhaltung der Frist nicht zwingend und ihre Nichteinhaltung damit ohne Rechtsverlust sein soll, hätte er eine offenere Formulierung (wie z.B. „sollen“) gewählt.

bb) Auch aus dem Willen des Gesetzgebers lässt sich nicht ableiten, dass es sich um eine bloße Ordnungsfrist handelt. Der Gesetzgeber hat die in Rede stehende Frist zwar nicht - wie der Beklagte meint - erst durch das Zerlegungsgesetzes 1981 aufgenommen, um damit (erstmals) ein ordnungsgemäßes Verfahren zu gewährleisten. Auch das Zerlegungsgesetz 1971 enthielt im § 5 Abs. 3 Satz 2 ZerlG bereits eine entsprechende Frist, seinerzeit der 30. Juni des zweiten Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt. Mit dem Zerlegungsgesetzes 1981 hat der Gesetzgeber diese Frist auf den 31. Dezember des zweiten  Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt, verlängert, um damit den praktischen Bedürfnissen Rechnung zu tragen. Mit dem Zerlegungsgesetz 1998 erfolgte eine erneute Verlängerung, nunmehr auf den 30. Juni des dritten Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt. Auch hier sah der Gesetzgeber die Notwendigkeit, den praktischen Bedürfnissen, die sich aufgrund der gesetzlichen Verlängerung der Ausschlussfrist für den damaligen Lohnsteuerjahresausgleich durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 ergeben hatten, zu entsprechen.

Wiewohl der Gesetzgeber in beiden Fällen in dem Bewusstsein gehandelt hat, dass sich die obersten Finanzbehörden der Länder offenbar mehrfach nicht an die gesetzliche Frist gehalten, sondern diese einvernehmlich verlängert beziehungsweise Nachmeldungen von Lohnsteuerbeträgen zugelassen haben, ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber von einer reinen Ordnungsfrist ausgegangen ist. Den Gesetzesänderungen lässt sich vielmehr umgekehrt entnehmen, dass es dem Gesetzgeber gerade auf die Einhaltung der Frist ankam. Nicht anders lässt sich erklären, weshalb er auf die praktischen Notwendigkeiten reagiert und die gesetzliche Frist entsprechend angepasst hat. Dabei kommt in der Gesetzesbegründung zum Zerlegungsgesetz 1981 (BR-Drs. 9/572) ausdrücklich zum Ausdruck, dass die Anpassung der Frist in der Erwartung geschieht, dass diese (künftig) eingehalten wird. Denn dort heißt es: "Zur Vermeidung von aufwendigen Nachermittlungen ist durch Änderung der Termine in den Paragraphen des Zerlegungsgesetzes sicherzustellen, dass bei künftigen Zerlegungsverfahren die Zerlegungsanteile rechtzeitig und vollständig ermittelt werden können."

cc) Die Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG ist als gesetzliche Frist nicht verlängerbar. Dies folgt unmittelbar aus dem in Art. 20 Abs. 3 GG verankerten Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und des Vorrangs des Gesetzes.

Gesetzliche Fristen sind solche, deren Dauer unmittelbar vom Gesetz bestimmt wird. Sie sind zwingend und grundsätzlich nicht verlängerbar, sofern nicht im Einzelfall spezielle Fristenregelungen eine Verlängerung zulassen (BFH vom 29. November 1984 IV R 86/84, BStBl II 1985, 218; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., Rdnrn.6 und7 zu § 110 AO und Rdnrn.8 ff. zu § 108 AO). Hinsichtlich der Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG sieht das Gesetz gerade keine ausdrückliche Möglichkeit der Verlängerung vor.

Eine entsprechende Vereinbarung der Länder wäre im Übrigen auch deshalb ausgeschlossen, weil es sich sowohl bei der Verpflichtung nach Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG als auch bei der Ermächtigung nach Art. 107 Abs. 1 Satz 3 GG um eine Gesetzgebungskompetenz des Bundes handelt. Bei bundesgesetzlich geregelten Steuern, die unter Art. 107 Abs. 1 GG fallen, besteht demgemäß kein Raum für landesrechtliche Regelungen über eine Zerlegung oder Abgrenzung. Ebenso sind Vereinbarungen der Länder insoweit ausgeschlossen (Maunz, in: Maunz - Dürig, Grundgesetz Kommentar, Art. 107 GG, Rn. 34).

c) § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG ist auch nicht verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass eine Nachmeldung von Basisdaten auch noch nach der Frist des 30. Juni des dritten Kalenderjahres, das dem Feststellungszeitraum folgt, erfolgen kann. Eine derartige Auslegung kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG den Vorgaben der Verfassung entspricht.

Nach Art. 107 Abs. 1 Satz 2, 3 GG, der den primären, horizontalen bundesstaatlichen Finanzausgleich regelt, steht das Aufkommen der Landes Steuern und der Körperschaftsteuer den einzelnen Ländern insoweit zu, als die Steuern von den Finanzbehörden in ihrem Gebiet vereinnahmt werden. Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG ordnet zwingend an, dass für die Körperschaftsteuer und die Lohnsteuer durch zustimmungsbedürftiges Bundesgesetz Korrekturen am Prinzip des örtlichen Aufkommens vorgenommen werden. Die Korrektur erfolgt durch Abgrenzung und Zerlegung. Bei der Zerlegung werden die Einnahmen aus einem Steuertatbestand aufgeteilt und auf die Länder verteilt; als Folge entstehen Ausgleichsansprüche zwischen den Ländern. Weitere Vorgaben für Art und Umfang der Anpassung enthält das Grundgesetz nicht. Allein das Ziel einer Erfassung der "wirklichen Steuerkraft" steht von Verfassungs wegen fest. Es genügt ein Wirken des einfachen Gesetzgebers in Richtung auf dieses Ziel und ein Abbau vereinnahmungsbedingter Verzerrungen, „die einer Verteilung des Steueraufkommens nach der wirklichen Steuerkraft entgegenwirken" (BVerfG vom 24. Juni 1986 2 BvF 1, 5, 6/83, 1/84 und 1, 2/85, BVerfGE72, 330, 395). Diesen Gesetzgebungsauftrag hat der Bundesgesetzgeber durch das Zerlegungsgesetz in verfassungskonformer Weise erfüllt.

Art. 107 Abs. 1 Satz 2, 3 GG begrenzt zwar den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers dahingehend, dass die vom Gesetzgeber gewählte Regelung das Ziel und die Wirkung haben muss, die Verzerrung nicht nur marginal, sondern in relevanter Weise zu vermindern (BVerfG vom 24. Juni 1986 2 BvF 1, 5, 6/83, 1/84 und 1, 2/85, BVerfGE 72, 330, 395). Das Zerlegungsgesetz muss dem Prinzip der Zuweisung nach der wirklichen Steuerkraft jedoch nicht in vollem Umfang, also bis zur Korrektur jeglicher Verzerrungen durchzuführen (BVerfG vom 24. Juni 1986 2 BvF 1, 5, 6/83, 1/84 und 1, 2/85, BVerfGE 72, 330, 392 f).

So hat der Gesetzgeber aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität in § 7 Abs. 5 ZerlG in der im Streitfall geltenden Fassung bestimmt, dass die Vomhundertsätze für die Zerlegung im dritten, vierten und fünften Kalenderjahr, die dem Feststellungszeitraum folgen, gelten. Mit der Geltungsdauer von drei Jahren hat sich der Gesetzgeber insoweit bewusst für einen vereinfachenden, den tatsächlichen Verhältnissen nicht entsprechenden Zerlegungsmaßstab entschieden. Dies geschah vor dem Hintergrund, dass die Erhebung der Basisdaten in der Regel eine manuelle Auswertung der Lohnsteuerkarten erforderte und damit verwaltungsaufwendig war. Aus Gründen der Praktikabilität nimmt der Gesetzgeber sogar in Kauf, dass der Zerlegungsschlüssel im Hinblick auf die pauschale Lohnsteuer unschlüssig ist. Denn während auf der einen Seite die nicht vom Wohnsitzland vereinnahmte pauschale Lohnsteuer nicht zu einem höheren Zerlegungsanteil gegenüber dem Einnahmeland führt, verringert sich auf der anderen Seite der Ausgleichsanspruch des Wohnsitzlandes sogar umso mehr, je mehr pauschale Lohnsteuer von dem jeweiligen Einnahmeland im Feststellungszeitraum vereinnahmt wurde. Auch diese Unschärfe ist, da die pauschale Lohnsteuer bis 2007 in den Einnahmen nicht erkennbar war, (jedenfalls) in der für die Streitjahre geltenden Fassung des Zerlegungsgesetzes im Hinblick auf eine Verwaltungsvereinfachung hinzunehmen; sie bewegt sich im Rahmen der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit. Genauso verhält es sich auch mit den im Zerlegungsgesetz vorgesehenen Fristen. Auch sie dienen der Verwaltungspraktikabilität, indem sie sicherstellen, dass die Feststellung der Basisdaten und sie darauf basierende Ermittlung der Zerlegungsanteile in einem bestimmten zeitlichen Rahmen erfolgt und abgeschlossen werden kann. Ohne diese Fristen bestünde die Gefahr vielfältiger Rückabwicklung, die mit dem seinerseits verfassungsrechtlich bedeutsamen Grundsatz der verlässlichen und kalkulierbaren Haushalts- und Finanzwirtschaft nicht vereinbar wären. Auch insoweit entsprechen die vom Gesetzgeber gewählten Zerlegungsmaßstäbe und der Umfang der Zerlegung den Anforderungen des Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG. Für eine verfassungskonforme Auslegung des Zerlegungsgesetzes bestand mithin kein Raum.  

d) Die Fristen in § 7 Abs. 3 und 4 ZerlG verstoßen auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot verlangt, „dass bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt“ (BVerfG vom 17. Oktober 1990 1 BvR 283/85, BVerfGE 83, 1, 19).

Es kann im Streitfall dahinstehen, ob der Grundsatz in dem durch Art. 107 Abs. 1 GG und den Regelungen des Zerlegungsgesetzes vorgegebenen Verhältnis zwischen Bund und Ländern überhaupt zur Anwendung kommen kann (zu der Problematik Sachs, in: Sachs (Hrsg.) Grundgesetz Kommentar, 3. Aufl. § 20 Rn. 147). Denn die Regelung des § 7 Abs. 3 ZerlG  überschreitet nicht die Grenze der Zumutbarkeit.

Der Senat verkennt zwar nicht, dass die Ausschlussfrist in § 7 Abs. 3 ZerlG im Streitfall dazu führt, dass dem Kläger originäre Steuereinnahmen in einer beachtlichen Größenordnung entgehen. Diese Rechtsfolge ist jedoch nicht übermäßig in dem vorgenannten Sinn. Denn Art. 107 Abs. 1 Satz 1, 2 GG in Verbindung mit dem Zerlegungsgesetz ist ebenso wie die Regelung des horizontalen Finanzausgleichs in Art. 107 Abs. 2 GG Teil eines mehrstufigen Systems zur Verteilung des Finanzaufkommens im Bundesstaat. Art. 107 Abs. 1 GG regelt die horizontale Steuerertragsaufteilung nach dem Prinzip der örtlichen Vereinnahmung und korrigiert dieses Ergebnis durch das Zerlegungsgebot des Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG. Die Ergebnisse dieser primären Steuerverteilung unter den Ländern werden aber in einem weiteren Schritt im Wege des horizontalen Finanzausgleichs nach Art. 107 Abs. 2 GG korrigiert. Die föderalen Ausgleichsleistungen schaffen letztlich die finanziellen Voraussetzungenfür eine gleichmäßige Versorgung der Bevölkerung (Pieroth, in Jarrass / Pieroth, Grundgesetz Kommentar, 7. Aufl., § 107 Rn. 6, 9).

2.Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob und nach welcher Vorschrift eine Wiedereinsetzung in Frage käme. Denn Wiedereinsetzungsgründe sind weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich.  

3.Dem Kläger steht der geltend gemachte Anspruch auch nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes zu. Zwar haben sich die obersten Finanzbehörden der Länder (zumindest) vor der neuerlichen Verschiebung der Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG durch das Zerlegungsgesetz 1998 offenbar mehrfach auf eine Verlängerung dieser Frist verständigt sowie Nachmeldungen einzelner Länder zugelassen. Dies geschah in der Absicht, dem aus Art. 107 Abs. 1 GG abgeleiteten Auftrag einer möglichst vollständigen Erfassung der wirklichen Steuerkraft eines Landes gerecht zu werden.

Ein Vertrauenstatbestand lässt sich hieraus jedoch nicht ableiten. Denn diese Verwaltungspraxis war - wie unter II. 1. b cc) ausgeführt - rechtswidrig. Es ist höchstrichterlich entschieden, dass ein (aus Art. 3 GG herzuleitender) Anspruch auf Fortführung einer den gesetzlichen Regelungen nicht entsprechenden Verwaltungspraxis nicht besteht (BVerfG vom 7. August 1985 1 BvR 707/85, DStZ/E 1985, 277); einen Anspruch auf "Gleichbehandlung im Unrecht" gibt es nicht (BFH vom 29. April 1987 II R 166/84, BFH/NV 1988, 613; vom 15. Januar 1986 II R 141/83, BStBl II 1986, 418).

III.Nebenentscheidungen

Nach alledem war die Klage als unbegründet abzuweisen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zugelassen. Denn die Frage des Rechtscharakters der Frist des § 7 Abs. 3 Satz 2 ZerlG ist von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).